Resolución nº 00/788/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Mayo de 2009

RESOLUCIÓN:

En Madrid, en la fecha indicada (26/05/2009) y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Don ... que actúa en nombre de la sociedad X, S.A., en liquidación, con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución dictada el ... del 2006 por el Tribunal Regional de ... que resolvió de forma acumulada las reclamaciones números .../2005 y .../2005 interpuestas contra dos acuerdos de liquidación giradas por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, que se confirmaron en esa resolución. La cuantía de la reclamación ha quedado fijada en 1.204.263,33 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Como consecuencia de las actuaciones de comprobación seguidas ante la sociedad interesada se propuso por la Inspección la regularización de una operación consistente en la adquisición por ésta de la totalidad de sus propias acciones para su posterior amortización y consiguiente disolución, contra la entrega a sus dos accionistas y en proindiviso del único activo inmobiliario de la sociedad que había sido aportado al tiempo de su constitución en 1979 por sus socios. (Según se recoge en el informe complementario el Activo del Balance en ese ejercicio estaba integrado por el Inmueble de referencia contabilizado en 58.516.064 pesetas, caja por 16.140.478 pesetas y Gastos de constitución por 1.281.747 pesetas).

La operación se instrumentó en forma de permuta, documentada en escritura publica de fecha 13 de febrero del 2002, en la que el inmueble se valoró por su valor contable (antes citado) y, al renunciar el vendedor a la exención del IVA repercutió sobre los adquirentes la cantidad de 9.362.570 pesetas, resultante de aplicar sobre la cifra indicada el tipo general del 16%. Pese ello, la sociedad no autoliquidó el impuesto repercutido ni emitió la correspondiente factura.

La Inspección formalizó dos Actas ante el contribuyente, una de conformidad, que posteriormente fue impugnada por el interesado, sobre una base imponible igual al valor declarado para el terreno en la permuta, es decir, por el impuesto que se dijo repercutido y que no fue ingresado; y otra de disconformidad, sobre la diferencia entre esta cifra y la valoración hecha por la Inspección para la transmisión del terreno, que se fijó en 1.206.360.000 pesetas, que es la cantidad pagada por los accionistas por las acciones, que ahora las transmiten para su amortización, adquiridas en 2000 por Y, S.L. (50%) y en 2002 por Z, S.L. (50%). No consta en el expediente si fue satisfecho por la interesada el ITP correspondiente a la adquisición de las acciones, en aplicación del artículo 4.Cuatro.b) de la LIVA.

Otros datos de interés que se recogen en las actuaciones son los siguientes: que la sociedad no figuraba de Alta en el IAE; que pese a la amplitud de su objeto social, no había realizado operación comercial alguna desde su constitución, limitándose a satisfacer los gastos de la propiedad del terreno; que sobre el terreno transmitido no se habían realizado obras de urbanización; que el terreno adquirido por los accionistas fue por estos vendido a continuación por 1.702.308.544 pesetas.

SEGUNDO.- Tramitado en forma el expediente se dictó el acuerdo definitivo de liquidación que confirmó la propuesta de la Inspección. Se tramitó el correspondiente expediente sancionador en relación con los hechos calificados de infracción tributaria grave que fue resuelto por acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección.

TERCERO.- Contra estos dos acuerdos se formularon reclamaciones ante el Tribunal Regional que fueron desestimadas. Este Tribunal recoge los motivos de oposición del reclamante, que se referían a, la no condición de sujeto pasivo por el IVA de la sociedad reclamante por no haber realizado operaciones empresariales y por tanto a la no sujeción a este impuesto de la transmisión liquidada; también a la incorrecta aplicación del artículo 79.Cinco.Norma 3ª de la LIVA a efectos de la valoración de la base imponible; subsidiariamente, a la no sujeción de la operación al impuesto por tratarse de una transmisión global de su patrimonio por aplicación del artículo 7,1º de la LIVA; se opuso igualmente a la procedencia de la sanción.

En la resolución que ahora se recurre, el Tribunal afirma la condición de sujeto pasivo del impuesto de la recurrente, por tener la condición de empresario tal como lo define el artículo 5 de la LIVA y, frente a la alegación de que era una sociedad de pura tenencia de bienes, opone el que la condición de sujeto pasivo en el caso de sociedades mercantiles no depende de la cantidad de operaciones realizadas sino que deriva de la propia naturaleza de la entidad, ya que al ser sociedad mercantil la LIVA presume "en todo caso" su condición de sujeto pasivo; y respecto de una resolución de este TEAC de 28 de septiembre del 2005 que el interesado alega para reclamar la aplicación de la doctrina en ella recogida sobre la condición de sujeto pasivo, destaca la no identidad de los supuestos de hecho y en todo caso el que no se cumplen las previsiones del artículo 237 de la ley 58/2003. Define el terreno como urbano por la existencia de un Proyecto de urbanización provisionalmente aprobado el 31 de julio del 2000 y porque según el artículo 49 de la LBRL, la aprobación provisional se convierte automáticamente en definitivo si no se hubiera presentado reclamación o sugerencia alguna y no habiendo probado estas circunstancias el interesado hay que entender que fue aprobado definitivamente. En relación con la base imponible y su valoración confirma que es aplicable la invocada regla 3ª del apartado Tres del artículo 79 de la LIVA porque es evidente que ha habido una revalorización del solar (como lo prueba su segunda y próxima en el tiempo transmisión a un tercero no vinculado por un precio de 1.702.308.544 pesetas), y porque en definitiva las acciones en una sociedad, cuyo único activo relevante es un inmueble, deben reflejar en su precio con mucha aproximación el valor del inmueble. En cuanto a la sanción, la no existencia de dudas interpretativas en relación con los preceptos aplicables y la propia repercusión que hizo el vendedor del impuesto, confirman la existencia de culpa en su conducta y la procedencia de la sanción impuesta.

En este recurso de alzada, en el que el recurrente hace una expresa invocación al principio de la reformatio in peius aunque no precisa el alcance que reclama de éste en relación con este procedimiento revisor, el interesado insiste en: 1º- la no cualidad de sujeto pasivo del IVA, alegando la no realización de actividades empresariales, su carácter de sociedad holding y la doctrina de la sentencia del TJCE de 20 de junio de 1991, así como la doctrina de la resolución de este TEAC de 28 de septiembre del 2005; 2º- la aplicabilidad de la no sujeción del artículo 7.1º a) de la LIVA; 3º- la improcedente aplicación del artículo 79 Cinco de la LIVA a efectos de valorar la base imponible, por suponer un supuesto de inaplicación del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo sin haber seguido el procedimiento del artículo 27 de aquella Directiva; 4º - la ausencia de culpa en la conducta que justifique la sanción. Y, solicita la anulación de los acuerdos impugnados y el planteamiento de una cuestión prejudicial sobre la conformidad del artículo 79 de la LIVA con el artículo 11 de la Sexta Directiva o sobre la infracción del artículo 27 de ésta por aquel.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer de este recurso de alzada interpuesto contra una resolución dictada en primera instancia por un Tribunal Regional, por razón de la cuantía de la reclamación. Los motivos de la impugnación son los ya alegados en la primera instancia, es decir, la no sujeción al impuesto de la operación por la falta de la condición de sujeto pasivo en el transmitente; subsidiariamente, la no sujeción de la operación por tratarse de una transmisión global del patrimonio empresarial; la inadecuada forma de determinación de la base imponible; y la improcedencia de la sanción.

SEGUNDO.- Por lo que se refiere al primero de estos motivos, el interesado defiende la no sujeción de la transmisión del terreno sobre la base de entender que el transmitente no tenía la condición de sujeto pasivo del impuesto por no haber venido realizando actividades económicas con anterioridad al acto liquidado, sino que se trataba de una sociedad de simple tenencia de bienes y su actividad quedó durante el largo periodo de tenencia limitada a cumplir las obligaciones relativas a su simple mantenimiento, sin haber explotado el inmueble, ni realizado obras destinadas a la adaptación del terreno con vista a futuras edificaciones.

El artículo 84 de la LIVA recoge la definición general del sujeto pasivo en el impuesto: "Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes."

La definición de quienes tienen a efectos del impuesto la condición de empresarios o profesionales se recoge en el artículo 5º de la misma Ley, que la atribuye en el apartado Uno. b) a " Las sociedades mercantiles, en todo caso".

Y en cuanto al segundo término de la definición del sujeto pasivo, el relativo a qué entregas de bienes o prestaciones de servicios están sujetas al impuesto, el articulo 4º de la LIVA al definir el hecho imponible dice que: "Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles. ..."

Por tanto, es necesario concluir que como regla general y, expresada de manera tajante, la previsión de la Ley es que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halla comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA.

Partiendo de este precepto, este TEAC en su resolución de fecha 28/9/2005 (número 7303/03), que invoca el recurrente, aunque dictada en relación con el alcance del artículo 7.1º de la Ley 37/92 y más concretamente con la determinación de qué debe entenderse por "transmisión de un patrimonio empresarial, estableció la siguiente doctrina respecto de las sociedades de tenencia que no realizaban actividades empresariales:

En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muy clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan unas operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como regla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos 4º) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º).

Esa regla general que, como hemos dicho, establece la Ley 37/1992 de manera tan tajante, encuentra su excepción en el marco de la interpretación que la jurisprudencia comunitaria ha hecho del concepto de actividad económica a efectos de delimitar el ámbito de aplicación del IVA. En la jurisprudencia comunitaria encontramos de manera reiterada la confirmación del carácter extensivo del ámbito de aplicación del IVA. Por ejemplo, en la Sentencia de 4 diciembre 1990 Asunto C-186/1989 (Van Tiem), el Tribunal afirma que "el artículo 4 de la Sexta Directiva asigna un ámbito de aplicación muy amplio al Impuesto sobre el Valor Añadido, que engloba todas las fases de producción, de distribución y de prestación de servicios (véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, 235/85, Rec. 1987, p. 1487, apartado 7, y de 15 de junio de 1989, Stichting, 348/87, Rec. 1989, p. 1737, apartado 10)". Pero ello no obsta a que el Tribunal haya entendido que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA y que por tanto quedará fuera de su ámbito de aplicación. Esta doctrina se ha confirmado en repetidas ocasiones respecto a las sociedades holding, las cuales, por la mera tenencia de participaciones sociales en sus filiales no desarrollan una actividad económica y por tanto no son sujetos pasivos del IVA, ni pueden deducir las cuotas impositivas soportadas. Así lo establece, por todas, la Sentencia de 29 de abril de 2004, asunto C-77/2001 (EDM):

"57. A este respecto, es preciso recordar de entrada que, conforme a reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la contrapartida de una actividad económica (véanse las sentencias, antes citadas, Harnas & Helm, apartado 15, y Floridienne y Berginvest, apartado 21)". Y no sólo para el supuesto de que los ingresos obtenidos tengan la calificación de dividendos, sino incluso cuando dichos ingresos procedan de una "verdadera" entrega de bienes a efectos del IVA; ya que la sentencia reproducida continúa diciendo que "lo mismo sucede respecto a las (actividades) que consisten en ceder tales participaciones (véanse las sentencias Wellcome Trust, antes citada, apartado 33; y de 26 de junio de 2003, KapHag, C-442/01, Rec. p. I-6851, apartados 38 y 40)". Lo mismo debe aplicarse en el caso de la mera adquisición y posterior venta de valores negociables -de nuevo, entregas de bienes a efectos del IVA, realizadas por sociedades mercantiles-, ya que "la única retribución de esas operaciones la constituye un eventual beneficio en el momento de la venta de dichos valores".

La aplicación de esta doctrina a nuestro caso requiere, en primer lugar, precisar si las características de las entidades involucradas son equivalentes. Nos encontramos con que XXX S.L. es una entidad cuyo activo está constituido principalmente por unos terrenos susceptibles de desarrollo urbanístico. Inicialmente, se alega que intentó llevar a cabo dicho desarrollo mediante ciertas obras de excavación y desmonte; pero lo cierto es que por causa de la anulación del PERI. no pudo obtener las correspondientes licencias urbanísticas, según alega. Independientemente de las causas determinantes de su inactividad, lo cierto es que durante un dilatado período de tiempo, la entidad no realizó operación alguna, y finalmente decidió vender los terrenos. La Inspección ha reconocido que es posible que en los años 1991 y 1992 hubiera una actividad empresarial, pero que transcurridos diez años sin operación económica alguna ya no puede sostenerse que exista una afección de los activos a una actividad empresarial. La Sentencia del TJCE de 21 marzo de 2000 (asunto Gabalfrisa), que motivó un cambio de la Ley 37/1992, recogía que "el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto"; pero además añadía la posibilidad, que fue posteriormente recogida por el legislador español en la nueva redacción del artículo 111.Uno de la Ley 37/1992 que se hizo por la Ley 14/2000, de que se exigiera que el empresario o profesional debía acreditar la concurrencia de elementos objetivos que probaran su intención de iniciar una actividad económica; y añadía: "En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO apartados 23 y 24, antes citadas)".

Y con fundamento en esta misma doctrina, el Tribunal Supremo en sentencia de 31 de octubre del 2007 Recurso nº 4156/2002) concluía que : "En definitiva, así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y citando de nuevo la jurisprudencia del TJCE, (apartados 10 y 21 de la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto C-97/90, Lennartz), se encuentran, entre otras, "la naturaleza de los bienes de que se trate y del período transcurrido entre la adquisición de los bienes y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo".

A la vista de los hechos acreditados en el expediente, y de acuerdo con lo argumentado por la Inspección, el período transcurrido unido a que no se llevaron a cabo las obras de promoción necesarias para edificar las naves que se iban a destinar al arrendamiento, nos conduce a considerar que la entidad dejó de realizar su actividad empresarial y perdió su condición de sujeto pasivo a efectos del IVA. Pero ello, y es aquí donde debemos discrepar con la Inspección y estimar lo alegado por la reclamante, no sólo impide la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.1 de la Ley 37/1992, sino que además va a determinar que la entidad no tenga la consideración de sujeto pasivo, y la transmisión efectuada quede en consecuencia excluida del ámbito de aplicación del IVA.»

Las circunstancias que concurren en el presente caso, donde la sociedad no figuraba de alta en el IAE, donde pese a la amplitud de su objeto social no había realizado operación comercial alguna desde su constitución, limitándose a satisfacer los gastos de la propiedad del terreno y donde sobre el terreno transmitido no se habían realizado obras de urbanización permiten, aplicando la misma doctrina, considerar que la sociedad recurrente no tenía al tiempo de la transmisión la condición de sujeto pasivo del impuesto y esa operación estaba excluida de su ámbito de aplicación, lo que conduce a la anulación de las liquidaciones impugnadas.

TERCERO.- Apreciada la improcedencia de las liquidaciones impugnadas de acuerdo con lo argumentado en el fundamento anterior, sería innecesario entrar en el examen de los otros motivos de oposición formulados con carácter subsidiario por el recurrente. No obstante y aunque la valoración de estos no contribuya ni de forma complementaria al fundamento de esta resolución, dado el carácter de las cuestiones planteadas en esos motivos se considera conveniente el pronunciarse sobre los mismos.

CUARTO.- Reclama el recurrente, aunque con carácter subsidiario, la aplicación de la no sujeción del artículo 7º de la LIVA al considerar que la transmisión del terreno constituye una transmisión global de un patrimonio empresarial.

Al examinar el alcance de la no sujeción del artículo 7.1.a) de la LIVA y más concretamente, el significado de la expresión "transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional", es obligada la remisión al concepto de transmisión de "una universalidad total o parcial de bienes" que utiliza el artículo 5.8º de la Sexta Directiva cuando faculta a los Estados miembros a considerar que tales operaciones puedan no constituir entregas de bienes. Porque, como recoge la sentencia del TJCE de 29 de noviembre del 2003 (de constante cita en múltiples resoluciones de la DG de Tributos) aquel concepto es un concepto autónomo del Derecho comunitario, que no está definido en la Sexta Directiva, pero que tampoco contiene ésta una remisión al Derecho de los Estados miembros, por lo que debe ser objeto de una interpretación autónoma y uniforme en toda la Comunidad.

A los efectos que aquí interesan la cuestión prejudicial planteada fue si: "¿debe interpretarse el artículo 5º apartado 8 de la Sexta Directiva en el sentido de que por transmisión de una universalidad de bienes a un sujeto pasivo debe entenderse una transmisión total o parcial de una empresa a un sujeto pasivo que continúe la actividad total de la empresa cedente o continúe la actividad del sector correspondiente a la universalidad parcial cedida, o simplemente en el sentido de una transmisión total o parcial de una universalidad de bienes a un sujeto pasivo que continúe el tipo de actividad total o parcial del cedente, sin que haya transmisión de empresa o de un área de empresa?.

Anticipamos ya que la decisión del Tribunal fue que: "cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica ... a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias".

Los argumentos más relevantes para llegar a esta conclusión son: "... 39. A la luz del contexto del artículo 5º apartado 8 de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 39 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. 40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de "transmisión a titulo oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias...".

Al tratarse en este caso de la transmisión de un terreno sobre el que el transmitente no había realizado actividad alguna y cuando, como consta en el expediente, fue objeto a su vez de inmediata transmisión por el adquirente, resulta claro que no se dieron en la primera transmisión las circunstancias que permitieran hablar de la existencia de la transmisión total o parcial de una empresa cuya explotación, aunque en otro sector, continuaría en el adquirente. No hubiera, por tanto, prosperado este motivo.

QUINTO.- El recurrente formulaba también su oposición a la forma en que se había determinado la base imponible en la liquidación impugnada y que se confirmó en la resolución recurrida, atendiendo al que se ha considerado como valor de mercado y no al de adquisición del terreno en 1979, que fue la valoración que a la operación le dieron las partes.

Se ha aplicado lo dispuesto en el artículo 79 Cinco de la LIVA en relación con las operaciones entre partes vinculadas, pues no cabe duda de que la operación considerada se produce entre partes que tiene esta condición, que establece que cuando "se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados Tres y Cuatro anteriores."

El apartado Tres, en relación con el autoconsumo y las transferencias del artículo 9º y el Cuatro en relación con el autoconsumo de servicios, establecen una reglas de valoración distintas según que los bienes se transmitan en el mismo estado en que se adquirieron o elaborados; pero además, establece el apartado Tres que: "si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerara como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega". La evidencia de la revalorización justificó la aplicación de ese apartado Tres en la liquidación.

El interesado sostiene que la aplicación de la regla del apartado Cinco citado contradice la definición que de la base imponible armonizada recoge el artículo 11 de la Sexta Directiva (la totalidad de la contraprestación ) y que España no estaba protegida para esta excepción por el artículo 27 de esa Directiva, al no haberse solicitado y obtenido del Consejo CE la adopción de esta medida excepcional con la finalidad de evitar el fraude y la evasión fiscal. Solicita el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJCE sobre este punto.

No obstante y rectificando el criterio mantenido tanto en el acuerdo de liquidación como en la resolución recurrida, la Sala entiende que el precepto aplicable para la cuantificación de la base imponible no es el citado apartado Cinco del artículo 79 de la LIVA, sino su apartado Primero, a cuyo tenor: "En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes. No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior".

La base imponible es el importe de la contraprestación como reclama el artículo 11 de la Sexta Directiva; pero cuando la contraprestación no consiste en dinero, como aquí ocurre, siempre es necesario proceder a su conversión a dinero, porque siendo la deuda tributaria una deuda dineraria siempre será necesario convertir a dinero la magnitud que define el hecho imponible. La Sexta Directiva guarda silencio sobre la forma de proceder cuando la contraprestación no consiste en dinero sino que se trata de prestación in natura y sólo para un supuesto concreto, cuando el precio no está fijado en dinero de curso legal en el Estado, establece una regla de valoración por referencia al tipo vendedor registrado en el momento en que el impuesto sea exigible.

Por ello, el párrafo Uno del artículo 79 de la LIVA al recurrir al valor normal de mercado para fijar la base imponible cuando la contraprestación no consista en dinero, no contradice la Sexta Directiva, dado que la base imponible sigue siendo el importe de la contraprestación, sino que la completa en este punto, valorando los bienes o servicios entregados o prestados como retribución de la prestación sujeta al impuesto en su precio normal de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes independientes.

Tampoco este motivo hubiera sido estimado porque la determinación de la base imponible se hizo de acuerdo con lo previsto en la Ley del impuesto que no contradice la Sexta Directiva.

Por ello y atendiendo a lo recogido en el Fundamento Segundo de esta resolución,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzad interpuesto por la de la sociedad X, S.A., en liquidación, contra la resolución dictada el ... del 2006 por el Tribunal Regional de ... que resolvió de forma acumulada las reclamaciones números .../2005 y .../2005 interpuestas contra dos acuerdos de liquidación giradas por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, ACUERDA: Estimarlo y revocando la resolución impugnada, anular las dos liquidaciones de referencia.