Resolución nº 00/791/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Mayo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12/05/2009), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por X, S.A., con NIF ..., en calidad de sucesora de Y, S.A., con NIF ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra el acuerdo de liquidación dictado en fecha 3 de enero de 2007 y notificado la obligada tributaria el día 11 de enero de 2007, por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2002 y 2003 por importe de 76.547,28 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: X, S.A., en calidad de sucesora de Y, S.A., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con los ejercicios 2002 a 2003 y el Impuesto sobre el Valor Añadido, que dieron lugar a la incoación, el 17 de julio de 2006, de Acta de disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

La referida Acta completaba la correspondiente propuesta de regularización realizada en acta de conformidad de la misma fecha, modelo A01, número ..., con los conceptos a los que la obligada tributaria no prestó su conformidad.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación, el día 3 de enero de 2007, que le fue notificado a la obligada tributaria el día 11 de ese mismo mes.

La liquidación dictada, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 76.547,28 euros, que presentaba el siguiente desglose:

EUROS

CUOTA 64.780,71

RECARGOS 0

INTERESES DE DEMORA11.766,57

DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER76.547,28

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. El inicio de las actuaciones inspectoras se puso en conocimiento de la obligada tributaria, mediante comunicación notificada el día 17 de enero de 2006, en la que se indicaba que las actuaciones tendrían carácter general, en relación, por lo que aquí interesa, al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2002/2003.

2. La actividad desarrollada por la obligada tributaria durante los periodos objeto de comprobación, fue la fabricación de ..., clasificada en el epígrafe del IAE ...

3. Según consta en el punto 1.1 de la diligencia de fecha 7 de junio de 2006, la entidad Y, S.A., contabilizó durante los años 2002 y 2003, en la cuenta 62981000, "Transporte de Personal", diversas facturas, por importe total de 463.912,83 y 461.525,59 euros, respectivamente, cuyas cuotas de IVA repercutido al 7% fueron objeto de deducción por la empresa.

Dichas facturas corresponden al coste del traslado en autobús del personal de la empresa al centro de trabajo y su regreso.

La prestación de dicho servicio a sus trabajadores se realiza sin mediar por parte de éstos pago alguno, por estar así establecido en el Convenio Colectivo.

Las cuotas soportadas en la prestación de tales servicios, se consideran por la Inspección "no deducibles en virtud de lo dispuesto en el artículo 95.uno y dos 5º de la LIVA, que establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones de bienes y servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional".

El acuerdo de liquidación determina así que la prestación del servicio de transporte a los trabajadores de forma gratuita por la empresa, dado que ni la prestación laboral que realiza el trabajador, ni la contraprestación económica que este recibe por dicho motivo, dependen de que el trabajador utilice o no el servicio de transporte, debe entenderse no sujeta, por constituir un autoconsumo impuesto por el Convenio Colectivo, de acuerdo con el artículo 7.10º de la LIVA.

No obstante, señala el Acuerdo, el IVA soportado por la empresa en la prestación de dicho servicio, no será deducible, puesto que el mismo está destinado a satisfacer necesidades privadas de los trabajadores y por consiguiente, de acuerdo con el artículo 95.Dos 5º de la Ley del Impuesto, no podrán ser considerados afectados directa y exclusivamente a la actividad empresarial de la Entidad ni, en consecuencia, deducibles las cuotas soportadas, por entender que no se trata de un servicio absolutamente imprescindible para que los trabajadores puedan acudir a sus lugares de trabajo debido a la existencia de medios de transporte público.

CUARTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 12 de febrero de 2007, la interesada interpuso, en plazo, ante este Tribunal, reclamación económico-administrativa objeto de la presente resolución, referenciada con el número 791/07, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En fecha 19 de marzo de 2007, se notificó a la entidad la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando el día 19 de abril, el correspondiente escrito de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003.

En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

Defiende X, S.A. la deducibilidad de las cuotas soportadas en la prestación del servicio de transporte a los empleados, por considerar que el mismo sí se encuentra afecto de manera directa y exclusiva a la actividad empresarial.

Así, señala que los centros de trabajo de montaje y dirección de la entidad en la provincia de ..., se encuentran situados a 8 y 9,5 km, respectivamente, del centro de la capital, existiendo tres turnos de trabajo, y justificando que si bien, existen líneas de autobús que llegan a las "cercanías" de los centros de trabajos, las mismas resultan insuficientes para cubrir las necesidades del personal.

Así, en cuanto al CENTRO A señala en particular lo siguiente:

- No existe ningún servicio de transporte público para el turno de mañana, que entra a la empresa a las 6 horas.

- Para el resto de los turnos, existe una sola línea, con una frecuencia de 13 a 20 minutos, que llega al pueblo de ..., pero no al polígono industrial de la empresa. De aquél hasta las instalaciones existe un kilómetro y medio, y supone la necesidad de atravesar un puente de acceso, sólo habilitado para vehículos, o cruzar la vía del tren, sin que existan en las proximidades un paso a nivel o barreras de aviso.

- Finalmente, señala que se tenga en cuenta la escasa iluminación del recorrido, así como la imposibilidad de que el autobús público de cabida al número de trabajadores necesario.

En cuanto al segundo de los centros, "CENTRO B", señala la entidad:

- Las líneas de transporte público que permite acceder al mismo, únicamente cubren las necesidades de aquellos trabajadores que vivan en la zona norte de ..., el resto deberá realizar transbordos para llegar a la misma, en relación al turno de mañana, debiendo además acoger a los 455 empleados.

- En el resto de turnos, las cuatro líneas de autobuses existentes, difícilmente podrán acoger al resto de empleados, existiendo además solo una de ellas para la zona sur de la capital.

En relación a tales datos, concluye la reclamante en su escrito de alegaciones que "una vez ha quedado patente la ineficacia, la manifiesta insuficiencia y falta de idoneidad del transporte público para su uso por parte de los trabajadores asignados el primer turno de trabajo, igualmente debe señalarse que ha quedado patente que para el resto de los turnos existe únicamente 1 sola línea de autobús público que se aproxima al centro "A" y 4 líneas (con diferentes orígenes y destinos) para el centro "B". Pues bien, la tan merecida existencia de líneas de autobús no cubre -ni remotamente- las necesidades de la empresa de afluencia del personal en las horas de comienzo y finalización de cada turno de trabajo por lo que mi representada a venido obligada a contratar tres empresas privadas de autobuses para cubrir tal necesidad en los principales turnos de trabajo, tal y como se acredita por las citadas compañías en los documentos anexos n° 19, 20 y 21. Igualmente se aportan como documentos anexos n° 22 y 23 copia de todas las rutas de autobuses privados en los años 2002 y 2003 así como los horarios de cada ruta para los centros "B" y "A", respectivamente.

Por último, destaca que el número de trabajadores de la empresa que diariamente utilizan el servicio de transporte puesto a disposición de la empresa es de 1.210, aproximadamente el 60% de la plantilla, así como el hecho de que el lugar de recogida de los mismos, no es su domicilio, "como pretende interpretar el Acuerdo de Liquidación", sino que dicho traslado se realiza en puntos estratégicos de la ciudad de ... que se encuentran cercanos a puntos de llegada del transporte público.

Finalmente, solicita a este Tribunal que estime la reclamación presentada y proceda a la anulación del acuerdo de liquidación impugnado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en la presente reclamación económico-administrativas, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO: La única cuestión planteada se centra en determinar la deducibilidad o no de las cuotas de IVA soportadas por la empresa en la contratación del servicio de transporte para el desplazamiento de sus trabajadores al centro de trabajo, servicio que se presta de forma gratuita, y de acuerdo con lo dispuesto en el Convenio Colectivo.

TERCERO: Centrada la cuestión, debemos examinar las posiciones tanto de la Inspección como de la entidad, puesto que mientras la primera considera que tales servicios pretender cubrir las necesidades privadas de los trabajadores de la empresa, y por tanto no sería deducible el Impuesto soportado por el empleador en la prestación del mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 95.Uno y Dos. 5º de la LIVA, la obligada tributaria defiende que dicho servicio de transporte no responde a fines ajenos a la actividad de la empresa, sino que se encuentra directa y exclusivamente afecto a la misma.

CUARTO: De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se regula el hecho imponible del tributo:

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.

Así, si bien en principio parece que la norma únicamente pretende gravar las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios que se realicen a título oneroso, a continuación señala la sujeción al impuesto de una serie de operaciones que siendo a título gratuito, se asemejan, a los efectos del hecho imponible del IVA, a las entregas de bienes (artículo 9), o las prestaciones de servicios (artículo 12), realizadas a título oneroso, gravándose tales autoconsumos con este tributo.

En lo que aquí interesa, prestaciones de servicios, el artículo 12, en su redacción original y vigente en los periodos impositivos objeto de regularización señala que:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9.º, número 1.º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo".

   Tal y como se ha señalado en los antecedentes de hecho, la Inspección consideró que la contratación de un servicio de transporte gratuito para sus empleados por parte de X, S.A. constituye un autoconsumo de servicios, si bien el mismo no se encuentra sujeto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.10º de la LIVA, de acuerdo con el cual: "Las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3.º de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia".

   A la hora de resolver la cuestión planteada, considera este Tribunal que en primer lugar, debe analizarse si efectivamente nos encontramos ante un autoconsumo de servicios, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.3 de la LIVA, de manera que, al tratarse de una prestación a la que la reclamante está obligada en virtud del Convenio Colectivo, estaría no sujeta por aplicación del artículo 7.10ª, para, en segundo lugar, acometer el análisis del carácter deducible o no de las cuotas soportadas por la obligada tributaria en la prestación del mismo .

   A tales efectos, debe tenerse en cuenta que el artículo 12.3, anteriormente reproducido, tiene su origen en la trasposición efectuada de la Sexta Directiva comunitaria, y en concreto, de su artículo 6.2:

   "Artículo 6.

   2. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:

   1. (...)

   2. las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.

   Los estados miembros estarán facultados para proceder en contra de lo dispuesto en este apartado 2 a condición de que ello no sea causa de distorsiones de la competencia".

   Advertir que en el artículo incluido en la Ley española desaparece la mención que la Sexta Directiva efectúa a "fines ajenos a su empresa". Esta cláusula puede dar lugar a la interpretación finalista del precepto, y llevarnos a considerar que el legislador comunitario no pretende el gravamen de las prestaciones de servicios, aun efectuadas a título gratuito, si se emplean en fines "no ajenos" a la empresa.

   La justificación del gravamen de las operaciones definidas en la Ley como autoconsumos de servicios se encuentra en la aplicación exhaustiva del principio de neutralidad que debe presidir la aplicación práctica del IVA.

   Se pretende que las prestaciones de servicios a título gratuito determinen la repercusión e ingreso del impuesto que se hubiera devengado si la operación hubiera tenido carácter oneroso. De este modo se pretende que el acceso a los servicios se vea gravado en cualquier caso, y si no hay posibilidad de tal gravamen por inexistencia de contraprestación, que al menos el prestador de tales servicios se convierta en consumidor final de la prestación que ha realizado.

   Requisitos para que se produzca el autoconsumo son la no existencia de contraprestación, y de acuerdo con la interpretación integrada del artículo 12.3º de la Ley española y el 6.2 de la Sexta Directiva comunitaria, que la prestación gratuita se realice para fines ajenos a la empresa.

   La escueta indicación de "fines ajenos a la empresa" debe entenderse como la consecución de objetivos y finalidades extraños a la operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito propósito de obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En cualquier caso se trata de un concepto jurídico indeterminado que será necesario analizar caso por caso, para examinar cuándo la realización de actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuándo va a pretender la consecución de fines no plenamente identificados con la actividad empresarial. La carga de la prueba de que en el caso analizado se den las circunstancias que justifiquen la no regularización de las operaciones corresponderá en todo caso al sujeto pasivo. No obstante, y pese la indefinición de la expresión que venimos manejando, también es necesario precisar que los fines de la empresa no van a poder emplearse para otorgar cobertura a cesiones gratuitas que abarquen fines distintos a los propios de la empresa, siendo éstos aquellos inherentes e intrínsecos a su actividad, y sin los cuales el desarrollo empresarial perdería sus notas características. Por ello las cesiones que persigan, alternativamente, finalidades que puedan encuadrarse entre las de la empresa cedente, y otras finalidades distintas a aquellas que tengan una relación inmediata con las propias de la empresa cedente, caerán de lleno en el supuesto de autoconsumo y podrán desencadenar la actuación de regularización correspondiente.

   La pérdida de tal condición de no ajeno a la empresa podrá venir tanto desde la vertiente de la propia empresa cedente, cuando la cesión no tenga por objeto servir a actividad alguna que se inserte dentro de la que habitualmente viene desarrollando, como desde la vertiente de la empresa cesionaria, cuando tal cesión, pudiendo incardinarse en la actividad de la cedente, tenga un contenido más amplio y se supedite, además, a la consecución de otras finalidades del cesionario que ya sí sean ajenas a las originalmente desempeñadas por la empresa cedente (y que justificaron la cesión). Véase el caso en que los bienes cedidos den satisfacción, simultáneamente, a la actividad de la empresa cedente, y a una parte de la actividad del cesionario que no guarde la descrita relación inmediata con la actividad del cedente, ya que la actividad desarrollada por el cesionario puede ser más amplia que la del cedente. En este último caso, en la medida en que las cesiones sirvan a la totalidad de las actividades del cesionario, la satisfacción de finalidades extrañas a las de la empresa cedente contaminará al resto y determinará que la cesión se califique como efectuada para la realización de fines ajenos.

   Sin embargo, en el contexto actual no podemos ser ajenos a los pronunciamientos más recientes del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, clave en la uniforme aplicación del IVA, haciéndose así necesario interpretar el precepto mencionado de la ley española en conformidad con la jurisprudencia por aquél emitida, a cuya luz pueden extraerse nuevas consideraciones.

   La Sentencia de 16 de octubre de 1997, recaída en el asunto C-258/95, "Julius Fillibeck Söhne", abordó la situación siguiente: Julius Fillibeck transportó gratuitamente a algunos de sus trabajadores en vehículos que le pertenecían desde sus domicilios hasta los distintos lugares de trabajo. Se planteaba la cuestión de si debía entenderse que tal transporte tenía como contraprestación una fracción del salario del trabajador, o si debía considerarse la gratuidad de tal prestación de servicios y su gravamen como autoconsumo aun cuando se efectuara para fines no ajenos a la empresa.

   Encontramos en esta Sentencia la siguiente indicación:

   "12. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que el concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido del punto 1 del artículo 2º de la Sexta Directiva supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida.

   13. También es jurisprudencia reiterada que, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida por ellas. Dicha contraprestación constituye, pues, el valor subjetivo, es decir, realmente percibido en cada caso concreto y no un valor estimado según criterios objetivos".

   Tras la exposición de diversos razonamientos, el Tribunal llega a la conclusión de que en el supuesto examinado no existe contraprestación, al no existir contrapartida del transporte que tenga un valor subjetivo y relación directa con el servicio prestado. Se descarta por ello la prestación de servicios a título oneroso, lo que parece llevar al autoconsumo o prestación gratuita.

   Sin embargo, aquí el Tribunal entiende que tal prestación no es ajena a la actividad de la empresa, puesto que "en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo".

   La Sentencia de 20 de enero de 2005, recaída en el Asunto C-412/03, "Hotel Scandic" abordó la cuestión referente a este hotel que suministraba comidas a sus empleados por un importe inferior al coste. Según la legislación sueca, esta práctica constituye un autoconsumo.

   El Tribunal indica que no existe tal autoconsumo, puesto que de acuerdo con la Sexta Directiva, el autoconsumo se produce en ausencia de contraprestación, y en el caso analizado existe ésta, aunque sea inferior al coste. Ello siempre que no se trate de una contraprestación simbólica.

   Es de destacar el párrafo 22 que indica que "la circunstancia de que una actividad económica se lleve a cabo a un precio superior o inferior al de coste es irrelevante para calificarla de onerosa. En efecto, este concepto supone únicamente la existencia de una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo".

   Por otra parte, es también de interés el parágrafo siguiente, que tiene este contenido:

   "23. Los artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, de la Sexta Directiva asimilan determinadas operaciones para las que el sujeto pasivo no recibe ninguna contraprestación real a entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. El objetivo de estas disposiciones consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que acepta un bien o que presta servicios para fines privados o para los de su personal, por una parte, y el consumidor final que adquiere un bien u obtiene un servicio del mismo tipo, por otra (véanse las sentencias de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 35; Fillibeck, antes citada, apartado 25, y Fischer y Brandenstein, antes citada, apartado 56). Para alcanzar este objetivo, dichos artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, letra a), impiden que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa evite el pago del IVA cuando afecte a sus fines privados o a los de su personal dicho bien de su empresa y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el consumidor final que compra el bien pagando el IVA (véanse las sentencias de 6 de mayo de 1992, De Jong, C-20/91, Rec. p. I-2847, apartado 15; Enkler, antes citada, apartado 33; Bakcsi, antes citada, apartado 42, y Fischer y Brandenstein, antes citada, apartado 56). Del mismo modo, el artículo 6.º, apartado 2, letra b), de la Sexta Directiva impide que un sujeto pasivo o los miembros de su personal obtengan libres de impuesto servicios del sujeto pasivo por los cuales un particular debería haber pagado el IVA".

   De acuerdo con ello, la neutralidad debe siempre informar la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, evitando las discriminaciones por razón de la carga impositiva soportada en el acceso a los bienes y servicios.

   La Sentencia del mismo Tribunal de 8 de mayo de 2003 también se refiere a las cesiones de uso para fines ajenos a la empresa. Estas cesiones serán origen de auto consumos de acuerdo con la Sexta Directiva y las legislaciones nacionales:

   "42. Por otra parte, de los artículos 6.º, apartado 2, párrafo primero, letra a), y 11, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva se desprende que, cuando un bien afectado a la empresa haya originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA, su utilización para las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal o para fines ajenos a su empresa se asimilará a una prestación de servicios a título oneroso y se gravará sobre la base del total de los gastos efectuados para la realización de la prestación de servicios (véanse las sentencias Lennartz, antes citada, apartado 26, y Bakcsi, apartado 30)".

   Interpretando a contrario, la cesión para fines no ajenos a la empresa debe ser merecedora de tratamiento distinto, es decir, no debe ser gravada.

   Por otra parte, la Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de septiembre de 2003, dictada en el Asunto C-155/01, resolvió el siguiente supuesto: Cookies World es una sociedad de responsabilidad limitada con domicilio social en Austria que explota una empresa comercial. En virtud de un contrato de leasing alquiló a una empresa alemana un automóvil que utilizó en Austria para fines profesionales. El Organismo correspondiente liquidó a Cookies World el IVA incluyendo el coste del arrendamiento de dicho automóvil en el volumen de negocios imponible.

   Si bien la cuestión controvertida en la sentencia sobre dónde debía entenderse producido el gravamen de la prestación nos es ajena, sí encontramos en el curso de la resolución del supuesto razonamientos que pueden ser de interés para nuestro caso.

   Así, incluimos por su interés los siguientes párrafos de la Sentencia mencionada:

   "55. En lo referente al artículo 5, apartado 7, de la Sexta Directiva, basta señalar, como se indica en el apartado 45 de la presente sentencia, que el arrendamiento de vehículos constituye una prestación de servicios a efectos del artículo 6, apartado 1, de dicha Directiva y no la entrega de un bien en el sentido del artículo 5, apartado 1, de dicha Directiva. En consecuencia, no procede examinar si el artículo 1, apartado 1, punto 2, letra d), de la UStG 1994 constituye una aplicación adecuada del artículo 5, apartado 7, de la Sexta Directiva relativo a los bienes.

   56. En cuanto al artículo 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la Sexta Directiva, es preciso recordar que a tenor de dicha disposición se asimila a las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso el uso de un bien afectado a una empresa para fines ajenos a ésta, cuando dicho bien ha originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicho precepto pretende evitar la no sujeción al impuesto de un bien afectado a una empresa y utilizado con fines de carácter privado (véase, en particular, la sentencia de 27 de junio de 1989, Kühne, 50/88, Rec. p. 1925, apartado 8).

   57. Con arreglo a la resolución de remisión, Cookies World utilizó en Austria con fines profesionales el vehículo objeto del arrendamiento financiero. Además, debe recordarse que el artículo 1, apartado 1, punto 2, letra d), de la UStG 1994 supone que el arrendatario financiero tenía derecho en el extranjero a la devolución del impuesto que soportó allí. Sólo se origina debidamente tal derecho cuando la prestación se emplea para las necesidades de la empresa en el Estado en el que se abonó el IVA. En consecuencia, la utilización del vehículo que causó derecho a dicha devolución no puede considerarse, en ese mismo caso, afectada a la empresa con fines ajenos a ésta, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 6, apartado 2, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva.

   58. En cuanto a la disposición del artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, ha de recordarse que faculta a los Estados miembros para establecer excepciones a lo dispuesto en dicho apartado a condición de que ello no distorsione la competencia.

   59. Como señala el Abogado General en el punto 29 de sus conclusiones, las excepciones a la armonización deben interpretarse de manera estricta. En efecto, cada vez que se recurre a regímenes excepcionales se produce una divergencia adicional entre los niveles de presión fiscal de los Estados miembros. Como alega acertadamente la Comisión en el punto 46 de sus observaciones, el artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva debe interpretarse, en principio, en el sentido de que los Estados miembros pueden abstenerse de asimilar determinadas prestaciones a prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso. Por el contrario, dicha disposición no faculta en modo alguno a los Estados miembros a crear hechos imponibles que no se contemplen en el artículo 6, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva".

   De acuerdo con ello, se justifica el supuesto de autoconsumo cuando lo que se pretende evitar es que la utilización de bienes para fines privados pueda beneficiarse de la deducción del IVA soportado. No obstante, cuando el bien que da lugar a soportar las cuotas de IVA se emplee en fines no ajenos a la empresa, no puede ser limitado el derecho a deducir las cuotas soportadas, ni aplicarse el supuesto de autoconsumo. El pronunciamiento se efectúa respecto del apartado a del artículo 6.2 de la Sexta Directiva, referido al uso de bienes, pero también es aplicable a las prestaciones de servicios.

   Por ello, entendemos que la norma española no puede interpretarse sino de conformidad con lo previsto en la Sexta Directiva, y así, debe considerarse que el artículo 12.3º también hace referencia a aquellas prestaciones ajenas a la empresa. Considerar que se incluyen las realizadas dentro de los fines propios, sin delimitar o acotar este concepto, podría llevarnos al absurdo de considerar como autoconsumo sujeto y gravado un amplio abanico de prestaciones de muy difícil comprobación y valoración, ya que no podemos olvidar que el principio de neutralidad, que preside el IVA debe posibilitar al sujeto pasivo la deducibilidad de aquellas operaciones realizadas en beneficio o afectas a su actividad y que ésta comprende operaciones cuyo gravamen queda excluido cuando van intrínsecamente unidas a la finalidad empresarial.

   Confirmando todo lo expuesto, el artículo 12.3 de la Ley 37/1992 ha sido objeto de modificación, mediante el artículo 3 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, siendo su tenor literal actual el siguiente:

   "Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

   A efectos de este impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9.º, número 1.º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional".

   Con anterioridad a la modificación del artículo 12 de la Ley 37/1992, se publicó por la Dirección General de Tributos Resolución 5/2004,de 23 de diciembre, (BOE de 4 de enero), sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas, y que tenía como objetivo adaptar el tratamiento de determinados autoconsumos tanto a la jurisprudencia comunitaria como a sus directivas.

   La exclusión de tales operaciones como autoconsumos, así como la aplicación de lo dispuesto en la Resolución 4/2005, a ejercicios anteriores a su publicación, ha sido reconocida por la Audiencia Nacional, entre otras, en Sentencia de 1 de julio de 2005.

   QUINTO: La resolución anteriormente referida, dio lugar como adelantábamos, a la nueva redacción del artículo 12.3 de la LIVA, que surge ante la necesidad de adaptar nuestra normativa interna tanto a las directivas como a la jurisprudencia comunitaria, así como a posteriores pronunciamientos en Consultas Vinculantes que tratan de definir el ámbito y alcance de la nueva redacción del artículo, y en particular, de la expresión "siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional."

   En este sentido, deben nombrarse las Consultas Vinculantes, V0381-06 y V1730-06, de fechas 6 de marzo de 2006 y 4 de septiembre de 2006, relativas a un supuesto análogo al analizado en la presente resolución, en las que la entidad consultante "a los efectos de garantizar el adecuado transporte de los mismos, y como consecuencia del compromiso asumido en el convenio colectivo, ha contratado con otra empresa la prestación del servicio de transporte en autobuses a través de la fijación de una serie de rutas concretas sin cobrar cantidad alguna por ello", y en las que se llega a conclusiones similares a las que se van a alcanzar en la presente Resolución .

   Pues bien, a partir de las Sentencias comunitarias parcialmente reproducidas en el fundamento de derecho anterior, este Tribunal debe concluir que los servicios de transporte prestados por la reclamante a sus empleados, y analizados en el expediente, si bien son operaciones realizadas a título gratuito, no pueden entenderse como autoconsumos de servicios del artículo 12.3 de la LIVA, en contra de lo dispuesto por la Inspección, tal y como exponemos a continuación.

   A la hora de analizar el servicio de transporte en autobuses ofrecido por la entidad a sus trabajadores, lo primero que debemos de tener en cuenta es que, de conformidad con el artículo 95 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), en el que se recogen las limitaciones del derecho a deducir:

   "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. (...)

   Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: (...)

5. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad".

   Por su parte, el artículo 43.2.d) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en los ejercicios comprobados, excluye de la consideración como retribución en especie "la utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado".

   Asimismo, se hace necesario nuevamente, traer a colación la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 16 de octubre de 1997, recaída en el asunto C-258/95, "Julius Fillibeck Söhne", en la que tras proclamar la regla general de que el transporte gratuito de trabajadores efectuado por el empresario entre sus domicilios y su lugar de trabajo con un vehículo afectado a la empresa sirve a fines ajenos a la propia empresa, expresa la inaplicación de la citada disposición cuando la dificultad de utilizar otros medios de transporte apropiados aconsejen que el empresario efectúe el transporte de los trabajadores. Concretamente, la sentencia se pronuncia en los siguientes términos:

   "26. A este respecto, procede señalar que corresponde normalmente al trabajador elegir la localización de su domicilio teniendo en cuenta, en su caso, su lugar de trabajo, que determina la longitud del trayecto y la naturaleza del medio de transporte que pretende utilizar. El empresario no interviene en esta elección, puesto que la obligación del trabajador consiste simplemente en estar presente en su lugar de trabajo a las horas pactadas. Por consiguiente, en circunstancias normales, las prestaciones de servicios de transporte ofrecidas a los trabajadores satisfacen necesidades privadas del trabajador en el sentido del apartado 2 del artículo 6.° de la Sexta Directiva.

   27. Debe precisarse que el hecho de que el desplazamiento del domicilio al lugar de trabajo sea un requisito necesario de la presencia en el trabajo y, por consiguiente, de su cumplimiento no constituye un elemento determinante para considerar que el transporte del trabajador entre su domicilio y su lugar de trabajo no satisface necesidades privadas del trabajador en el sentido del apartado 2 del artículo 6.°. En efecto, sería contrario al objetivo de esta disposición que tal relación indirecta bastara por sí sola para excluirla asimilación del desplazamiento a una prestación a título oneroso.

   28. Tal interpretación del apartado 2 del artículo 6º de la Sexta Directiva se impone en los casos habituales en que el trabajador efectúa el trayecto entre su domicilio y su lugar de trabajo fijo pudiendo recurrir a medios de transporte ordinarios.

   29. Por el contrario, hay que reconocer que, en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo. Por tanto, el hecho de que el empresario sea el único que pueda proporcionar un medio de transporte conveniente o que el lugar de trabajo no sea fijo, sino variable, puede obligar al empresario a efectuar por sí mismo el transporte de sus trabajadores.

   30. En tales circunstancias particulares, la organización del transporte por parte del empresario se efectúa para fines que no son ajenos a la empresa. La ventaja personal que obtiene de ello el trabajador sólo es accesoria en relación con las necesidades de la empresa.

   31. En cuanto al hecho de que las prestaciones de transporte se realicen de acuerdo con un convenio colectivo, aunque tal obligación no pueda determinar por sí sola el carácter de estas prestaciones en el sentido del apartado 2 del artículo 6.° de la Sexta Directiva, constituye, no obstante, un indicio de que el transporte se efectúa con fines que no son ajenos a la empresa.

   32. Las peculiaridades propias de las empresas de construcción, como las descritas en particular por Julius Fillibeck Söhne en el presente asunto, demuestran que el transporte se efectúa con fines que no son ajenos a la empresa.

   33. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar, a la luz de los elementos de interpretación proporcionados por el Tribunal de Justicia, si las peculiaridades del asunto del que está conociendo aconsejan, habida cuenta de las necesidades de la empresa, que el empresario efectúe el transporte de los trabajadores entre sus domicilios y el lugar de trabajo.

   34. Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que el apartado 2 del artículo 6º de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que el transporte gratuito de trabajadores, efectuado por el empresario entre sus domicilios y su lugar de trabajo, con un vehículo afectado a la empresa satisface, en principio, necesidades privadas de los trabajadores y, por tanto, sirve a fines ajenos a la empresa. No obstante, esta disposición no es aplicable cuando las necesidades de la empresa, habida cuenta de determinadas circunstancias particulares, tales como la dificultad de utilizar otros medios de transporte apropiados y los cambios de lugar de trabajo, aconsejan que el empresario efectúe el transporte de los trabajadores, en cuyo caso esta prestación no se realiza con fines ajenos a la empresa".

   Y una vez sentado lo anterior, el Tribunal europeo equipara la respuesta anterior al supuesto en que el empresario no transporta a los trabajadores en sus propios vehículos sino en el de un tercero.

   De los artículos anteriores, así como de la Sentencia reproducida, se deduce claramente que, en la medida en que el servicio de transporte contratado por la entidad a favor de sus trabajadores cumpla los requisitos señalados, ha de concluirse que el mismo está directa y exclusivamente afecto a la actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad reclamante, y por lo tanto no podemos considerar, por una parte, que se trata de un autoconsumo de bienes, ya que dicho servicio no se encuentra destinado a la satisfacción de las de las necesidades privadas de los trabajadores, ni que, pueda entenderse que las cuotas soportadas por la entidad reclamante no sean deducibles para la misma.

   En este sentido, en Resolución del TEAC de 14 de febrero de 2007, (RG 3752/2004), y en aplicación de la Sentencia referida, señalábamos que el elemento diferencial para considerar la deducción del IVA soportado correspondiente al gasto de transporte de los trabajadores, es que éste se realice con fines que no sean ajenos a la empresa. La escueta indicación de "fines ajenos a la empresa", reiterando lo que anteriormente hemos expuesto, debe entenderse como la consecución de objetivos y finalidades extraños a la operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito propósito de obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En cualquier caso se trata de un concepto jurídico indeterminado que será necesario analizar caso por caso, para examinar cuándo la realización de actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuándo va a pretender la consecución de fines no plenamente identificados con la actividad empresarial.

   De los datos que constan en el expediente, parece deducirse que la distancia a la que se encuentran los centros de trabajo de ... capital, la escasa infraestructura de transporte público existente, que en determinados turnos así como para determinadas zonas de la capital es incluso inexistente, la distancia entre las paradas de autobuses y el centro de trabajo, así como el resto de factores que posteriormente serán analizados, hacen aconsejable la implantación de un servicio de transporte para los empleados a cargo del empleador, a los efectos de que con ello pueda darse mejor cumplimiento a los fines empresariales propios de la empresa.

   En tales circunstancias, y de acuerdo con los pronunciamientos de la jurisprudencia comunitaria, no resulta procedente entender que la prestación del mencionado servicio satisface necesidades privadas del personal dependiente de la reclamante, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa.

   En consecuencia, es de aplicación lo dispuesto por el artículo 95.dos.5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el referido servicio de transporte ha de considerarse completamente afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

   Señalado lo anterior, no debemos en ningún caso desconocer sin embargo que, acuerdo con el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

   La procedencia de la limitación al derecho a la deducción impuesta por el citado artículo 96.uno.5º al supuesto examinado ha de analizarse así a partir de la finalidad de tal precepto legal. En este sentido, el artículo 96.uno.5º de la Ley del Impuesto tiene por objeto establecer en origen el gravamen de las operaciones efectuadas a título gratuito, gravamen que se articula a través de la prohibición total de deducir cuotas del Impuesto correspondientes a bienes o servicios de los que resulte destinatario el empresario o profesional y cuyo destino previsible sea la realización de operaciones sin contraprestación. Declarado improcedente el mencionado derecho, la realización posterior de tales operaciones sin contraprestación se declara expresamente no sujeta al Impuesto en aplicación del artículo 7.7º de la Ley 37/1992.

   Planteado lo anterior, y para el caso en que consideráramos que la prestación del servicio de transporte, cumpliera los requisitos previstos tanto en la directiva como en la jurisprudencia comunitaria para no ser considerara autoconsumo, no sería de aplicación lo dispuesto por el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992 a las cuotas que le sean repercutidas a la X, S.A. por la realización de dicho servicio, pudiendo la obligada tributaria consecuentemente ejercitar el derecho a su deducción con arreglo a las condiciones establecidas con carácter general por el Título VIII de la Ley del Impuesto.

   Esta conclusión será aplicable en la medida en que el servicio de transporte se preste en las circunstancias descritas, que son tales que:

   - Conducen a considerarlo como un servicio directa y exclusivamente afecto al desarrollo de la actividad.

   - Hacen que deba entenderse que sirve fundamental o primordialmente a los fines de la actividad empresarial o profesional de la entidad reclamante.

   Y en esta misma línea, el TJCE, en la Sentencia mencionada de 16 de octubre de 1997, recaída en el asunto C-258/95, "Julius Fillibeck Söhne", insta al órgano decisor competente a analizar si concurren las circunstancias particulares que aconsejen que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo y, por tanto, dicho transporte satisfaría necesidades de la empresa, reconociendo como una de estas especiales circunstancias la dificultad de utilizar otros medios de transporte apropiados.

   SEXTO: Entrando en el examen concreto del expediente objeto de resolución en el presente fallo, debemos destacar que en el servicio de transporte ofrecido por la entidad a sus trabajadores, se cumplen las notas que han sido expuestas a lo largo de la presente Resolución, y que han sido perfiladas tanto por nuestros órganos internos, como sobre todo, por la jurisprudencia y las directivas comunitarias, y que nos llevan a concluir que nos encontramos ante un servicio afecto directamente y de forma exclusiva a la actividad empresarial de la reclamante.

   Así, una de las circunstancias que aconsejarían la prestación de este servicio a cargo del empresario, tal y como anunciábamos en el fundamento de derecho anterior, que destacaba el TSJCE en su Sentencia, y así poder considerar el servicio de trasporte contratado por la entidad como afecto de manera exclusiva y directa a la actividad de la empresa, era la dificultad de utilizar otros medios de transporte apropiados.

   Esta nota concurre en el supuesto actual, en el que tal y como se ha descrito en los antecedentes de hecho de la presente resolución, las circunstancias concurrentes en el supuesto analizado, determinaban la conveniencia de la contratación del transporte por parte de X, S.A. para su concesión de forma gratuita a los empleados, para una mejor realización de la actividad de la empresa.

   Así, en el caso examinado, que recordemos es similar al analizado asimismo por la contestación vinculante de la Dirección General de Tributos anteriormente nombrada, ha quedado acreditado que, dada la distancia existente entre la capital ... y los centros de trabajo ubicados fuera de la misma; la inexistencia en algunos casos (para los turnos de mañana, o para aquellos trabajadores que vivan en la zona sur de la ciudad), o la existencia de escasas líneas de autobuses en relación con el número de trabajadores que necesitan de los mismos, en otros casos; la distancia existente entre la parada de autobús y los centros de trabajo; así como las características existentes en relación a dicho trayecto (escasa iluminación, vías del tren o puente de acceso sólo habilitado para vehículos...). ; y el hecho de que la recogida de los trabajadores se realice en puntos estratégicos de la ciudad cercanos a los puntos de llegada del transporte público con destino a los centros de trabajo; era aconsejable, para un mejor desarrollo de la actividad de la empresa, la puesta a disposición por parte de la reclamante de forma gratuita a favor de sus trabajadores de un servicio de transporte en autobús hasta las instalaciones de la compañía.

   Por todo ello, debemos entender que la prestación del servicio referido por X, S.A. a sus empleados, que se realiza además con carácter gratuito, cumple todos y cada uno de los requisitos que se han ido recogiendo tanto por la jurisprudencia comunitaria como por los órganos consultivos internos, no pudiendo ser en ningún momento entendida como ajeno a la actividad de la empresa.

   Así las cosas, debemos estimar las alegaciones de la interesada en este punto, y considerar que se trata de una prestación de servicios gratuita por parte de la propia empresa a favor de sus trabajadores, dentro del ámbito y fines de la empresa, por lo que no se encontraría incluida en el autoconsumo de servicios regulado por el artículo 12 de la LIVA, siendo además deducible para la reclamante el IVA soportado en la adquisición de tales servicios.

   En el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala, en Resolución de 28 de marzo de 2009 (RG 2437/07 y ...), si bien en relación a la prestación del servicio de comedor en las propias instalaciones de la empresa, a favor de los trabajadores de forma gratuita, por el empleador.

   Consecuentemente, esta Sala debe anular el acuerdo de liquidación impugnado y estimar las alegaciones de la reclamante.

   En virtud de lo expuesto,

   ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: ESTIMARLA, anulando el Acuerdo de Liquidación impugnado dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido y los ejercicios 2002 y 2003.