Resolución nº 00/2611/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Enero de 2010

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (26/01/2010), vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, UTE, con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ... contra la resolución del TEAR de ... desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación de fecha 23 de diciembre de 2005 dictado por la Inspectora Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, número ..., derivado del Acta número A02- ... firmada en disconformidad el .../2005, incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2004, y del que resulta una cantidad a devolver de 1.442.571,07 euros, de los que 1.414.475,33 corresponden a la cuota, y los 28.095,07 restantes a los intereses de demora.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La entidad reclamante es adjudicataria de la construcción de un tramo de autovía entre las ciudades de ... y ... en virtud de un contrato suscrito con la ... En el curso de dicha obra subcontrata con industriales la ejecución de algunos trabajos.

Presentó las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos de liquidación del ejercicio 2004, solicitandoen la correspondiente al últimode éstos la devolución de 1.571.309,55 euros.

Habiéndose iniciado actuaciones de comprobación e investigación el .../2005, en fecha 30 de diciembre de 2005 se notificó al interesado Acuerdo de liquidaciónde la Inspectora Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, número A23-..., derivado del Acta de disconformidad número A02 ... de fecha .../2005, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2004.

De dicho acuerdo de liquidación, confirmatorio de la mencionada Acta, resulta una deuda a devolver de 1.442.571,07 euros, de los que 1.414.475,33 corresponden a la cuota, y los 28.095,07 euros restantes a los intereses de demora.

La minoración de 156.834,22 euros en la cantidad solicitada a devolver tiene su origen en la minoración de cuotas soportadas declaradas en el ejercicio 2004 correspondientes a las cuotas de Certificaciones de Obras recibidas de subcontratistas, cuyo pago se efectuó con posterioridad a 31 de diciembre de 2004, por lo que consideró que, tratándose de pagos anticipados, no procedía su deducción hasta el momento del pago, mientras que la entidad había considerado las cuotas repercutidas en dichas certificaciones como devengadas y deducibles en el ejercicio 2004, antes, en consecuencia, de su pago efectivo.

SEGUNDO: Contra dicho Acuerdo de liquidación, el interesado interpuso en fecha 27 de enero de 2006 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... alegando que, habida cuenta de la naturaleza de las operaciones, las certificaciones de obra mencionadas no tenían el carácter de pagos anticipados, por lo que procedía su deducción en el momento de la recepciónde dichas certificaciones y no en el de su pago.

En fecha 8 de Mayo de 2007 se notificó al interesado Resolución desestimatoria del TEAR de ..., alegando que las certificaciones de obra documentaban pagos anticipados cuya deducción no podía realizarse hasta la realización efectiva del pago.

TERCERO: Contra dicha resolución el interesado interpuso recurso ordinario de alzada ante este Tribunal en fecha 7 de Junio de 2007, alegando que se trata de prestaciones de servicios de industriales que intervienen en las obras de las que ha resultado adjudicataria la entidad reclamante, y que se facturan sucesivamente las prestaciones realizadas durante el mes, sin que tales prestaciones supongan la ejecución de una obra que deba ser objeto de un acto formal y positivo para su recepción o entrega posterior a su facturación, dado que su ejecución es, incluso, previa a su facturación, por lo que no nos hallamos ante anticipos, sino ante facturas relativas a servicios ya prestados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas.

La cuestión que se somete a debate en la reclamación es la relativa a la exigibilidad o devengo del IVA en determinadas operaciones, a efectos del momento de su deducibilidad por el destinatario de las mismas.

Concretamente se trata de determinar si el devengo del IVA en las certificaciones de obra recibidas por elsujeto pasivo se produce en el momento de su emisión, en cuyo caso puede proceder a la deducción de las cuotas repercutidas en el momento en que se reciben las certificaciones, o bien si resulta exigible cuando tiene lugar el pago de las mismas, participando de la naturaleza de pagos anticipados, en cuyo caso el derecho a deducir las cuotas de IVA repercutidas con dichas certificaciones de obra nace en el momento en el que se produce su pago.

SEGUNDO: En relación con esta cuestión conviene tener en cuenta la regulación que se contiene en la normativa reguladora del impuesto y la doctrina administrativa y jurisprudencial producida con ocasión de su interpretación.

La regulación de esta materia se contiene en el artículo 75 de la Ley 37/1992, en cuyo apartado uno, 2º se expresa que se devengará el impuesto, "en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en el que los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra"

La importancia de la determinación del devengo del impuesto estriba en que, según el artículo 98. Uno de la Ley 37/1992, "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles...".

En la regulación del hecho imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la Ley distingue entre:

- ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación y en las que el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, excediendo el coste de los mismos del 20 por 100 de la base imponible, en cuyo caso califica dichas ejecuciones de obra como entrega de bienes, y

- el resto de ejecuciones de obra, que califica como prestaciones de servicios.

Pues bien, a efectos de devengo, todas las ejecuciones de obra con aportación de materiales, cualquiera que sea la proporción entre su coste y la base imponible, y cualquiera que sea su objeto, tienen una misma consideración.

Así pues, en una primera aproximación, y a efectos de devengo, podemos distinguir entre:

1. ejecuciones de obra con aportación de materiales, para las que se prevé una misma regla de devengo, tanto si se califican como entregas de bienes o prestaciones de servicio: "en el momento en el que los bienes a que se refierense pongan a disposición del dueño de la obra."

2. y ejecuciones de obra sin aportación de materiales, que, a efectos de devengo, se asimilan a las prestaciones de servicios, y en las que el devengo se produce "cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas" (Artículo 75, uno, 2º).

   En todo caso, según el artículo 75, Dos, "en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

   Este Tribunal ya se ha pronunciado en ocasiones anteriores en relación a como deben interpretarse las anteriores disposiciones. En concreto, tal y como se describe en la resolución de este Tribunal de fecha 3 de diciembre de 2008 (RG 127/2007):

   "esta cuestión fue objeto de cierta controversia en su momento, y que no estaba claro cuál era el momento de devengo del IVA, del nacimiento del derecho a deducir en las certificaciones de obra. ...añadiendo que hay sentencias del Tribunal Supremo que admiten el devengo del IVA en elmomento de la emisión de la certificación de obra.

   Lo cierto es que dicha controversia sobre este asunto concreto estuvo motivada por la aplicación de las normas antes referidas a algunos casos concretos, en particular, cuando el destinatario de las ejecuciones de obra era la Administración pública.

   Con anterioridad al 1 de enero de 2002, fecha en que entra en vigor el añadido al artículo 75. Uno de la LIVA introducido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, la Ley no distinguía en función de que el destinatario de las obras fuera o no Administración Pública. El criterio seguido tanto por este Tribunal Central (Resoluciones de 21 de marzo de 2001 y de 25 de Abril de 2001) como por la Dirección General de Tributos en sus consultas vinculantes (entre otras, 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986) en relación con el devengo del IVA en los contratos de obras puede resumirse como sigue:

   - Si se trata de ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo del IVA se produce cuando los bienes a que se refieren se ponen a disposición del dueño de la obra

   - En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas

   - En las operaciones que originen pagos anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos. No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario. La presentación o expedición de las certificaciones de obra no determinará el devengo del impuesto, salvo los casos de pago anticipado anteriormente indicados.

   No obstante, es cierto que el Tribunal Supremo se pronunció sobre el devengo del IVA en las certificaciones de obra, en concreto en la sentencia de 5 de Marzo de 2001, en la de 27 de enero de 2003 y posteriormente en la Sentencia de 12 de julio de 2004 - de nuevo en un caso en el que el destinatario de las obras era una Administración Pública en la que venía a resumir su propia doctrina, citando expresamente la Sentencia de 5 de Marzo de 2001, y señalando que:

   (...) en la ya citada Sentencia de 5 de marzo de 2001, en la que se distingue claramente entre dos posibilidades, a los efectos de computar la fecha de devengo del IVA:

1. La posibilidad de recepcionar con carácter provisional aquellas partes de la obra que deban ser ejecutadas en los plazos parciales establecidos en el contrato, que implica la realización del hecho imponible con respecto a esta parcial recepción solo desde que se recibe efectivamente el pago parcial correspondiente (Art. 75, dos),

2. El supuesto general de recepción provisional de la obra que, puesta en su totalidad a disposición del adquirente, supone la posibilidad de su destino al uso público o al servicio correspondiente y equivale a la entrega de la misma, momento que según el artículo 75, uno, se produce el devengo del impuesto con independencia del pago efectivo de la obra".

   La Ley 24/2001 vino a precisar el momento del devengo en el caso de obras efectuadas para la Administración Pública, situándolo en el momento de la recepción de las mismas, efectuada conforme a la normativa de contratación de las Administraciones públicas, lo cual no suponía una modificación esencial de la regla general insita en el mencionado artículo 75, Uno, 2º de la Ley 37/1992.

   Por lo tanto, la mera expedición de certificaciones de obras no determinaba ni determina por sí misma el devengo del IVA, en tanto en la misma no se deriva una transmisión del poder de disposición sobre los bienes; para el tribunal Supremo la importancia de la expedición de la certificación estriba en lo que pueda suponer de entrega de la cosa, por lo que no es un elemento puramente formal, sino material. En la medida en que se pueda acreditar que tal entrega, aun parcial, se ha producido, sin que a estos efectos baste la mera invocación de la existencia de la certificación, podría considerarse producido el devengo del IVA, sin perjuicio de que, en caso de que no se acreditase tal entrega parcial de la obra, el devengo seprodujese por el mero pago anticipado del importe."

   La citada Sentencia del Tribunal Supremo se sustenta en una interpretación de los artículos 47 y 54 de la derogada Ley de Contratos del Estado aprobada por Decreto 923/1965.

   Tras la precisión introducida por la Ley 24/2001 en el artículo 75, Uno 2º de la Ley 37/1992, sólo la recepción provisional de la obra puede determinar un devengo del IVA coincidente con la emisión del documento que acredite la ejecución de la obra que es objeto de dicha recepción.

   En relación con la legislación de contratos administrativos vigente en la fecha en la que se dictó el acto objeto de la reclamación, contenida en el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de Junio, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones públicas, y el Real decreto 1098/2001, de 12 de Octubre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la anterior, ésta distingue claramente entre las certificaciones de obra y las recepciones provisionales.

   El artículo 99 del Real Decreto Legislativo 2/2000, establece en su apartado 1 que"el contratista tendrá derecho al abono de la prestación realizada en los términos establecidos en esta Ley y en el contrato y con arreglo al precio convenido"

   Por su parte, el artículo 145,1 de dicha norma, precepto específico del contrato de obras, y que lleva por rúbrica "Certificaciones de obra y abonos a cuenta" indica que " A los efectos del pago, la Administración expedirá mensualmente (...) certificaciones que comprendan la obra ejecutada durante dicho período de tiempo".

   Uno y otro precepto, de tenor muy genérico, podrían concordar con la doctrina de la sentenciamencionada.

   Por su parte, el artículo 99,4 del Real Decreto Legislativo 2/2000 dispone:" La administración tendrá la obligación de abonar el precio dentro de los dos meses siguientes a la fecha de expedición de las certificaciones de obras o de los correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del contrato"

   La interpretación más plausible de este precepto reposa en la oposición entre certificaciones de obra, por un lado, y, por otro, las actas que reflejan la recepción total o, por excepción, parcial, de las obras.

   Existe, pues, una diferencia conceptual, no sólo en el ámbito de la contratación administrativa, sino también en el ámbito de la contratación privada, entre una certificación de obra y una entrega de la obra, entrega que puede ser total o parcial, dependiendo de la naturaleza de laobra y de la parte entregada.

   Lo que queda claro es que no todo cobro parcial que se produzca durante la vigencia del contrato responde a una entrega parcial, y, en consecuencia, determina el devengo del impuesto por la realización del hecho imponible, aunque sí determina la exigibilidad del impuesto en concepto de pago anticipado, cuando dicho pago se hubiese producido.

   Tercero: La disconformidad del reclamante se sitúa en la calificación misma de la naturaleza jurídica de las operaciones. En este sentido manifiesta que "es fundamental la calificación de la naturaleza jurídica de las operaciones cuyo IVA soportado pretende regularizarse, pues el momento en que puede deducirse dicho IVA dependerá del tipo de operación: entrega de bienes o prestación de servicios, conforme a lo indicado en el articulo 75 de la propia Ley del IVA más arriba descrito".

   Ya hemos dicho - prosigue - que nos estamos refiriendo a ejecuciones de obra de naturaleza civil sin entrega de materiales, por lo que resulta evidente que se trata de una prestación de servicios, y debemos considerar que su IVA se devenga cuando la obra se efectúa o ejecuta

   Sin embargo, la Administración Tributaria lo considera una entrega de bienes, pero en ningún caso establece el porcentaje que representa el coste que los - supuestos - materiales aportados respecto de la base imponible total. Y ello es así por la sencilla razón de que no hay tal aportación de materiales por parte de los industriales.

   Abundando en la naturaleza de las operaciones, el interesado realiza las siguientes manifestaciones:

   "No puede confundirse, como hace la Administración Tributaria, la adjudicación a mi principal de un contrato de ejecución de obras con la contratación con industriales que los contratistas (en este caso mi principal), deben realizar para cumplir con el contrato de ejecución de obra".

   "Mi representada es la adjudicataria de la construcción de un tramo de autovía entre las ciudades de ... teniendo un contrato con ..., no obstante, posteriormente subcontrata con industriales la ejecución de unos trabajos que se relacionan específicamente en los contratos suscritos".

   "Los industriales ninguna obra deben entregar. En efecto, los industriales a que se refiere la regularización de la Administración Tributaria se limitaron a prestar servicios a mi principal para realizar unos trabajos pero no podemos decir que se trate de una ejecución de obra con aportación de materiales, tal y como establece el artículo 75 de la ley del IVA".

   A continuación procede a un examen pormenorizado de cada uno de los contratos que dan lugar a las certificaciones objeto de la reclamación:

   "Y, S.L. Es un subcontratista de mano de obra de encofrado. El único material que utiliza es el encofrado para hormigonar, que lógicamente recupera una vez efectuado el hormigonado. El hormigón es suministrado por terceros a la obra, y Y, S.L. tan sólo se encarga de su vertido en el encofrado previamenteelaborado".

   "Z, S.L. El trabajo de este industrial es de obras de fábrica y colocación (no entrega) de tubería, como queda claro en sus especificaciones de compra (montaje y desmontaje de encofrados y andamios y puesta en obra del hormigón)".

   "W, S.A. Se subcontrata para el movimiento de tierras. Como es evidente, no hay ninguna aportación de materiales, sino exclusivamente despeje, desbroce y excavación del terreno y transporte y relleno del mismo realizado con su maquinaria".

   Concluye manifestando que " en ninguna de las facturas consideradas, existe ejecución de una obra individualizada y específica que deba ser objeto de transmisión y recepción expresa e individualizada posterior a su facturación; sino que se trata de prestaciones de servicios de industriales que intervienen en las obras de las que ha resultado adjudicataria mi representada, y que facturan sucesivamente sus prestaciones realizadas durante el mes, sin que tales prestaciones supongan la ejecución de una obra que deba ser objeto de un acto formal y positivo para su recepción o entrega posterior a su facturación, dado que su ejecución es, incluso, previa a su facturación."

   "En los contratos que nos ocupan, no puede hablarse de una relación típica entre contratista de obras y promotor, pues el industrial actúa como mero colaborador del contratista, sin posibilidad de relación con el promotor".

   "En definitiva - concluye - no puede prosperar la tesis del actuario de que las cuotas soportadas por las certificaciones de obra, al considerar que, cuando en una operación media certificación acreditativa de la ejecución de una obra, es de aplicación la regla del devengo según la cual éste no se produce hasta que no se cobre la parte del precio comprendida en dicha certificación con independencia de que la obra, o parte de la misma, esté ejecutada y terminada, y que no haya aportación de materiales. El actuario debería haber tenido en cuenta la verdadera naturaleza de las operaciones que estaba analizando y, como se desprende de las facturas y contratos de que ya disponía y que aportamos para su análisis a este Tribunal, debería haber determinado que se trataba de prestaciones de servicios cuyo IVA se devenga a medida que se van prestando, tal y como defiende mi principal".

   Cuarto: En relación con la calificación de las operaciones, en el Acta se afirma que las cuotas cuya minoración procede corresponden a "cuotas soportadas declaradas que tienen su origen en las cantidades no pagadas en dicho ejercicio de las Certificaciones de Obras recibidas de subcontratistas, que efectúan trabajos consistentes en ejecuciones de obra con aportación de materiales, y en los que no ha habido entrega de la obra en dicho ejercicio. Ya que el motivo de emisión de las Certificaciones de Obra es anticipar el pago de parte del precio del valor total de la ejecución, y al no realizarse dicho pago, no tiene lugar el devengo del impuesto".

   Ni el acta ni el acuerdo de liquidación entran a considerar la calificación de las operaciones de las que se derivan las certificaciones de obra, aplicando a las mismas los criterios de devengo de las entregas de obra.

   Por ello debemos proceder, en primer lugar, a determinar si nos hallamos ante ejecuciones de obra con aportación de materiales o ante ejecuciones de obra sin aportación de materiales.

   Como ya hemos advertido anteriormente, no resulta necesario aquí determinar la proporción de los materiales, en su caso,aportados en relación con la base imponible, pues en cualquier caso las reglas de devengo se aplican indistintamente a todas las ejecuciones de obra con aportación de materiales. Esta calificación requiere el examen individualizado de cada uno de los tres contratos que dan lugar a las certificaciones de obra objeto de la reclamación:

   Y, S.L.

   En relación con el objeto del contrato se señala en el mismo que "para las obras citadas en el Antecedente I el CONTRATISTA (X, UTE UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS LEY 185/82, DE 26 DE MAYO) adjudica al INDUSTRIAL (Y, S.L.) la ejecución de los trabajos que a continuación se relacionan y a los precios que se indican: ..."

   El contrato relaciona los trabajos a realizar, pero sin especificar las unidades o cantidades de cada uno de ellos, aunque sí los precios unitarios, puesto que entre las condiciones de producción y entrega se especifica "según necesidades de la obra".

   Es decir, se contrata con Y, S.L. la realización del encofrado que resulte preciso, acompañando en este trabajo al contratista según las necesidades de la obra. Es decir, que el contrato con Y, S.L. es la realización del encofrado que precise la obra que lleva a cabo el contratista.

   Especifica, asimismo, el contrato, que "la factura de cada trabajo realizado, y consiguientementeel precio final del contrato, se obtendrá multiplicando el número de unidades realmente ejecutadas por los precios unitarios reseñados".

   Finalmente, en el apartado "MATERIAL EQUIPO O SERVICIO A SUMINISTRAR" se expresa "puesta en obra de hormigón".

   Es decir, que el INDUSTRIAL sí aporta materiales, cuando menos el hormigón. A los efectos de devengo no resulta necesario determinar la proporción que su coste representa respecto de la base imponible, tal como se ha indicado anteriormente. En las facturas emitidas por Y, S.L. que figuran incorporadas al expediente figura, como uno de los conceptos incluidos en las sucesivas facturas, los M3 de hormigón vertido en obra.

   Debe destacarse que el trabajo a realizar es único: el encofrado que precise la obra, y, por ello, se habla de un precio final y de un contrato. No existen unidades de obra, ejecuciones o prestaciones parciales, ni otras divisiones de la obra a llevar a cabo susceptibles de una puesta a disposición parcial. El contrato expirará y se entenderá cumplido cuando se haya llevado a cabo el encofrado de toda la obra. Con esta finalidad se suscribe un contrato con Y, S.L.

   Z, S.L.

   En relación con el objeto del contrato se señala en el mismo que "para las obras citadas en el Antecedente I el CONTRATISTA (X, UTE UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS LEY 185/82, DE 26 DE MAYO) adjudica al INDUSTRIAL (Z, S.L.) la ejecución de los trabajos que a continuación se relacionan y a los precios que se indican...

   Según manifiesta la entidad reclamante, el objeto del contrato es "obras de fábrica y colocación (no entrega) de tubería. "

   Sin embargo, en el apartado 1.2 del contrato se expresa lo siguiente:

   "En los precios indicados en el pacto 1.1 están incluidos por ser de cuenta del INDUSTRIAL los siguientes extremos:

   1.2.1. Suministro y transporte de los materiales a pie de tajo."

   En este caso, según se desprende del tenor del contrato, el industrial sí aporta materiales, sin que resulte necesario determinar, a los efectos deldevengo, la proporción entre el coste de los mismos y la base imponible.

   Además, en el apartado de "MATERIAL, EQUIPO O SERVICIO A SUMINISTRAR" se indica, asimismo, "puesta en obra del hormigón".

   De la misma forma que la expuesta en el caso del anterior subcontratista, en las facturas emitidas por Z, S.L. que figuran incorporadas al expediente figura, como uno de los conceptos incluidos en las sucesivas facturas, los M3 de hormigón puesto en obra.

   En el apartado 2, FORMA DE PAGO se expresa lo siguiente:

   "Mensualmente, se realizará una medición entre el Jefe de Obra del CONTRATISTA y la persona autorizada por el INDUSTRIAL. Según el resultado de la misma, único documento válido a efectos de facturación, el INDUSTRIAL presentará la pertinente factura, por triplicado ejemplar, en la Delegación del CONTRATISTA a la que esté adscrita la OBRA".

   W, S.A.

   En relación con el objeto del contrato se señala en el mismo que "para las obras citadas en el Antecedente I el CONTRATISTA(X, UTE UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS LEY 185/82, DE 26 DE MAYO) adjudica al INDUSTRIAL (W, S.A.) la ejecución de los trabajos que a continuación se relacionan y a los precios que se indican: ....

   Según el reclamante, "se subcontrata para el movimiento de tierras. Como es evidente, no hay ninguna aportación de materiales, sino exclusivamente despeje, desbroce y excavación del terreno y transporte y relleno del mismo realizado con su maquinaria".

   Efectivamente, del contrato no se desprende que haya aportación de materiales por parte del industrial, por lo que, a efectos del devengo, se asimilará al resto de prestaciones de servicios, y no a las ejecuciones de obra.

   QUINTO: El tratamiento que, a la luz del contenido de los contratos, debe darse a las cantidades facturadas por cada uno de ellos será la siguiente:

   Y, S.L.

   A efectos del devengo, y teniendo en cuenta que, como se ha puesto de manifiesto, el contratista sí aporta materiales, se trata, pues, de una ejecución de obra con aportación de materiales, siendo a aquellos efectos irrelevante el porcentaje que representen con relación a la base imponible.

   El objeto del contrato es el encofrado que precise la obra, y, por ello, se habla de un precio final y de un contrato. No existen unidades de obra, ejecuciones o prestaciones parciales, ni otras divisiones de la obra a llevar a cabo susceptibles de una puesta a disposición parcial. En consecuencia, cabe entender que el contrato expirará y se entenderá cumplido cuando se haya llevado a cabo el encofrado de toda la obra, que es precisamente el objeto del contrato.

   Es característica común en este tipo de contratos, los contratos de ejecución de obra, que se trate de contratos de resultado futuro, cuya duración se prolonga en el tiempo, como consecuencia de la naturaleza del trabajo a realizar.

   Como es lógico pensar, entre el inicio y el final de los trabajos se van desarrollando una serie de actuaciones por parte del prestatario conducentes a dicho resultado. La suma de las contraprestaciones correspondientes a cada una de dichas actuaciones (trabajo y, en su caso, aportación de materiales) constituyen la contraprestación total del contrato.

   También es frecuente que en este tipo de contratos se pacten pagos parciales, en proporción al porcentaje de realización del mismo, para evitar que la financiación de la obra recaiga sobre el que la ejecuta, pues de lo contrario se vería obligado a adelantar el importe correspondiente a los gastos que le genera la ejecución del contrato, debiendo esperar a su finalización para recuperarlos.

   Pues bien, considerar que estos pagos corresponden a obra ya ejecutada y que la simple emisión de las facturas que los documentandetermina el devengo del IVA antes de su pago efectivo, equivaldría a asimilar dichos contratos, a efectos del IVA, a las operaciones de tracto sucesivo a las que se refiere el artículo 75 uno, 7º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las que el devengo se produce a medida que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

   Debemos distinguir, pues, a efectos de devengo entre operaciones de tracto sucesivo y los contratos de resultado de duración prolongada en los que, naturalmente, se van produciendo actuaciones que dan lugar a pagos, pero que no son el objeto del contrato, que contempla la finalización de una obra.

   En los contratos de ejecución de obra, cuya prestación es un resultado futuro,la dilación en el tiempo es necesaria para la producción de la obra, en la medida en que la propia prestación define el tiempo de duración, pero su ejecución es única. Por ello, no es imaginable un contrato de ejecución de obrade duración indefinida, como sí puede ocurrir en las operaciones de tracto sucesivo.

   Éstas últimas son aquéllas que imponen al deudor un comportamiento permanente o actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. El cumplimiento del contrato exige que el prestadorrealice una serie de actos de ejecución, repetidos e iguales. En el contrato de tracto sucesivo la función económico - social del mismo impone una duración sostenida en el tiempo. La dilación en el tiempo, a diferencia de lo que ocurre con un contrato de resultado futuro y de duración prolongada, si bien conveniente para las partes, no es necesaria. Ésta puede ser definida por las partes sin que ello afecte a la prestación, y puede ocurrir que se prolonguen indefinidamente en el tiempo.

   Pues bien, aplicar las reglas de devengo previstas en la Ley 37/1992 para las operaciones de tracto sucesivo, a todas las operaciones que se prolonguen en el tiempo y den lugar a pagos parciales equivale a ignorar la diferencia entre las distintas operaciones y obligaciones en el sentido antes apuntado.

   No debe perderse de vista que lo que se discute no es la deducibilidad de las cuotas que incorporan estos, a nuestro juicio, pagos anticipados, sino el momento en el que se devengan dichas cuotas, y, en consecuencia, el momento en el que nace el derecho a la deducción.

   En consecuencia, en relación con Y, S.L. cabe concluir que los pagos que se producen durante la vigencia del contrato tienen la consideración de pagos anticipados a efectos del devengo del IVA, y, en consecuencia, el destinatario de las facturas que los documentan podrá deducir las cuotas que incorporan en la medida en que sean pagadas.

   Z, S.L.

   Tratándose de una ejecución de obra con aportación de materiales, tal como se ha indicado en el fundamento anterior, y teniendo en cuenta que el objeto del contrato es la colocación de tubería en la obra, el contrato se entenderá cumplido cuando se haya realizado su objeto, es decir la colocación de toda la tubería, sin perjuicio de que, por los motivos expuestos en relación con Y, S.L. se hayan acordado pagos parciales.

   Procede realizar, en consecuencia, las mismas consideraciones que en el caso anterior, llegándose a la misma conclusión.

   W, S.A.

   En este caso, como se ha indicado, ni del contrato ni de las facturas que figuran incorporadas al expediente puede concluirse que exista aportación de materiales. Debemos, pues remitirnos a las reglas de devengo previstas para la prestación de servicios, esto es, el impuesto se devengará cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

   Sin embargo, el contrato, también aquí es único, y único el objeto: el movimiento detierras durante la duración de laobra, por lo que, hasta que ésta no haya concluido, en el sentido de que ya no queden pendientes trabajos de esta naturaleza a realizar por el subcontratista, no se entenderá cumplido el contrato y prestado el servicio en que consiste su objeto. Los pagos que se realicen durante su vigencia obedecen a las razones económicas antes expuestas, y merecen la consideración, a efectos de IVA, de pagos anticipados.

   En conclusión, las cuotas repercutidas en las certificaciones de obra emitidas en relación con la ejecución en el tiempo de los tres contratos anteriores y que constituyen el objeto de la regularización efectuada por la Inspección, serán deducibles en el período de liquidación en que se produzca su pago, al tratarse de pagos anticipados al devengo de operaciones sujetas al IVA, por lo que procede confirmar dicha regularización y desestimar la pretensión interesada.

   En virtud de lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta, en segunda instancia, por la entidad X, UTE contra el Acuerdo de Liquidación de fecha 23 de diciembre de 2005 dictado por la Inspectora Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, número A23- ..., derivado del Acta número A02- ... firmada en disconformidad el .../2005, y del que resulta una deuda a devolver de 1.442.571,07 euros, ACUERDA desestimarla.