Resolución nº 00/2065/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 22 de Octubre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (22/10/2008), en los recursos de alzada ordinarios que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por Don ..., en nombre y representación de ..., con C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...; contra resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2005, dictadas en reclamaciones económico-administrativas (números ...) interpuestas contra liquidaciones provisionales acordadas por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido: 1) de 10 de septiembre de 2001, por el ejercicio 2000 y cuota diferencial a compensar de 303.520,45 euros; 2) de 26 de septiembre de 2001, por el mes de marzo de 2001 y cuota diferencial a compensar de 284.470,02 euros; 3) de 26 de septiembre de 2001, mes de abril de 2001 y cuota diferencial a compensar 332.085,30 euros; 4) de 26 de septiembre de 2001, mes de mayo de 2001 y cuota diferencial a compensar de 402.539,38 euros; 5) de 11 de marzo de 2002, mes de junio de 2001 y cuota diferencial a compensar de 492.047,97 euros; 6) de 11 de marzo de 2002, mes de julio de 2001 y cuota diferencial a compensar de 874.414,92 euros; 7) de 11 de marzo de 2002, mes de agosto de 2002 y cuota diferencial a compensar de 785.626,82 euros; 8) de 31 de mayo de 2002, mes de septiembre de 2001 y cuota diferencial a compensar de 928.549,72 euros; 9) de 31 de mayo de 2002, mes de octubre de 2001 y cuota diferencial a compensar de 1.098.245,49 euros; y 10) de 31 de mayo de 2002, mes de noviembre de 2001 y cuota diferencial a compensar de 1.119.884,55 euros; suponiendo en todos ellos una minoración del saldo a compensar por 702.979,28 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Mediante acuerdos de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., en las fechas, concepto y períodos reseñados en el encabezamiento de esta resolución, se dictaron liquidaciones provisionales de las que resultaba el saldo a compensar que se ha indicado, lo que suponía una minoración de 702.979,28 euros.

Dichas liquidaciones vinieron fundamentadas, únicamente, en base a la siguiente motivación:

La correspondiente al ejercicio 2000: "Compensación de cuotas del año anterior incorrectas (artículo 99, apartado cinco, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido)".

En las restantes, además del párrafo anterior, se hacía constar:

"Error en la declaración presentada, en el cálculo del resultado de la liquidación (artículo 108 y 156 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria).

Error en la declaración presentada, en el cálculo de la cantidad a compensar en períodos posteriores (artículo 116 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 30 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992)".

En la última de las liquidaciones provisionales, correspondiente al mes de noviembre de 2001 se añadía además: "Error en la declaración presentada, en la suma de deducciones de operaciones realizadas (artículo 108 y 156 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria)".

No obstante en los expedientes administrativos remitidos al Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... fue incorporado un documento titulado "Motivación Complementaria", de fecha 15 de marzo de 2000, emitido por el Administrador de la Administración de ... de la AEAT, concordante con el que, de conformidad con los antecedentes obrantes en ese TEAR, fue incorporado a las liquidaciones provisionales que la AEAT ha practicado, respecto de la misma entidad reclamante, por diversos periodos mensuales de los años 1997, 1998 y 1999, que habían sido objeto de reclamaciones económico-administrativas. Dicho documento responde al siguiente literal:

"1.- Dentro del saldo a compensar declarado en el ejercicio 1996 (257.351.379.- ptas.) se incluye la cuota soportada en el ejercicio 1991 correspondiente a la adquisición de un terreno, ascendiendo la misma a 237.600.000.-ptas., que la sociedad dedujo en el momento de la adquisición, determinando un saldo a compensar que se mantuvo en las declaraciones liquidaciones sucesivas hasta el ejercicio objeto de comprobación.

2. - Por otro lado, a la sociedad se le han incoado actas de inspección correspondientes a los ejercicios 1994, 1995 y 1996 en las que se incrementa la Base Imponible del IVA de dichos ejercicios. En función de la regularización parcial, que sólo afecta a las cuotas devengadas, practicada por la Inspección de los Tributos el saldo a compensar existente el 1 de enero de 1997 era de 176.607.593,-ptas. en lugar de los declarados por la sociedad, sin que hasta la fecha la misma haya regularizado su situación en ejercicios posteriores.

   Dos son las cuestiones principales que se plantean en esta liquidación, de una parte el nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición del terreno adquirido en 1991 y, de otra, la practica de las deducciones de las cuotas soportadas en cada ejercicio y la compensación de las cuotas de ejercicios anteriores.

   En torno a la primera cuestión, nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, el art. 33 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, vigente en el año 1991, como el actual art. 98.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establecen que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles. No obstante, tratándose de cuotas soportadas en la adquisición de terrenos, tanto el art. 46.1 de la Ley 30/1985, como el art. 111.5 de la Ley 37/1992 (en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2000) establecían que las cuotas soportadas en la adquisición de terrenos serian deducibles solo a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades para las que se hayan adquirido, considerando que se inicia la actividad cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, o en su caso del sector diferenciado que corresponda.

   Sostiene el interesado en sus alegaciones que la sociedad se constituyó en 1987, pero no empezó a vender las viviendas construidas hasta el ejercicio 1994, por lo que sería ese el momento en que efectivamente habría nacido el derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición del terreno y no en el ejercicio 1991, aunque la sociedad se lo hubiera deducido efectivamente en las autoliquidaciones presentadas correspondientes al mismo. Tal alegación no puede, sin embargo, ser estimada, puesto que ha quedado acreditado en el expediente que desde el ejercicio 1992 la sociedad comenzó a percibir pagos anticipados de los adquirentes de las viviendas en construcción ascendiendo el importe de los mismos a 39.613.340,-ptas durante el año 1992 y a 178.214.638,-ptas. durante el ejercicio 1993, por lo que, a juicio de esta oficina gestora, debe considerarse que el inicio efectivo de la actividad tuvo lugar en el referido año 1992.

   En tal sentido, es criterio administrativo y doctrinal que la determinación del momento a partir del cual se considera que existe una realización habitual y continuada de las operaciones debe efectuarse caso por caso, teniendo en cuenta las circunstancias concretas que concurren en cada actividad. En particular, si los terrenos adquiridos se destinan a la promoción de viviendas, los cobros anticipados de las mismas no supondrán el inicio de la actividad cuando por su cuantía o el carácter aislado de la percepción de dichos cobros pongan de manifiesto la inexistencia de habitualidad y generalidad en la realización de los mismos; no obstante, si la obtención de dichos cobros anticipados se caracteriza por esa nota de continuidad, si que supondrá el inicio de las actividades y por tanto el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los terrenos. Por tanto, dado que en este caso la sociedad percibe con carácter habitual y por importe significativo pagos anticipados desde el año 1992 es en dicho ejercicio cuando se produce el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del terreno.

   Por otro lado, en cuanto a la practica de las deducciones, se estima por esta oficina gestora que parte de la compensación realizada en el ejercicio 1997 correspondiente a cuotas soportadas en ejercicios anteriores debe considerarse improcedente por haber caducado el derecho a la misma, al haber sido practicada fuera del plazo establecido en la Ley 37/1992.

   A tal efecto se ha de tener en cuenta que: .../... Por ultimo, el art. 99 Cinco de la Ley del IVA establece que cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración en que se origine dicho exceso.

   Es por tanto exceso la diferencia negativa entre las cuotas devengadas y la cuantía de las deducciones procedentes, entendiendo por tales las cuotas soportadas en el periodo correspondiente a la declaración liquidación, cuya deducción se haya practicado en el misma, y es esta diferencia negativa generada en un periodo de liquidación concreto la que podrá ser compensada.

   Por el contrario, no puede interpretarse que el exceso al que se refiere la norma sea, como se pretende en las alegaciones presentadas, la diferencia negativa entre las cuotas devengadas en un periodo de liquidación y las cuotas procedentes de periodos anteriores para, posteriormente, practicar la deducción de las cuotas soportadas en el periodo de liquidación. En otros términos, deducción y compensación son dos instituciones diferentes, exigiendo la segunda que se haya practicado la primera. Siendo así que la sociedad practicó la deducción en el ejercicio 1991 y ha continuado practicando las deducciones correspondientes en los sucesivos periodos de liquidación el exceso generado en aquel momento no ha podido ser compensado dentro del plazo de cinco años establecido legalmente, por lo que ha de considerarse caducado.

   De las comprobaciones efectuadas, se desprende que la sociedad se compensa cuotas procedentes de ejercicios anteriores, caducadas por haber transcurrido mas de cinco años desde la declaración liquidación en que se originó tal exceso, por lo que se ha procedido a practicar liquidación provisional .../...

   Teniendo en cuenta todo lo anterior se modifica la propuesta realizada inicialmente, entendiendo que el derecho a la deducción nace en el 2T de 1992 (momento del inicio efectivo de la actividad) y por tanto los excesos no compensados caducan en el 3T de 1997 (mes 07 por importe de 98.386.840.-ptas.). Además, en el 4T de 1997 caducan 4.613.322,-ptas. correspondientes al 3T de 1992. Así se refleja también en la Liquidación provisional practicada por esta administración el 28 de febrero de 2001 correspondiente al ejercicio 1997.

   Finalmente, en el 1T del ejercicio 98 (mes 1) habrían caducado cuotas de ejercicios anteriores por importe de 6.399.775 correspondientes al 4T del 1992.

   En base a lo anterior se ha constatado la caducidad del derecho a la deducción de cuotas soportadas de IVA que no se han compensado por importe de 109.399.937.-ptas., por lo que se practica propuesta de liquidación provisional regularizando dicho saldo.

   Dicha liquidación provisional se efectúa teniendo en cuenta que por la regularización efectuada mediante Actas por la Inspección de los Tributos el saldo a compensar existente a 31 de Diciembre de 1996 es de 176.607.593".

   SEGUNDO: Interpuestas reclamaciones económico-administrativas contra los anteriores acuerdos de liquidación provisional, fueron desestimadas por el TEAR de ... por resoluciones de ... de 2005 y contra las mismas ha interpuesto los recursos de alzada que ahora se examinan, alegando en síntesis:

   - La resolución del Tribunal recurrida entiende que los artículos 98, 99 y 100 de la Ley 37/92 establecen la obligatoriedad de deducir las cuotas del IVA en el mismo ejercicio, en que se soportan, es decir en el que se reciba la factura, impidiendo así la compensación previa, en dicho ejercicio, de las cuotas soportadas en ejercicios anteriores lo cual provoca, como ocurre en general en las actividades de promoción, construcción y en particular en el caso que nos ocupa, la caducidad de las cuotas soportadas en los periodos mas antiguos si en la actividad no se generan suficientes cuotas de IVA Repercutido en los cinco años siguientes para compensar todas las cuotas de IVA Soportado en dicho periodo mas las pendientes; produciéndose de esta manera un evidente enriquecimiento injusto para la Administración a no ser que se pida la devolución de las cuotas de IVA Soportado en el quinto año posterior a aquel en el que se soportaron.

   En el caso debatido en este recurso de alzada la Administración pretende negar la compensación de parte de un IVA Soportado por la adquisición de unos terrenos en el año 1991, y con anterioridad al inicio de las actividades de la compareciente argumentando que en el tercer trimestre del año 1997 ya había caducado un saldo de I.V.A a compensar de 98.386.840,-Ptas, en el cuarto trimestre de 1997 4.613.332,-Ptas, y en el primer trimestre de 1998 caduco un saldo de 6.399.775,-Ptas. Para estos supuestos de adquisición de terrenos, el articulo 111, en su redacción vigente a 31 de diciembre del año 2000, señala que "las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos solo podrán ser deducidas a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades empresariales o profesionales". Este momento es fijado, tanto por la Agencia Tributaria como por el Tribunal Regional, en el segundo trimestre del año 1992. Por tanto, a partir del segundo trimestre del año 1992 la sociedad podía deducir el IVA soportado con anterioridad en la compra del terreno, tal como así lo hizo, dando como resultado un derecho a compensar el saldo pendiente en los cinco ejercicios siguientes, ya que la aplicación de la deducción generó un saldo negativo. En consecuencia, el plazo para practicar la compensación finalizaba en el tercer trimestre del año 1997.

   - En interpretación del artículo 123.1 de la Ley General Tributaria textualmente la Jurisprudencia reiteradamente ha venido señalando la imposibilidad que tienen los órganos Gestores para realizar tareas de comprobación tributaria, véase entre otras las Sentencias del Tribunal Superior Justicia de Castilla y la Mancha de 31 de Julio de 1999, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de ... de 1997 y la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre del año 1998, entre otras. En todas ellas se declara la incompetencia de los órganos de gestión para actuaciones que requieran la comprobación de documentación contable de actividades empresariales o profesionales.

   - En el Fundamento de Derecho sexto de la resolución recurrida: "Todo ello sin perjuicio de haber constatado que en 1996 se declare un importe de cuotas pendientes de compensar procedentes del año anterior muy superior al declarado en 1995, como cuotas pendientes de compensar en ejercicios siguientes".

   A la sociedad recurrente se le incoaron unas Actas de Inspección por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1994, 1995 y 1996, en las que se incrementaba la base imponible declarada por dicho impuesto y ejercicios. En función de esta regularización practicada por la Inspección, el saldo de I.V.A a compensar a 31 de Diciembre de 1996 quedo fijado, en el propio acuerdo de liquidación, en 176.607.593,- Ptas., en lugar de las 257.351.379,-Ptas, que la sociedad había declarado. Pues bien, es evidente que para incoar las mencionadas actas, el Inspector actuario comprobó, y la oficina liquidadora ratificó, los saldos de I.V.A. pendientes de compensación a 31 de Diciembre de 1996, y una vez comprobados fijó dicho saldo en 176.607.593,-Ptas., reduciendo el declarado en 80.743.786,-Ptas, al entender que se había producido un I.V.A repercutido en el periodo por esa cuantía y que no había sido declarado por la sociedad. Es decir, la Inspección no pone ningún reparo, después de efectuada la comprobación, a que el saldo a compensar a 31 de Diciembre de 1996 partiera de la cifra de 257.351.379,-Ptas., saldo del que reduce el teórico I.V.A. repercutido y no declarado.

   La liquidación contenida en dicha acta de inspección fue objeto de recurso económico-administrativo ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., quien le asignó el numero de expediente .../00, recurso que fue estimado por dicho Tribunal quien anuló la liquidación, como así se señala en el Antecedente de Hecho SEGUNDO de la resolución recurrida.

   Por tanto, una vez anulada la liquidación de la Inspección por el Tribunal, el saldo de I.V.A. pendiente a compensar a 31 de Diciembre de 1996 vuelve a ser de 257.351.379,-Ptas, el cual, como se ha dicho, fue comprobado por la Inspección y es el que tomó en consideración la Oficina Gestora para practicar las liquidaciones que aquí se recurren.

   Sin embargo, el Tribunal Regional parece insinuar que dicho saldo debiera ser modificado al haberse producido errores materiales. La recurrente, sin embargo, entiende que dicho saldo no puede en modo alguno ser modificado como se pretende y ello por las siguientes razones:

   1. - Porque la rectificación, en caso de producirse, adolece del defecto de nulidad al anular un acto administrativo firme (cual es el producido por la resolución del Tribunal Regional en el expediente .../00 que al anular la liquidación recurrida confirma directamente el saldo de I.V.A pendiente de compensación a 31 de Diciembre de 1996) aduciendo la rectificación de un error material, de forma totalmente contraria a lo previsto en nuestro ordenamiento jurídico; de acuerdo con el artículo 156 de la Ley General Tributaria, y el articulo 51 del Real Decreto 391/96 y el articulo 105.2 de la Ley 30/92, permiten que la Administración pueda rectificar de oficio los errores materiales de hecho o aritméticos existentes en sus actos.

      Sin embargo para que tal rectificación sea posible es requisito imprescindible, según abundantísima jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, que se trate de rectificar un puro error material que quede patente en el propio expediente y que la rectificación no prive de efectos al acto administrativo, es decir que mediante ella no se transforme la eficacia sustancial del acto alterando fundamentalmente el sentido del mismo.

      En el presente caso la pretendida rectificación puede suponer una alteración fundamental de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... dictada en el expediente .../00. Además dicho error no es de ninguna forma evidente. Es mas, las diferencias de saldos pendientes de compensación que plantean las resoluciones del Tribunal Central y Tribunal Regional, tienen una total justificación como se argumentará en el número 2 siguiente, justificación que fue puesta de manifiesto ante la Inspección que incoó las actas que motivaron el citado expediente .../00.

   2. - Porque la diferencia de saldo a compensar a 31 de Diciembre de 1996 puesta de manifiesto por el Tribunal Regional tiene unas causas perfectamente justificadas y puestas de manifiesto ante el Inspector que efectuó la regularización tributaria por el I.V.A relativo a los años 1994 a 1996, el cual comprobó dicha causa sin poner reparo alguno en la cuantificación del saldo a compensar a 31 de Diciembre de 1996.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de los recursos de alzada que se examinan, que han sido interpuestos en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación a este procedimiento, procediendo la acumulación de los recursos de alzada en virtud de lo dispuesto en el artículo 230.1.a) de la Ley General Tributaria.

      Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1).- Competencia de los órganos de gestión. 2).- Determinar el momento en que se entiende ejercitado el derecho a la deducción. 3).- Si ha caducado el derecho a la compensación de las cuotas deducidas.

      SEGUNDO: Alega la entidad interesada la falta de competencia de la Oficina Gestora, en orden a practicar las liquidaciones impugnadas.

      El artículo 123 de la Ley General Tributaria (LGT) de 1963, según redacción dada por la Ley 25/1995, vigente en el ejercicio en que se practicaron las liquidaciones, dispone:

      "1. La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto.

      De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

      Asimismo, se dictarán liquidaciones provisionales de oficio cuando, con ocasión de la práctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolución efectuada por la Administración tributaria no coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas en el párrafo primero o se disponga de los elementos de prueba a que se refiere el párrafo segundo de este apartado.

2. Para practicar tales liquidaciones la Administración Tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales.

   No obstante lo anterior, en el supuesto de devoluciones tributarias, el sujeto pasivo deberá exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración Tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia.

3. Antes de dictar la liquidación se pondrá de manifiesto el expediente a los interesados o, en su caso a sus representantes para que, en un plazo no inferior a 10 días ni superior a 15, puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes".

   Como señala el TEAR en sus resoluciones recurridas, fundamentación que acogemos nosotros, el precepto excluye de las facultades de comprobación abreviada el examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales estableciendo, no obstante, una excepción para los supuestos en los que el sujeto pasivo presenta autoliquidación con solicitud de devolución, en los que la Administración Tributaria podrá requerir los registros y documentos establecidos por las normas tributarias. Esta facultad se halla limitada al examen de lo previsto en el propio artículo 123.

   Ahora bien, teniendo en cuenta las actuaciones objeto de controversia, referidas a la caducidad de los saldos declarados como pendientes de compensar en ejercicios futuros por no haberse producido su compensación en un plazo superior a los cinco años, la Oficina Gestora no se ha visto obligada a adentrarse en el funcionamiento y desarrollo normal de la empresa, sino que ha utilizado las autoliquidaciones presentadas por la entidad y la liquidación dimanante de las Actas incoadas por la Inspección de los Tributos en relación con el IVA de los ejercicios 1994 a 1996.

   Como ya señalamos en la resolución de 27 de septiembre de 2004 (R.G. 4076/03 y otros), que resolvió los recursos de alzada interpuestos contra liquidaciones provisionales dictadas por los ejercicios 1997 (diciembre) y 1998 y 1999 a la entidad interesada, minorando también los saldos a compensar, el artículo 123 de la LGT de 1963 confiere suficiente amparo a las oficinas gestoras para la práctica de estas liquidaciones, basadas en el simple cómputo del plazo de caducidad de los saldos a compensar y efectuado este cómputo sobre la base de elementos de prueba que obraban en su poder, como ocurre en estos casos, donde los elementos utilizados han sido los expuestos en el párrafo anterior.

   Este criterio ha sido corroborado también por la Audiencia Nacional (AN) en la sentencia de ... que resuelve el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la anterior resolución de este TEAC, indicando expresamente: "contrariamente a lo que sostiene en la demanda, el artículo 123 de la LGT, tras su modificación por Ley 25/1995, de 20 de julio, introdujo la competencia de los órganos de gestión para dictar liquidaciones provisionales de oficio tras efectuar, en su caso, las denominadas actuaciones de "comprobación abreviada" cuando en poder de la Administración tributaria obren elementos de prueba que pongan de manifiesto los datos suficientes para girar las referidas liquidaciones. Todo ello, como reconocía la Exposición de Motivos de la citada Ley 25/1995, para facilitar la práctica de la realización de controles masivos tanto de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, como de datos existentes en las bases facilitadas por terceros, comprobación ésta abreviada que en ningún caso podría extenderse al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales, competencia específica de la Inspección de los Tributos. Pues bien, en el supuesto que ahora examinamos, la oficina gestora no trasgredió los límites legales de dicha "comprobación abreviada" que le faculta para girar liquidaciones provisionales de oficio con arreglo al artículo 123 de la LGT puesto que dichas liquidaciones se basaron, única y exclusivamente, en las declaraciones formuladas por el sujeto pasivo ahora recurrente y en el Acta de la Inspección de los Tributos y subsiguiente liquidación sin que -en sentido negativo- procediera a la comprobación de la documentación empresarial propia de la actora".

   TERCERO: En sus alegaciones la entidad insiste en la determinación del momento inicial del cómputo del plazo de compensación, dado que se trataba de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad, fijándolo en el segundo trimestre de 1992 y por tanto el plazo para practicar la compensación finalizaba en el tercer trimestre del año 1997.

   El TEAR de ... en las resoluciones recurridas se refiere expresamente a la aplicación de los artículos 46.1 de la Ley 30/1985, actual artículo 111.5 de la Ley 37/1992 y al derecho a deducir las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad en la forma interpretada por la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa, así como a la resolución de este TEAC de 27 de septiembre de 2004, antes citada, en la que se resolvió sobre el asunto que ahora vuelve a plantear la entidad interesada.

   Es decir, nos encontramos ante una cuestión firme en vía administrativa, debiendo añadirse además que la AN en la sentencia indicada de ... ratifica la resolución del TEAC, desestimando el recurso contencioso-administrativo. Recordemos en este sentido que el mismo órgano gestor de la AEAT de ... dictó liquidaciones provisionales por el último período de 1997 y todos los períodos de los ejercicios 1998 y 1999 (esto es, los años inmediatamente anteriores a aquellos que examinamos en esta resolución) considerando que el derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de unos terrenos nació en el segundo trimestre de 1992 y que los excesos no compensados en el plazo de cinco años habían determinado la caducidad del derecho a la deducción de cuotas del IVA no compensadas en el importe que fijaban. El TEAR de ..., resolviendo una reclamación económico-administrativa de la interesada contra liquidación derivada de Acta de la Inspección de los Tributos de los ejercicios 1994 a 1996, anuló la liquidación en la que se incrementaba la base imponible del IVA de dichos ejercicios, de modo que declaró improcedente la regularización pretendida por la oficina gestora en que se reducía el saldo a compensar procedente de ejercicios anteriores existente a 31 de diciembre de 1996. Y respecto a las liquidaciones provisionales de los ejercicios 1997, 1998 y 1999, las desestimó confirmando la caducidad del derecho a la compensación de las cuotas, pero anticipando el momento inicial del cómputo del plazo de caducidad al segundo trimestre de 1992.

   El TEAC al conocer de forma acumulada de las liquidaciones provisionales de los ejercicios 1997, 1998 y 1999, en la resolución de 27 de septiembre de 2004, consideró, por un lado, que con arreglo a la sentencia del TJCE antes citada el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas en la adquisición de los terrenos (que tuvo lugar con anterioridad al inicio de su actividad empresarial) nació justamente al iniciar tal actividad en 1991, como sostenía el TEAR de ..., pero, pese a que el criterio del TJCE era aplicable con carácter retroactivo, ello suponía "reformatio in peius" para la recurrente, por lo que debía mantenerse el criterio de la oficina gestora, esto es, considerar que el plazo a compensar nació en el segundo trimestre de 1992. En segundo lugar, aún con esta consideración, estimó caducado el derecho a la compensación del IVA de la entidad interesada porque el IVA sólo puede compensarse en ejercicios posteriores en el exceso resultante de una autoliquidación determinada en el ejercicio en que nace el derecho a la deducción.

   Pues bien, en las resoluciones ahora impugnadas, el TEAR de ..., en su fundamento de derecho quinto, in fine, no hace sino reconocer los efectos de la resolución del TEAC, manteniendo por tanto los efectos de la resolución y, por tanto, considerando ajustada a la misma la posición de la entidad reclamante sobre este extremo del inicio del cómputo del plazo de ejercicio del derecho a la compensación: "en consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 239.7 de la Ley 58/2003, General tributaria, este Tribunal asume como propios los fundamentos recogidos en la ya indicada Resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2004, respecto de la cuestión aquí debatida".

   CUARTO: Cuestión distinta es la pretensión subsiguiente planteada por la entidad recurrente, como es la caducidad del derecho a compensar, considerando en primer lugar que el saldo a compensar minora el IVA devengado de las autoliquidaciones de períodos siguientes con carácter previo a la minoración de las cuotas soportadas deducibles de estos períodos. Para la entidad, a partir del tercer trimestre de 1997 el IVA devengado de este período y de los siguientes se minorará en primer lugar en el importe del saldo a compensar que procede del segundo trimestre de 1997 y el resultado se minorará o se incrementará (si es negativo) en el importe de las cuotas soportadas deducibles de cada uno de los períodos de autoliquidación.

   Esto es, la entidad interesada plantea la incorrecta interpretación efectuada por la Administración Tributaria del artículo 99 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, entendiendo que lo que la norma realmente establece es que, el exceso ha de compensarse con las cuotas devengadas en los siguientes períodos impositivos, de forma que dicho exceso se verá compensado con las primeras cuotas repercutidas (sin considerar las soportadas deducibles en ese mismo período) "actualizándose" de esta forma la antigüedad.

   El artículo 18.2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, vigente en los períodos examinados, dispone que "la deducción se practicará globalmente por los sujetos pasivos mediante imputación, sobre las cuotas del impuesto devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del presente artículo, en el curso del mismo período impositivo", añadiendo el apartado 3 que "los Estados miembros fijarán las condiciones y modalidades en cuya virtud un sujeto pasivo puede ser autorizado a proceder a una deducción a la que no haya procedido conforme a los apartados 1 y 2", y finalmente el apartado 4 dispone que "cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas". En este mismo sentido, la actual Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que sustituye a la anterior, establece las mismas reglas en sus artículos 179 y 183.

   En desarrollo de esta norma comunitaria, el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en análogos términos se pronunciaba también la anterior Ley 30/1.985, de 2 de agosto, reguladora del impuesto hasta el 31 de diciembre de 1.992), dispone:

   Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (...)

   Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

   Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior. (...)

   Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensando en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años (hasta la modificación operada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, el plazo era de cinco años) contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

   No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

   Añadiendo el artículo 100 de la Ley 37/1.992, en su párrafo primero, que "el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta ley".

   Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa indicada debe comenzarse por distinguir entre el derecho a deducir las cuotas soportadas del I.V.A. y el modo de ejercitarlo o, en otros términos, el derecho a compensar el saldo originado a favor del sujeto pasivo al haber excedido, en períodos anteriores a aquel al que se refiere la declaración, el importe de las cuotas devengadas respecto de las deducidas en dichos períodos.

   Como ya ha tenido ocasión de pronunciarse reiteradamente este Tribunal, la deducción se configura como un derecho potestativo que nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley 37/1992 determina. El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota en los libros registro de la entidad y en una declaración-liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otra posterior siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo. Esto es, frente a lo alegado por la entidad recurrente, en ningún momento la norma exige que deban declararse las cuotas soportadas deducibles de forma obligatoria e imperativa en el período en que concurren los requisitos exigidos por la Ley del IVA para poder ejercitar el derecho a deducir, ya que, como acabamos de señalar, el precepto legal permite su deducción dentro del plazo establecido en la Ley que manera que una vez transcurrido el mismo el sujeto pasivo ya no puede ejercitar el derecho a la deducción.

   El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia declaración-liquidación en que el sujeto pasivo declara las cuotas soportadas deducibles, cuando la cuantía total del IVA soportado deducido en el período de liquidación supera a la cuantía total del IVA devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma; sin perjuicio, claro está, del derecho a la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre que el sujeto pasivo puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio.

   En consecuencia, si las cuotas soportadas deducibles son superiores a las devengadas, el sujeto pasivo tendrá un crédito contra la Hacienda Pública que, como regla general, podrá compensar en sus declaraciones-liquidaciones posteriores y sólo en la última declaración-liquidación de los años comprendidos dentro del plazo de caducidad podrá solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre.

   En definitiva, la compensación o devolución pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo establecido por la norma, contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso, plazo que es de caducidad; tratando con ello de evitar que el sujeto pasivo pueda incluir en sus declaraciones cantidades a deducir o a compensar cuya procedencia la Administración Tributaria no pueda ya apreciar por causa de la prescripción.

   En las alegaciones efectuadas por la entidad interesad se indica, que la norma permite minorar en primer lugar el impuesto devengado declarado con los saldos originados en períodos anteriores y, después, en segundo lugar, si existe todavía un exceso de cuotas devengadas, reducir dicho exceso en las cuotas soportadas deducidas en el propio ejercicio, o lo que es lo mismo, la norma no ha establecido un orden de deducción de cuotas soportadas según que procedan o no de ejercicios anteriores a aquel al que se refiere la declaración-liquidación presentada.

   Pues bien, de la normativa anteriormente citada se deduce que el legislador emplea el término "deducciones procedentes", para referirse a las soportadas en el período o a las que habiéndose soportado en períodos anteriores, no han sido incluidas en una declaración anterior, y se deducen en el período en que se contabilizaron, habiéndose respetado los plazos de caducidad fijados por la normativa del Impuesto. Término que no incluye los saldos o créditos favorables al sujeto pasivo generados por exceso de cuotas soportadas respecto de las devengadas en ejercicios anteriores. Estos no son deducibles, sino compensables, lo que requiere la existencia de un saldo positivo al que aplicarlos.

   Además, la compensación o devolución pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo establecido por la norma, contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso, plazo que es de caducidad; tratando con ello de evitar que el sujeto pasivo pueda incluir en sus declaraciones cantidades a deducir o a compensar cuya procedencia la Administración Tributaria no pueda ya apreciar por causa de la prescripción.

   La deducción del IVA soportado y la compensación en los periodos siguientes del exceso de IVA resultante de una autoliquidación determinada, tienen en común el que en ambos casos se trata de deducir cuotas devengadas por IVA que han sido soportadas en la adquisición de bienes y servicios que generan este derecho. Pero no cabe confundir ambas figuras; en el primer caso lo que se deduce son directamente las cuotas soportadas y en el otro, los excesos resultantes después de la deducción ejercitada en la liquidación de un periodo anterior.

   Además hemos de advertir finalmente que de admitir la teoría de la entidad interesada y se aplicase en la declaración-liquidación de un período, directamente, el saldo a compensar de períodos anteriores contra el IVA devengado añadiéndose posteriormente el impuesto soportado en este período de declaración, estaríamos vulnerando el plazo de cuatro años para efectuar la compensación desde que se produjo el exceso, puesto que con ello estaríamos generando nuevos saldos a compensar en cada período de declaración-liquidación, y podría llevar en su caso a la consecuencia de que la Administración Tributaria, como ya hemos indicado anteriormente, no podría comprobar la veracidad de tales compensaciones por proceder de períodos de declaración ya prescritos a efectos de ejercer las facultades de comprobación e investigación.

   Esta doctrina ya ha sido mantenida por este Tribunal Económico-Administrativo Central, además de la resolución de 27 de septiembre de 2004 que desestimó las pretensiones de la entidad recurrente respecto de las liquidaciones provisionales de los ejercicios 1997, 1998 y 1999, entre otras, en sus resoluciones de 10 de marzo de 2000 (R.G. 825/1997), 14 de noviembre de 2001 (R.G. 7842/1999), (...), 19 de enero de 2005 (R.G. 5372/2002), 14 de septiembre de 2005 (R.G. 5347/2002), de 28 de septiembre de 2005 (R.G. 612/2003), 29 de marzo de 2006 (R.G. 1395/2004), 23 de noviembre de 2006 (R.G. 1397/2004), las cinco últimas dictadas en recursos de alzada para la unificación de criterio.

   En este mismo sentido se ha pronunciado reiteradamente asimismo la AN, entre otras, en sentencias de 23 de enero de 2003 (recurso 845/1999), 18 de enero de 2006 (recurso 521/2004), 15 de mayo de 2006 (recurso 321/2005) y 19 de enero de 2007 (recurso 155/2005). Así, la segunda de las sentencias citadas mantiene que "contrariamente a lo que sostiene la demandante, el régimen jurídico del nacimiento del derecho a la deducción, del ejercicio del mismo y de su caducidad, todos ellos referidos al IVA, que contienen sucesivamente los artículos 88, 99 y 100 LIVA no deja total libertad al sujeto pasivo para distribuir libremente las cuotas del IVA soportado entre el ejercicio en que efectivamente lo soportó y los cinco años siguientes (en el momento presente y desde el 1 de enero del año 2000, cuatro años, conforme al artículo seis de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social) sino que existe un precepto en la LIVA que regula específicamente el método como debe tener lugar dicha deducción. Y el precepto en cuestión es el trascrito artículo 99 cinco LIVA que únicamente permite compensar en declaraciones-liquidaciones posteriores "el exceso" que "supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación" pero no el total IVA soportado en ese mismo período. En suma, sólo el IVA soportado en un determinado ejercicio que supere el IVA repercutido en ese mismo ejercicio por el sujeto pasivo podrá ser compensado por el mismo en ejercicios posteriores, sin que sea admisible, como pretende la demandante, que el total IVA soportado en un determinado ejercicio no sea objeto de deducción en el mismo (hasta el límite de las cuotas repercutidas pro dicho sujeto pasivo) y trasladarlo íntegramente a compensación a ejercicios ulteriores para poder, a su vez, compensar en ese ejercicio el IVA soportado en ejercicios anteriores porque ello, además de contravenir la tantas veces citada norma contenida en el artículo 99 cinco de la LIVA, vulnera la regulación del régimen jurídico de las deducciones en dicho Impuesto en lo que a su ámbito temporal se refiere".

   También lo ha considerado así el TJCE, entre otras, en su Sentencia de 25 de octubre de 2.001 (Asunto C-78/2000), al indicar en sus apartados 28 a 30:

   "28. Del artículo 17 de la Sexta Directiva resulta que los sujetos pasivos están autorizados para deducir del IVA por ellos devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos. Este derecho a deducción constituye, según jurisprudencia reiterada, un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria (véase, en especial, la sentencia Molenheide y otros, antes citada, apartado 47).

29. En virtud del artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, la deducción se practicará globalmente por el sujeto pasivo mediante imputación, sobre las cuotas del impuesto devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, en el curso del mismo período impositivo.

30. Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de Justicia, las características, antes recordadas, del sistema común del IVA permiten inferir que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA. A falta de disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones anteriores (véase, en especial, la sentencia de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartados 15 y 16)".

    QUINTO: Por lo que hace referencia a la caducidad de las cuotas pendientes de compensar, como ya hemos indicado, la Ley reguladora del impuesto ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas, que permiten al sujeto pasivo optar al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último período del mismo, entre la devolución y la compensación en períodos siguientes. Asimismo, ha establecido un plazo, actualmente de cuatro años, a fin de que el sujeto pasivo compense esos excesos, lo que no quiere decir que al finalizar cada uno de los ejercicios comprendidos en dicho plazo, el sujeto pasivo no pueda optar por solicitar la devolución de los excesos. Esto es, en ningún caso la norma impide que ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución. La norma ha establecido un plazo de caducidad que no supone la denegación de un derecho subjetivo del sujeto pasivo, sino un plazo para ejercitar la acción de compensación, acción que, como hemos indicado, a lo largo de dicho plazo puede transformarse, a voluntad del sujeto pasivo, en el ejercicio de la acción de solicitar la devolución de los excesos del impuesto soportado sobre el repercutido; sin que pueda ir el sujeto pasivo más allá del plazo establecido.

    Lo que no puede realizarse es que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo el derecho a la obtención de las cantidades para las que no ha obtenido hasta ahora la compensación, ni ejerció de manera optativa a la finalización de cada ejercicio natural de los comprendidos en el plazo de caducidad la posibilidad de obtener la devolución, a través de la declaración-liquidación correspondiente al año natural dentro del que concluyó el plazo de caducidad, pero una vez transcurrido éste, en un período anterior al último anual, en el último, o mediante la devolución de oficio por parte de la Administración.

    Ambas posibilidades, compensación o devolución, no operan de modo alternativo, sino excluyente. Esto es, no puede el sujeto pasivo del impuesto optar por compensar durante los cuatro años siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado (teniendo en cuenta que como hemos señalado durante este plazo pudo solicitar la devolución del impuesto en la declaración-liquidación correspondiente al último período de cada año natural que comprendía dicho plazo) y ahora pretender, cuando no ejerció dichas opciones durante el plazo indicado optar, alternativamente, por la devolución del saldo diferencial, a la finalización del año natural, dentro del cual concluyó el plazo de caducidad, en un período de declaración-liquidación anterior al último anual cuando ya ha vencido dicho plazo, o pretender que sea la Administración quien de oficio proceda a la devolución del exceso una vez concluido el plazo de caducidad.

    Conforme señala el artículo 115, apartado primero, de la Ley 37/1.992, que regula el régimen general de devoluciones del impuesto sobre el valor añadido, como consecuencia de la mecánica del propio impuesto: "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año". Y ello se refiere a las declaraciones-liquidaciones a presentar relativas a un ejercicio anual, excluidas aquellas partidas o importes, cuyas compensaciones hubieran caducado durante el ejercicio, en períodos de liquidación anteriores al último anual.

    De la lectura de los preceptos reseñados se concluye, por tanto, el carácter excluyente que tienen las alternativas que se conceden a los sujetos pasivos para que éstos puedan optar por cualquiera de ellas, pero siempre dentro del plazo de caducidad marcado por la Ley.

    Como ha establecido el TJCE, los artículos 17 y 18 de la Sexta Directiva (actualmente artículos 179 y 183 de la Directiva 2006/112/CE) regulan aspectos distintos, y así, en su Sentencia de 29 de abril de 2.004 (Asunto C-152/02), señala (apartado 30) que "procede señalar, en primer lugar, que el artículo 18 de la Sexta Directiva se refiere a los requisitos para el ejercicio del derecho a deducción, mientras que la existencia de este derecho se regula en el artículo 17 de dicha Directiva (véase la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Comisión/Países Bajos, C-338/98, Rec. p. I-8265, apartado 71)".

    Del examen de la jurisprudencia comunitaria (entre otras la sentencia Gabalfrisa, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, o la sentencia Ghent Coal Terminal NV, asunto C-37/95) se deduce lo que acabamos de exponer: la existencia de una reiterada jurisprudencia que reconoce el derecho a la deducción, que no puede limitarse y que tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del impuesto devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. Pero como hemos señalado, no es este el problema planteado en esta resolución, ya que el derecho a la deducción en las correspondientes declaraciones-liquidaciones en las que se cumplan los requisitos exigidos por la normativa nacional, que recoge los previstos en la Sexta Directiva (actualmente Directiva 2006/112/CE), no se pone en duda. Tratamos aquí, no de este derecho, que como señala el propio TJCE su ejercicio requiere el cumplimiento de los requisitos que se establecen en la norma comunitaria, sino del derecho a la devolución o compensación del exceso de impuesto soportado deducible declarado por el sujeto pasivo sobre el devengado.

    En nuestra resolución, ni el TEAR, ni la Administración Tributaria han puesto en duda el derecho a la deducción que ejercitó la entidad interesada oportunamente en las declaraciones-liquidaciones correspondientes; sino de los requisitos para el ejercicio de ese derecho. Añade la sentencia anteriormente expuesta de 29 de abril de 2004, en los apartados 35, 36 y 37:

    "35. Esta interpretación es conforme con reiterada jurisprudencia según la cual el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, que forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véanse, en particular, las sentencias de 11 de julio de 1991, Lennartz, C-97/90, Rec. p. I-3795, apartado 27, y de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartado 42). El ejercicio de este derecho a deducción implica que, en principio, los sujetos pasivos no efectúan ningún pago y, por tanto, no abonan el IVA, que están obligados a soportar, antes de recibir una factura u otro documento considerado equivalente, y que no puede considerarse que una operación determinada ha sido gravada con el IVA antes de que éste se haya abonado.

36. Esta interpretación también es conforme con el principio de neutralidad del IVA que, según la jurisprudencia, queda garantizado ya que el régimen de deducciones previsto en el título XI de la Sexta Directiva permite a los eslabones intermedios de la cadena de distribución deducir de la base de su propio impuesto las cantidades pagadas por cada uno de ellos a su propio proveedor en concepto de IVA sobre la operación correspondiente y entregar así a la Administración Tributaria la parte del IVA que corresponde a la diferencia entre el precio al que cada uno vendió la mercancía a su comprador y el precio que pagó a su proveedor (véanse las sentencias de 24 de octubre de 1996, Elida Gibbs, C-317/94, Rec. p. I-5339, apartado 33, y de 15 de octubre de 2002, Comisión/Alemania, C-427/98, Rec. p. I-8315, apartado 42).

37. Por lo que se refiere al principio de proporcionalidad, éste no queda vulnerado por la exigencia de que el sujeto pasivo deduzca el IVA soportado en el período impositivo en el que concurren los requisitos de posesión de la factura, o de un documento considerado equivalente, y nacimiento del derecho a deducción. En efecto, por una parte, dicha exigencia es conforme con uno de los objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, que consiste en garantizar la percepción del IVA y su control por la Administración Tributaria (véanse las sentencias, antes citadas, Reisdorf, apartado 24, y Langhorst, apartado 17), y, por otra parte, como se ha señalado en el apartado 35 de la presente sentencia, el pago de una entrega de bienes o de una prestación de servicios, y por tanto el abono del IVA que debe soportarse normalmente no se efectúa antes de que se reciba la factura".

    Una vez señalados los requisitos, es el artículo 18.4 de la Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo (actual artículo 183 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006), el que regula como debe procederse en el supuesto de que exista un exceso de impuesto soportado deducible sobre el devengado declarado ("Cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas. No obstante, los Estados miembros estarán facultados para negar el traslado o la devolución cuando el excedente sea insignificante"), remitiendo a las normativas nacionales y, por tanto, al legislador de cada Estado miembro el diseño del sistema o mecanismo a través de cual se de cumplimiento al precepto comunitario, estableciendo unos amplios márgenes dentro de los cuales pueden adoptar los Estados miembros los procedimientos que estimen oportunos. En este sentido, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 25 de octubre de 2.001 (Asunto C-78/2000), indica en sus apartados 31 a 34 (también en sentencia de 10 de julio de 2008, asunto C-25/07, Sosnowska):

    "31. Si, durante un período impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el artículo 18, apartado 4, de dicha Directiva prevé que los Estados miembros pueden bien trasladar el excedente al período impositivo siguiente, bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.

32. Del propio tenor del artículo 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los términos según las modalidades por ellos fijadas se deduce que los Estados miembros disponen ciertamente de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA.

33. No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, las modalidades fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del IVA.

34. De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA. Lo anterior implica que la devolución se efectúe en un plazo razonable, mediante un pago en metálico o de manera equivalente. En todo caso, el modo de devolución que se adopte no debe suponer ningún riesgo financiero para el sujeto pasivo".

    Cabe señalar que la jurisprudencia comunitaria no desconoce el instituto de la caducidad y su aplicación al procedimiento de deducciones y recuperación del impuesto soportado, como tampoco lo es en las Directivas reguladoras del IVA, pues basta considerar a estos efectos como el plazo de solicitud de devolución del impuesto a operadores no establecidos (Directivas 79/1072/CE del Consejo de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva) y 86/560/CE del Consejo de 17 de noviembre de 1986, Decimotercera Directiva) es esencialmente más restrictivo que el recogido en la norma interna para las devoluciones en régimen general. El referido plazo es de seis meses, reconociéndose que estamos ante un plazo de caducidad ajustado a la normativa comunitaria por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 19 de octubre de 2007, en cuestión de ilegalidad 1/2007.

    Por lo que se refiere al TJCE, y por lo que se refiere incluso a la fase previa al procedimiento de devolución y compensación como es el ejercicio mismo del derecho de deducción (pilar sobre el que se apoya el principio de neutralidad impositiva para el empresario o profesional) ha considerado ajustado a la Sexta Directiva (actual Directiva 2006/112/CE) que el plazo para ejercer este derecho, cuando el Estado miembro permite que pueda efectuarse en períodos posteriores a aquel en que concurren todos los requisitos necesarios para su ejercicio, sea de caducidad y además mucho más breve que el plazo que tiene la Administración tributaria para comprobar (e incluso que este nazca en un momento posterior), como así lo ha señalado en la sentencia de 8 de mayo de 2008, asuntos C-95 y 96/97, Ecotrade.

    Además, incluso para supuestos en que examina el derecho a la devolución del impuesto soportado indebidamente por el sujeto pasivo, consecuencia de la falta de ajuste de la norma interna a la comunitaria, el TJCE no vincula obligatoriamente enriquecimiento injusto a los principios de igualdad de trato y de neutralidad fiscal (éste no es más que una traducción, en materia de IVA, del primero como se expuso en la sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-106/05, L.u.P.) como ha señalado en la sentencia de 10 de abril de 2008, asunto C-309/06, Marks & Spencer, añadiendo que la "vulneración del principio de neutralidad fiscal sólo puede contemplarse entre operadores económicos competidores".

    Del examen de la jurisprudencia comunitaria, en interpretación de la norma comunitaria, se deduce que si bien los Estados miembros "disponen ciertamente de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA", vienen acotados no sólo por el principio de neutralidad del sistema del IVA, sino también por los de igualdad de trato, equivalencia y efectividad, debiendo establecerse un procedimiento que permita recuperar estos excesos en "condiciones adecuadas", lo que exige que la "devolución se efectúe en un plazo razonable".

    Pues bien, a juicio de este Tribunal la pretensión de la entidad recurrente, ni está recogido en la normativa nacional interna española, ni es exigida por la comunitaria y más en concreto por lo dispuesto en el artículo 18.2 y 4, en relación con el artículo 17, ambos de la Sexta Directiva (artículos 179 y 183 de la Directiva 2006/112/CE). Los artículos 99 y 100 de la Ley 37/1.992 establecen, dentro de los márgenes que permite la normativa comunitaria la doble posibilidad recogida en el artículo 18.4, no limitándose a uno de ellos, sino dando la posibilidad al sujeto pasivo para que opte por solicitar la devolución o seguir compensando, en un plazo razonable, el de cuatro años, que, si bien es de caducidad, coincide con el de prescripción de las acciones, incluida la de comprobación y regularización por parte de la Administración Tributaria, encontrándonos así dentro de los márgenes de los principios de igualdad y de equivalencia, teniendo en cuenta además respecto de este último que el tratamiento de los efectos de la naturaleza del plazo establecido en la norma reguladora de este impuesto no difiere respecto de otras situaciones tributarias en las que se produce también la caducidad. Imponer a ésta la carga de proceder a la devolución de oficio una vez concluido el plazo en el que el sujeto pasivo puede compensar, cuando no ha optado, como regla general, durante las cuatro últimas declaraciones liquidaciones correspondientes a los períodos de liquidación del cuatro trimestre o mes doce de los ejercicios anteriores, es tanto como exigirle la procedencia de abrir a todos los sujetos pasivos, en todas las declaraciones liquidaciones por ellos presentadas con resultado de compensación, trimestrales o mensuales, de los correspondientes procedimientos de investigación y comprobación, puesto que la Administración Tributaria desconoce si el importe de que ese exceso de impuesto soportado deducible sobre el devengado ha caducado en cada una de las declaraciones liquidaciones presentadas; lo que a todas luces resulta una carga desproporcionada que no tiene apoyo ni en la Ley 37/1.992, ni tampoco en la Sexta Directiva o en la actual Directiva 2006/112/CE. Tampoco se hace en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a obtener la devolución, respetando así el principio de efectividad.

    A esta misma conclusión, en el mismo sentido de encontrarnos ante un plazo de caducidad, se ha pronunciado este TEAC en las resoluciones y la AN en las sentencias a las que hemos hecho referencia en el fundamento de derecho anterior, al igual que la DGT, entre otras, en las consultas 1361-01 de 7 de septiembre de 2001, V0854-08 de 24 de abril de 2008 y V1172-08 de 9 de junio de 2008.

    SEXTO: Finalmente alega la entidad sobre una pretendida rectificación puesta de manifiesto por el TEAR en el fundamento de derecho sexto de su resolución. Este órgano, en la resolución impugnada señala en dicho fundamento que "se aprecia la existencia de unas cuotas pendientes de compensar en ejercicios siguientes que no fueron objeto de íntegra compensación en el plazo de cinco años establecido en el art 99.5 LIVA, con lo que este Tribunal debe confirmar su caducidad, tal y como acertadamente apuntó la Oficina Gestora. Sin que, por otro lado, pueda atender a las alegaciones de la reclamante, puesto que del examen de las autoliquidaciones presentadas durante el período examinados, se constata que éste sí ejerció el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas, con anterioridad a la posible compensación de las cuotas procedentes de ejercicios anteriores". Seguidamente, el TEAR indica que "todo ello, sin perjuicio de haber constatado que, en 1996, se declaró un importe de cuotas pendientes de compensar procedentes del año anterior muy superior al declarado, en 1995, como cuotas pendientes de compensar en ejercicios siguientes".

    Es este último inciso con el que no está de acuerdo la entidad recurrente cuando señala que "el Tribunal Regional parece insinuar que dicho saldo debiera ser modificado al haberse producido errores materiales".

    Debe indicarse que, tal como indica el TEAR a continuación del inciso que hemos trascrito, "este criterio ha sido plenamente confirmado por el TEAC, en su resolución de 27 de septiembre de 2004"; y es que este último órgano en el propio fallo estimatorio parcial, aun reconociendo la caducidad del derecho a la compensación de cuotas soportadas en 1991 y 1992, y fijar el momento inicial para el cómputo de su plazo en el segundo trimestre de 1992 como hizo la Oficina gestora en sus liquidaciones (recordemos que se trataba del mes de diciembre de 1997 y ejercicios 1998 y 1999) a continuación señala que la Oficina gestora deberá, "sin embargo, ajustar los cálculos efectuados para eliminar la reducción recogida en aquellas del saldo a compensar el 1 de enero de 1997 como consecuencia de una liquidación anterior, que fue anulada por el TEAR de ... en reclamación nº .../00 y revisar la existencia de posibles errores materiales o de hecho en la cuantificación del saldo a compensar declarado a 31 de diciembre de 1996".

    En definitiva, el TEAR de ... en las resoluciones ahora impugnadas no hace sino recoger una previsión contenida en la resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2004 que, cuando se ejecute por la Oficina gestora, puede condicionar el saldo existente a compensar. Dicha resolución del TEAC es firme en vía administrativa, sin que podamos ahora, con ocasión de la impugnación de las liquidaciones provisionales correspondientes a ejercicios posteriores entrar a conocer de la legalidad o no de una actuación ya revisada por este Tribunal. De otra parte, es de advertir que habiendo sido impugnada la citada resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2004 ante la AN, este órgano jurisdiccional en su sentencia de ..., confirma la tesis del órgano administrativo, desestimando el recurso también en cuanto a la corrección de los errores materiales que apuntaba ya la entidad recurrente, al señalar: "Tampoco cabe sostener que no resulte procedente la corrección de errores materiales o aritméticos de la liquidación girada por el hecho de que la primera de las resoluciones citadas del TEAR de ... deviniera firme por no haber sido impugnada. En efecto, frente a lo que afirma la actora, el artículo 156 de la LGT permite la rectificación de oficio de los errores materiales o de hecho y los aritméticos "en cualquier momento", siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción desde que se dictó el acato objeto de rectificación. Y no cuestionándose que los errores a corregir son, efectivamente, materiales o de hecho y no de índole jurídica, resulta evidente que el precepto en cuestión (actualmente sustituido por el artículo 220.1 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) habilita plenamente a la Administración tributaria a la corrección de tales errores, debiendo ser confirmada, en definitiva, la resolución impugnada también en cuanto a tal extremo se refiere".

    Por lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las reclamaciones y recurso que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por Don ..., en nombre y representación de ..., con C.I.F. ..., contra resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2005, dictadas en reclamaciones económico-administrativas (números ...) interpuestas contra liquidaciones provisionales acordadas por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido: 1) de 10 de septiembre de 2001, por el ejercicio 2000 y cuota diferencial a compensar de303.520,45 euros; 2) de 26 de septiembre de 2001, por el mes de marzo de 2001 y cuota diferencial a compensar de 284.470,02 euros; 3) de 26 de septiembre de 2001, mes de abril de 2001 y cuota diferencial a compensar 332.085,30 euros; 4) de 26 de septiembre de 2001, mes de mayo de 2001 y cuota diferencial a compensar de 402.539,38 euros; 5) de 11 de marzo de 2002, mes de junio de 2001 y cuota diferencial a compensar de 492.047,97 euros; 6) de 11 de marzo de 2002, mes de julio de 2001 y cuota diferencial a compensar de 874.414,92 euros; 7) de 11 de marzo de 2002, mes de agosto de 2002 y cuota diferencial a compensar de 785.626,82 euros; 8) de 31 de mayo de 2002, mes de septiembre de 2001 y cuota diferencial a compensar de 928.549,72 euros; 9) de 31 de mayo de 2002, mes de octubre de 2001 y cuota diferencial a compensar de 1.098.245,49 euros; y 10) de 31 de mayo de 2002, mes de noviembre de 2001 y cuota diferencial a compensar de 1.119.884,55 euros; suponiendo en todos ellos una minoración del saldo a compensar por 702.979,28 euros, ACUERDA: desestimarlas, confirmando las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...