Resolución nº 00/1199/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Febrero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/02/2009), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución en este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X con Número de Identificación ... y actuando en su nombre y representación ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resoluciones desfavorables de recursos de reposición y acuerdos denegatorios, todos ellos de fecha 12 de febrero de 2007, relativos a solicitudes de devolución de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, dictados por la AEAT-Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes, y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 01-2002 / 12-2002, 01-2003 / 03-2003, 10-2003 / 12-2003, 01-2005 / 03-2005, 10-2005 / 12-2005 y 01-2006 / 03-2006, siendo la de mayor cuantía, de 99.769,39 euros de solicitud de devolución.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La entidad reclamante presentó ante la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid, Sección de Regímenes Especiales, las solicitudes (modelo 361) de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, en relación con los períodos de referencia.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA - No Residentes, previo requerimiento de documentación, dicta las resoluciones y acuerdos objeto de las presentes reclamaciones, en los que se deniegan las devoluciones solicitadas por los siguientes motivos:

"El interesado en el escrito de contestación al requerimiento en el que se le solicitaba: "Aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita...". Manifiesta realizar operaciones de suministro y servicios a la entidad ... (en adelante Y, S.A.).

Según sus explicaciones básicamente realizaría dos tipos de operaciones:

1. Suministros desde otros países de la Unión Europea a España para su transformación por Y, S.A., sin que se transmita la propiedad de los bienes a esta última compañía. Son movimientos de mercancías efectuados por la entidad X desde otros países comunitarios a España. Como no existe transmisión de la propiedad, estas operaciones intracomunitarias se declaran en España por la propia entidad X. Una vez transformados, son enviados en su mayor parte a otros países de la comunidad y en una cantidad inferior son facturados a Y, S.A.

2. Suministros de materiales por proveedores españoles, también transformados por Y, S.A., sin transmisión de la propiedad a esta compañía. Son materiales adquiridos a otros suministradores españoles, cuya entrega se realiza físicamente en las instalaciones de Y, S.A. Una vez transformados una parte se envían a otros países comunitarios y otra se entregan a clientes españoles.

   Teniendo en cuenta los hechos que él mismo describe, la entidad ... no podría recurrir al procedimiento de devolución de cuotas del IVA previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, ya que no cumpliría en tal caso el requisito previsto en el número 2° del apartado Dos de dicho artículo por realizar operaciones distintas de las mencionadas en el citado número 2° (en concreto, entregas de bienes destinados a otros Estados miembros exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 25 de la citada Ley, en relación con las cuales dicha entidad tendría la condición de sujeto pasivo del impuesto).

   Por consiguiente la obtención de la devolución de las cuotas de IVA español debería ser efectuada por dicha entidad de acuerdo con el artículo 115 de la ... en las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 1 a 6 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto.

   Asimismo, habría que tener en cuenta, que según se desprende de la descripción de los hechos, no sería aplicable a las adquisiciones intracomunitarias realizadas la exención prevista en el apartado cuatro del artículo 26 de la Ley 37/1992, y por tanto el sujeto pasivo de la operación sería la sociedad ...".

   Dichas resoluciones y acuerdos se notificaron el 13 de febrero de 2007.

   SEGUNDO: Con fecha 13 de marzo de 2007, la entidad X interpone las reclamaciones económico administrativas en única instancia que se examinan, ante este Tribunal Económico Administrativo Central, contra las anteriores resoluciones y acuerdos denegatorios.

   Mediante acuerdo de la Secretaría de este Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de abril de 2007, se decreta la acumulación de los expedientes, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003).

   En fecha 23 de abril de 2007, la Secretaría del Tribunal Económico Administrativo Central notifica a la entidad la puesta de manifiesto de los expedientes, y le concede el plazo de un mes para que los examine y presente las alegaciones y las pruebas que estime pertinentes.

   El día 22 de diciembre de 2006, la entidad reclamante presenta escrito en el que, en síntesis, describe las operaciones realizadas en España en los mismos términos contenidos en los acuerdos impugnados. A continuación considera que, a la vista de los artículos 13 y 71 de la Ley 37/1992, del IVA, las operaciones intracomunitarias realizadas (entregas de mercancías, una vez transformadas en Y, S.A., que se transportan desde España a otros Estados miembros con destino a los adquirentes) deben localizarse en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte. Considera erróneo el criterio en que se funda la denegación de las devoluciones solicitadas, al localizar las entregas de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto, pues dichas entregas no están sujetas al IVA en España al producirse el hecho imponible no en el Estado de origen, sino en el de destino.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación a estos procedimientos.

   SEGUNDO: En relación con los actos cuya revisión se efectúa en la presente instancia, tal y como se ha indicado en los antecedentes de hecho, la entidad reclamante solicitó ante la Administración tributaria la devolución de las cuotas del IVA soportadas en los períodos de referencia en su calidad de empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

   Se trata de un derecho que la Sexta Directiva Comunitaria 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula en su artículo 17 en los siguientes términos:

   1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

   2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas : (...)

   3. Los Estados miembros concederán igualmente a todos los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que se enuncian en el apartado 2, siempre que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades: (...)

   4. El Consejo procurará adoptar antes del 31 de diciembre de 1977, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, las modalidades de aplicación comunitarias por las que deban efectuarse las devoluciones, conforme al apartado 3, en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el interior del país. Hasta la entrada en vigor de dichas modalidades de aplicación comunitaria, los Estados miembros determinarán por sí mismo las modalidades por las que deba efectuarse la devolución. (...)

   En cumplimiento de este mandato, en España se adoptaron los artículos 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y 31 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del impuesto.

   El artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, y dispone:

   "Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

   A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.

   Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

   1. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

      (...)

   2. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2.º y 3.º, de esta Ley.

2. Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.

   3. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6.º y 7.º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2.º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.

   (...)

   Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.

   (...)."

   Por tanto, en el artículo 119 se recoge la posibilidad de que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto puedan solicitar la devolución del impuesto que hayan soportado en territorio español, estableciéndose en el apartado Dos los requisitos a cumplir para poder solicitar la devolución al amparo de dicho artículo:

   - Que las personas que pretenden ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad Europea, Canarias, Ceuta o Melilla o, si esto no ocurre, se acredite la reciprocidad en el territorio en que se encuentre establecido a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

   - Que en el periodo a que se refiere la solicitud, el empresario o profesional sólo haya realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de las mismas, es decir, se produzca la inversión del sujeto pasivo; o servicios de transporte y servicios accesorios al transporte en los que concurran las condiciones para aplicar las exenciones en exportaciones, zonas francas, depósitos francos, regímenes aduaneros y fiscales, o aquéllos cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones.

   El órgano de gestión, en los actos impugnados, señala que el solicitante de la devolución no puede acogerse a este régimen especial de devoluciones al haber realizado en España en los períodos de referencia, operaciones distintas de las previstas en el artículo 119 de la Ley 37/1992. En concreto, se indica que la entidad ha realizado entregas de bienes exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 25.uno de la Ley del Impuesto (entregas intracomunitarias de bienes), lo que le otorga la condición de sujeto pasivo del IVA en España, incumpliéndose de esta forma el requisito exigido en el artículo 119.Dos.2º.a). En consecuencia, se deniega la solicitud de devolución sin perjuicio de la posibilidad de instar la devolución del saldo a su favor conforme a lo previsto en el artículo 115 de la Ley.

   Efectivamente, según resulta de los artículos 4, 8, 25, 68 y 84 de la Ley 37/1992, del IVA:

   - Están sujetas al impuesto las entregas de bienes realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad.

   - Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

   - Se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicie en dicho territorio.

   - Están exentas las entregas bienes que son objeto de expedición o transporte con destino al territorio de otro Estado miembro cuando el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de España.

   - Como norma general, son sujetos pasivos del impuesto los empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes. No obstante, si se trata de empresarios o profesionales no establecidos, la condición de sujeto pasivo recae en el adquirente siempre que sea también empresario o profesional. Ahora bien, este supuesto de inversión del sujeto pasivo no se aplica cuando se trate de entregas intracomunitarias exentas a que se refiere el artículo 25 de la LIVA, es decir, en este supuesto la condición de sujeto pasivo de la entrega recae en quien la realice, aunque sea un empresario o profesional no establecido.

   Por tanto, cuando un empresario o profesional realiza entregas de bienes que son expedidos o transportados desde el territorio de aplicación del impuesto con destino a otro Estado miembro conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de la LIVA, se produce el hecho imponible "entrega de bienes", es decir, se produce una operación localizada en el territorio de aplicación del impuesto, sujeta al mismo aunque exenta, correspondiendo la condición de sujeto pasivo al empresario o profesional que realiza la entrega de bienes, esté o no esté establecido en dicho territorio. Dicha operación no es ninguna de las contempladas en el artículo 119.Dos.2º de la LIVA por lo que, en caso de que un empresario o profesional realizara entregas de bienes exentas conforme al artículo 25, no le resultaría aplicable el régimen de devoluciones regulado en el artículo 119.

   En el presente caso, de la documentación que obra en el expediente remitido por el órgano de gestión resulta que la entidad reclamante realizó entregas intracomunitarias de bienes en los períodos de referencia. Dicha circunstancia es confirmada por la propia reclamante en los escritos de alegaciones presentados ante la ONGT y ante este TEAC. Así las cosas y de acuerdo con lo anteriormente expuesto, procede confirmar la conclusión a la que llega el órgano de gestión en los actos impugnados, en cuanto a que no resulta aplicable a la entidad interesada el régimen de devoluciones regulado en el artículo 119 de la LIVA.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la entidad X con Número de Identificación ... y actuando en su nombre y representación ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resoluciones desfavorables de recursos de reposición y acuerdos denegatorios, todos ellos de fecha 12 de febrero de 2007, relativos a solicitudes de devolución de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, dictados por la AEAT-Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes, y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 01-2002 / 12-2002, 01-2003 / 03-2003, 10-2003 / 12-2003, 01-2005 / 03-2005, 10-2005 / 12-2005 y 01-2006 / 03-2006, siendo la de mayor cuantía, de 99.769,39 euros de solicitud de devolución, ACUERDA: desestimarlas.