Resolución nº 00/1613/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Abril de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (14/04/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ..., S.L.. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación nº .../02 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha ... de 2006 e interpuesta contra la liquidación provisional nº ... derivada del Acta de Disconformidad nº A02-..., de fecha 22 de marzo de 2002, dictada por la Dependencia Provincial de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 1997 (segundo, tercer y cuarto trimestre) por importe de 229.583,52 euros de deuda tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 6 de junio de 2001, la Dependencia Provincial de ..., notifica a la entidad ..., S.L. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y período que se detalla a continuación:

CONCEPTO PERÍODO

Impuesto sobre el Valor Añadido1997

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 19 de diciembre de 2001 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02-... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y períodos segundo, tercer y cuarto trimestre. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

La Dependencia Provincial de ..., dicta con fecha 22 de marzo de 2002 acuerdo de liquidación provisional nº ..., con el siguiente desglose:

(...)

Es decir,

Cuota 192.025,45 euros

Intereses 37.558,07 euros

Deuda tributaria229.583,52 euros

De las actuaciones de comprobación e investigación se extrae entre otra, la siguiente información relevante.

1. La entidad se encuentra dada de alta en el epígrafe 422.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativo a la fabricación de piensos compuestos, siendo su actividad principal la cría de ganado porcino para la alimentación humana.

2. La entidad percibió en el ejercicio 1997, objeto de la comprobación, los siguientes importes en concepto de "ayudas" o subvenciones concedidas por el sacrificio voluntario de porcino para la fabricación de grasas animales y harinas cárnicas y detalladas en función del momento del devengo marcado por el reconocimiento por parte de la Administración competente de la correspondiente obligación de satisfacer la ayuda:

   Ejercicio 1997...........488.384.023 ptas (2.935.247,09 €)

3. Estas cantidades se perciben como titular de una explotación situada en zona de protección o zona de vigilancia de las declaradas en España, como consecuencia de la peste porcina clásica. Dichas "ayudas", son consecuencia de la entrega voluntaria de porcino efectuadas a favor de las autoridades. A su vez éstas, realizaban su entrega a otros empresarios para su transformación en otros productos (grasas y harinas no destinadas a consumo humano).

4. El importe total de las subvenciones concedidas y contabilizado por el sujeto pasivo asciende a 502.911.181 ptas (3.022.557,07 €), correspondiendo la diferencia con respecto a lo imputado por la Inspección a ayudas devengadas en 1998 que sin embargo la entidad contabilizó en 1997.

5. La regularización efectuada por la Inspección se centra en considerar dichas ayudas como contraprestación de las entregas de bienes sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, realizadas por el titular de la explotación.

   1. La Ley 66/1997 de Medidas Fiscales y Administrativas que excluye del concepto de contraprestación las subvenciones financiadas con cargo al FEOGA entra en vigor el día 1 de enero de 1998.

   2. De conformidad con el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichas ayudas constituyen por tanto la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   3. Además, de conformidad con el artículo 88 de la Ley, por ser el destinatario de las entregas un ente público, se entiende que en el importe de la ayuda a satisfacer está incluido el IVA.

6. El tipo impositivo aplicable es el 7% de conformidad con lo dispuesto en el artículo 91.Uno subapartado 2º del apartado 1º.

   La liquidación provisional fue notificada a la entidad el día 11 de abril de 2002.

   SEGUNDO: Contra la liquidación provisional descrita en el antecedente anterior, la entidad ..., S.L. interpone con fecha 25 de abril de 2002 reclamación económico administrativa nº .../02 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   El Tribunal Regional en resolución de ... de 2006 dicta resolución desestimatoria de la reclamación, confirmando la liquidación impugnada.

   Dicha resolución fue notificada a la entidad el día 14 de diciembre de 2006.

   TERCERO: Contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... descrita en el antecedente anterior, la entidad interpone el 11 de enero de 2007, el recurso de alzada ordinario que se examina ante este Tribunal Económico Administrativo Central.

   En el escrito de interposición, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1. Naturaleza resarcitoria e indemnizatoria de las ayudas percibidas por los titulares de explotaciones ganaderas. Inexistencia de consumo:

   1. Las ayudas otorgadas pretendían resarcir a los titulares de las explotaciones por los perjuicios causados por la adopción de las medidas sanitarias de inmovilización animal.

   2. La entrega de los cerdos a las autoridades no puede calificarse de voluntaria, ya que estuvo forzada por las medidas sanitarias adoptadas.

   3. El Reglamento CE 913/1997 es el que aprueba las medidas excepcionales de apoyo del mercado de la carne de porcino en España.

   4. La ayuda satisfecha a los ganaderos tuvo la consideración de resarcimiento indemnizatorio, no estando sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que no es una contraprestación por la entrega de cerdos.

   5. La transformación en harinas o grasas fue únicamente el método o proceso elegido por la Administración, pero jamás deriva de un acuerdo de voluntades entre el productor y la Comunidad Autónoma ...

   6. La cuantía satisfecha al ganadero tiene la consideración de indemnización con independencia de que los animales, una vez sacrificados se entierren, incineren, electrocuten o se transformen en harinas.

   7. La Sentencia del Tribunal de Justicia CEE de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384-95 estableció que no se producía ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del IVA, ya que consideró que la comunidad no adquiere bienes y servicios en provecho propio, sino que actúa en interés general.

2. No debe incluirse en la base imponible del impuesto el importe de las subvenciones financiadas con cargo al FEOGA. Esta afirmación ya se incluía en el Reglamento CE 1765/1992, aunque no se traspuso a la normativa interna hasta la Ley 66/1997.

3. No puede entenderse que el Impuesto sobre el Valor Añadido va incluido en el importe de las ayudas percibidas:

   1. No resulta aplicable la disposición contenida en el artículo 88 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   2. El ganadero tuvo que someterse al precio que se marcó en los baremos establecidos por orden ministerial.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Determinar si las entregas de animales procedentes de las explotaciones ganaderas situadas en las zonas de protección y vigilancia establecidas como consecuencia de la declarada peste porcina clásica, efectuadas a las autoridades competentes y destinados posteriormente a la fabricación de harinas y grasas no destinadas al consumo humano, están o no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido 2) Si las cantidades percibidas por dichas entregas deben formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos que recoge el artículo 78 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido 3) Si en el importe de las cantidades percibidas, debe entenderse incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido a repercutir a la autoridad pública en los términos recogidos en el artículo 88.1 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   SEGUNDO: La primera cuestión que debemos abordar en este recurso de alzada hace referencia a determinar si las entregas de animales procedentes de las explotaciones ganaderas situadas en las zonas de protección y vigilancia establecidas como consecuencia de la declarada peste porcina clásica, efectuadas a las autoridades competentes y destinados posteriormente a la fabricación de harinas y grasas no destinadas al consumo humano, están o no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Para la resolución de la cuestión anterior, es necesario partir la situación de hecho que se produce en este expediente. La entidad ..., S.L. percibió durante el ejercicio 1997, las cantidades descritas en los antecedentes de hecho en concepto de "ayudas" por las entregas de cerdos efectuadas por la entidad a las autoridades competentes, para su retirada "voluntaria" con destino a su transformación en harinas.

   Estas ayudas, tienen su fundamento en la consideración de la explotación de la que es titular la entidad reclamante como situada en zona de protección o zona de vigilancia de las declaradas en España a raíz de la existencia de focos de peste porcina clásica.

   Es decir, el Real Decreto 2159/1993 de 13 de diciembre, establece medidas relacionadas con la peste porcina clásica (en vigor hasta el 1 de noviembre de 2002), y según su exposición de motivos, con el fin de adecuarse a la normativa comunitaria para facilitar los intercambios comunitarios. Es decir, es necesario la adopción de las medidas contenidas en dicho reglamento para la lucha contra la peste porcina y mediante dicho Real Decreto se transponen al ordenamiento jurídico interno las Directivas 91/685/CEE y 91/687/CEE.

   De dicho Real Decreto, podemos extraer, para la resolución objeto de este recurso, los siguientes artículos:

   El artículo 5 dispone: "Cuando se confirme oficialmente la presencia de peste porcina, la autoridad competente procederá a declarar oficialmente la enfermedad y, además de las medidas enumeradas en el apartado 1 del artículo anterior, ordenará que se sacrifiquen sin demora, y bajo control oficial, todos los cerdos de la explotación (...)"

   Por su parte el artículo 10 de dicho Real Decreto dispone: "Inmediatamente después de que se haya confirmado oficialmente el diagnóstico de peste porcina clásica en los cerdos de una explotación, la autoridad competente creará alrededor del foco una zona de protección de un radio mínimo de 3 kilómetros, incluida a su vez en una zona de vigilancia de un radio mínimo de 10 kilómetros.(...)"

   En atención a lo dispuesto en dicho Real Decreto, las autoridades competentes fueron declarando las zonas de existencia de peste porcina clásica en España.

   La aplicación de las medidas anteriores restrictivas a la libre circulación del mercado porcino motivó la aprobación del Reglamento nº 913/1997 de 22 de mayo de la Comisión, por el que se aprueban medidas excepcionales de apoyo del mercado de la carne porcina en España. En el preámbulo de dicho Reglamento se recoge que debido a la aparición de la peste porcina clásica en algunas regiones productoras de España, las autoridades del mismo han establecido zonas de protección y vigilancia estando prohibido temporalmente comercializar cerdos vivos, carne fresca de porcino y productos a base de carne de porcino que no se haya tratado térmicamente. Que las limitaciones de libre circulación de mercancías que se derivan de la aplicación de las medidas veterinarias podrían perturbar gravemente el mercado porcino en España, siendo necesaria la adopción de medidas excepcionales de apoyo del mercado, circunscritas a los animales vivos procedentes de las zonas directamente afectadas.

   Continúa disponiendo el preámbulo de dicho Reglamento de la Comisión que para prevenir la propagación ulterior de la epizootia, es conveniente excluir los cerdos producidos en las zonas en cuestión del circuito normal de productos destinados a la alimentación humana y disponer que se transformen en productos cuyo fin no sea la alimentación humana. Que procede fijar una ayuda por la entrega a las autoridades competentes de cerdos de engorde y de cochinillos procedentes de dichas zonas afectadas. Que la magnitud de la epizootia y, sobre todo su duración, requiere importantes esfuerzos para sostener el mercado, resultando oportuno que los gastos sean compartidos por la Comunidad y el Estado miembro. Que conviene disponer que las autoridades españolas adopten todas las medidas de control y vigilancia necesarias e informen de ellas a la Comisión y que las restricciones a la libre circulación de cerdos vivos durante varias semanas ha provocado un aumento de peso en los animales conduciendo a una situación intolerable desde el punto de vista del bienestar de los animales, de manera, que le lleva a aprobar este Reglamento de la Comisión.

   Los artículos 1º y 2º de dicho Reglamento disponen que las autoridades competentes podrán conceder a los productores que lo soliciten una ayuda por la entrega a aquéllas de cerdos de engorde del código NC 0103 92 19 de un peso medio igual o superior a 110 kilogramos por lote, o bien una ayuda por la entrega a las mismas de aquellos cochinillos del código NC 0103 91 10 de un peso igual o superior a 8 kilogramos por lote, siempre que se trate de animales criados en las zonas de protección y vigilancia situadas en las regiones administrativas indicadas en el Anexo II. Y que el 70% de los gastos correspondientes a dichas ayudas correrá a cargo del presupuesto de la Comunidad, hasta alcanzar el número máximo de animales que se fija en el Anexo 1.

   Por su parte, los artículos 3º y 4º disponen que estos animales se pesarían y sacrificarían el día de su entrega de forma que la epizootia no pudiera extenderse, transportándose a un taller de despiece para su transformación en productos de los códigos NC 1501 00 11, 1506 00 00 y 2301 10 00 con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3 de la Directiva 90/667/CEE LCEur 1990\siendo la ayuda igual en explotación al precio de mercado de los cerdos sacrificados de la clase E, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 4 del Reglamento (CEE) núm. 2759/1975 (LCEur 1975\en el Reglamento (CEE) núm. 3537/1989 (LCEur 1989\de la Comisión y en el Reglamento (CEE) núm. 2123/1989 de la Comisión, que se haya registrado en España la semana anterior a la de entrega de los cerdos de engorde a las autoridades competentes (arts. 3 y 4 del Reglamento).

   Son este tipo de ayudas, concedidas a la entrega de cerdos efectuadas a las autoridades competentes por la entidad ..., S.L. como titular de la explotación situada en zona de protección o vigilancia, las que son objeto de controversia en la presente resolución.

   TERCERO: Una vez sentado lo anterior, lo primero que debemos destacar de este tipo de ayudas, es que tal y como recoge el propio artículo 1º del Reglamento de la Comisión 913/1997, las autoridades competentes podrán conceder una ayuda, a los productores que lo soliciten. Es decir, la ayuda concedida por las autoridades españolas, se percibe por la entrega voluntaria por parte de los productores, de los cerdos de engorde y de cochinillos procedentes de las zonas de vigilancia y protección, de manera, que debemos descartar en todo caso la obligatoriedad de la medida.

   A continuación, debemos establecer cuál es el tratamiento fiscal que debe otorgarse a las entregas de animales procedentes de las explotaciones ganaderas situadas en las zonas de protección y vigilancia establecidas como consecuencia de la declarada peste porcina clásica efectuadas a las autoridades competentes y destinados posteriormente a la fabricación de harinas y grasas no destinadas al consumo humano.

   El artículo 4 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone: "Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional (...)"

   Por su parte, el artículo 8 de la Ley dispone: "Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

   Y el artículo 11 dispone: "A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes"

   La primera alegación vertida por la entidad reclamante en su escrito de interposición del recurso de alzada, hace referencia a que la entrega de los cerdos procedentes de las explotaciones ganaderas situadas en las zonas de protección y vigilancia establecidas como consecuencia de la declarada peste porcina clásica efectuadas a las autoridades competentes, no es hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. Expone que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo y que en los retiros "voluntarios" de ganado de la especie porcina, no se produce consumo alguno en el sentido del sistema común del IVA, ya que las autoridades competentes no adquieren bienes en provecho propio sino que actúan en el interés general de adoptar medidas excepcionales de apoyo al mercado.

   A este respecto, lo primero que debemos señalar, es que no estamos en presencia de una ayuda otorgada al titular de la explotación por el sacrificio y la destrucción obligatorios de los cerdos de una explotación en la que se haya confirmado oficialmente la existencia de peste porcina clásica a que se refiere el artículo 5 del Real Decreto 2159/1993 (antes transcrito), cuestión que por tanto no es objeto de resolución en el presente recurso, sino que estamos en presencia de entregas de cerdos efectuadas a las autoridades competentes por los titulares de explotaciones situadas en zonas de protección o vigilancia a que se refiere el Reglamento 913/1997 de la Comisión.

   En el supuesto objeto de este recurso, estamos en presencia de auténticas entregas de bienes (los cerdos de la explotación situada en zona de protección y vigilancia), es decir, se produce una auténtica transmisión del poder de disposición de los cerdos del titular de la explotación a favor de las autoridades competentes en los términos que recoge el artículo 8 de la Ley. A su vez, dichas autoridades competentes entregan los cerdos de las mencionadas explotaciones a otros empresarios para su transformación en productos no destinados al consumo humano, de manera que podemos afirmar que sí existe un auténtico consumo en los términos que recoge el Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto dichas entregas están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

   La Dirección General de Tributos en distintas resoluciones y en particular en su Informe de 29 de julio de 1998 (nº Expte 111/98) comparte la postura expuesta.

   También la Audiencia Nacional, ha ratificado la postura mantenida por este Tribunal Económico Administrativo Central (sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las referidas entregas) entre otras en Sentencia 20 de septiembre de 2005 (nº Rec 281/2004), Sentencia de 11 de enero de 2006 (nº Rec 457/2004), y la sentencia de 4 de octubre de 2006 (nº Rec 391/2004). Según esta última sentencia:

   "5. En el caso que nos ocupa la tesis de la demandante gira en torno a que el sacrificio obligatorio de cerdos por su parte no responde a actividad empresarial alguna, sino la respuesta a necesidades de interés general y sanitario invocadas por la Administración Pública; y habida cuenta que es ésta, y no los particulares según el art. 103 de la Constitución, quien tiene que velar por los ya mencionados intereses generales, le lleva a concluir en la pertinencia de la indemnización, pues el ganado propiedad de la actora quedo excluido de su natural comercialización en aras de los intereses generales, de los que surge el derecho a la indemnización.

   Pero la Sala no puede compartir tal conclusión v ello por un doble orden de razones. En primer termino: ha de tenerse en cuenta que en el presente caso nos encontramos tal y como más arriba hemos dicho, ante una auténtica entrega de bienes en el sentido de transmisión del poder de disposición, efectuada por el titular de una explotación situada en zona de protección y vigilancia a las autoridades competentes, bienes que, a su vez, son entregados a cambio de una contraprestación o precio (ayuda de protección al mercado), y ello al objeto de su transformación en determinados productos dentro del proceso de producción y distribución en el mercado. Ciertamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (SSTJCE 1996/34, Sentencia Juergenmohr y 1997/277, Sentencia Landboden) ha recordado que el IVA es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios, y que al no darse en los supuestos objeto de examen (se refieren a la producción de leche o reducción del cultivo de patatas) ningún consumo existe en el sentido del sistema comunitario del IVA, pues ninguna ventaja reporta a la Comunidad o a las autoridades nacionales, los compromisos de que se trata); esto es, no constituyen una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del art. 6 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de Mayo de 1977. Pero a diferencia de aquellos supuestos, en el presente caso la ayuda controvertida sí que da lugar a un consumo, esto es se refiere a la entrega de un bien para su transformación en determinados productos que continúan en el mercado e incardinada dentro del proceso o circuito de producción y distribución del mercado porcino.

   Es decir, podemos concluir que estamos en presencia de una auténtica entrega de bienes de las descritas en el artículo 8 de la Ley del Impuesto, definidas como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, que en este caso son los cerdos de la explotación. El artículo 1 de la Ley del Impuesto dispone que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta ley, entre otras las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. Podemos afirmar a la vista de todo lo anterior, que en el caso analizado, la ayuda controvertida sí que da lugar a un consumo, puesto que es la contraprestación de una entrega de un bien (los cerdos de la explotación) a las autoridades competentes, que a su vez lo entregan a otros empresarios para su transformación en determinados productos, de manera que continúan siendo objeto de tráfico en la cadena empresarial de producción y distribución de bienes y servicios del mercado porcino.

   Todo lo expuesto viene a ratificar la postura mantenida por la Inspección de los Tributos, debiendo este Tribunal desestimar las alegaciones vertidas por la entidad y considerar las entregas de los cerdos de la explotación situada en zona de vigilancia o protección, como una auténtica entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

   CUARTO: Otra de las alegaciones expuestas por la entidad reclamante es que el componente indemnizador de los perjuicios económicos sufridos por las explotaciones situadas en las zonas afectadas prevalece sobre cualquier otra concepción de las ayudas previstas en el Reglamento 913/1997 de la Comisión. Considera que en el contexto del Reglamento 913/1997 de la Comisión, el término ayuda ha de entenderse como una restitución económica por los daños sufridos por los productores de ganado porcino, como consecuencia de la restricción a la libertad de circulación de los cerdos vivos en las zonas de protección y vigilancia, de manera que dichas ayudas no deben formar parte de la base imponible.

   El artículo 78 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:

   Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

   Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

   1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. (...)

   3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto.

   Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

   4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido (...)

   5.º Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

   6.º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba

   7.º El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.

   Tres. No se incluirán en la base imponible:

   1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

   2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

   Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

   3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central considera, tal y como ha quedado ya expuesto en el fundamento de derecho anterior, que las ayudas percibidas por la entidad titular de la explotación ganadera, tienen la consideración de contraprestación de las entregas de los cerdos sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de manera que dichas ayudas, forman parte en todo caso de la base imponible de la operación de entrega de bienes como importe total de la contraprestación en los términos que recoge el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   La postura mantenida por este Tribunal Económico Administrativo Central ha sido ratificada por la Audiencia Nacional entre otras en Sentencia 20 de septiembre de 2005 (nº Rec 281/2004), Sentencia de 11 de enero de 2006 (nº Rec 457/2004), y la sentencia de 4 de octubre de 2006 (nº Rec 391/2004). Según esta última sentencia:

   "3. (...) en el supuesto examinado, las entregas de cerdos efectuadas a las autoridades competentes por los titulares de las explotaciones situadas en zonas de protección o zonas de vigilancia, era para su sacrificio y transformación en otros productos a que se refiere el artículo 3 del Reglamento 913/97 (grasas y harinas no destinadas al consumo humano) y que por tanto, continuaban siendo objeto del tráfico de la cadena empresarial de producción y distribución, no implicando dicha ayuda privación patrimonial alguna sino mera contraprestación por la entrega de los cerdos para su sacrificio y transformación.

   Y no ha de olvidarse además, que dicha ayuda venía determinada además en relación al precio de mercado de los cerdos sacrificados de clase E, registrado en España la semana anterior a su entrega, según las determinaciones de los propios reglamentos comunitarios.

   Con estas premisas y sin perjuicio de lo que más adelante se dirá, difícilmente podría sostenerse el carácter indemnizatorio a los efectos que nos ocupan de las ayudas de mercado examinadas. (...)

5. (...) Y, en segundo lugar, una atenta lectura de la normativa mas arriba reseñada, particularmente del reglamento 913/1997 de la Comisión, por el que se aprueban medidas excepcionales de apoyo del mercado de la carne de porcino en España, nos lleva a descartar el pretendido carácter meramente indemnizatorio de las ayudas percibidas por la demandante pues, ni tal carácter, a diferencia de lo que ocurre frente a aquellas otras cantidades percibidas por el sacrificio y destrucción obligatoria de los animales cuando se confirme oficialmente la presencia de peste porcina en una explotación, se desprende de la propia terminología del Reglamento y, lo que es más importante, que tales ayudas están destinadas aparte de a prevenir la propagación ulterior de la epizootia a través de la exclusión de los cerdos producidos en las zonas de protección y vigilancia del circuito normal de la producción destinada a la alimentación humana, la finalidad esencial de la ayuda se dirige a favorecer y agilizar el mantenimiento y desarrollo del mercado porcino en España que, obviamente, puede resultar perturbado gravemente por las limitaciones a la libre circulación de las mercancías que se precisamente de la aplicación de las medidas a adoptar en las zonas de protección y vigilancia- esto es, la razón de ser de la ayuda o subvención controvertida va mas allá, de nuevo a diferencia también de aquella otra indemnización por el sacrificio y destrucción de los cerdos afectados de esa mera prevención y se dirige al apoyo del mercado porcino a través de una compra a precio de mercado de determinados animales procedentes de las zonas afectadas para su transformación en harinas cárnicas, existiendo una auténtica contraprestación por la entrega de dichos animales, que, en definitiva, se mantienen en el mercado para su posterior transformación."

   Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la entidad en este sentido.

   QUINTO: Por lo que respecta a la alegación formulada por la entidad reclamante, relativa a la aplicación de la modificación normativa efectuada por Ley 66/1997 en su apartado noveno del artículo 6º, que modifica el artículo 78. Dos 3º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en los siguientes términos: "Se excluyen del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados", este Tribunal Económico-Administrativo Central entiende que la misma no resulta de aplicación al presente caso ya que dicha modificación carece de efecto retroactivo al no establecerse éste de forma expresa, de acuerdo con el artículo 2.3 del Código Civil, que establece que "las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieran lo contrario".

   La Disposición Final 7ª de la Ley 66/1997 se limitó a señalar como fecha de entrada en vigor de la misma el día 1 de enero de 1998, no estableciendo de forma expresa la aplicación retroactiva de ninguno de sus preceptos, de manera que la misma no resulta de aplicación al ejercicio 1997 objeto de regularización.

   SEXTO: La última cuestión alegada por la entidad reclamante en el presente recurso de alzada, hace referencia a si en el importe de las cantidades percibidas por la entidad, debe entenderse incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido a repercutir a la autoridad pública competente en los términos recogidos en el artículo 88.1 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta cuestión ha sido ya resuelta por este Tribunal en anteriores resoluciones en la manera que se expone a continuación.

   Dispone dicho artículo 88:

   "Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

   En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido".

   El desarrollo reglamentario se encuentra contenido en el artículo 25 del Real Decreto 1624/1992 y según el cual:

   "En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del impuesto".

   Tanto la Inspección de los Tributos, como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., consideraron que las ayudas percibidas por las entregas de los cerdos de la explotación con destino a las autoridades administrativas competentes, llevaban incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido a repercutir a la autoridad pública en los términos recogidos en el artículo 88.1 de la Ley 37/1992.

   La cuestión controvertida que se suscita consiste en dilucidar a qué entregas de bienes y prestaciones de servicios cuyos destinatarios sean las administraciones públicas resulta aplicable el segundo párrafo del artículo 88 arriba transcrito, y si dicho precepto únicamente resulta aplicable en el ámbito de la contratación administrativa.

   Considera este Tribunal Económico Administrativo Central, que el segundo párrafo del artículo 88.Uno de la Ley 37/1992 se refiere a la presentación de ofertas en el marco de procedimientos competitivos o de concurrencia, es decir, en el ámbito de relaciones contractuales de procedimientos de licitaciones públicas, pero que no resulta aplicable a aquellos procedimientos que determinan la fijación del justiprecio en el desarrollo de procedimientos expropiatorios, o en los que exista una fijación unilateral de tarifas o precios por parte de la Administración.

   Esta postura constituye igualmente doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, así entre otras resoluciones podemos señalar la Consulta nº 0305-03 de 28 de febrero de 2003, nº 1205-03 de 5 de septiembre de 2003 y la nº V0362-06 de 2 de marzo de 2006.

   Ya el Tribunal Supremo en Sentencia de 31 de enero de 2002, así lo entendió al declarar ajustado a derecho un acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central confirmatorio de una repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a una permuta de fincas entre una entidad mercantil y un Ayuntamiento, rechazando la presunción de que las ofertas incluyen el IVA. En concreto recoge el fundamento de derecho CUARTO de dicha sentencia:

   "CUARTO: Resulta evidente que el contrato de permuta de inmuebles suscrito entre el Ayuntamiento de Cádiz y la Inmobiliaria ... SA aunque fuera instrumento de un convenio urbanístico, no tiene naturaleza administrativa, sino que es un pacto civil sometido en su cumplimiento al derecho privado y por lo tanto, no le es aplicable el segundo párrafo del artículo 25 del Primer Reglamento del IVA, que al emplear la expresión "entregas de bienes y prestaciones de servicios", claramente se está refiriendo a la contratación de las entidades públicas con sus proveedores y adjudicatarios a los que impone la inclusión del IVA en las ofertas, para dar certeza a los precios, cuyos importes totales han de estar en consonancia con las previsiones presupuestarias; por lo que no puede extenderse a las actividades de esos entes públicos en el tráfico civil, recogido por la autonomía de la voluntad y el sometimiento de los contratantes a lo acordado, para los que tiene fuerza de Ley, conforme los artículos 1255 y 1901 del Código Civil respectivamente.

   Por otra parte, la expresión "propuestas económicas", que también emplea el precepto reglamentario antes citado y que la Sentencia de instancia destaca para afirmar que han de incluir el IVA, se refiere, precisamente, a las ofertas que aquellos proveedores y adjudicatarios de obras, servicios y suministros, a que antes nos hemos referido, han de hacer a las entidades públicas con las que contratan y aunque se admita que se refieren a pagos en dinero y también a entregas de bienes, dichas relaciones - las de los ofertantes y la Administración - se enmarcan en licitaciones públicas mediante subastas y concursos y hasta, eventualmente, en caso de contratación directa, cuando la misma está autorizada, pero sin que pueda extenderse, como ya se ha dicho, a cualquier contrato en que intervenga la Administración, cuando las contraprestaciones se establecen de común acuerdo entre las partes, sin mediar licitación ni oferta previa y sobre todo - hemos de reiterarlo - actuando en el comercio de bienes, como es el caso de contratos de compraventa doble o permuta, pues sostener lo contrario conduciría al resultado de convertir en administrativos, a efectos del tributo discutido, todos los contratos en que intervinieran las Administraciones Públicas, lo que ni es propósito del artículo 25 del Reglamento de IVA, ni podría hacerlo un precepto de ese rango. (...)"

   También la Audiencia Nacional ha ratificado esta postura entre otras en Sentencia de 7 de julio de 2004 (nº Rec 872/2001):

   "NOVENO: El recurrente alega que el artículo 88.1 de la Ley 37/1992, dispone que "...en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido...", y por ello considera que de la base imponible debe excluirse la cuota del IVA.

   Sin embargo, se debe tener en cuenta que en este caso es claro que los importes percibidos por la sociedad recurrente del Ayuntamiento de ... no se han fijado en atención a una previa formulación de propuestas económicas, como en el supuesto descrito en el artículo 88.1 de la Ley 37/1992, sino que se han establecido por reglas especiales ajenas a las de mercado y, en cualquier caso, en un ámbito de relaciones contractuales ajenas a procedimientos de licitaciones públicas tales como subastas o concursos, por lo que nos situamos fuera del ámbito del precepto mencionado, y por ello no podemos suponer que las cantidades abonadas incorporen el Impuesto devengado. En este mismo sentido, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 31 de enero de 2002.

   En lo referente a la base imponible del Impuesto, la misma estará constituida por' la total contraprestación, conforme indica el artículo 78.1 de la Ley 37/1992, es decir, por las cantidades abonadas por el Ayuntamiento, y no entendiéndose, como ya se ha expuesto, que los importes prefijados por la Administración lleven incorporado el Impuesto."

   Asimismo podemos mencionar la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de julio de 2005 (nº Rec 721/2003):

   4. (...) En efecto, la cuestión de fondo planteada por la actora, esto es, si el importe del remate por el que se ha llevado a cabo la adjudicación de los inmuebles del caso incluye o no el IVA, merece también una respuesta negativa al tratarse como en el caso presente se trata, de una contratación civil sometida en su cumplimiento al derecho privado, de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo y que hubiera llevado también a la sala a declarar ajustada a Derecho la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las compraventas de los inmuebles del caso.

   En efecto, partiendo de la distinción del carácter administrativo y privado de los contratos que celebre la Administración (...)

   Se trata en definitiva de actividades de los entes públicos en el tráfico puramente privado, tráfico civil regido por el principio de autonomía de la voluntad de las partes y del sometimiento a lo pactado (...)

   Así las cosas, no resultan de aplicación los preceptos invocados en la demanda, particularmente el artículo 88.1 de la Ley 37/1992, ni por tanto tampoco el artículo 25 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (...)

   Aplicando todo lo expuesto al caso objeto de resolución en el presente recurso de alzada ordinario, podemos afirmar que los importes a percibir por la entidad ..., S.L.. como titular de explotaciones situadas en zona de protección o zona de vigilancia por la entrega de los cerdos de dichas explotaciones a las autoridades competentes, no se han fijado en atención a una previa formulación de propuestas económicas, sino que se han establecido por reglas ajenas a las del mercado, y en cualquier caso, en un ámbito de relaciones contractuales ajenas a procedimientos de licitaciones públicas tales como subastas o concursos, de manera, que a la vista de todo lo expuesto, caen fuera del ámbito en el que se incardina el precepto recogido en el segundo párrafo del artículo 88 de la Ley del Impuesto, por lo que no puede entenderse que las cantidades abonadas, lleven incorporado el Impuesto sobre el Valor Añadido a repercutir a la autoridad pública competente.

   En consecuencia, habrá de entenderse que las ayudas concedidas no llevan incorporado el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por ..., S.L.. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación nº .../02 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha ... de 2006 e interpuesta contra la liquidación provisional nº ... derivada del Acta de Disconformidad nº A02-..., de fecha 22 de marzo de 2002, dictada por la Dependencia Provincial de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 1997 (segundo, tercer y cuarto trimestre) por importe de 229.583,52 euros de deuda tributaria. ACUERDA: estimarla en parte en los términos expuestos en el fundamento de derecho SEXTO.