Resolución nº 00/2697/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 7 de Junio de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (07/06/2011), visto el recurso ordinario de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovido por la entidad X, S.A. con NIF: ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio profesional a efectos de notificaciones en ..., interpuesto en fecha 30 de abril de 2009 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestima la reclamación económico-administrativa ..., interpuesta contra el acuerdo desestimatorio de fecha 21 de diciembre de 2007 del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2005, y con resultado a compensar de 981.963,13 euros girado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... de la AEAT, dependiente de la Delegación de ...

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. Con fecha 26 de diciembre de 2006 se notifica al interesado un requerimiento efectuado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ..., dependiente de la Delegación de ... de la AEAT, al objeto de subsanar ciertas incidencias en relación con las autoliquidaciones y la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2005. Se comunica al interesado que con la notificación se inicia un procedimiento de comprobación limitada y se requiere la siguiente documentación:

- Libro registro de facturas recibidas.

- Deberá aportar licencia de obra. Documentación relativa a las operaciones realizadas con Y, S.A.(contrato de ejecución de obra y facturas del ejercicio 2005).

- Documentación relativa a las operaciones realizadas con Z, S.L.

- Escritura nº de protocolo ...

- Documentación relativa a la adquisición de la finca registral nº ...

En fecha 28 de diciembre de 2006 se extiende diligencia en la Administración de ..., en la que se hace constar la documentación aportada por el interesado.

El 18 de abril de 2007 se emite nuevo requerimiento solicitando que se aporte la siguiente documentación:

- Justificantes de pago (cheque y extractos bancarios) de las facturas emitidas por Y, S.A. y Z, S.L.

- Justificación del carácter deducible del IVA soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios.

El 8 de mayo de 2007 se extiende diligencia haciendo constar los documentos aportados por el sujeto pasivo.

El 16 de mayo se emite nuevo requerimiento en el que se solicita al interesado la justificación del carácter deducible del IVA soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios y deberá aportar documentación original relativa a las operaciones realizadas en el ejercicio con Z, S.L. (facturas, cheques o pagares y justificantes bancarios de pago).

Consta en el expediente diligencia de fecha 30 de mayo de 2007 en la que se señala que "aporta documentación original que se devuelve, y copia que queda pendiente de estudio" y escrito de la Jefa de la Unidad de Verificación y Control de fecha 5 de junio del 2007, por el que se remite copias de facturas emitidas por la entidad Z, S.L. solicitadas en la verificación de IVA 2005, cuya declaración no consta presentada.

SEGUNDO: En fecha 12 de junio de 2007 se emite trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional poniendo de manifiesto el expediente al objeto de formular alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estime convenientes. Como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a compensar de 981.963, 13 euros, lo que supone una minoración de 71.724,59 euros en relación con el saldo a compensar declarado. Se modifican las bases imponibles y cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes y servicios corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

En la motivación se indica que el sujeto pasivo realizó un contrato de ejecución de obra con la entidad Y, S.A. con aportación de materiales, cuyo objeto es la construcción de edificación, y cuyo devengo se produce cuando la obra se pone a disposición del dueño de la misma. Asimismo señala que cuando se producen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio, por los importes efectivamente percibidos. El pago ha de ser efectivo, de manera que si no existe, no se origina el devengo.

Establece que el sujeto pasivo solo justifica pagos por importe de 5.010.667 euros, de los cuales 327.800,65 corresponden a cuotas de IVA, de los 6.107.028,82 euros contabilizados de los cuales 399.525,24 corresponden a cuotas de IVA soportado.

Minora, por tanto, las cuotas de IVA deducidas en 71.724,59 euros.

El obligado tributario presenta escrito de alegaciones el 28 de junio de 2007 en el que manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación. Establece que se admita la deducción de las cuotas soportadas por las siguientes cantidades y conceptos: 868.061,47 euros de la factura 208/11295 y 228.300,15 euros del importe de retenciones efectuadas en concepto de garantía adjuntando documentación en la que basa su pretensión.

TERCERO: En fecha 20 de julio de 2007 se emite acuerdo de Resolución con liquidación provisional en los mismos términos que los establecidos en la propuesta. Se notifica en fecha 10 de agosto de 2007.

CUARTO: El interesado interpone contra dicho acuerdo un recurso de reposición que se desestima por parte de la Administración de ... en fecha 21 de diciembre de 2007. Se notifica 16 de enero de 2008.

El acuerdo se basa en que los hechos y fundamentos alegados por el recurrente no desvirtúan el acto administrativo que se impugna ya que en las ejecuciones de obra con entrega de materiales el IVA se devenga con la puesta a disposición de las mismas y en caso de originarse pagos anticipados a dicha disposición, se devengará en el momento del cobro total o parcial. Entiende por un lado, que con el cheque por importe de 868.061,47 euros no queda acreditado el cobro efectivo en el año 2005 y por otro, que no se consideran efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos hasta que el importe de dicha garantía no hubiese sido hecho efectivo.

QUINTO: El 14 de febrero de 2008 el interesado interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra el acuerdo por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional de IVA, ejercicio 2005.

El Tribunal desestima la reclamación y confirma el acuerdo impugnado por estar ajustado a derecho.

Señala que el pago de la certificación se realizó mediante cheque y que dicho medio de pago no produce los mismo efectos jurídicos que el pago en efectivo, no libera jurídicamente al deudor ni tampoco extingue su débito hasta que el título es cubierto por el librado. Como no se devenga el IVA por dichas certificaciones no se considera que nace el derecho a la deducción.

Asimismo señala que si en las facturas se incluyen retenciones efectuadas como garantía, éstas se descuentan de la Base Imponible a efectos de la aplicación del IVA. Las retenciones no quedan devengadas hasta el momento del cobro, al finalizar el momento temporal de la garantía. En dicho momento se adecuará factura por todas las retenciones acumuladas y se le aplicará el IVA.

SEXTO: En fecha 30 de abril de 2009, interpone recurso de alzada ante este Tribunal, contra la resolución dictada por el TEAR de ... En el escrito de interposición el interesado reitera las alegaciones formuladas a la propuesta de liquidación y señala que la justificación de pagos del ejercicio 2005 a la entidad Y, S.A. no es de 5.010.667 euros sino de 6.107.028,83 euros. Establece que la Administración ha omitido en el cálculo las siguientes cantidades:

- 868.061,47 euros, correspondiente a la factura ..., la cual se abona su importe el día 28 de diciembre de 2005, mediante entrega de cheque de la entidad W, pagadero el día 31 de diciembre de 2005.

- 228.300,15 euros, correspondiente al importe de las retenciones que, en concepto de garantía, se producen al pago de cada una de las facturas de obra y que se han recibido de Y, S.A. Considera que "el IVA soportado por esas cantidades es deducible ya que se ha producido el pago de la factura y la retención queda en depósito garantizador de posibles defectos constructivos o anomalías en la construcción de la obra."

Asimismo, el interesado afirma que junto al escrito de alegaciones aportó la siguiente documentación: copia del cheque nº ... de W con la firma de recepción, copia de la cuenta ... de mayor de contabilidad y copia de la factura ... de fecha 23.12.2005 de Y, S.A. (Documentación que se encuentra en el expediente).

Señala que queda justificado el pago de las cuotas de IVA, y por lo tanto no procede minorar las cuotas de IVA deducidas ni el saldo a compensar declarado, solicitando que se anule la resolución recurrida y la liquidación provisional efectuada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/05 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones que se plantean son:

- Si las cuotas soportadas por el pago de la factura ... por importe de 868.061,47 euros son deducibles en el ejercicio 2005. Para ello habrá que determinar en qué momento se produce el devengo en las operaciones que originen pagos anticipados a la realización del hecho imponible, cuando el pago se ha efectuado mediante cheque.

- Tributación de las cantidades retenidas en concepto de garantía de la obra realizada y que minoran el importe total de las certificaciones de obra emitidas.

SEGUNDO: En relación con la primera cuestión, nos encontramos ante una factura cuyo origen se encuentra en una certificación de obra por importe de 868.061,47 euros pagada mediante un cheque emitido en fecha 31 de diciembre de 2005.

Uno de los requisitos para poder ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas es el nacimiento del derecho a deducir. Así, el artículo 98.Uno de la Ley del IVA establece que "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes".

De la redacción del artículo podemos afirmar que el momento temporal en que se produce el devengo de las operaciones condiciona el nacimiento del citado derecho. Si no se produce el devengo del impuesto no nace el derecho a deducir, por lo que en primer lugar habrá que determinar cuándo se produce el devengo en la operación que nos plantea el presente caso.

El artículo 10 de La Sexta Directiva comunitaria 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido( artículos 62 a 67 de la nueva directiva 2006/112/CEE del Consejo de 28 de noviembre de 2006) establece a estos efectos que:

"1. Se considerarán como:

1. devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;

2. exigibilidad del impuesto : el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.

2. El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. Las entregas de bienes que no sean las citadas en la letra b) del apartado 4 del artículo 5, y las prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a pagos sucesivos se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales descuentos o pagos se refieran.

Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.

No obstante las disposiciones anteriores, los Estados miembros estarán facultados para disponer que el impuesto sea exigible, por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos: - sea, como plazo máximo, en el momento de la entrega de la factura o del documento que la sustituya;

- sea, como plazo máximo, en el momento del cobro del precio;

- sea, en los casos de no entrega retrasada de la factura o del documento que la sustituya, en un plazo determinado a partir de la fecha del devengo (...)".

La trasposición a nuestro Ordenamiento interno se tradujo en el artículo 75 de la Ley del IVA, que establece las siguientes reglas para su fijación:

"Artículo 75.- Devengo del Impuesto.

Uno. Se devengará el Impuesto:

1. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

   No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

2. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

   No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

   (...)

   Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

   Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley."

   Parece claro que el momento determinante del devengo va a ser la puesta a disposición del bien objeto de entrega, siempre que no existan pagos anticipados, puesto que en caso de que éstos se produzcan, de acuerdo con el apartado Dos nos encontraremos ante un devengo anticipado del Impuesto.

   En el caso que nos ocupa, nos encontramos ante una certificación de obra, que se paga mediante cheque bancario.

   Las certificaciones de obra son documentos que emiten periódicamente los directores de obra y que generalmente describen el grado de avance de las ejecuciones de obra. Normalmente se transforman en facturas que constituyen pagos anticipados a la entrega de la obra. Su justificación se basa en que normalmente las ejecuciones de obra tienen una duración dilatada en el tiempo (en muchas ocasiones más de doce meses) y para que el contratista no tenga que esperar al final del período para cobrar los trabajos realizados, pacta con el promotor cobros periódicos y es cuando surgen las certificaciones de obra.

   En las ejecuciones de obra en las que se emiten periódicamente certificaciones de obra ejecutada y previas a la recepción de la obra, bien mensualmente o semanalmente, deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos para determinar la recepción de la obra y en consecuencia el devengo del Impuesto:

   - Las cláusulas del contrato para determinar si la expedición de las certificaciones de obra es seguida de la recepción, aunque sea parcial, de la obra terminada, produciéndose en ese momento la puesta a disposición del bien.

   - Analizar si existen actas de recepción parcial de la obra.

   - Si existen unidades de obra independientes, por ejemplo una obra con 3 fases de viviendas. En la que la primera fase de viviendas puede ser objeto de una entrega/recepción parcial.

   - Si de las condiciones contractuales se determinar la transmisión del riesgo al promotor.

   - Si analizados estos aspectos no se puede afirmar que la expedición de una certificación de obra va acompañada de una recepción parcial de la misma, no se puede entender producido el devengo del IVA, por el mero hecho de expedir una certificación de obra. Es más, la emisión de una certificación de obra aceptada por el promotor de la obra, no determina por sí misma la entrega del bien o prestación de servicios en que consiste el hecho imponible, salvo que, como hemos dicho anteriormente, de los antecedentes analizados se pueda deducir que se produce al mismo tiempo una recepción de la obra ejecutada por el promotor.

   En el presente caso, de la documentación que obra en el expediente, podemos afirmar que la emisión de la certificación de obra no va acompañada de recepción parcial de la misma, por lo que en virtud de lo dispuesto anteriormente no se produce el devengo del impuesto.

   No obstante, como hemos señalado anteriormente, y en virtud del artículo 75.Dos de la Ley del IVA, siempre se producirá el devengo del impuesto, aunque no se produzca la recepción de la obra, cuando se produjeran pagos anticipados a la realización del hecho imponible (la entrega de bienes), por el importe correspondiente a dichos pagos anticipados. El impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

   Ni la Administración ni la entidad interesada, discuten o niegan que nos encontremos ante la aplicación de esta regla especial del devengo que son los pagos anticipados.

   Aunque en el expediente constan varias certificaciones de obra, la única que ha sido objeto de controversia es la nº 12, que conlleva la emisión de la factura nº ... por importe de 868.061,47 euros y utilizando como medio de pago un cheque bancario. La cuestión será determinar el momento en el que se produce el pago anticipado que origina el devengo del impuesto, como elemento temporal determinante del ejercicio del derecho a deducir.

   Para abonar el importe de la certificación de obra la entidad utiliza como medio de pago un cheque nominativo. Habrá que determinar por tanto los efectos jurídicos de éste.

   El cheque es un título de crédito en virtud del cual una persona llamada librador ordena incondicionalmente a un Banco o entidad de crédito que es el librado, el pago de una suma de dinero a favor de otra persona que es la beneficiaria. Así, el artículo 108 de la Ley 19/1985 de 16 de julio, Cambiaria y del Cheque establece que:

   El cheque ha de librarse contra un Banco o entidad de crédito que tenga fondos a disposición del librador, y de conformidad con un acuerdo expreso o tácito, según el cual el librador tenga derecho a disponer por cheque de aquellos fondos. No obstante, la falta de estos requisitos excepto el de la condición de Banco o Entidad de crédito del librado, el título será válido como cheque.

   El librado que tenga fondos a disposición del librador en el momento de la presentación al cobro de su cheque regularmente emitido, está obligado a su pago. Si sólo dispone de una provisión parcial estará obligado a entregar su importe.(...)

   La importancia y trascendencia de las funciones económicas del cheque derivan de su consideración de medio o instrumento de pago. Fundamentalmente, el cheque es un instrumento o medio de pago, que sustituye económicamente al pago en dinero. Sin embargo, el pago mediante cheque no produce los mismos efectos jurídicos que el pago realizado mediante moneda en curso legal.

   A estos efectos, el Código Civil establece en su artículo 1156 que "Las obligaciones se extinguen:

   - Por el pago o cumplimiento.

   - Por la pérdida de la cosa debida.

   - Por la condonación de la deuda.

   - Por la confusión de los derechos de acreedor y deudor.

   - Por la compensación.

   - Por la novación.

   En cuanto al pago, señala el artículo 1170 que " el pago de las deudas de dinero deberá hacerse en la especie pactada y, no siendo posible entregar la especie, en la moneda de plata u oro que tenga curso legal en España.

   La entrega de pagarés a la orden, o letras de cambio u otros documentos mercantiles, sólo producirá los efectos del pago cuando hubiesen sido realizados, o cuando por culpa del acreedor se hubiesen perjudicado.

   Entretanto la acción derivada de la obligación primitiva quedará en suspenso.

   La entrega del cheque, por tanto, no libera jurídicamente al deudor ni, consecuentemente extingue su débito, sino que esto sucederá en el momento en que el título se presente al cobro y sea pagado por el librado.

   La presentación y el pago del cheque se encuentra regulada en el Capítulo IV de la Ley 19/1985 Cambiaria y del Cheque. Señala en su artículo 134 que "el cheque es un documento pagadero a la vista". Cualquier mención contraria se reputa no escrita. Deberá pagarse incluso aunque se presente al cobro antes de la fecha que figura como fecha de emisión.

   Por su parte, el artículo 135 señala que el cheque emitido y pagadero en España deberá ser presentado a su pago en un plazo de 15 días desde su fecha de emisión, 20 días para los emitidos en el resto de Europa y 60 días para los emitidos fuera de Europa.

   El pago del cheque se produce por tanto en el momento en que se presente al cobro y se haga efectivo.

   El hecho de que el pago sea efectivo, es requisito que exige el artículo 75.Dos de la Ley del IVA a efectos de determinar el devengo del impuesto en operaciones que originan pagos anticipados. En nuestro caso, el interesado para justificar el pago de la certificación y, por tanto, el derecho a la deducción, aporta cheque de fecha 31 de diciembre de 2005, en el que consta "recibí" de 28 de diciembre. No obstante, no prueba cuando se ha hecho efectivo el pago, y dado que es pagadero en un plazo de 15 días desde la fecha de emisión, no hay certeza de que el devengo se haya producido en esa fecha y por lo tanto, de no acreditarse, no habrá nacido el derecho a deducir las cuotas soportadas.

   Por todo lo expuesto anteriormente, podemos afirmar que el importe de la certificación de obra de 868.061,47 euros, constituye un pago anticipado a la realización de la entrega del bien, que se realiza mediante cheque bancario y se entenderá pagado cuando se presente al cobro y se haga efectivo. Ya que el interesado no acredita el pago del cheque, no se ha devengado el impuesto, requisito determinante del nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas.

   No procede por tanto anular en este aspecto, la resolución del TEAR de ..., ni la liquidación provisional practicada.

   TERCERO: La segunda cuestión que se plantea es la tributación de las cantidades retenidas como garantía de la obra realizada.

   La retención por garantía es habitual en la facturación de empresas que realizan certificaciones o facturaciones a cuenta de los trabajos realizados parciales hasta la finalización del proyecto en sí.

   Consiste en reservar un importe que se va a descontar del pago total de esa factura, hasta que no se finalice el trabajo o la obra en este caso, en concepto de garantía y que funciona como aval para que el funcionamiento de la obra sea el correcto.

   En primer lugar, es conveniente destacar que en este caso las retenciones se han practicado en facturas basadas en certificaciones de obra. Como hemos explicado anteriormente, en el supuesto examinado las certificaciones de obra no implican entrega parcial de la misma. Por lo tanto, la mera expedición de las certificaciones no determina por sí misma el devengo del impuesto. Su expediciónno se puede calificar como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, de acuerdo con lo establecido en la Ley de IVA. Al no producirse la entrega del bien, no procederá la repercusión del Impuesto a que se refiere el artículo 88 de la Ley 37/1992, ni tampoco la expedición de factura.

   A estos efectos, el artículo 6 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre) preceptúa lo siguiente:

   "Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser emitidos en el mismo momento de realizarse la operación o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del período a que se refiere el apartado cuarto del artículo 2º de este Real Decreto. Las operaciones se entenderán realizadas según los criterios establecidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el devengo de dicho Impuesto."

   Asimismo, debe señalarse que el artículo 3º, apartado 2, del citado Real Decreto 2402/1985, dispone que se deberá expedir y entregar factura por los pagos anticipados anteriores a la realización de la operaciones, haciéndose indicación expresa a dicha circunstancia en la correspondiente factura.

   En el caso que nos ocupa, como no se ha realizado la operación (que es la puesta a disposición del bien del dueño de la obra), las facturas que se han expedido documentan pagos anticipados a la realización del hecho imponible, por lo que habrá que aplicar las normas establecidas en la Ley al respecto.

   Por un lado, el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, establece que "no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos". Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.

   Por otro lado, habrá que delimitar la base imponible del impuesto en estos casos. Para ello hay que acudir a los dispuesto en el artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas". Por lo tanto, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se produzca el devengo de dicho Impuesto con ocasión de un pago anticipado, estará constituida por los importes efectivamente percibidos, sin que se consideren a tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía.

   En el caso planteado se practica una retención como garantía del 4% de la base imponible. Dicho cantidad se descuenta del importe total de la contraprestación de la operación y da como resultado una cantidad a pagar por parte del promotor, es decir, la cantidad efectivamente satisfecha. Como minora el importe de la contraprestación no constituye ningún pago anticipado, por lo que no se le pueden aplicar las normas de devengo establecidas en la Ley para dichos pagos. Al no producirse el devengo, no nace el derecho a la deducción según lo dispuesto en el artículo 98 de la Ley

   Finalmente, señalar que los importes retenidos en concepto de garantía deberán incluirse en la base imponible del impuesto en el momento en el que el bien se ponga a disposición del dueño de la obra. Al realizarse el hecho imponible se deberá emitir una factura que incluirá las retenciones acumuladas, independientemente de que se hagan efectivas con posterioridad. Será ese momento cuando se produzca el devengo del impuesto según el artículo 75.Uno de la Ley del IVA y cuando nazca el derecho a deducir las cuotas soportadas.

   Por todo lo expuesto, no tienen carácter deducible las cuotas de IVA correspondientes a las cantidades retenidas en concepto de garantía por importe de 228.300,15 euros.

   En virtud de lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso ordinario de alzada, interpuesto por la entidad X, S.A. con NIF: ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio profesional a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestima la reclamación económico-administrativa ..., interpuesta contra el acuerdo desestimatorio de fecha 21 de diciembre de 2007 del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2005, y con resultado a compensar de 981.963,13 euros girado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... de la AEAT, dependiente de la Delegación de ..., ACUERDA: desestimar el recurso de alzada interpuesto confirmando la resolución del TEAR de ...