Resolución nº 00/2974/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Mayo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (26/05/2009), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, S.A., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ... de 2007, recaída en los expedientes acumulados .../04, .../05 y .../03 relativos respectivamente la liquidación por el Impuesto sobre el Valor añadido, ejercicios 1998, 1999 y 2000, la sanción derivada de ésta y la providencia de apremio de la liquidación, por cuantía de 176.944,23 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación de ..., de 11-8-03, se dicta liquidación por el impuesto y ejercicios citados, derivado del Acta A-02 nº ... incoada el 25-3-03.

La actividad de la sociedad durante el periodo inspeccionado era la fabricación de artículos de joyería, clasificada en el epígrafe 491.1 de las Tarifas del IAE.

En el curso de la actuación inspectora se detectaron facturas de dos proveedores, Y, S.L. y Z, S.L., de compra de oro fino para uso industrial de 999,9 milésimas, que repercutían improcedentemente IVA por ser aplicable a tales adquisiciones la inversión del sujeto pasivo del art. 84.Uno.2 b) de la Ley 37/92. Tales facturas eran de los años 1998 y 1999 y se hallaban registradas en el Libro de Facturas Recibidas.

En consecuencia se practica la siguiente regularización:

1. No se consideran deducibles las cuotas de IVA repercutidas por dichos proveedores de oro (10.102.560 ptas. en 1998 y 14.199.440 ptas. en 1999).

2. Se incrementa la base imponible en el importe de dichas compras de oro (63.141.000 ptas. en 1998 y 88.746.500 ptas. en 1999).

3. Se procede a la deducción de las cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo por tales compras (10.102.560 ptas. en 1998 y 14.199.440 ptas. en 1999).

Se liquida en consecuencia una cuota tributaria de 146.174,75 € por los tres ejercicios inspeccionados, e intereses de demora por 30.769,48 € (total deuda tributaria 176.944,3 €).

Contra dicha liquidación se interpuso recurso de reposición, desestimado por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de 11-2-04.

SEGUNDO: Instruido el oportuno expediente, por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica, de 22-11-04, se impone una sanción derivada de la liquidación anterior por total importe de 73.086,58 € por las infracciones tipificadas en el art. 79, apartados a) (los tres ejercicios) y d) (ejercicio 1998), de la Ley 230/63, previa comprobación de que el régimen sancionador de la Ley 58/03 no resulta favorable al infractor.

Contra el acuerdo sancionador se interpuso recurso de reposición, que fue desestimado por acuerdo del 3-2-05.

TERCERO: Con fecha 27-10-03 se dictó providencia de apremio por la anterior liquidación del IVA, ejercicios 1998 a 2000, por importe total de 212.333 €, que incluye el recargo de apremio.

CUARTO: Interpuestas las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ... contra la providencia de apremio (recl .../03) y las desestimaciones de los recursos de reposición contra la liquidación del impuesto (recl. .../04) y la sanción (recl. .../05), el TEAR las resuelve acumuladamente por resolución de ...-07 desestimándolas.

QUINTO: Notificada dicha resolución del TEAR el 22-6-07, con fecha 20-7-07 se interpone contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito en que se vierten, en síntesis, las alegaciones siguientes:

- Tramitado el oportuno expediente de devolución de ingresos indebidos, se ha obtenido la devolución de las cuotas repercutidas por Y, S.L., habiéndose compensado su importe con la deuda apremiada, cuyo importe pendiente asciende a 52.337,84 €. No se ha obtenido sin embargo la devolución de las cuotas repercutidas por Z, S.L..

- La providencia de apremio es nula de pleno derecho pues debe anularse la liquidación apremiada (art. 167.3 d) Ley 58/03).

- No concurre en X, S.A. la condición de sujeto pasivo del IVA por inversión. La remisión del art. 84.Uno.2 b) de la Ley del IVA al art. 21, letras a) y b) de la Ley 17/85 es imposible, pues tal ley no tiene art. 21.

Además, según sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 23-9-05 y 2-2-06, la inversión del sujeto pasivo no tiene sentido cuando la venta del oro se produce a fabricantes cuyos productos se destinan al consumidor final, cual es el caso.

- X, S.A. no ha dejado de pagar el IVA como consta en la documentación inspectora, pagó el IVA que le repercutieron los dos proveedores en cuestión, quienes a su vez lo ingresaron en el Tesoro con sus respectivas declaraciones trimestrales (así consta expresamente reconocido por Y, S.L. y Z, S.L. en documento que obra en el expediente). No se produjo en consecuencia perjuicio económico a la Hacienda Pública. El hecho de pagar esos IVAs repercutidos revela la buena fe de X, S.A.

- Improcedencia de la sanción por ausencia de culpa o negligencia. Es una circunstancia reconocida por la propia Administración la complejidad de la Ley 37/92 en el tráfico del oro, habiendo sido objeto de numerosas modificaciones con la consiguiente dificultad de aplicación.

La presunción de buena fe del contribuyente (art. 33 Ley 1/98) no ha sido destruida por la Administración. Concurre además la eximente de responsabilidad de interpretación razonable de la norma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada, en el que se plantean las siguientes cuestiones a resolver:

- Eventual procedencia de la liquidación impositiva impugnada, de la que depende absolutamente la de la providencia de apremio.

- Adecuación a derecho de la sanción impuesta.

SEGUNDO: La liquidación confirmada por la resolución del TEAR que se impugna se limitó a aplicar la inversión del sujeto pasivo a las compras de oro señaladas en los antecedentes de hecho conforme al art. 84.Uno.2 b) de la Ley 37/92 que, en redacción dada por la Ley 22/93 aplicable a los ejercicios 1998 y 1999, establecía:

"Uno. Serán sujetos pasivos del impuesto: (...)

2. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los supuestos que se indican a continuación: (...)

2. Cuando se trate de entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, en las formas indicadas en el artículo 21, letras a) y b), de la Ley 17/1985, de 1 de julio, de regulación de la fabricación, tráfico y comercialización de objetos elaborados con metales preciosos."

   Ciertamente, la Ley 17/85 no tiene más que 19 artículos, por lo que la remisión que a tal precepto hace el art. 84.Uno.2 b) de la Ley 37/92 es errónea. Sin embargo, como la Audiencia Nacional ha reconocido en diversas ocasiones, cualquier interpretación lógica que se haga del citado precepto de la Ley 37/92 conduce a entender hecha la remisión a las letras a) y b) del art. 2 de la Ley 17/85, y ello porque el art. 84.Uno.2 b) de la Ley del IVA se refiere a "las formas" de materiales de oro fino y la Ley 17/85 sólo trata dichas formas (lingotes, chapas, hojas, láminas, ...) en las citadas letras a) y b) de su artículo 2. Así lo entendió también el actuario en su momento.

   Y dicho art. 2 de la Ley 17/85 se refiere a las siguientes formas de presentación de metales preciosos:

1. Materias primas destinadas a la fabricación de objetos, incluyendo lingotes, chapas, hojas, láminas, varillas, hilos, bandas y tubos.

2. Las partes de artículos o de productos semifacturados incompletos.

   En definitiva, a tenor del art. 84.Uno.2 b) de la Ley 37/92, para que proceda la inversión del sujeto pasivo deben concurrir los tres requisitos siguientes: a) objetivo: la entrega de oro fino de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado de ley superior a 750 milésimas; b) subjetivo: que la entrega se haga a un fabricante de objetos de metales preciosos; y c) que el oro entregado adopte alguna de las formas indicadas en las letras a) y b) del art. 2 de la Ley 17/85.

   Concurriendo estos tres requisitos en las compras de oro realizadas por X, S.A. a Y, S.L. y Z, S.L. (la propia recurrente reconoce en sus alegaciones su condición de fabricante de joyería y que las compras citadas eran de oro de 999,9 milésimas), procede la inversión del sujeto pasivo que regula dicho art. 84.Uno.2 b). El sujeto pasivo de las correspondientes entregas de oro no es el proveedor, sino el cliente, quién deberá autorepercutirse el impuesto conforme a la mecánica regulada por la Ley 37/92.

   Consecuentemente, las cuotas de IVA soportadas por X, S.A. repercutidas en las facturas de los indicados proveedores (que no son sujetos pasivos del impuesto) son improcedentes, deviniendo imposible su deducción.

   Frente a ello, alega la recurrente en primer término que no le resulta aplicable la regla del tan repetido art. 84.Uno.2 b) de la Ley 37/92 dado que la Ley 17/85 no tiene art. 21. Sin embargo, la remisión que hace la Ley del IVA a la Ley 17/85 no es esencial, de modo que, aun prescindiendo de ésta, queda claro en el art. 84 que toda entrega de oro fino de ley superior a 995 milésimas (como es el caso) realizada a un fabricante de objetos de metales preciosos (como también es el caso) da lugar a la inversión del sujeto pasivo.

   En segundo lugar, la recurrente hace referencia a determinadas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía según las cuales la inversión del sujeto pasivo carece de sentido cuando la venta de oro se produce a fabricantes cuyos productos se destinan al consumidor final. Tales sentencias no vinculan a este TEAC, y además no se han tenido en cuenta en absoluto por la Audiencia Nacional cuando se han traído a colación ante ésta. Muy al contrario, la Audiencia Nacional ha reconocido la procedencia de la inversión del sujeto pasivo en casos como el presente, siendo aplicable también la redacción dada al art. 84.Uno.2 b) por la Ley 22/93, en Sentencias de 6-2-06 (rec. 444/2003) y 20-3-07 (rec. 297/06).

   Defiende de otra parte la recurrente, que al no serle aplicable la inversión del sujeto pasivo, resultan deducibles para ella las cuotas de IVA indebidamente repercutidas. No puede sin embargo aceptarse tal postulado, pues la norma de la inversión del sujeto pasivo es imperativa y conforme al art. 36 de la Ley 230/63, aplicable "ratione temporis":

   "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas."

   La Ley del IVA es además tajante al establecer, en su art. 94.Tres que "en ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda", mucho menos cabe por tanto deducir cuotas repercutidas por quien no puede hacerlo al carecer de la condición de sujeto pasivo.

   En definitiva, la liquidación impugnada es conforme a derecho, no cabe por tanto aceptar las alegaciones de la recurrente en este punto. Y siendo válida la liquidación impositiva, también lo es la providencia de apremio dictada, debiendo confirmarse en este punto la resolución del TEAR recurrida y dichas liquidación y providencia de apremio.

   TERCERO: El TEAR, al ratificar la sanción impuesta dice en el fundamento de derecho Quinto: "En el presente caso, la interesada dejó de ingresar parte de la deuda tributaria y acreditó improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras al deducirse improcedentemente cuotas de IVA indebidamente repercutidas, por lo que cabe apreciar cuando menos simple negligencia en la conducta del sujeto infractor."

   La Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/95, y posteriormente la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1.963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

   En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/03, en sus artículos 178 y 179.

   De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

   Profundizando en el concepto de negligencia, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1.997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1.998 y 17 de mayo de 1.999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1.988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

   Respecto a lo constatado en las actuaciones, se estima probado que el objeto de las facturas de compras de oro lo constituye oro de 999,9 milésimas. No nos encontramos ante la emisión de facturas falsas o inveraces, sino ante facturas que reflejan operaciones producidas, si bien de las cuales no se ha derivado por parte del obligado tributario el comportamiento exigido por la norma fiscal.

   Abordando el tema de la prueba, es claro que las actuaciones practicadas justifican suficientemente el acto de liquidación. No obstante, el ejercicio de la potestad sancionadora por la Administración pública exige una especial intensidad probatoria, ya que si bien la liquidación pretende reponer la situación jurídica que ha sido alterada por la actuación al margen de la ley del administrado, la sanción pretende penalizar la conducta culpable del obligado tributario que ha desarrollado una conducta antijurídica. Esta diferente finalidad del acto sancionador conlleva un exigente juicio a la actuación administrativa: será necesario demostrar fehacientemente que se produjeron las circunstancias consideradas en la ley como determinantes de la comisión de una infracción, y además, deberá justificarse la culpabilidad del sujeto, si bien el más intenso dolo podrá ser sustituido por la conducta negligente, según la argumentación lógica que los pronunciamientos jurisprudenciales arriba mencionados efectúan.

   En el caso analizado, el juicio que la conducta del interesado merece a la Inspección se sostiene por medio de una prueba que no ha llegado a alcanzar toda la intensidad que la consecución de las finalidades incluidas en el Derecho sancionador requiere. Para la aplicación de este Derecho, es necesario que la prueba alcance un carácter tal que el juzgador no encuentre ningún impedimento, ninguna sombra de indeterminación a la hora de formar su convicción acerca de la realidad examinada. El Derecho sancionador, por su carácter odioso, debe aplicarse con plenas garantías de los bienes jurídicos de los administrados, garantías que no pueden verse debilitadas por una actuación administrativa no plenamente respetuosa con el ordenamiento jurídico garantista que hoy rige nuestro Estado constitucional. Ello tiene como consecuencia fundamental que deba rechazarse la sanción en aquellos supuestos en los que dichas garantías puedan verse menoscabadas, aunque sea levemente, pues la más leve lesión de tales garantías supondría la quiebra de la confianza depositada en las instituciones y el descrédito de todo el sistema jurídico.

   Si bien en nuestro caso no podríamos aseverar que tal garantismo se haya visto burlado, tampoco el parecer contrario alcanza la firmeza que la imposición de sanción merece y con que la exigencia de que la aplicación del Derecho sancionador sea cumplidamente respetuosa con los derechos de los administrados se ve satisfecha por completo. Por todo ello, este Tribunal entiende que procede anular la resolución del TEAR impugnada en cuanto a la sanción impuesta así como la propia sanción.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ... de 2007, recaída en los expedientes acumulados .../04, .../05 y .../03 relativos respectivamente la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1998, 1999 y 2000, la sanción derivada de ésta y la providencia de apremio de la liquidación, por cuantía de 176.944,23 €, en SALA ACUERDA: ESTIMARLA EN PARTE, confirmando la resolución recurrida en cuanto a la liquidación impositiva y la providencia de apremio, y anulándola respecto de la sanción, que asimismo se anula.