Resolución nº 00/1424/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Mayo de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/05/2011), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, BV con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo desestimatario de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones de 15 de enero de 2009 de la Dependencia de Asistencia y Servicios Triutarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2000, por importe de 67.313,36 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 5 de agosto de 2008, X, BV presenta una solicitud de devolución de ingresos indebidos respecto a la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido de 67.313,36 euros que Caja ... le repercutió el 31 de marzo de 2000 como consecuencia de la operación de compraventa de inmuebles formalizada en escritura pública en esa fecha en ...

Según consta en escritura pública de 31 de marzo de 2000, el precio de la venta ascendió a 420.708,47 euros, repercutiéndose el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16%, al renunciar el sujeto pasivo a la exención del impuesto de la que gozaba dicha transmisión, al hacer constar la compradora que era sujeto pasivo del IVA, que actuaba en el ejercicio de sus actividades empresariales y que tenía derecho a la deducción total del impuesto soportado por la adquisición.

En el escrito de solicitud de devolución la entidad alega, en síntesis, que:

- Surgieron terceras personas que discutían el derecho de propiedad sobre las fincas adquiridas, motivo por el que se ejercitó ante el Juzgado la acción declarativa de dominio, solicitando que se declarase que "X, BV" era la propietaria de las mismas y, de forma subsidiaria, para el caso que fuera desestimada la pretensión anterior, que se declarase la nulidad del contrato de compraventa documentado en la escritura pública anteriormente indicada.

- Con fecha 14 de marzo de 2006, fue dictada la sentencia al respecto, por el Juez de Primera Instancia e Instrucción número ... de ..., en la que se desestimaba la demanda principal (la acción declarativa de dominio) y se declaraba la nulidad del referido contrato de compraventa, condenando a Caja... a la devolución de 429.690,93 euros junto con los intereses legales desde la fecha de interposición de la demanda.

- La sociedad interpuso recurso de apelación contra la sentencia anterior, entre otros motivos, por no conceder la devolución del IVA correspondiente a la operación de compraventa que había quedado anulada y la sentencia dictada sobre dicho recurso, el 25 de abril de 2007, desestimó la pretensión de devolución, por no quedar acreditado que Hacienda no se lo haya reembolsado.

- La sociedad manifiesta que, a causa de las vicisitudes surgidas en relación con la posesión y propiedad de las fincas adquiridas, no realizó actividad alguna ni se dedujo la cantidad abonada por IVA.

Con fecha 15 de enero de 2009 el Jefe de Dependencia Adjunto de Asistencia y Servicios Tributarios acuerda desestimar la solicitud de rectificación de autoliquidaciones. Se considera que se trata de uno de los supuestos de modificación de la base imponible del IVA recogidos en la Ley del Impuesto (artículo 80.Dos). En aplicación del criterio seguido, tanto por la Dirección General de Tributos como por el Tribunal Económico-Administrativo Central, no procede iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos ante la Administración tributaria en este supuesto, en el que se ha anulado una operación en la que se devengó el Impuesto, sin perjuicio de que la sociedad pueda recuperar el IVA mediante el procedimiento previsto para estos casos, anteriormente indicado, en la letra b) del artículo 89.Cinco de la ley del IVA.

Se notifica dicho acuerdo a la entidad el 22 de enero de 2009.

SEGUNDO: Con fecha 23 de febrero de 2009 se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra el acuerdo de 15 de enero de 2009.

Tras la puesta de manifiesto del expediente, con fecha 27 de abril de 2009 la interesada presenta escrito de alegaciones, manifestando en síntesis, que la resolución objeto de la reclamación desestima la solicitud formulada en base a los artículos 221 de la ley 58/2003 General Tributaria y artículos 80 y 89 de la Ley del IVA. La interesada manifiesta que por sentencia judicial se ha decretado la nulidad del contrato de compraventa con lo que ha quedado sin efecto totalmente la operación gravada con el impuesto por lo que la base imponible debe modificarse y para ello la ley del IVA permite optar al sujeto pasivo por cualquiera de las dos alternativas previstas en el artículo 89. cinco de la Ley del impuesto. Conforme a la ley se optó por el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.

La cuestión que se plantea es la determinación del procedimiento de rectificación de bases imponibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en el caso de una minoración de las determinadas originariamente como consecuencia de la anulación total de una operación anterior por la que se había devengado el impuesto.

SEGUNDO: La reclamante manifiesta que por sentencia judicial de 14 de marzo de 2006 dictada por el Juez de Primera Instancia e Instrucción número ... de ... se ha decretado la nulidad del contrato de compraventa de 31 de marzo de 2000, quedando sin efecto totalmente la operación gravada con el Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la base imponible debe modificarse y para ello la ley del IVA permite optar al sujeto pasivo por cualquiera de las dos alternativas previstas en el artículo 89. cinco de la Ley del impuesto. Conforme a la ley se optó por el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

La administración deniega la devolución de ingresos indebidos por considerar que en los casos de modificación de la base imponible el procedimiento a seguir no es el previsto en la letra a) del artículo 89.cinco, sino el de la letra b), planteándose así la cuestión en la reclamación de la determinación del procedimiento a seguir cuando la modificación se efectúa como consecuencia de la anulación total de una operación de compraventa en la que se había devengado previamente el impuesto.

Este Tribunal Económico-Administrativo se ha pronunciado sobre esta cuestión en resolución de 27 de febrero de 2008 (RG 599/05), cuyo Fundamento de Derecho Tercero señala:

TERCERO: La norma española reguladora de las rectificaciones de las bases imponibles tiene su origen en el artículo 11.C de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de las CCEE, de 17 de mayo de 1977 (actuales artículos 90 y 92 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA). El apartado 1 del citado precepto dispone que "en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen". Es importante destacar esta última precisión puesto que autoriza a los Estados miembros a regular las condiciones a partir de los que pueden los sujetos pasivos proceder a rectificar las bases imponibles, así como los procedimientos en virtud de los que dichos sujetos pasivos harán efectiva la rectificación.

La Ley 37/1992, reguladora del IVA, en su artículo 80 determina los supuestos en los que procede la rectificación de la base imponible, fijando el apartado dos que la base imponible se modificará en la cuantía que corresponda cuando, entre otras circunstancias, con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas. Esto es, quedan incluidos aquí aquellos supuestos en que las partes de la operación gravada previamente resuelven total o parcialmente la operación, anulándola en la misma proporción, que es el supuesto que se examina en esta reclamación.

Las rectificaciones de las cuotas impositivas repercutidas, conforme al artículo 89.uno deberán efectuarse por los sujetos pasivos "cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible", esto es, junto a las circunstancias que se delimitan en el artículo 80, nos encontramos aquellas otras que implican una rectificación de las cuotas repercutidas porque fueron determinadas improcedentemente.

Y esta rectificación "deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80".

Como la rectificación puede suponer un incremento o disminución de las cuotas, el artículo 89.cinco prevé ambas posibilidades estableciendo procedimientos distintos para efectuar la rectificación. Así, en el supuesto de que la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, que es el que se produce en esta reclamación, "el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

Es este último apartado cinco, párrafo tercero, el que plantea la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda acogerse a las modalidades de rectificación que se prevén, y es el que debe ser objeto de análisis; porque ambas opciones deben examinarse teniendo en cuenta la naturaleza y carácter de cada una de ellas.

Así, la opción a) remite directamente al carácter de los ingresos efectuados, esto es deben ser "indebidos". Nada obsta a reconocer el carácter de ingresos indebidos respecto de una repercusión tributaria en IVA, pero siempre y cuando tenga esta naturaleza, esto es, como reconoce ahora expresamente el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) aprobado por Real Decreto 520/2005, que nos encontremos ante cuotas repercutidas "indebidamente" que no debieron ser repercutidas en la cuantía en que lo fueron inicialmente (porque así lo ha fijado una resolución administrativa o judicial, o bien se determinaron improcedentemente o por una incorrecta aplicación de las normas, etc), además de cumplirse el resto de los requisitos que fija el precepto citado.

También con anterioridad, el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, de aplicación al supuesto que examinamos, preveía en su artículo 9.2 la posibilidad de solicitar la devolución de los ingresos indebidos correspondientes a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, lo que ocurre en nuestro impuesto sobre el valor añadido, pudiendo efectuarse dicha solicitud por el sujeto pasivo que las hubiera repercutido.

Asimismo el TEAC ha reconocido con anterioridad la procedencia de la devolución como ingresos indebidos respecto de cuotas repercutidas improcedentemente, si bien el sujeto legitimado para obtener su importe debe ser el destinatario de la operación. Así es cuando se ha repercutido improcedentemente por incumplimiento de una norma comunitaria, de acuerdo además con los principios establecidos por la jurisprudencia comunitaria, entre otras en la sentencia de 14 de enero de 1997, asuntos acumulados 192/95 a 218/95. Y también lo ha señalado el Tribunal Supremo (TS), entre otras, en las sentencias de 7 de febrero de 2007 (recurso 5605/2001) y de 20 de febrero de 2007 (recurso 7008/2001). En todos estos casos nos encontramos ante cuotas indebidamente repercutidas, bien porque no se debieron repercutir bien porque debió hacerse por un importe inferior.

En definitiva, la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posteriormente modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.

Por tanto cuando, como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada, nos encontremos ante un ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente puede optar por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) y acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el Real Decreto 1963/1990 y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del RGRVA; mientras que en los demás supuestos en los que no hubo un ingreso indebido el sujeto pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra b) del artículo 89.cinco, párrafo tercero y regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

Como señala el acuerdo impugnado, en sentido análogo al que expresamos, se ha pronunciado también de manera reiterada la Dirección General Tributos (entre otras en consultas 1637-01 de 7 de septiembre de 2001, 1205-02 de 5 de septiembre de 2002, 1406-02 de 25 de septiembre de 2002, 0252-03 de 21 de febrero de 2003, 0164-05 de 18 de abril de 2005, V0168-05 de 7 de febrero de 2005 y V0710-05 de 27 de abril de 2005).

Debemos por tanto desestimar la pretensión de la entidad reclamante en cuanto a que el procedimiento por el que ha optado para rectificar las cuotas repercutidas no es el correcto, si bien ello no impide en el caso de concurrir las circunstancias previstas la aplicación del procedimiento recogido en la letra b) del artículo 89.cinco, párrafo tercero.

Por tanto, si la naturaleza del ingreso realizado en la autoliquidación originaria es la de un ingreso indebido el obligado tributario podrá optar por la aplicación de ambas vías previstas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero; mientras que en los restantes supuestos la vía que deberá seguir será la segunda, ya que la minoración de las cuotas repercutidas no supone la existencia de un ingreso indebido.

En el presente caso, la operación de compraventa de 31 de marzo de 2000 ha quedado sin efecto al decretarse por sentencia judicial de 14 de marzo de 2006 dictada por el Juez de Primera Instancia e Instrucción número ... de ... la nulidad del mismo. Estamos ante uno de los supuestos de modificación de la base imponible regulado en el artículo 80.Dos de la Ley del Impuesto. No estamos ante un supuesto de devolución de ingresos indebidos, pues la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplico correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posterior modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de una circunstancia sobrevenida posterior al devengo que no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente.

Resuelta la operación, deben rectificarse las cuotas repercutidas conforme dispone el artículo 89.cuatro de la Ley del IVA y artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, que aprueba el Reglamento de Facturación. Como no se trata de un supuesto de ingresos indebidos, la regularización de las cuotas repercutidas deberá efectuarse en las declaraciones liquidaciones correspondientes.

Este Tribunal Central confirma el acuerdo dictado por la Oficina gestora.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa promovido por X, BV con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo desestimatario de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones de 15 de enero de 2009 de la Dependencia de Asistencia y Servicios Triutarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2000, por importe de 67.313,36 euros. ACUERDA desestimarla, confirmando el acuerdo impugnado.