Resolución nº 00/4738/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 30 de Mayo de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (30/05/2012), se reúne el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. A (en su condición de sucesor de X, S.A.) con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 28 de junio de 2010 recaída en el expediente ..., relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002, con cuantía de 4.348.729,52 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de ... de 18-1-07 se liquidó el impuesto y ejercicios señalados como consecuencia del Acta A-02 nº ... incoada el 11-12-06 en el curso de una actuación de alcance general.

Iniciado el procedimiento inspector el 20-1-06, el acuerdo de liquidación señala que se produjeron dilaciones imputables al contribuyente que en conjunto suman 74 días.

Según el art. 2 de sus Estatutos el objeto social de X, S.A. consistía en la compraventa de solares para su edificación, y la compraventa de naves y edificios para su explotación en arrendamiento.

De acuerdo con la documentación inspectora la entidad tributó en el periodo inspeccionado en el régimen de transparencia fiscal, si bien no presentó declaración impositiva por el ejercicio 2002.

La regularización inspectora del ejercicio 2001 consistió en incrementar la base imponible declarada en 71.299,68 € por diversos conceptos y reducirla en 137.181,14 €, con lo que se llega a una base imponible negativa comprobada de 122.936,85 €, que no es discutida por la recurrente.

La liquidación inspectora del ejercicio 2002 considera inaplicable el régimen especial del Tít. VIII, Cap. VIII de la Ley 43/95 a la escisión total de dicha sociedad protocolizada en escritura pública de 24-10-02 (fijándose el 1-1-02 como fecha de retroacción contable) e inscrita en el Registro Mercantil el 12-2-03 (pero con fecha de presentación en el Registro Mercantil el 18-12-2005) al incumplir el requisito de proporcionalidad exigido por el art. 97.2 LIS, así como por inexistencia de motivo económico válido exigido por el artículo 110.2 de la misma Ley.

El patrimonio de X, S.A. era fundamentalmente inmobiliario y se distribuyó entre las sociedades de nueva creación Y, S.L. a la que se adjudica el solar de ..., y Z, S.L., a la que se transmiten todos los pasivos de la escindida y el resto de los activos (varios pequeños inmuebles). El patrimonio neto de X, S.A. se atribuyó en su 80,16% a Y, S.L. y a Z, S. L. el restante 19,84%.

Valorado el patrimonio neto de X, S.A. a efectos de la escisión en ... € según el balance de escisión cerrado a 31-12-01, no se aportó a la Inspección documentación alguna justificativa de dicho valor, por lo que solicitada valoración de los activos de la escindida por los servicios técnicos de la AEAT, y sobre la base de dicha tasación, la liquidación inspectora considera generada una renta con motivo de la escisión de ... € en aplicación del régimen general del impuesto. Renta ésta que se identifica con la base imponible previa del ejercicio y se compensa con la base negativa fijada para elejercicio 2001.

Se liquida en consecuencia, exclusivamente por el ejercicio 2002, una cuota impositiva de ... € e intereses de demora por 646.647,27 €.

SEGUNDO.- Contra dicha liquidación se interpuso recurso de reposición, desestimado por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de 26-3-07.

TERCERO.- Interpuesta reclamación económico-administrativa contra dicha resolución ante el TEAR de ... éste la desestimó por resolución de 28-6-10.

CUARTO.- Notificada la resolución del TEAR el 26-7-10, con fecha 13-8-10 se interpone contra la misma la presente reclamación económico-administrativa, que se limita a la liquidación del ejercicio 2002. En síntesis se alega lo siguiente:

- La liquidación inspectora es nula de pleno derecho por haberse girado a nombre de una entidad disuelta. Conforme a los arts. 40 y 177.2 de la LGT las obligaciones tributarias pendientes de tal sociedad se han transmitido por sucesión universal a las entidades beneficiarias de la escisión. Así lo demuestra el apartado 4 del art. 40 LGT.

- Se ha superado el periodo máximo legal de duración del procedimiento inspector. Ninguna de las diligencias formalizadas ha supuesto una dilación imputable al contribuyente que haya impedido a la Inspección actuar en tiempo y forma.

- Se incumplió el trámite de puesta de manifiesto del expediente previo a la incoación del acta del art 33 ter RGIT. La diligencia de 6-11-06 que comunicaba la apertura del trámite de audiencia no se comunicó a todos los sucesores conocidos como establece el art. 40.2 LGT. De ahí la nulidad de todo lo actuado posteriormente.

- Procede aplicar a la escisión total de X, S.A. el régimen especial de diferimiento.

- El cálculo inspector de la plusvalía de fusión es erróneo.

- No cabe imputar a la sociedad escindida la plusvalía de escisión. Por aplicación del art. 105 LIS tal plusvalía debe imputarse a las sociedades beneficiarias de la operación.

- Se ha imputado incorrectamente a los socios de la escindida (en transparencia fiscal)la base imponible de ésta.

- Ni el método de valoración aplicado respecto de los inmuebles de la escindida es de los previstos en el art. 16 LIS, al que remite el art. 15 de la misma ley, ni el procedimiento seguido es el del art. 15 del Reglamento del IS, por lo que son nulas de pleno derecho las valoraciones obtenidas que basan la liquidación de 2002.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada. Se plantean las cuestiones siguientes:

1- Adecuación a derecho de la liquidación a nombre de la entidad escindida.

2- La alegada excesiva duración del procedimiento inspector.

3- Validez del trámite de audiencia previo a la incoación del acta.

4- Aplicabilidad del régimen especial Tít. VIII, Cap. VIII LIS: a) regla de proporcionalidad del art. 97.2 a) LIS; b) en su caso, la eventual concurrencia de motivo económico válido a la luz del art. 110.2 LIS.

5- Cuantificación de la plusvalía de escisión.

6 - Entidad a la que debe imputarse la plusvalía de fusión.

7 -Imputación a los socios de la base imponible de X, S.A. (en transparencia fiscal).

8 - Procedimiento de determinación de los valores de mercado.

SEGUNDO.- Alega la recurrente que la liquidación inspectora es nula por haberse girado a nombre de X, S.A. entidad escindida totalmente y por tanto disuelta sin liquidación, lo que entiende incorrecto por haberse transmitido las obligaciones fiscales de la escindida a título universal a las entidades beneficiarias de la escisión.

Debe ponerse de relieve en primer término que tal afirmación es inexacta, ya que en el encabezamiento del acuerdo de liquidación figuran como obligados tributarios: "X, S.A., ESCINDIDA EN Y, S.L. NIF ................ Y Z, S.L. NIF ...........".La liquidación impositiva es sin embargo única y girada al sujeto pasivo que es la entidad escindida.

Considera la actora que la nulidad de pleno derecho alegada se demuestra por el apartado 4 del art. 40 de la Ley 58/03, a cuyo tenor:

"En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades".

Obviamente el apartado trascrito no es aplicable al caso. X, S.A. es una sociedad mercantil, no una fundación ni ninguna de las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la propia Ley 58/03: comunidades de bienes, herencias yacentes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.

Dicho lo anterior hay que indicar que, como se ha expuesto en los Antecedentes de Hecho, las actuaciones inspectoras comenzaron el 20-01-2006, en tanto que el RD 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección (RGGI), entró en vigor el 01-01-2008, no resulta aplicable al caso.

Así las cosas la normativa aplicable es la contenida en los artículos 40 de la Ley 58/2003 (LGT) y el 24.1.c) del RD 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) a tenor de los cuales:

Artículo 40 LGT: "Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad.

1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

   (...)

2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos".

   Artículo 24.1.c) RGIT: "Están obligados a atender a la Inspección de los tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección:

   (...)

   3. Los sucesores de la deuda tributaria".

   No obstante la no vigencia del RGGI al tiempo de iniciarse las actuaciones que nos ocupan es interesante traerlo a colación en la medida en que se dicta en desarrollo de la Ley 58/2003, que sí se encontraba vigente al tiempo de iniciarse las actuaciones. Pues bien, dispone el artículo 107 del referido RGGI dispone:

   "1. En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración las personas a las que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias.

2. La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera de los sucesores.

3. Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás sucesores conocidos, que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se desarrollarán con quien proceda en cada caso.

4. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos."

   Pues bien, en el presente caso se han seguido las actuaciones con los dos sucesores de la entidad disuelta, quienes comparecieron a lo largo de todo el procedimiento, por lo que en modo alguno se les ha generado indefensión. En concreto, se han entendido las actuaciones y suscrito las actas con D. B como representante autorizado por D. A y D. C, únicos administradores de las entidades Y, S.L. y Z, S.L. según copia de la escritura pública aportada como anexo al poder de representación aportado ante la Inspección.

   Por otro lado dispone el artículo 36.2 de la LGT que "Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible" y el artículo 4.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), define el hecho imponible de dicho impuesto como "la obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo", por lo que no cabe duda que en el ejercicio al que se refiere la regularización el sujeto pasivo del Impuesto lo fue la entidad X, S.A., de ahí que el hecho de haberse practicado la liquidación a su nombre, cuando ya estaba extinguida su personalidad jurídica, en modo alguno puede calificarse como causa de anulación de la referida liquidación teniendo dicho la Audiencia Nacional, en sentencia de 20-05-2004 (rec. nº. 696/2002), en cuanto a la posibilidad de practicar liquidación a entidades disueltas: "En consecuencia es conforme a derecho seguir un procedimiento inspector y practicar una liquidación en relación con una deuda tributaria correspondiente a una sociedad disuelta a la fecha de dicha liquidación, pero relativa a un ejercicio fiscal en el que la sociedad estaba en actividad; ya que la misma subsiste como centro residual de imputación en tanto no se agoten totalmente las relaciones jurídicas de la que era titular".

   En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en casos análogos al que ahora nos ocupa en resoluciones tales como la de 21-06-2011 (RG 3004/09) y 01-03-2012 (RG 3595/10).

   Deben en consecuencia rechazarse las alegaciones de la recurrente en este punto.

   TERCERO.- Alega la actora haber excedido el procedimiento inspector su duración legal máxima de doce meses.

   Considera que ninguna de las dilaciones imputadas al contribuyente ha supuesto retraso alguno para la actuación inspectora, por lo que parece entender que tales dilaciones son inexistentes.

   El acuerdo de liquidación, en su fundamento jurídico segundo y rectificando lo señalado en el acta (que imputaba dilaciones por 102 días), imputa dos dilaciones al inspeccionado, de 2-2-06 a 5-3-06 (31 días) y de 18-4-06 a 31-5-06 (43 días), en ambos casos por retraso en la aportación de documentación requerida por el actuario, y las justifica detalladamente.

   El art. 31 bis.2 del R.D. 939/86 que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aplicable "ratione temporis", define como "dilaciones imputables al propio obligado tributario", entre otros supuestos, "el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o........" . Y agrega dicho artículo: "Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente ............"

   Es pues claro que todo retraso en la aportación de documentación o información solicitada en el curso de una inspección constituye dilación imputable al contribuyente. Es indiferente a estos efectos que dichos retrasos hayan o no imposibilitado toda actuación inspectora al disponer el artículo 31.bis.4 del RGIT: "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse"

   De otra parte, iniciada la inspección el 20-1-06 y concluida el 24-1-07 con la notificación del acuerdo liquidatorio conforme al art. 150.1 de la Ley 58/03, es evidente que aun en la hipótesis, no real desde luego, de que se hubiera excedido el periodo máximo legal de doce meses, cuando se produjo dicha notificación el 24-1-07 (el acuerdo de liquidación es de 18-1-07) no había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2002, por lo que ninguna trascendencia tiene a estos efectos la alegada excesiva duración del procedimiento inspector.

   En efecto, a tenor del art. 150.2 de la Ley 58/03 y por lo que aquí interesa:

   "............................... el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento,.........................., pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

   1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

      En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. .................."

      Esto es, si dictado el acuerdo de liquidación el 18-1-07 se quiere considerar que el 20-1-07 concluía el periodo de doce meses del procedimiento inspector, cuando se notifica dicho acuerdo el 24-1-07 se vuelve a interrumpir la prescripción, y en tal momento no había prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 2002. La intrascendencia de la cuestión planteada resulta pues patente.

      Procede por tanto rechazar las alegaciones de la actora en este punto.

      CUARTO.- Se alega de otra parte que no tuvo lugar el trámite de audiencia previo a la incoación del acta, lo que la reclamante entiende obedece al hecho de que no se le puso en conocimiento la propuesta de liquidación a formular.

      El art. 157.1 de la Ley 58/03 dispone que "Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho" .

      Por su parte el art. 33 ter.2 del RGIT que regula dicho trámite en modo alguno ordena la exhibición en el mismo de una propuesta de liquidación o borrador de acta. En efecto, a tenor de dicho artículo:

      2. En todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular.

      Con ocasión de este trámite, el contribuyente podrá obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta a la hora de dictar la resolución.

      Los interesados, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes.

      Como señala el acuerdo de liquidación, por diligencia de 6-11-06 se puso en conocimiento del hoy actora la apertura de dicho trámite de audiencia; trámite que la recurrente considera no ha tenido lugar por no habérsele puesto de manifiesto la propuesta de liquidación a practicar.

      Este TEAC en resolución de 22-10-09 (R.G. 3641/08) recaída en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio acordó, sobre la base de la normativa aplicable en el presente caso, que si bien en el trámite que nos ocupa debe ponerse de manifiesto al contribuyente toda la documentación del expediente que se vaya a tener en cuenta en la regularización a practicar, no existe obligación alguna por parte de la Inspección de presentarle un borrador con el contenido del acta a incoar. En efecto, en el fundamento jurídico tercero de esta resolución se dice:

      "De acuerdo con estos preceptos (Ley 58/2003 y RGIT) la Inspección tiene obligación de poner de manifiesto al contribuyente toda la documentación que figure en el expediente que vaya a ser tenida en cuenta en la propuesta de regularización contenida en el acta, permitiendo al mismo que formule las alegaciones que estime oportunas y presente los documentos o justificantes que considere pertinentes, todo ello en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince. Pero no existe obligación, como pretende el Tribunal Regional, de presentar en ese momento al obligado tributario una propuesta o borrador con el contenido del acta a incoar, ni que explicite la regularización tributaria que, en su caso, se va a proponer, lo que se realizará en el acta y en el informe ampliatorio puesto de manifiesto al interesado junto al expediente. En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en Resoluciones tales como las de fecha 16-02-2006 (RG 2636/03) y 02-03-2007 (RG 3711/03)."

      Añade la actora que el trámite fue nulo, así como todo lo actuado con posterioridad, porque la apertura de dicho trámite de audiencia no se notificó a todos los sucesores de la inspeccionada "como ordena el art. 40.2 LGT". La realidad sin embargo es que la referida Diligencia de 06-11-2006 (pág. 67 y ss del expte) por la que, entro otros contenidos, se produce la apertura del trámite de audiencia previo a la incoación de las actas, es suscrita en conformidad por D. B como representante apoderado por los administradores de las dos entidades beneficiarias de la escisión total de X, S.A. según se ha dicho en el FJ anterior.

      Es por tanto obligadodesestimar las alegaciones vertidas en este tema.

      QUINTO.- Entrando ya la primera de las cuestiones de fondo, laaplicabilidad a la escisión habida del régimen especial del Tít. VIII, Cap. VIII LIS, debe en primer lugar abordarse si se ha respetado en la misma la proporcionalidad exigida por el art. 97.2 LIS entre las participaciones recibidas por los socios de la entidad escindida y las que estos tenían en la misma, lo que la Inspección niega.

      A tenor de dicho art. 97.2 de la LIS, en su redacción aplicable en el ejercicio 2002 y por lo que aquí interesa, la escisión total:

      1º. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

      a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de una valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

      ..........................................

      2º. En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.

      Más explícito en cuanto a la proporcionalidad es el art. 252 del T.R. de la LSA (R.D.Leg. 1564/89), que en cuanto aquí interesa establece:

      "1. Se entiende por escisión:

   1. La extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente.

      b).............................

2. Las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que se escinde, los cuales recibirán un número de aquéllas proporcional a sus respectivas participaciones, ........

   En los casos en que existan dos o más sociedades beneficiarias, la atribución a los accionistas de la sociedad que se escinde de acciones o participaciones de una sola de ellas requiere el consentimiento individual de los afectados."

   Son hechos que constan en el acuerdo de liquidación los siguientes:

   1 - Desde el 21-11-01 en que W, S.A. y V, S.A. entraron en el capital de X, S.A., la composición del accionariado de esta última era la siguiente:

   % participación

   D. A49,85

   D.ª D0,15

   W, S.A35,-

   V, S.A. 15,-

   Idénticos porcentajes de participación detentan cada uno de estos socios en cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión.

   2 - Por escritura pública de 22-11-02 (un mes escaso después de la escritura de fusión, que es del 24-10-02) los socios que tienen conjuntamente el 50% de las dos beneficiarias, W, S.A. y V, S.A. venden su participación en Z, S.L. a D. A, que tenía el 49,85% del capital de ésta. Con ello, señala la Inspección, sealterala proporcionalidad exigida para la escisión. En efecto, como consecuencia de esta venta los porcentajes de participación de los socios de X, S.A. en las beneficiarias de la escisión pasan a ser los siguientes:

   % participación X, S.A. Y, S.L. Z, S.L.

   D. A. 49,8549,8599,85

   D.ª D 0,150,15 0,15

   W, S.A. 35,-35,---

   V, S.A.15,-15,---

   El precio de venta ascendió a 751.265,13 €, pero no medió pago alguno, procediéndose sencillamente a la cancelación del préstamo que S, S.L. (sociedad familiar de D. A) había concedido a los ahora vendedores cuando compraron el 50% de X, S.A. en 2001.

   Si bien la escisión se había planteado siguiendo una regla de proporcionalidad cualitativa, la atribución a los socios de la escindida de idénticos porcentajes de participación en las dos beneficiarias a los que tenían en la escindida, lo cierto es que como consecuencia de la venta que nos ocupa la "norma proporcional" exigida por el art. 97.2.1º a) es absolutamente ignorada. En efecto, a raíz de tal venta ni siquiera se respeta la denominada proporcionalidad cuantitativa, la que se daría cuando exista proporción entre las participaciones de los socios en la escindida y las que reciben de las dos beneficiarias en su conjunto, de modo que no todos ellos reciban participaciones en cada una de las beneficiarias en el mismo porcentaje que tenían en la escindida.

   Debe ponerse de relieve que esta venta se protocolizó en escritura pública de 22-11-02, anterior por tanto a la inscripción de la escritura publica de fusión en el Registro Mercantil, que tuvo lugar el 12-2-03, y también anterior a la presentación de dicha escritura pública ante tal Registro, que es del 18-12-02 según consta en la primera hoja de la escritura de escisión (pg. 241 del expediente inspector), fecha a la que se retrotraen los efectos de la inscripción conforme al art. 55 del Reglamento del Registro Mercantil (R.D. 1784/96). Esto supone que la venta del 50% de las participaciones de Z, S.L. tuvo lugar antes de la fecha de eficacia de la escisión, incumpliéndose así la proporcionalidad exigida por el art. 97.2.1º a) en la atribución a los socios de la escindida de las participaciones de las beneficiarias.

   El incumplimiento de la regla de proporcionalidad exigida por dicho precepto ni siquiera permite acudir al subapartado 2º del art. 97.2, introducido por la Ley 14/00 y aplicable "ratione temporis" antes trascrito, que exige, para el caso de dos o más beneficiarias y cuando los socios de la escindida reciben participaciones en alguna de éstas en proporción distinta a la que tenía en la escindida, que los patrimonios adquiridos por las beneficiarias constituyan ramas de actividad. Y ello porque ni siquiera se ha respetado la proporcionalidad cuantitativa.

   Aun en la hipótesis de que fuera posible el incumplimiento el requisito de la proporcionalidad para acudir a dicho subapartado 2º, se incumpliría el requisito exigido por el mismo, la trasmisión a las beneficiarias de ramas de actividad.

   Alega en este punto la actora que X, S.A. venía desarrollando una actividad de promoción inmobiliaria sobre el solar de la c/ ... y que efectivamente Y, S.L. construyó sobre el mismo un hotel y un edificio de oficinas para explotar en arrendamiento.

   De acuerdo con la documentación inspectora, X, S.A. carecía de actividad empresarial alguna por carecer asimismo de la mínima organización empresarial en los dos ejercicios objeto de comprobación (2001 y 2002). Señala dicha documentación que X, S.A. tributó durante el periodo inspeccionado (en 2001 yaque en 2002 no declaró) en régimen de transparencia fiscal como sociedad de mera tenencia de bienes. Desde luego ninguna actividad empresarial apreció la Inspección respecto de los inmuebles transmitidos a Z, S.L. (dos naves en ..., un garaje en ... y un pequeño edificio en la c/ ... de ...). Señala el informe ampliatorio al acta que en 2001 los únicos ingresos de X, S.A. provinieron del arrendamiento del inmueble de ... junto con otro contiguo que fue enajenado en subasta judicial el 6-9-01, lo que implica el incumplimiento de la necesaria transmisión de ramas de actividad diferentes exigido por el subapartado 2º del art. 97.2 LIS.

   En conclusión debe denegarse el derecho al régimen especial de diferimiento del Tít. VIII, Cap. VIII de la Ley 43/95 por incumplimiento del requisito de proporcionalidad exigido por el art. 97.2 de la misma, deviniendo también inapreciable la eventual concurrencia de motivo económico válido que la cláusula antielusión del art. 110.2 LIS establece toda vez que ninguna "reestructuración o nacionalización de actividades" (en términos del art. 110.2 LIS) puede predicarse en los supuestos de fusiones o escisiones de entidad/es que no realiza/n actividad alguna según tiene reiteradamente dicho este Tribunal.

   SEXTO.- Discrepa de otra parte la recurrente de la cuantificación inspectora de la plusvalía de escisión en X, S.A.

   La Inspección aplicó el régimen general del impuesto, en concreto el art. 15 LIS que en cuanto aquí interesa establece:

   "2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

   ...............

   4. Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

   ........................

   Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley.

3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable."

   Como consta en los antecedentes de hecho, valorado el patrimonio neto de X, S.A. a efectos de la escisión en ... € según el balance de escisión cerrado a 31-12-01, no se aportó a la Inspección documentación alguna justificativa de tal valor. En el informe ampliatorio se indica que ante la Inspección se manifestó no haber solicitado tasación alguna de los inmuebles propiedad de la escindida.

   De ahí que la Inspección solicitara tasación de tales inmuebles a valor de mercado por los servicios técnicos de la AEAT, valor que para el conjunto de tales inmuebles se fijó en ... €. En aplicación del art. 15 LIS, la plusvalía de escisión se determinó por la diferencia entre tal valor de mercado y el valor neto contable "histórico" de dichos inmuebles, de 837.798,71 €, deduciendo de esta diferencia 111.005,44 € por depreciación monetaria (art. 15.11 LIS). Resulta así una plusvalía de escisión de ... € (pg. 22 acuerdo de liquidación).

   Entiende la recurrente que la Inspección ha incumplido el 15 LIS al cuantificar la plusvalía de escisión, pues sostiene que a tal efecto debe tomarse como sustraendo no el valor contable "histórico" de los inmuebles (que es el tomado por la Inspección: 837.798,71 €) sino el importe de ... que es el consignado por el interesado en la escritura de escisión, perro dicho importe ni está soportado por informe de valoración alguno, como se ha dicho, ni es el que hay que tomar a los efectos que nos ocupan según lo expresamente dispuesto al respecto por el anteriormente trascrito artículo 15.3 LIS.

   Así las cosas, no cabe por tanto admitir la cuantificación de la plusvalía hecha por la recurrente, pues está tomando como valor contable una cifra ya revaluada a efectos de la escisión, absolutamente distinta del valor contable inmediatamente anterior a la formulación del balance de escisión.

   Y el balance de escisión no es sino un documento informativo exigido por la normativa mercantil a partir del cual se calcula la ecuación de canje, por lo que su formulación no puede tener trascendencia alguna a efectos de determinar la plusvalía de fusión sometida al impuesto.

   Procede por tanto rechazar las alegaciones de la actora en este punto.

   SÉPTIMO.- Sostiene la recurrente que al amparo del art. 105 LIS deben reconocerse efectos fiscales a la retroacción contableestablecida en la escisión total de X, S.A. de modo que la base imponible de ésta en el ejercicio 2002 sería nula debiendo imputarse la plusvalía de escisión a las dos beneficiarias de la misma por haberse fijado la fecha de retroaccióncontable el 1-1-02.

   Conforme a dicho art. 105 LIS, comprendido en el Cap. VIII, Tít. VIII de ésta: "Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles."

   Este precepto, comprendido en la regulación del régimen especial de diferimiento, resulta aplicable exclusivamente a las operaciones de reestructuración amparadas por el mismo según reiterado criterio sostenido por este TEAC (resoluciones, entre otras, de 26-10-10 - R.G. 3399/09 o 16-11-11 - R.G. 504/10), y como consta en el fundamento jurídico quinto de la presente resolución dicho régimen especial no es aplicable a la escisión que nos ocupa.

   En el régimen general del impuesto no existe precepto alguno que haga referencia a los posibles efectos fiscales de la retroacción contable acordada en fusiones o escisiones. Retroacción contable establecida por el art. 235 d) del T.R. LSA (R.D. Leg. 1564/1989) en relación con las fusiones al que remite el art. 254 de la misma ley al establecer que las normas sobre fusiones son supletoriamente aplicables a las escisiones. A tenor de dicho art. 235 d) del T.R. LSA:

   "El proyecto de fusión contendrá, al menos, las menciones siguientes:

   ....................

   4. La fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio".

   La eficacia jurídica de la escisión, y por tanto la transmisión del patrimonio de la escindida a las beneficiarias, se produce con la inscripción en el Registro Mercantil. Así lo establece el art. 245.1 del T.R.LSA :

   "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, a la inscripción de la absorción".

   Eficacia que se retrotrae a la fecha del asiento de presentación en dicho Registro de la escritura de escisión (art. 55 RRM). Esto supone que si no se reconoce trascendencia fiscal a la retroacción contable mercantil será la entidad escindida la que tribute por la plusvalía de escisión, mientras que si se reconoce trascendencia fiscal a la retroacción contable serán las sociedades beneficiarias de la escisión quienes tributen por la plusvalía de escisión.

   Dado que en el régimen general del impuesto ninguna norma remite a la retroacción contable mercantil, cabría en principio preguntarse si a la luz del art. 10.3 LIS debiera darse en dicho régimen trascendencia fiscal a la retroacción contable regulada en tan parcos términos por el T.R. LSA. Conforme a dicho art. 10.3 LIS:

   "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

   Ciertamente el T.R. LSA es normativa mercantil en la que se regula la determinación del resultado contable en su Capítulo VII (cuentas anuales). Sin embargo este TEAC, como se ha avanzado, considera que la retroacción contable regulada en dicho T.R. LSA en sede de fusiones carece de trascendencia fiscal cuando la operación de reestructuración tributa en el régimen general del impuesto, y ello porque:

   1 - El TR LSA, al establecer la retroacción contable en materia de operaciones de reestructuración societaria, lo hace de tal modo que deja a la voluntad de las partes implicadas en las mismas, o de la única interviniente como en el presente caso deescisión total, la determinación de la fecha de retroacción.No es pues equiparable a efectos del art. 10.3 LIS el valor vinculante del art. 235 d) del T.R. LSA con el de otras normas mercantiles contables como pueden ser el Título III del Código de Comercio o las Normas de Valoración del Plan General de Contabilidad, de carácter absolutamente imperativo y sustraídas a la opción del que debe aplicarlas.

   2 - Al igual que el balance de fusión o escisión, si no está cerrado a fecha de fin del periodo impositivo, no determina tributación alguna en el impuesto, siendo su función fundamental la fijación de la ecuación de canje, tampoco la retroacción contable determinada a efectos de la fusión o escisión con carácter voluntario por el o los sujetos pasivos intervinientes en la operación debe trascender sin más al Impuesto sobre Sociedades.

   3 - El hecho de que en el régimen especial de diferimiento tributario el art. 105 LIS conceda trascendencia fiscal a la retroacción contable mercantil se explica por su evidente irrelevancia en cuanto que en este régimen especial no tributan las plusvalías de fusión o escisión, siendo ésta falta de tributación (que se difiere hasta la posterior transmisión de los elementos patrimoniales recibidos por su destinatario en la correspondiente fusión o escisión) la nota más característica del régimen especial.Por el contrario, en el régimen general del impuesto esas plusvalías de fusión o escisión tributan conforme al art. 15.2 y 3 LIS, y lo hacen en quien las obtiene ("la entidad transmitente integrará en su base imponible .........."), por lo que su tributación en las entidades beneficiarias de la escisión dando trascendencia fiscal a la retroacción contable, como pretende la actora, sería contraria al art. 15.3 LIS.

   En definitiva la incompatibilidad manifiesta entre el art. 105 LIS y el art. 15.3 de la misma ley fundamenta claramente la inaplicabilidad del primero a las reestructuraciones societarias sujetas al régimen general del impuesto; régimen éste que configura como sujeto pasivo de las plusvalías de fusión o escisión a la entidad absorbida o escindida ("transmitente" de la totalidad o parte de su patrimonio a favor de la entidad absorbente o beneficiarias de la escisión).

   La pretendida trascendencia fiscal de la retroacción contable de la LSA en una fusión o escisión regulada por el régimen general supondría el cambio del sujeto pasivo determinado por el art. 15.3 LIS, dando eficacia a unos actos o convenios entre particulares (quienes en definitiva determinan la fecha de retroacción contable), en clara contravención del art. 36 de la Ley 230/63 General Tributaria (vigente a lo largo del periodo inspeccionado), a cuyo tenor:

   "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios entre particulares."

   Mandato éste concordante con el principio de reserva de ley que afecta a la determinación del sujeto pasivo conforme al art. 10 a) de la misma Ley 230/63.

   De otra parte, y como se ha dicho, el artículo 245.1 del T.R.LSA establece: "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, a la inscripción de la absorción".

   La escisión, como negocio jurídico, debe llevarse a cabo a través delprocedimiento legalmente establecido, pudiéndose distinguir en dicho procedimiento una fase preparatoria (proyecto de escisión, informe de los administradores y expertos independientes y balance de escisión), una fase decisoria (convocatoria de la Junta, información a los accionistas y aprobación del acuerdo de escisión) y una fase final o ejecutoria, en la cual tiene lugar el otorgamiento de la escritura de escisión y su inscripción en el Registro Mercantil. Dicho proceso resulta perfeccionado y ultimado con la citada inscripción. Es la inscripción la que culmina el proceso, no pudiéndose entender como una condición suspensiva de un negocio ya nacido. Si el citado precepto (245.1 T.R.LSA) establece que la eficacia de la fusión queda supeditada a la inscripción, ello quiere decir, en sentido contrario, que sin inscripción no hay efectos.

   Por lo tanto, de acuerdo con nuestra normativa mercantil, es la inscripción de la escisión, la que determina la extinción de la entidad escindiday el traspaso de su patrimonio a las beneficiarias.

   Por suparte,el art.24 de la LIS dispone por lo que aquí interesa:

   "1.- El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.

2. En todo caso concluirá el período impositivo:

   1. Cuando la entidad se extinga".

      Y el art. 10.1 de la LIS que "La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

      Conclusión de todo lo anterior, en términos de las Sentencias de la Audiencia Nacional de 2-7-07 (rec. nº. 407/2006) y 16-2-09 (rec. nº. 681/2007), es que "Por consiguiente, la operación de fusión sólo tiene efectos cuando se inscribe en el Registro Mercantil, y esa absorción no es obstáculo para que la entidad absorbida haga su declaración correspondiente de las rentas obtenidas durante su existencia". Términos éstos perfectamente trasladables a una escisión total. Y a igual conclusión llega la más reciente SAN de 22-06-2011 (rec. nº. 279/2008).

      Procede en consecuencia confirmar la liquidación inspectoraque imputa a la entidad escindida la plusvalía de escisión conforme al art. 15.2 y 3 de la Ley 43/95., sin reconocer trascendencia fiscal alguna a la retroacción contable mercantil, rechazándose la pretensión de la actora en este tema.

      OCTAVO.- Discrepa la recurrente de la imputación a los socios de X, S.A. (en transparencia fiscal) de la base imponible de ésta del ejercicio 2002 en el propio ejercicio.

      Frente a dicha alegación indicar únicamente que dicha cuestión es una cuestión a debatir en los recursos que en su caso puedan presentar los socios (que son los que individualmente ostentan el derecho de opción del ejercicio de imputación) respecto de las liquidaciones que a ellos, también en su caso, se les practiquen por la extinción de la sociedad transparente, no afectando por tanto a la liquidación practicada a ésta y que aquí nos ocupa.

      NOVENO.- Discrepa finalmente la actora del método de valoración de los inmuebles de X, S.A. aplicado así como del procedimiento seguido para su valoración.

      Se alega que ni el método de valoración aplicado respecto de los inmuebles de la escindida es de los previstos en el art. 16 LIS, al que remite el art. 15 de la misma ley, ni el procedimiento seguido es el del art. 15 del Reglamento del IS, por lo que entiende ser nulas de pleno derecho las valoraciones obtenidas.

      A tenor del art. 15 LIS en cuanto ahora interesa:

      2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

      .............................

      Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16 de esta Ley.

      Resulta claro de este precepto que la remisión al art. 16 se limita a los métodos de valoración regulados en éste, a los que éste artículo dedica su apartado 3:

      "Para la determinación del valor normal de mercado la Administración Tributaria aplicará los siguientes métodos:

   1. Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

   2. Supletoriamente resultarán aplicables:

      ..........................................."

      La Inspección, como consta en los antecedentes de hecho, encargó y obtuvo de los servicios técnicos de la AEAT la tasación a valor de mercado de los inmuebles de X, S.A. Se utilizó por tanto a efectos de valoración el primero y principal de los métodos que estableceel art. 16.3 LIS, "el precio de mercado",lo que contradice frontalmente la primera alegación de la actora en este tema.

      Entiende de otra parte la recurrente que la Inspección tenía que haber seguido el procedimiento de valoración regulado por el art. 15 RIS (R.D. 537/97) al considerar quizás, pues no lo explica, que la concreta remisión del art. 15.2 LIS a los métodos de valoración del art. 16.3 LIS abarcaría al completo art. 16, deduciendo a continuación la aplicabilidad de dicho art. del RIS.

      Lo cierto sin embargo es que el art. 15.3 RIS establece un procedimiento de valoración exclusivamente aplicable para la determinación del valor de mercado de las operaciones realizadas entre partes vinculadas. Así lo demuestra la dicción literal del primero de sus incisos, a cuyo tenor:

      1. Cuando la Administración Tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del impuesto, se procederá de la siguiente manera:

      ............................

      Y conforme al art. 16.1 LIS:

      "1. La Administración Tributaria podrá valorar, dentro del periodo de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

      .........................................."

      El art. 15 RIS, congruentemente con su objeto, regula un procedimiento de carácter contradictorio en el que se da entrada a "la otra parte vinculada" al objeto de que ésta pueda alegar y probar cuanto convenga a su derecho.

      En el presente caso ni estamos ante operación alguna entre partes vinculadas, sino ante una reestructuración societaria decidida y llevada a cabo por la sociedad que se escindió, ni concurren sujetos con intereses contrapuestos como ocurre en valoración de las operaciones vinculadas. Consecuentemente no resulta aplicable el procedimiento regulado por el art. 15 RIS en contra de la pretensión de la recurrente.

      Por lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada número 4738/10 interpuesto por D. A como sucesor de X, S.A. ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando tanto la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo como la liquidación subyacente.