Resolución nº 00/3431/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Febrero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 27 de febrero de 2008 en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIóN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el fallo en única instancia del Tribunal Económico-Administrativo, Regional de ..., de fecha ..., recaído en la reclamación número ..., interpuesta por la entidad ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Constituida la Inspección de los Tributos el día 15 de Octubre de 2003 ante la firma ... instruyó Acta A02 ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido a la Importación, período 2001, en la que el Actuario proponía la liquidación siguiente: cuota 45.011´44 €, intereses de demora 7.259´20 €; total 52.270´64 €. Instruido el oportuno expediente contradictorio, ante la disconformidad de la firma interesada y sin que ésta formulara alegación alguna en el mismo, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de ..., con fecha 9 de Febrero de 2004, dictó acuerdo por el que confirmaba en todos sus extremos la propuesta inspectora.

SEGUNDO.- Disconforme con lo anterior, la firma importadora de las semillas de maíz y sorgo para siembra interpuso reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Regional de ... por considerar que era procedente el 4% declarado como tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, y no el 7% aplicado por la Inspección a la hora de practicar liquidación, realizando al efecto diversas argumentaciones en defensa de su derecho.

TERCERO.- Reunido el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el día ... para ver y fallar su expediente nº ... acordó en dicha fecha estimar dicha reclamación y anular la liquidación impugnada tras fundamentarlo en razonamientos oportunos.

CUARTO.- Mediante escrito de 5 de Enero de 2006, el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, interpuso recurso extraordinario para la unificación de criterio en el que ponía de manifiesto que la cuestión sobre la que se había pronunciado el Tribunal Regional de ... no era pacífica en el sentido de interpretar el artículo 91.Dos.1.1º f) de la Ley 37/92 y postulaba la aplicación del tipo del 7% respecto de los productos mencionados en el Antecedente de Hecho Segundo de la presente resolución. Puesto de manifiesto el 3 de Abril de 2006 el recurso citado a la empresa importadora, hasta el día de hoy no se ha recibido alegación alguna al respecto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo exigidos por el artículo 242.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de 17 de Diciembre, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Siendo preciso significar que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del mismo artículo, la resolución que se adopta ha de respetar en todo caso la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La cuestión planteada en el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio se centra en determinar cual es el tipo impositivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación de semillas de maíz y sorgo para siembra. A este respecto es preciso hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en su apartado Uno 1. que establece lo siguiente: "Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación 1º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas. Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico. A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación. 2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto. Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.", como en su apartado Dos 1. que dispone en su número 1.º, conforme a la modificación establecida por el artículo 68 de la Ley 65/1997, de presupuestos Generales del Estado para el año 1.998, mediante la que se dio la siguiente redacción: "Se aplicará el tipo del 4 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adjudicaciones, operaciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 1° Los siguientes productos:.... f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo".

TERCERO.- Pues bien, la procedencia de la aplicación del tipo reducido del 7% o del 4% ha sido objeto de numerosas consultas a la Dirección General de Tributos, la cual en concreto, mediante resolución de fecha 2 de Febrero de 2004 declaró:... "El artículo 91, apartado dos, 1, 1º letra f) de la citada Ley 37/1992, conforme a la nueva redacción dada a dicho precepto por el artículo 68, tercero, de la Ley 65/1997, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1998 dispone lo siguiente: "Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 1º Los siguientes productos: f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo". La Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (Boletín Oficial del Estado del 26), ha declarado lo siguiente: El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales. La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto. Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados. (...) De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4%. Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación. No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales. A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación". De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización. En relación con cada uno de los productos comprendidos en la citada letra f), resulta lo siguiente: 1) Frutas: El Código Alimentario las contempla en su Capítulo XXII. En el epígrafe 3.22.01 del Código, con la denominación genérica de frutas, se comprende el fruto, la infrutescencia, la semilla o' las partes carnosas de órganos florales, que hayan alcanzado un grado adecuado de madurez y sean propias para el consumo humano. En el epígrafe 3.22.05 se clasifican las frutas, por su naturaleza, en carnosas, secas y oleaginosas y por su estado en frescas, desecadas, deshidratadas y congeladas. Las frutas carnosas son aquéllas cuya parte comestible posea en su composición más de un 50% de agua (brevas, ciruelas, naranjas, mandarinas, peras, etc.), y las frutas secas, las que tengan en su composición menos del 50% de agua (almendra, avellana, castaña nuez, etc.). Las frutas oleaginosas son las empleadas para la obtención de grasas y para el consumo humano (aceituna, cacahuete, girasol, etc.).En cuanto a las frutas secas, el epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario, establece expresamente lo siguiente: las frutas secas, además de presentarse al consumidor en su forma natural, pueden adoptar las siguientes formas: almendras y avellanas tostadas, saladas (tostadas con sal), peladas (tostadas sin piel) y castañas asadas y peladas (asadas sin piel)". En consecuencia, las modalidades de frutas secas comprendidas en el citado epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario que no tengan la condición de productos naturales, quedan excluidas de la aplicación del tipo impositivo del 4%. Finalmente, en el epígrafe 3.22.16 se definen los derivados de las frutas de la forma siguiente: "a efectos de este Código tienen la consideración de derivados de frutas los zumos, néctares, derivados de tomate y confecciones obtenidas a partir de cualquier tipo o variedad de fruta o frutos frescos, mediante tratamiento o manipulación adecuados." Se comprenden entre estos derivados los zumos y néctares (zumos frescos, naturales, conservados, concentrados, azucarados, etc.), las cortezas, zumo de tomate, puré, pasta y concentrado de tomate, compotas, confituras, mermeladas, jaleas, pulpas, pectinas, fruta hilada, frutas en almíbar (macedonia), fruta confitada, fruta glaseada. Consecuentemente, tributarán al tipo del 4% las frutas carnosas, secas u oleaginosas (aceitunas, cacahuetes, pipas o semillas de girasol, etc.) que, de conformidad con el Código Alimentario, tienen la consideración de frutas naturales, con independencia del destino que les dé el adquirente, excluyéndose las frutas secas no comprendidas en este grupo, especialmente las sometidas a procesos de tostado o asado y complementarios, citadas anteriormente, que tributarán al tipo impositivo del 7% cuando cumplan las previsiones contenidas en los números 1 ° ó 2° del artículo 91.uno, 1 de la Ley del Impuesto. Asimismo, se excluyen del tipo impositivo del 4 % los productos definidos por el Código como derivados de las frutas, a los que también se ha hecho referencia en los párrafos precedentes." El epígrafe 3.22.08 del Código alimentario incluye entre la categoría de frutas, a las semillas oleaginosas, enumerando entre otras a la aceituna, cacahuete, coco, girasol y sésamo; la expresión "entre otras" indica que no es una lista cerrada sino que hay otras semillas oleaginosas que pueden tener cabida en este apartado. Así, el Código Alimentarlo en el Capítulo XIV, epígrafe 3.16.00 sobre grasas comestibles, clasifica los aceites según su origen, tratando la sección 3a epígrafe 3.16.21 en la clasificación de aceites de semillas: aceite de soja, aceite de cacahuete, aceite de girasol, aceite de algodón y otros aceites de semillas. Este Centro Directivo considera que las semillas de girasol son semillas oleaginosas que tienen la consideración de productos naturales, según el Código Alimentario y dado que tras la modificación mencionada en el punto 2, del artículo 91.Dos.1 de la Ley 37/1992, se suprimió la expresión "productos aptos para la alimentación humana", entendemos que, no es relevante para la aplicación del tipo impositivo superreducido el hecho de que un producto natural, calificado como semillas oleaginosas, se destine a otros fines distintos del consumo humano, como la elaboración de piensos o aceites, o se destine como en el caso objeto de consulta a la siembra 5) Cereales. El epígrafe 3.17.01 del mismo Código Alimentario, establece que "se entenderá bajo la denominación de cereal a las plantas gramíneas y a sus frutos maduros enteros, sanos y secos. También se considerará en este epígrafe el alforfón o trigo sarraceno, de la familia de las Poligonáceas". Según el epígrafe 3.17.02 del citado Código, se comprenden bajo esta denominación de cereales los siguientes productos: el alpiste, arroz, avena, cebada, centeno, maíz, mijo, panizo, panizo de daimiel, sorgo, trigo y alforfón o trigo sarraceno. Consecuentemente, considerando el texto del precepto indicado de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y el contenido de las referidas normas alimentarias, tienen la condición de productos naturales y quedarán comprendidos en el ámbito de aplicación del tipo reducido del 4% los cereales relacionados anteriormente, con independencia del destino que les dé el adquirente de los mismos. En particular, se comprenden también entre dichos productos naturales las siguientes variedades de arroz: arroz cáscara, arroz cargo (arroz descascarillado), arroz blanqueado (pulido o blanco), arroz partido (el Código los considera como defectuosos y los define como medianos si los fragmentos son de tamaño inferior a las tres cuartas partes de un grano) y granos verdes (el Código los considera como defectuosos, incluyéndose en esta denominación aquéllos que, por no estar suficientemente maduros en el momento de la recolección, presentan superficie de color verdoso). Por otro lado, los subproductos y productos derivados de los citados cereales, obtenidos a partir de procesos de elaboración de los mismos, no tienen la condición de productos naturales, tributando por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7%, excepto las harinas panificables, cuando sean productos aptos para la nutrición humana o animal o se utilicen habitual e idóneamente en la obtención de productos alimenticios, de acuerdo con las previsiones contenidas en los números 10 y 2° del artículo 91.uno.1, de la Ley del Impuesto; en otro caso, los citados subproductos y productos derivados tributarán al tipo general del 16%. En particular, se considerarán como productos derivados los siguientes: sémola de arroz, morret de arroz, salvado de arroz, cascarilla de arroz, cilindros de arroz o pellets de cascarilla, harina de arroz, gluten de maíz, germen de maíz, salvado de trigo, solubles de destilería, heces de cervecería, torta de germen de maíz, triguillo y grañones de maíz, que tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento". 5.- La Ley 11/1971, de 30 de marzo, de semillas y plantas de vivero (Boletín oficial del 1 de abril), define en su artículo tercero, apartado uno, lo siguiente: "se entiende por semillas los elementos botánicos, cuyo destino es de multiplicar la especie, así como los tubérculos, y otros organismos y material vivo que se utilicen con fines de reproducción". Según informes de fecha 20 de febrero de 1998 y 26 de marzo de 1998 del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, "las semillas cuyo destino es la multiplicación son materiales vivos y, por tanto, necesariamente naturales". Por tanto, las semillas que, de acuerdo con la normativa vigente, puedan calificarse como frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos o cereal tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 4 por ciento. 1 concurriendo dicha circunstancia tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento. 6.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de semillas de maíz, sorgo y girasol destinadas a la siembra, que según la normativa vigente puedan calificarse como cereales o frutas aunque hayan sido objeto de desinfección o desinsectación con independencia del destino que le dé el adquirente".

CUARTO.- Lo recogido, reproducción literal de la resolución de la Dirección General de Tributos citada anteriormente, viene a arrojar luz respecto al tema controvertido que, no cabe duda, viene rozando claroscuros de la legislación aplicable al supuesto que nos ocupa. En virtud de lo expuesto este Tribunal Central considera que los productos importados quedan comprendidos en el ámbito de la aplicación del tipo del 4%; ello viene a significar que se estime improcedente la pretensión del recurrente.

Por lo expuesto

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, como resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de fecha ..., recaído en su expediente nº ..., ACUERDA: Desestimar dicho recurso.