Resolución nº 00/1175/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Febrero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/02/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA actuando en su propio nombre y derecho, y con domicilio a efectos de notificaciones en la calle Infanta Mercedes nº 37, 2º 1 28020 Madrid, contra la resolución de la reclamación económico administrativa nº .../02 de fecha ... de 2006, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., e interpuesta por DON A, con NIF ... contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº A02-... de fecha 26 de marzo de 2002 dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Adminsitración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1998 y 1999 por importe de 187.580,72 euros de deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior con fecha 26 de marzo de 2002 y dictado por el mismo órgano, por importe de 113.630,26 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 28 de septiembre de 2000, se notifica a Don A, por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTOPERÍODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido 1T/1998 a 4T/1999

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 28 de febrero de 2002 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02-... en la que se regulariza su situación tributaria por el concepto y períodos señalados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

No consta que el sujeto pasivo haya presentado alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el Acta.

Con fecha 26 de marzo de 2002, la Dependencia de Inspección de ..., dicta acto de liquidación provisional nº ..., en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el Acta. La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:

(...)

Es decir,

Cuota ....................................160.955,84 euros

Intereses de demora ................26.624,88 euros

Deuda Tributaria ...............187.580,72 euros

La liquidación anterior fue notificada al sujeto pasivo el día 3 de abril de 2002.

De las actuaciones de comprobación e investigación se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. El obligado tributario, durante los ejercicios objeto de comprobación por la Inspección, estuvo dado de alta en el epígrafe 501.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativo a la "Actividad de albañilería y pequeños trabajos de la construcción en general".

2. El obligado tributario tributó por los rendimientos de dicha actividad en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998 y 1999.

3. La nota del epígrafe 501.3 del Real Decreto Legislativo 1175/1990 de 28 de septiembre del Impuesto sobre Actividades Económicas señala que este epígrafe no autoriza a la realización de obras de presupuesto superior a 6.000.000 ptas (36.060,73 €). Si se ejecuta alguna obra que rebase este límite se tributará por el epígrafe 501.1 del referido Real Decreto.

4. La Orden Ministerial de 13 de febrero de 1998, por la que se da cumplimiento para 1998 y 1999 a lo dispuesto en los artículos 22 apartado uno y 28 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 37, 38, 39 y 42 del Reglamento sobre el Valor Añadido, incluye la actividad clasificada en el epígrafe 501.3 como una de las actividades a las que resulta aplicable el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5. En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, la Inspección ha constatado la realización por el obligado tributario de los siguientes trabajos de albañilería por importe superior a 6.000.000 ptas (36.060,73 €):

   1. Obra realizada en ... facturada a X, S.A.

   2. Obra consistente en el acondicionamiento de un local en ... a los efectos de ... facturada a X, S.A.

   3. Obra realizada en ... en el término municipal de ... facturada a Y, S.L.

   4. Obra facturada a Z, S.A. realizada en ... 5. Obra realizada en las oficinas de Z en ... facturada a X, S.A.

   5. Obra realizada en las oficinas de Z en ... facturada a X, S.A.

   6. Obra consistente en el acondicionamiento de un local en la localidad de ... a los efectos de ..., facturada a X, S.A.

   7. Obra realizada en ... facturada a Y, S.L.

   8. Obra realizada en ... facturada a Y, S.L.

   9. Obra realizada en ... facturada a Y, S.L.

   10. Obra realizada en ... facturada a Y, S.L.

   11. Obra realizada en las oficinas de Z de ... facturada a X, S.A.

   12. Obra realizada en las oficinas de Z en ... facturada a X, S.A.

   13. Obra realizada en la nave industrial de la sociedad V, S.L. sita en ... y facturada a esta misma sociedad.

   14. Obra realizada en ..., facturada a Y, S.L.

6. En consecuencia con lo expuesto hasta ahora la actividad principal del sujeto pasivo fue la construcción, reparación y conservación de edificaciones, clasificada en el epígrafe 501.1 del I.A.E. (empresarios). Al no estar incluido dicho epígrafe entre las actividades a las que resulta aplicable el régimen especial simplificado del IVA, debe determinarse el rendimiento de la actividad en régimen general de conformidad con lo establecido en el artículo 36.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido: "Si la inspección de los Tributos comprobase, a raíz de actuaciones de comprobación o investigación de la situación tributaría del sujeto pasivo, la existencia de circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado, procederá a la oportuna regularización de la misma en régimen general".

7. En el presente supuesto, al no producirse aportación de materiales por parte del obligado tributario, las ejecuciones de obras se consideran prestaciones de servicios, produciéndose el devengo de las mismas cuando se preste o ejecute el servicio. Al irse emitiendo facturas conforme la obra se va ejecutando, en forma de ejecuciones de obra, y teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.592 del Código Civil, el devengo del IVA se anticipa a los supuestos de cobro parcial de la obra.

8. En cuanto al IVA soportado que es objeto de deducción, se han admitido aquellos bienes y servicios que cumplen con los requisitos de deducibilidad de las cuotas, recogidos en los artículos 92 y siguientes del Impuesto sobre el Valor Añadido y en particular serán deducibles aquellas cuotas del Impuesto que el sujeto pasivo ha justificado documentalmente mediante la correspondiente factura.

   SEGUNDO: Con fecha 17 de octubre de 2001, el Inspector Jefe Adjunto de la Dependencia de Inspección de ..., autoriza a la Unidad encargada del desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación, para que en el caso de apreciar que pudieran constituir infracciones graves, inicien los correspondientes expedientes sancionadores.

   La Dependencia de Inspección de ..., con fecha 17 de octubre de 2001 acuerda el inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave en su tramitación abreviada, como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo con el sujeto pasivo.

   El día 26 de marzo de 2002, de acuerdo con los hechos y fundamentos de derecho contenidos en el acuerdo de resolución con imposición de sanción, la Dependencia de Inspección, acuerda imponer sanción por los siguientes períodos comprendidos en 1999:

   (...)

   El acuerdo de imposición de sanción expuesto, se notifica al sujeto infractor con fecha 3 de abril de 2002.

   Del acuerdo sancionador se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. Respecto al ejercicio 1998, la Inspección de los Tributos considera que ha existido una interpretación razonable de la norma por parte del sujeto infractor, no concurriendo el requisito de culpabilidad a efectos de sancionar su conducta.

2. Respecto del ejercicio 1999, no cabe admitir la buena fe, ni la interpretación razonable de la norma.

3. Constituye la conducta del obligado tributario por el ejercicio 1999, infracción tributaria grave por dejar de ingresar tributos repercutidos. El artículo 88.3 de la Ley General Tributaria dispone que las infracciones tributarias graves consistentes den la falta de ingreso de tributos repercutidos, serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 75 al 150 por cien del importe de la cuantía dejada de ingresar.

4. Se ha aplicado en este caso, el criterio de graduación de la sanción de ocultación de datos a la Administración, de manera que el importe de la sanción mínima del 75%, se incrementa en un 20% de conformidad con el artículo 20.3 del Real Decreto 1930/1998 que aprueba el reglamento sancionador.

   TERCERO: Contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº A02-..., y contra el acuerdo de imposición de sanción descrito en el antecedente anterior, el obligado tributario Don A, interpone con fecha 19 de abril de 2002, reclamación económico administrativa en primera instancia nº .../02, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   El Tribunal Regional, en resolución de fecha ... de 2006, acuerda estimar en parte la reclamación interpuesta:

   - Anulando la liquidación derivada del Acta de Disconformidad, que deberá ser sustituida por otra que incluya únicamente la regularización correspondiente al ejercicio 1999.

   - Anulando el acuerdo sancionador impugnado y

   - Reconociendo en su caso el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas , así como al cobro de los correspondiente intereses.

   La resolución anterior, fue notificada al interesado en fecha 28 de noviembre de 2006, y al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria con fecha 30 de noviembre de 2006.

   CUARTO: Contra la resolución de la reclamación nº .../02 dictada en primera instancia por el Tribunal Regional, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, interpone con fecha 18 de diciembre de 2006, el recurso de alzada ordinario que se examina.

   El día 19 de enero de 2007, se notifica al Director del Departamento la puesta de manifiesto del expediente, concediéndolo el plazo de un mes para que presente alegaciones. El día 9 de febrero de 2007, el Director del Departamento de Inspección presenta escrito en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

1. La exclusión del régimen de estimación objetiva, y del régimen simplificado produce sus efectos en el período en que tiene lugar el incremento del volumen de operaciones, y no en el siguiente, pues de otro modo, no es posible gravar en su justa medida unos rendimientos que han sido obtenidos excepcionalmente y que son notoriamente superiores a los previstos por estos regímenes.

2. Admitir la resolución del Tribunal Regional en este punto supondría para el contribuyente, la posibilidad de manejar los importes de los presupuestos.

3. En apoyo a esta tesis aporta consulta de la Dirección General de Tributos de 4 de abril de 2002.

   Por su parte, el día 26 de febrero de 2007, se notifica al obligado tributario, Don A, la interposición del recurso de alzada por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, y se le concede el plazo de un mes para que examine el expediente y presente alegaciones.

   Con fecha 21 de marzo de 2007, Don A presenta escrito en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

1. Las actuaciones de comprobación e investigación han superado el plazo máximo de duración. En el procedimiento de comprobación e investigación no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario.

2. Las ejecuciones de obra realizadas por el obligadazo tributario no tienen la calificación de prestaciones de servicios, sino de entrega de bienes, puesto que sí concurre el requisito exigido en el artículo 8 Dos 1º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, la ejecución de las obras implicaba entrega de materiales cuyo coste superaba en veinte por ciento la base imponible.

3. La Inspección de los Tributos ha considerado que la existencia de una obra o varias, que incumplan los límites a que se refiere la nota informativa del epígrafe 501.3 de las tarifas del IAE, obligaría a tributar por el epígrafe 501.1 no sólo para estas obras, sino también para el resto de obras ejecutadas a lo largo del ejercicio. Consideramos que esta interpretación resulta improcedente.

4. La nota del epígrafe 501.3 habla de obras con presupuesto superior a 6 millones de pesetas, no habla de importe de ejecución de las obras. No puede en ningún caso asimilarse el concepto de presupuesto con el de cifra de facturación.

5. Entendemos que la nota del epígrafe 501.3 de las tarifas del IAE "cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites se rebase, tributará por el epígrafe 501.1" se refiere a que cuando el contribuyente realice una obra que incumpla dichos límites, éste debería darse de alta en el epígrafe 501.1 respecto de dicha obra.

6. En todos los supuestos de exclusión del régimen simplificado que recoge el artículo 36 del Reglamento de IVA, la exclusión surte efectos a partir del ejercicio inmediato siguiente en que se produce el hecho que motiva la exclusión.

7. En cuanto a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido objeto de deducción, señalar que sólo se han conservado debidamente justificadas las facturas correspondientes a los bienes y servicios adquiridos, hasta el límite de deducción de las cuotas que viene fijado en orden ministerial. El resto de las facturas, no se han conservado, ya que no es exigencia del régimen simplificado.

8. La competencia para gestionar el Impuesto sobre Actividades Económicas está atribuida a la Administración General del Estado, o a otras Administraciones que en su caso, se les hubiera atribuido dicha competencia por delegación. Teniendo en cuenta que las obras ejecutadas por el contribuyente se hallan sitas en distintos términos municipales, corresponde a estos Ayuntamientos la calificación de la actividad económica, y no a la Inspección de los Tributos.

9. En cuanto a las sanciones impuestas, consideramos que el criterio seguido por el obligado tributario constituye una interpretación razonable de la norma, y que por tanto su conducta no es sancionable.

10. Además, no ha existido en ningún caso ocultación de datos a la Administración Tributaria, sin que el órgano Inspector proporcione mayor justificación que la supuesta disminución porcentual de la deuda dejada de ingresar como consecuencia de datos supuestamente ocultados.

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

    La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si la exclusión del obligado tributario del régimen de estimación objetiva (régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido) como consecuencia de su exclusión del epígrafe 501.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas, al superar el límite que marcan las notas a dicho epígrafe, debe operar en el propio ejercicio en que supera el mencionado límite, o en el ejercicio siguiente.

    SEGUNDO: Con carácter previo a la resolución de la cuestión de fondo que se plantea en este recurso de alzada, es necesario poner de manifiesto a Don A, que tal y como ha quedado expuesto en los antecedentes de hecho, el mismo no presentó recurso de alzada contra la resolución de estimación parcial dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... Es decir, la condición de Don A en el presente recurso de alzada es de recurrido, no de recurrente, de manera que únicamente puede oponerse a lo planteado por el órgano reclamante, en este caso el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, y por tanto, las alegaciones que puede formular y que deben ser tenidas en cuenta por este Tribunal sólo pueden versar sobre las cuestiones planteadas por el recurrente.

    De conformidad con lo anterior para las cuestiones relativas al transcurso del plazo de desarrollo de las actuaciones inspectoras, la falta de competencia del órgano Inspector para la calificación de las actividades en el ámbito del Impuesto sobre Actividades Económicas, la calificación de las ejecuciones de obra como entrega de bienes, la diferente interpretación de las notas al epígrafe 501.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas, las cuotas deducibles del Impuesto sobre el Valor Añadido y el acuerdo de imposición de sanción, hay que estar y pasar por los pronunciamientos del Tribunal Económico-Administrativo Regional en la resolución dictada en primera instancia, ya que otra cosa supondría debatir sobre cuestiones no impugnadas e incurrir en una incongruencia por exceso.

    Este mismo criterio ha sido el manifestado por este Tribunal entre otras, en la resolución RG 2520/2007 de 25 de septiembre de 2008.

    TERCERO: Debemos a continuación entrar a resolver sobre la cuestión de fondo objeto de este recurso de alzada ordinario.

    El Régimen Simplificado, es un régimen especial del Impuesto sobre el Valor Añadido que tiene carácter voluntario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 120. Dos de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que consiste en un régimen de estimación objetiva de las cuotas devengadas por operaciones corrientes, con deducción de las cuotas soportadas realmente en el ejercicio de la actividad.

    La regulación de dicho régimen se encuentra contenida en los artículos 122 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en los artículos 34 y siguientes del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Dispone el artículo 122 de la Ley del Impuesto en la redacción vigente en los ejercicios 1998 y 1999:

    "Uno. El régimen simplificado se aplicará a los sujetos pasivos personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

    Dos. No podrán tributar por el régimen simplificado por ninguna de sus actividades económicas:

    1. Los sujetos pasivos que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen especial simplificado la realización por el sujeto pasivo de otras actividades que se determinen reglamentariamente.

    2. Los sujetos pasivos que hubiesen renunciado o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades".

       De acuerdo con el artículo 34 del Reglamento del Impuesto:

       "Tributarán por el régimen simplificado los sujetos pasivos del Impuesto que cumplan los siguientes requisitos:

    1. Que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que, en este último caso, todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.

       La aplicación del régimen especial simplificado a las entidades a que se refiere el párrafo anterior se efectuará con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en las personas que las integren.

    2. Que realicen cualesquiera de las actividades económicas descritas en el artículo 37 de este Reglamento, siempre que, en relación con tales actividades, no superen los límites que determine para ellas el Ministro de Economía y Hacienda".

       Por su parte , el artículo 37 del Reglamento que regula el ámbito objetivo de este régimen, dispone:

       "1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquellas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

       A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables."

   Es decir, la regla general de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido es la estimación directa, procediendo la aplicación voluntaria del régimen especial simplificado para aquellas actividades que se especifiquen en la correspondiente Orden Ministerial.

   La Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 13 de febrero de 1998, aplicable tanto para el ejercicio 1998 como para el 1999 en virtud de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 22 de febrero de 1999, desarrolla el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y regula en su artículo primero las actividades a las que resulta aplicable el mencionado régimen estando incluido en las mencionadas actividades el epígrafe 501.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

   El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, aprueba las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas. En el presente caso, la reclamante se encuentra matriculada en el epígrafe 501.3 del IAE, "albañilería y pequeños trabajos de construcción en general", para el que el Real Decreto Legislativo prevé lo siguiente:

   "Nota: Este epígrafe no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 pesetas ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados. Cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites se rebase, tributará por el epígrafe 501.1".

   En el presente supuesto, Don A ha llevado a cabo en los ejercicios 1998 y 1999 obras cuyo presupuesto excedía de 6.000.000 ptas (36.060,73 €) circunstancia que determina que esta actividad no se encuadre en el epígrafe 501.3 sino en el 501.1, "construcción completa, reparación y conservación de edificaciones", actividad a la que no es aplicable el régimen simplificado del IVA, toda vez que no se encuentra entre las recogidas en la Orden Ministerial que las regula.

   CUARTO: A juicio de la Inspección, al realizar Don A en los ejercicios 1998 y 1999 distintas obras en las que el presupuesto era superior a 6.000.000 ptas (36.060,73 €), implica que la actividad del obligado deba estar clasificada en el epígrafe 501.1 del IAE y no en el 501.3.

   Al ser la actividad desarrollada por el obligado tributario una sola, y no estar incluida en el listado de actividades acogidas al régimen de estimación objetiva del IRPF y al régimen simplificado de IVA, debe tributar por el régimen general del IVA ya en dicho ejercicio 1998.

   El Tribunal Regional, en su resolución de ... de 2006 establece:

   9. (....)

   Llegados a este punto, debe concretarse en qué período ha de producirse el cambio de tributación cuando un contribuyente supera la facturación y ha de encuadrarse en el epígrafe 501.1 en lugar del 501.3. De las notas de los epígrafes del IAE se desprende que cuando se produce esta circunstancia, una vez iniciado ya un período impositivo, la modificación del epígrafe debe efectuarse en el ejercicio siguiente.

   El Reglamento del IVA no establece una regla específica para un supuesto como el presente en el que la exclusión del régimen simplificado se produce como consecuencia del cambio de epígrafe del IAE.(...)

   Es decir, cuando un contribuyente queda excluido del régimen simplificado del IVA por haber rebasado los límites que le permiten estar en dicho régimen el cambio de régimen se producirá en el ejercicio inmediato posterior a aquel en el que se produzca la exclusión y dado que se trata de una causa de exclusión, una vez superada la misma, el contribuyente puede volver a tributar por dicho régimen, a diferencia de lo que sucede cuando el interesado RENUNCIA, en cuyo caso no puede tributar por dicho régimen durante tres años.

   El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en sus alegaciones a este recurso de alzada, expone que la exclusión del régimen de estimación objetiva, y del régimen simplificado produce sus efectos en el período en que tiene lugar el incremento del volumen de operaciones, y no en el siguiente, pues de otro modo, no es posible gravar en su justa medida unos rendimientos que han sido obtenidos excepcionalmente y que son notoriamente superiores a los previstos por estos regímenes. Además entiende que admitir la resolución del Tribunal Regional en este punto supondría para el contribuyente, la posibilidad de manejar los importes de los presupuestos en función del método de determinación de la base imponible.

   Por su parte el contribuyente Don A, en sus alegaciones al recurso de alzada ordinario, manifiesta que la aplicación de la exclusión del régimen simplificado para el propio ejercicio 1998 en que se produce la superación del límite, supondría aplicar retroactivamente para dicho ejercicio el régimen de estimación directa, y consecuentemente modificar las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ya presentadas, así como la modificación de las obligaciones formales del sujeto pasivo relativas a facturación, libros... etc.

   Para la resolución de esta cuestión vamos a partir de la regulación que hace el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992 sobre la exclusión del régimen simplificado, en concreto dispone el artículo 36:

   "1. Son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado las siguientes:

   1. Haber superado los límites que, para cada actividad, determine el Ministro de Economía y Hacienda, con efectos a partir del año inmediato posterior a aquel en que se produzca esta circunstancia, salvo en el supuesto de inicio de la actividad, en que la exclusión surtirá efectos a partir del momento de comienzo de la misma. Los sujetos pasivos previamente excluidos por esta causa que no superen los citados límites en ejercicios sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial simplificado salvo que renuncien al mismo.

   2. Alteración normativa del ámbito objetivo de aplicación del régimen simplificado que determine la no aplicación de dicho régimen especial a las actividades económicas realizadas por el sujeto pasivo, con efectos a partir del momento que fije la correspondiente norma de modificación de dicho ámbito objetivo.

   3. Haber quedado excluido de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   4. Realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen especial simplificado la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20 de su Ley reguladora, o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40, apartado dos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. Las circunstancias 3.º y 4.º del apartado anterior surtirán efectos a partir del año inmediato posterior a aquel en que se produzcan, salvo que el sujeto pasivo no viniera realizando actividades empresariales o profesionales, en cuyo caso la exclusión surtirá efectos desde el momento en que se produzca el inicio de tales actividades.

3. Si la Inspección de los Tributos comprobase, a raíz de actuaciones de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo, la existencia de circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado, procederá a la oportuna regularización de la misma en régimen general".

   De acuerdo con el artículo 79 de la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto. Los sujetos pasivos son las personas físicas y las entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible (artículo 84).

   Los sujetos pasivos están obligados a presentar las declaraciones de alta correspondientes, así como comunicar todas las variaciones de orden físico, económico o jurídico que se produzcan en el ejercicio de las actividades gravadas y que tengan trascendencia a efectos de este impuesto.

   La regla Cuarta del Real Decreto Legislativo 1175/1990 dispone: "con carácter general el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

   Por tanto, el pago por Don A de la tarifa correspondiente al epígrafe 501.3, le faculta únicamente para ejecutar obras cuyo presupuesto no exceda de 6.000.000 ptas (36.060,73 €) o superficie de 600 metros cuadrados. Al realizar obras en las que se excede dicho presupuesto, el sujeto pasivo estaba obligado a comunicar la variación de las circunstancias de su actividad, a efectos de poder adecuar el epígrafe en que se encuadraba su actividad a la realidad de la misma.

   El epígrafe en que debía estar matriculado el sujeto pasivo es el 501.1, no pudiendo entenderse que se clasifica en el 501.3 por toda su actividad salvo para las obras de mayor importe, puesto que la actividad que realiza es única, y es la misma en ambos epígrafes, debiendo estar matriculado en el que más se ajuste a su realidad económica.

   Es decir, en el presente caso, no estamos en una causa de exclusión del régimen simplificado por haber superado los límites que se recogen en la Orden Ministerial para las actividades incluidas en la misma, sino que al realizar el sujeto pasivo obras con presupuesto superior a 6.000.000 ptas (36.060,73 €), el epígrafe en que debe clasificarse dicha actividad (conforme las reglas recogidas en el Real Decreto 1175/1990 antes transcrito) es el 501.1, el cual no está entre los epígrafes a los que resulta aplicable el régimen especial simplificado. Es decir, no estamos en presencia de ninguna de las causas de exclusión del transcrito artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Así, este Tribunal entiende que la actividad de Don A debe ser la descrita en el epígrafe 501.1 desde el propio ejercicio 1998, actividad que no está incluida en aquellas a las que resulta aplicable el régimen simplificado de IVA, por lo que debe tributar por el régimen general ya en ese ejercicio 1998.

   La Dirección General de Tributos ha acogido la postura expuesta en la Contestación a la Consulta Vinculante 162/2006 de 26 de enero de 2006, y en este mismo sentido se ha pronunciado también este Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 31 de mayo de 2007 en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (recurso número 3367/2005). Si bien la resolución versa sobre la aplicación del régimen de estimación objetiva en el IRPF, sus conclusiones son igualmente aplicables al presente supuesto para la aplicación o no del régimen simplificado del IVA. Así, se pronuncia el Tribunal en los siguientes términos:

   "La tributación en el IRPF por estimación directa o por el método de estimación objetivo está supeditada, en este caso, a la tributación en el Impuesto de Actividades Económicas. Ya que, si el contribuyente está dado de alta en el epígrafe 501.3 tributará en estimación objetiva, salvo renuncia, pero si en IAE tributa en el epígrafe 501.1, determinará necesariamente el rendimiento de la actividad en IRPF, en estimación directa, al no estar esta actividad comprendida en la relación de actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva para el año 1998 de conformidad con la Orden Ministerial de 13 de febrero de 1998. La normativa del IAE determina que en principio y siempre que se cumplan todos los requisitos exigibles, el sujeto pasivo que paga la cuota correspondiente a una actividad pueda operar en la misma, ahora bien, si está matriculado en una tarifa del IAE y realiza una actividad excluida por la Nota adjunta a la misma, el sujeto pasivo debe tributar, además por la rúbrica correspondiente a la actividad excluida. El sujeto pasivo que está dado de alta en el epígrafe 501.3 no puede efectuar obras con presupuesto superior a 6.000.000 ptas, y la realización de esa obra exige necesariamente que tribute en el 501.1. No es que al superar el límite de presupuesto, deba pasar en el ejercicio siguiente a tributar en otro epígrafe, sino que ese epígrafe no le habilita en el mismo ejercicio para realizar la obra en cuestión.

   Por tanto en el ejercicio en cuestión, (...), el contribuyente estando de alta en el epígrafe 501.3 no podía realizar las obras que efectuó para (...) y para ello, debería haber tributado por el epígrafe 501.1, aunque la previsión inicial fuera inferior y debería haber tributado en el IRPF por el régimen de estimación directa y no en estimación objetiva al no estar la actividad realizada "construcción completa reparación y conservación de edificaciones" en la relación de actividades incluidas en régimen de estimación objetiva en el año (...)".

   Por todo ello, no pueden trasladarse los efectos de la exclusión del régimen simplificado al ejercicio siguiente a aquél en que concurren las circunstancias excluyentes, sino que se producirán desde el periodo en que tienen lugar, sin que sea de aplicación lo dispuesto en el artículo 36.2 del Reglamento del IVA ya que, como se ha indicado, no es que el sujeto realice dos o más actividades económicas sino una sola que impide en nuestro caso la aplicación del epígrafe 501.3 del IAE.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA actuando en su propio nombre y derecho, y con domicilio a efectos de notificaciones en la calle Infanta Mercedes nº 37, 2º1 28020 Madrid, contra la resolución de la reclamación económico administrativa nº .../02 de fecha ... de 2006, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., e interpuesta por DON A, con NIF ... contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº A02-... de fecha 26 de marzo de 2002 dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Adminsitración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1998 y 1999 por importe de 187.580,72 euros de deuda tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior con fecha 26 de marzo de 2002 y dictado por el mismo órgano, por importe de 113.630,26 euros ACUERDA: estimarlo, revocando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... impugnada.