Resolución nº 00/4050/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 1 de Marzo de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (01/03/2012), se reúne el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. J.L. en representación de X, S.L. con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 24-3-10 recaída en los expedientes acumulados nº ..., ... y ... relativos, respectivamente, a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, de una parte, y 2001 y 2002 de otra, y a la sanción conexa a la primera liquidación citada, con cuantía de 4.881.630,57 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por dos acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de ... fechados el 16-11-06 se liquidó el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2001 y 2002, de una parte, y de 2003 y 2004 de otra, como consecuencia de las respectivas actas A-02 nº ... y ... incoadas en el curso de una actuación inspectora de alcance general.

Constituida X, S.L. (X, S.L. en adelante) por escritura pública de 9-3-01, había declarado en el régimen general del impuesto por el ejercicio 2001, en régimen de transparencia fiscal por 2002 y en el régimen de las sociedades patrimoniales por 2003 y 2004.

En sus declaraciones impositivas de 2001 y 2002 constan las siguientes bases imponibles negativas en € (000), confirmadas por la correspondiente liquidación inspectora, de la que no resulta deuda tributaria alguna:

2001 565

2002 626

En el ejercicio 2003 X, S.L. declaró base imponible 0 tanto en su parte general como especial. La liquidación inspectora se realiza en el régimen general del impuesto al considerar que el sujeto pasivo desarrollaba una actividad de promoción inmobiliaria y fija una base imponible negativa de (287.547,02 €).

En el ejercicio 2004, por escrituras públicas de 25-5-04 y 26-11-04, X, S.L. vendió dos parcelas urbanas para uso residencial adquiridas por escritura de 8-5-01 como suelo urbano industrial. La correspondiente plusvalía (23.395.478,46 €) se integró en la parte especial de la base imponible, que declaró por importe de 22.032.687,7 €, tributando al 15%, y siendo nula la parte general de la base imponible declarada.

Considera la Inspección que la entidad había desarrollado una actividad de promoción inmobiliaria, y por tanto económica, sobre las parcelas vendidas en 2004, incumpliendo así uno de los requisitos caracterizadores de las sociedades patrimoniales exigidos por el art. 61.1 del R.D.Leg 4/04, no pudiendo por tanto acogerse a dicho régimen especial. Se liquida en consecuencia el impuesto de 2004, único de los inspeccionados que genera deuda tributaria, en el régimen general del impuesto - empresas de reducida dimensión, se compensan todas las bases imponibles negativas antes reseñadas (2001, 2002 y 2003), y resulta una cuota impositiva de 4.581.039,1 € e intereses de demora por 300.591,47 € (Deuda tributaria 4.881.630,57 €).

SEGUNDO: Por acuerdo de 27-2-07 se impone una sanción de 2.290.519,55 € vinculada al impuesto del ejercicio 2004, calificándose de leve la infracción cometida de dejar de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria que hubiera resultado de una correcta autoliquidación (art. 191.1 Ley 58/03).

TERCERO: Interpuestas ante el TEAR de ... tres reclamaciones económico-administrativas, respectivamente contra las dos liquidaciones impositivas dictadas y la sanción impuesta, se resuelven acumuladamente por resolución de 24-3-10 que las desestima.

CUARTO: Notificada la resolución del TEAR el 3-5-10, con fecha 2-6-10 se interpone contra la misma el presente recurso de alzada alegando, en síntesis, lo siguiente:

- X, S.L. cuyo único inmovilizado material estaba constituido por la parcela adquirida en 2001, nunca realizó actividad alguna de promoción inmobiliaria sobre la misma.

No acometió obra alguna, ni siquiera la demolición de las naves industriales existentes en el solar.

Se limitó a solicitar un proyecto de reparcelación, de propietario único, ante la Administración urbanística competente (el Ayuntamiento de ...). Fue además dicho Ayuntamiento quien asumió la iniciativa urbanística, de modo que la solicitud de X, S.L. se hizo a instancia de dicho Ayuntamiento. La aprobación definitiva del proyecto de reparcelación es de fecha 14-6-05 mientras la venta de los terrenos por X, S.L. se produjo en el año anterior.

Dicha solicitud del proyecto de reparcelación no es sino una "actuación preparatoria" que conforme a reiterada doctrina de la DGT no supone el inicio material de la actividad de promoción inmobiliaria, inicio material que de acuerdo con la misma doctrina tiene que haberse producido para considerar existente tal actividad económica de promoción. El inicio efectivo de las obras de urbanización tuvo lugar con posterioridad a la venta de los terrenos y sin intervención alguna de X, S.L. lo que puede comprobarse por la notificación (adjunta como ANEXO III) enviada por el Ayto. de ... con fecha 13-1-05 a uno de los compradores indicándose que "procede el inicio de las demoliciones y vaciados de la parcela por la mercantil interesada como actos previos a la edificación" una vez que el proyecto haya sido aprobado.

- La ejecución de las obras de urbanización, desde su inicio, se realizó por los compradores de las parcelas, como consta en el "Contrato de Ejecución de las obras de urbanización en el ámbito de actuación denominado ... del término municipal de ..." firmado por los compradores de las parcelas, Y, S.A. y Z, S.L., con W, S.A. de fecha 2-2-07 (adjunto como ANEXO IV). Se acompaña igualmente en el ANEXO IV carta remitida por W, S.A. a los compradores de los terrenos indicando que no puede continuar con los trabajos de ejecución de las obras pactadas, lo que ha dado lugar a un litigio entre las partes contratantes.

- Si a efectos del impuesto sobre sociedades no hay actividad económica, tampoco la hay a efectos de la normativa urbanística aplicable, el art. 71 de la Ley 9/2001 del Suelo de la Comunidad de ...

- X, S.L. cumple los requisitos tanto subjetivos (capital perteneciente a 10 o menos socios, lo que nunca se ha cuestionado por la Inspección) como objetivos (que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas) exigidos por el art. 61.1 del TRLIS a las sociedades patrimoniales. Siendo los terrenos adquiridos en 2001 los únicos activos de la entidad, y no habiendo estado en ningún momento afectos a actividad económica alguna, es indudable el cumplimiento del requisito objetivo.

- De otra parte, como el TEAR ha admitido en su resolución, no cabe entender que X, S.L. se haya dedicado a la compraventa de inmuebles como actividad económica, pues ésta nunca ha contado con los requisitos mínimos de local y empleado exigidos por el art. 25 del TRLIRPF a tal fin.

- El TEAR se refiere improcedente y reiteradamente a las Juntas de Compensación. Lo cierto es que no ha existido Junta de Compensación alguna en el presente caso, y menos se ha aportado a una hipotética Junta terreno alguno, pues X, S.L. era la propietaria de todos los terrenos que conforman la Unidad de Ejecución ... del Plan General de Ordenación Urbana de ...

- La sanción impuesta es improcedente, ninguna culpa concurre, habiéndose realizado una interpretación razonable de la norma por parte de X, S.L. apoyada además en reiterada doctrina de la DGT.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada.

La única cuestión planteada en cuanto a las liquidaciones impositivas es la eventual caracterización de la recurrente como sociedad patrimonial en el ejercicio 2004 a la luz del art. 61.1 del TRLIS.

Se plantea además la eventual adecuación a Derecho de la sanción impuesta.

SEGUNDO: Son hechos relevantes al objeto de decidir la única cuestión planteada por la liquidación, explicitados en el informe ampliatorio al acta, los siguientes:

1. Por contrato privado de 8-3-01 Z, S.L. compró a V una parcela de suelo industrial, sita en el polígono industrial "..." de ..., con superficie de 62.352,41 m2, sobre la que existían dos naves industriales: una de ellas, destinada a talleres, integrada a su vez por tres naves rectangulares formando una U que ocupaba una superficie de 4.880 m2, y otra nave con superficie construida de 864 m2 destinada a comedor de empleados.

   El contrato contiene las siguientes cláusulas adicionales:

   1 - el contrato se elevará a escritura pública antes de 60 días a contar desde la entrada en vigor del propio contrato.

   2 - la propiedad de la finca y los edificios sitos en ella se transmitirán al comprador en el momento del otorgamiento de la escritura pública.

   3 - la parte compradora podrá decidir que en la escritura pública de compraventa aparezca como comprador un tercero, la persona física o jurídica que ella designe.

2. Mediante contrato privado de 9-3-01 Z, S.L. cede sus derechos sobre la parcela descrita en el punto anterior a favor de T, S.A., S, S.A. y R, S.L., quienes los adquieren proindiviso en las siguientes proporciones respectivas 50%, 34,48% y 15,52%.

3. El mismo día 9-3-01 se constituye por escritura pública X, S.L. con un capital social de 1,565 millones €, dividido en 1.565.000 participaciones convalor nominal unitario de 1 €.

   Suscriben el capital social: T, S.A. (782.500 participaciones), S, S.A. (518.114 participaciones) y R, S.L. (264.386 participaciones), en idéntica proporción por tanto al indiviso pactado por el anterior contrato privado de cesión de derechos por Z, S.L.

4. Por escritura pública de 8-5-01 X, S.L. compra a V el inmueble antes descrito, terreno calificado como suelo urbano industrial y las naves industriales en él ubicadas.

5. Por escritura pública de la misma fecha, 8-5-01, el ... concede a X, S.L. un préstamo de 10,2 millones € con garantía hipotecaria sobre la propia finca comprada por ésta, además de otras garantías aportadas por terceros que se describen más adelante.

6. En el BOCM de 13-2-04 se publicó la aprobación con carácter inicial del proyecto de reparcelación de la ... del PGOU de ... otorgada por ... de tal municipio. La aprobación definitiva se produjo el 16-3-04.

7. Por escritura pública de 28-4-04 se protocolizó el proyecto de reparcelación de la ... (finca registral ... del Registro de la Propiedad de ...). De la reparcelación resultan las 5 parcelas siguientes, con superficie conjunta de 62.352 m2, con los aprovechamientos y superficies que se indican:

   1 - Parcela A - calificada de red viaria - ... m2.

   2 - Parcela B - calificada de zona verde - ... m2.

   3 - Parcela C -uso residencial (... viviendas máximo) - ... m2, aprovechamiento ... m2.

   4 - Parcela D - uso residencial (... viviendas máximo) - ... m2, aprovechamiento ... m2.

   5 - Parcela E - uso residencial (máximo de ... viviendas) ... m2, aprovechamiento ... m2.

   Al Ayuntamiento de ... se adjudican las parcelas destinadas a red viaria, zona verde y la E, concretándose en esta última el 10% de la total superficie reparcelada que es objeto de cesión a tal Ayuntamiento.

8. Por escritura pública de 25-5-04 se protocolizó la venta de la parcela D a Y, S.A. y la parcela C se vendió por escritura pública de 26-11-04 a Z, S.L.

9. El BOCM de 24-11-04 publica la aprobación por la ... de ... con carácter inicial, del proyecto de urbanización de la ... en cuestión. La aprobación definitiva tuvo lugar el 14-6-05.

   Tras la exposición de estos hechos, el informe ampliatorio al acta dice textualmente: "Es decir, que durante los ejercicios 2001 a 2004 la actividad de la sociedad X, S.L. ha sido claramente la de una sociedad promotora, se ha constituido con el exclusivo objeto de recalificar una parcela de uso industrial, en residencial, reparcelarla y venderla."

   Es el art. 61 del TRLIS, que inicia el Capitulo dedicado al régimen de las sociedades patrimoniales, aplicable al ejercicio 2004, en su apartado 1, el que legalmente define las sociedades patrimoniales en los mismos términos que lo hacía el art. 75.1 de la Ley 43/95 para 2003 (redacción dada por la Ley 46/02). Y lo hace en los siguientes términos:

   "1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

1. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

   Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

   ................................

2. Que más del cincuenta por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado inclusive.

   Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social."

   Es cuestión pacífica el cumplimiento del requisito subjetivo establecido por la letra b) del trascrito apartado 1 del art. 61, la pertenencia del capital social a diez o menos socios.

   La Inspección deniega el régimen especial de las sociedades patrimoniales al entender que la sociedad incumple el requisito objetivo de la letra a) del mismo precepto, afirmando que ha realizado, no sólo en 2004 sino en todo el periodo inspeccionado, una actividad de promoción inmobiliaria, y por consiguiente económica, lo que basa en las consideraciones siguientes (que el acuerdo de liquidación transcribe del informe ampliatorio):

   - El hecho de que el objeto social, según los estatutos, comprenda la promoción inmobiliaria, la urbanización, parcelación y reparcelación de terrenos, la compra y venta de solares o la construcción de toda clase de inmuebles.

   - Que, como consta en la escritura pública de 8-5-01 por la que el Banco ... concede a X, S.L. un préstamo de 10,2 millones € con garantía hipotecaria sobre la parcela de ..., también se hipotecan en garantía de 2,4 millones € del mismo préstamo, esta vez por Z, S.L. (Z, S.L. en adelante), ... viviendas con sus respectivos trasteros y plazas de garaje de la promoción que ésta tiene en ...

   Además, en el mismo contrato de préstamo se establece que T, S.A. y Z, S.L. se obligan solidariamente frente al prestamista en garantía de cualesquiera obligaciones (principal, intereses, gastos, descubiertos, ....) dimanantes del contrato.

   - Que el 20-12-01 X, S.L. y Z, S.L. concedieron a Y, S.A. una opción de compra del 50% de "la edificabilidad total patrimonializable lucrativa de uso residencial libre" que resultara para la finca de ... propiedad de X, S.L.

   - "En el ejercicio 2002 el obligado tributario reorganiza su composición accionarial, dando entrada como socios a D. J. A. (único socio de S, S.A. y de R, S.L.) y a D. J.L. (socio mayoritario de T, S.A.), cumpliendo así el requisito subjetivo establecido en el artículo 75.1.a-b´ de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades para que una sociedad pueda ser considerada como transparente."

   - Que en el ejercicio 2002 X, S.L. se dio de alta en el IAE en el epígrafe de arrendamiento de locales industriales, y firmó el 1-12-02 un contrato de arrendamiento de una nave industrial ubicada sobre los terrenos que tenía, siendo arrendataria Q, S.A. contrato que tuvo una duración de 12 meses.

   En relación con tales hechos, el acuerdo de liquidación "destaca" las circunstancias siguientes, circunstancias "que permiten concluir que el obligado tributario realizó determinadas actuaciones encaminadas a poder tributar como sociedad transparente (sociedad patrimonial a partir del 2003) y así obtener los socios una ventaja fiscal:"

   1. La sociedad arrendataria de la nave industrial (Q, S.A.) pertenece a la entidad P, S.A., igual que la sociedad Y, S.A. (titular de la opción de compra descrita), que fue la compradora de la parcela resultante D.

   2 - X, S.L. tiene contabilizado como único inmovilizado material el terreno de ..., y declara como actividad realizada el arrendamiento de naves industriales, "por lo que dedicándose exclusivamente a dicha actividad podría encajar como sociedad transparente de mera tenencia de bienes."

   3 - X, S.L. contrató desde junio de 2001 los servicios de vigilancia para la parcela de la calle ... (...) con Ñ, S.L. Tal servicio se ha venido prestando directamente a X, S.L. "incluso durante el tiempo en que la parcela con sus correspondientes edificios industriales ha estado arrendada a la sociedad Q, S.A. lo que no figura en el contrato de arrendamiento como una de sus obligaciones."

   4 - Cuando se celebró el reiterado contrato de arrendamiento X, S.L. "ya tenía el acuerdo de vender a Y, S.A. una de las dos parcelas resultantes de la reparcelación de la finca original de ..., habiendo incluso cobrado el primer plazo de la opción de compra que le había concedido."

   5- Por escritura pública de 26-11-04 X, S.L. vende la parcela C a Z, S.L. por el precio de 25,1 millones €.

   Z, S.L. va a construir y vender las 335 viviendas que le corresponden "obteniendo un beneficio que tributará al 35%, pero al tener valorado el suelo en 25.100.000 €, dicho beneficio será muy inferior al que hubiese obtenido si hubiese sido esta sociedad la que hubiera realizado directamente la recalificación de esta parcela. Al haber interpuesto en la fase de la recalificación del suelo a una sociedad, que formalmente puede parecer una sociedad patrimonial, en la tributación de las plusvalías obtenidas como consecuencia del cambio de uso de la parcela, de industrial a residencial, se ha conseguido un ahorro fiscal del 20%."

   6 - X, S.L. y Z, S.L. son entidades vinculadas. El 50% del capital de X, S.L. pertenece a T, S.A. que a su vez tiene el 100% del capital del Z, S.L. La sociedad T, S.A. mediante D. J.L. es el administrador de las dos sociedades. Dicha vinculación explica la implicación de Z, S.L. en la garantía del préstamo obtenido por X, S.L. para adquirir el terreno en 2001.

   7 - Después de la venta por X, S.L. en 2004 de las parcelas resultantes de la reparcelación, por escritura pública de 25-5-05, esta sociedad redujo su capital, saliendo de la sociedad "uno de sus socios: D. J. A. y sus sociedades: S, S.A. y R, S.L. fijándose el capital social en 782.500 € dividido en 782.500 participaciones de 1 € cada una pertenecientes todas a T, S.A.".

   Tras esta relación de hechos y consideraciones señala el acuerdo liquidatorio que: "Como conclusión X, S.L. aunque cumpla los requisitos subjetivos del art. 61.1 TRLIS no puede ser considerada como sociedad patrimonial, ya que el 100% de su activo está afecto a una actividad económica, que la de promoción inmobiliaria, todo ello en virtud de todo lo anteriormente expuesto ...................".

   TERCERO: En el último de los antecedentes de hecho se han expuesto con cierto detalle las alegaciones de la recurrente. En esencia se alega que X, S.L. se limitó a solicitar la aprobación del proyecto de reparcelación del terreno adquirido en 2001 como suelo urbano de uso industrial, sosteniendo que la aprobación definitiva del proyecto tuvo lugar el 14-6-05 (lo cierto, según consta en el expediente inspector, es que dicha aprobación definitiva tuvo lugar el 16-3-04). Que tal actuaciónes de carácter preparatorio, en modo alguno implica el inicio material de las obras de urbanización (ni siquiera se había iniciado la demolición de las naves industriales cuando se vendieron las dos parcelas en 2004), y que, resultando tal inicio de la ejecución material de obras necesario al objeto de considerar realizada la actividad de promoción inmobiliaria según criterio reiterado de la Dirección General de Tributos, no puede afirmarse que la entidad hubiera llevado a cabo actividad económica alguna; no desde luego la promoción inmobiliaria; pero tampoco la de compraventa de inmuebles por carecer de los requisitos mínimos de local y empleado exigidos por el art. 25.2del T.R. de la Ley del IRPF a tal objeto, cuestión ésta pacífica.

   CUARTO: Expuestas las bases que fundamentan las posturas contrapuestas de las partes, procede recordar que la cuestión debatida se centra en determinar, en sustancia, si X, S.L. realizó o no una "actividad económica" a los efectos de determinar si los terrenos en cuestión, que constituyen la mayor parte de su activo, están o no afectos a la misma, de lo que dependerá su calificación o no como de sociedad patrimonial según lo dicho al respecto por el anteriormente trascrito artículo 61 del TRLIS.

   Como dice la SAN de 09-02-2011 (rec. nº. 36/2008) "La afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que se decide destinar un bien del que es titular, a una actividad (empresa o profesión), como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización. Hablar, pues, de afectación supone, en el contexto de la LIRPF afectación a una actividad"

   Pues bien, no tenemos en el Impuesto sobre Sociedades una definición de lo que debe entenderse por actividad económica, pero sí que tenemos dicho concepto en el RDLeg. 3/2004 por el que se parueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF) al que remite el propio artículo 61.1 del TRLIS. Y así, dispone el referido artículo 25.1 de dicho TRLIRPF:

   "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

   En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".

   Y así definido normativamente el ejercicio de actividad económica, de lo realizado por X, S.L. respecto de las parcelas de su propiedad se desprende, al tiempo de su transmisión, el previo ejercicio continuado de dicha actividad económica mediante una sucesión de actuaciones claramente tendentes a "intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

   Esto es, si el ejercicio de una actividad económica está normalmente configurado como una cadena de actuaciones ("ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos") tendentes a "intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", es claro que las actuaciones realizadas por X, S.L. hasta la venta de los terrenos que constituyen su principal activo constituyen eslabones de dicha cadena, debiendo por tanto tributar como entidad que ejerce "actividad económica" (y cuyo activo, por tanto, está afecto a la misma).

   Y no es obstáculo para llegar a la conclusión anterior el hecho de que no se hubieren iniciado materialmente las obras al tiempo de la enajenación de los terrenos en cuestión pues como dice la SAN de 20-10-2011 (rec. nº. 470/2008):

   "En último termino, estima la Sala que no puede identificarse, como pretende la recurrente, el momento de afección de los terrenos a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria con el inicio de las obras de urbanización, pues el desempeño de dicha actividad empresarial es anterior al inicio de las obras de promoción, siendo así que, como se ha expuesto, se sitúa, en el caso que se enjuicia, en el acto de constitución y aportación a la sociedad, de forma que con independencia del momento concreto en que se hayan iniciado las obras de promoción, lo que resulta evidente, a juicio de la Sala, es que dicha actividad se venía desarrollado por la sociedad desde su inicio, pues incluso la referida actividad requiere una serie de actos previos -fases previas a la ejecución material- al inicio de las obras que, indudablemente, deben calificarse de actividad de promoción".

   Debe por tanto confirmarse la liquidación inspectora.

   QUINTO: En cuanto a la sanción impuesta, y en lo que se refiere al al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley". Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988, que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria». Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva, el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

   Y en cuanto a las circunstancias excluyentes de la culpabilidad dispone el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003: "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

   Pues bien, partiendo de lo anterior, en el caso que nos ocupa es cierto, como alega el interesado, que hasta la fecha han existido una pluralidad tanto de consultas de la DGT como se resoluciones de este TEAC en las que sobre las premisas de que:

1. el contribuyente no disponía de local y/o empleado a los efectos de poder calificar la actividad de compra-venta de inmuebles como de actividad económica y

2. al no haberse iniciado materialmente la ejecución de obras no cabía hablar en del ejercicio de la actividad económica de promoción inmobiliaria

   concluían en que las actuaciones realizadas por el contribuyente respecto de los terrenos de su propiedad (normalmente gestiones urbanísticas y preparatorias previas al inicio material de ejecución de las obras) no podía calificarse como de "actividad económica".

   Así las cosas no cabrá sino estimar las pretensiones actoras al respecto y anular la sanción impuesta al considerar que el interesado obró conforme a una interpretación errónea pero razonable de la norma.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada número 4050/10 interpuesto por la entidad X, S.L., ACUERDA: ESTIMARLO en PARTE, anulando la resolución del TEAR de ... en lo que a la confirmación de la sanción se refiere ratificándola en lo relativo a la confirmación de la liquidación tributaria.