Resolución nº 00/3763/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 7 de Noviembre de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (07/11/2013), en la reclamación económico - administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X (en adelante "X"), con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ..., de fecha 6 de agosto de 2010, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (sede ... y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 06/2004 a 12/2006, por importe de 13.490.469,55 euros de deuda tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 10 de julio de 2008, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, notifica a X comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación, por lo que interesa en la presente reclamación, con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTOPERÍODOSImpuesto sobre el Valor Añadido06/2004 a 12/2006

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, concluyen el día 14 de mayo de 2010, con la incoación al sujeto pasivo de dos Actas: Acta de Conformidad nº A01- ... y Acta de Disconformidad nº A02- ..., en las que se regulariza la situación tributaria de la entidad, respecto del concepto y períodos señalados. El Acta de Disconformidad se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

La entidad presenta alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el Acta de Disconformidad con fecha 1 de junio de 2010.

La Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dicta con fecha 6 de agosto de 2010, acuerdo de liquidación (clave de liquidación ...) en el que se confirma en parte, la propuesta contenida en el Acta.

La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:

Cuota11.379.215,78 Intereses2.111.253,77 Deuda Tributaria13.490.469,55

De las actuaciones inspectoras realizadas se extrae, entre otra, la siguiente información relevante:

1)En sus autoliquidaciones y declaraciones-resúmenes anuales la entidad consideró la existencia de dos sectores diferenciados, uno principal de Caja de ahorros, y otro secundario de otras operaciones financieras y de leasing, aplicando la regla de "prorrata general" para la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios utilizados en común en los dos sectores diferenciados. Las prorratas generales determinadas por la entidad fueron el 14% en los años 2004 y 2005 y el 22% en el año 2006. El 19 de enero de 2007 la entidad solicitó la rectificación del porcentaje de prorrata general del año 2005 declarado (14%), considerando que debía ser el 19%, pues la plusvalía derivada de la venta del 100% de su participación en "X, S.A.", debió incluirse en los dos términos de la prorrata y no únicamente en el denominador. Dicha solicitud fue estimada parcialmente por la Unidad de Gestión de la DCGC mediante acuerdo de 7 de febrero de 2008, en el que califica dicha operación como no habitual y la excluye del denominador de la prorrata, obteniendo un porcentaje de deducción del 15% y realizando la consiguiente devolución.

2)El acuerdo de liquidación obedece a las siguientes causas de regularización:

a)Aumento de las bases imponibles en el importe de las comisiones percibidas por el cobro de efectos previamente descontados por otras entidades de crédito. Dichos servicios se consideran sujetos y no exentos dado que se trata de efectos, recibos y documentos que se reciben exclusivamente en gestión de cobro, sin que la prestación de dichos servicios comporte que la entidad proporcione financiación a otra entidad financiera o a un cliente.

b)Aumento de las bases imponibles en el importe de determinadas "retribuciones en especie" vinculadas a operaciones de captación de fondos (imposiciones a plazo esencialmente). Se trata de bienes por cuya adquisición la entidad se dedujo el 100% de las cuotas soportadas, incluyendo en las autoliquidaciones el mismo importe en concepto de cuotas devengadas, si bien no repercute el Impuesto a los clientes con ocasión de la entrega. Sobre el coste de adquisición de los bienes más el 20% de dicho coste, la entidad practicó ingresos a cuenta del IRPF/IS. Tanto las cuotas de IVA no repercutidas como los ingresos a cuenta fueron asumidos por la propia entidad. La Inspección considera contraprestación de dichas entregas de bienes, además de su precio de adquisición, la suma de los ingresos que la entidad efectuó en el Tesoro a favor de sus clientes y que corresponden a los ingresos a cuenta del IRPF/IS y al IVA.

c)Aumento de las bases imponibles en el importe de determinadas retribuciones por asistencia a Consejos de Administración de sociedades participadas, percibidas por el Presidente y los Directores Generales de X. Conforme a la Ley de Órganos Rectores de Cajas de Ahorro (LORCA) el ejercicio del cargo de Director General o asimilado y el de Presidente del Consejo de Administración, caso de haberles sido asignado un sueldo, requiere dedicación exclusiva y debe ser, por tanto, incompatible con cualquier actividad retribuida, salvo la administración del propio patrimonio y aquellas actividades que ejerza en representación de la Caja, y que, en este último caso los ingresos que obtengan, distintos a dietas de asistencia a Consejos de Administración o similares, deberán cederse a la Caja por cuya cuenta realiza dicha actividad o representación, por lo que deben entenderse percibidas por X las retribuciones abonadas a sus Directores generales y a su Presidente -con sueldo asignado- por las referidas entidades participadas, habida cuenta de su dedicación exclusiva y de su obligación legal de ceder a X las retribuciones percibidas. La actuación de la reclamante como miembro del Consejo de Administración de otras sociedades mercantiles, por la que percibe una contraprestación, debe calificarse como prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA, debiendo repercutir dicho tributo al tipo impositivo general.

d)Aumento de las cuotas de IVA deducibles como consecuencia del aumento del porcentaje de prorrata aplicable en el año 2005, con causa en la venta aquel año de X, S.A. La Inspección considera correcto el acuerdo de la Unidad de Gestión de 7 de febrero de 2008 a que se ha hecho referencia en el apartado 1, en el que se modifica el porcentaje de prorrata general declarado (14%), estableciéndolo en el 15%, al considerar dicha operación como no habitual, excluyéndola del denominador de la prorrata.

e)Disminución de las cuotas de IVA deducibles como consecuencia de la minoración del porcentaje de prorrata aplicable en el año 2006, causada por la venta de Y. La Inspección, por los mismos motivos, considera que dicha operación debe calificarse como no habitual y no tenerse en cuenta para la determinación del porcentaje de prorrata general. La entidad incluyó la plusvalía derivada de dicha operación en ambos términos de la relación, determinando un porcentaje de deducción del 22%. La exclusión de dicha operación de la prorrata conlleva la disminución en 8 puntos del porcentaje de deducción, quedando fijado por la Inspección en el 14%.

La liquidación practicada fue notificada a la entidad con fecha 9 de agosto de 2010.

SEGUNDO: Contra la liquidación tributaria descrita en el antecedente anterior, la entidad interpone con fecha 6 de septiembre de 2010 ante este Tribunal Económico Administrativo Central, la reclamación económico administrativa en única instancia que se examina.

La Secretaría del Tribunal Central notifica a la entidad con fecha 26 de abril de 2011 la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes para que examine el mismo y presente las alegaciones y pruebas que estime oportunas.

La entidad reclamante presenta escrito de fecha 18 de mayo de 2011 en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

1)Tributación por el IVA de los servicios prestados por una entidad financiera relativos al cobro de efectos que previamente habían sido descontados por otra entidad financiera que encomendó a la primera su cobro:

a)La entidad entiende que están amparados por la exención regulada en el artículo 20.Uno.18º LIVA. El "circuito bancario" (aplicaciones y, en su caso, devoluciones) que se produce cuando un efecto que está domiciliado en una entidad financiera, se descuenta en otra distinta, de forma que esta última cede el efecto a la primera para su cobro, es puramente accesorio de la operación principal exenta (descuento) y debe recibir el mismo tratamiento.

2. Invoca en apoyo de su criterio las Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 31 de julio de 1987 y 27 de julio de 2001, indicando que ha ajustado su actuación a lo señalado en dichas resoluciones.

   2)Determinación de la base imponible del IVA en las entregas de bienes correspondientes a retribuciones en especie de determinadas operaciones de pasivo:

   a)Señala la entidad que ha venido retribuyendo sus imposiciones a plazo con dinero, con entregas de bienes y también con ambas retribuciones simultáneamente. Cuando la retribución consistía exclusivamente en dinero, la operación se consideraba sujeta y exenta. Cuando la retribución consistía exclusivamente en entrega de bienes, dicha entrega se consideraba sujeta y no exenta, calculándose las cuotas devengadas sobre el coste de adquisiciónde los bienes que se entregan. Dichas cuotas se incluyen en sus autoliquidaciones, si bien no se repercuten sobre elcliente, sino que se asumen por la reclamante, al igual que los ingresos a cuenta del IRPF/IS.

   b)La inclusión en la contraprestación de los capitales depositados, del IVA y del ingreso a cuenta es improcedente según resulta de los artículos 78 y 79 LIVA, según los cuales, cuando la contraprestación no consista en dinero, la base imponible será la que se hubiese acordado en condicionales normales de mercado entre partes independientes, es decir, el precio por el que se adquirieron los bienes a un tercero independiente. La inclusión del IVA en la contraprestación, es contraria a la propia naturaleza del Impuesto y al principio de neutralidad que lo preside. Asimismo la inclusión del ingreso a cuenta del IRPF/IS, no tiene cobertura en el artículo 79 LIVA

   3)Retribuciones del Presidente y Directores Generales por asistencia a Consejos de Administración de sociedades participadas.

   a)La Inspección se equivoca cuando considera dichas retribuciones como contraprestación de servicios prestados por X a dichas sociedades, pues éstas designaron miembros de su Consejo de Administración al Presidente y Directores Generales de X en su propio nombre y no en nombre de la entidad que se preside o dirige. Dichas retribuciones se integraron por sus perceptores en sus respectivas declaraciones del IRPF y sobre las mismas se practicaron las correspondientes retenciones.

   b)X no ha prestado ningún servicio a las sociedades participadas con ocasión de la asistencia a los Consejos de Administración del Presidente y Directores Generales. Los servicios se prestan por los Consejeros, percibiendo a cambio una retribución que tiene la consideración de rendimiento del trabajo, no estando sujetos al IVA.

   c)No existe incumplimiento de la LORCA, ajustándose los Estatutos de la entidad a lo dispuesto en dicha norma. Es cierto que los cargos de Presidente y DirectorGeneral no pueden tener otra retribución procedente de la Cajadistinta de las dietas por asistencia y desplazamiento, pero no existe impedimento a que puedan percibir otras retribuciones por responsabilidades asumidas en otras empresas, siempre y cuando se actúe , respecto de dichas retribuciones, conforme a los Estatutos.

   4)Cómputo, a efectos de la determinación de la prorrata de 2005 y 2006, de las operaciones de venta de las acciones de X, S.A. y Y, respectivamente.

   a)La entidad considera que la obtención de beneficios procedentes de la enajenación de acciones incluidas en la cartera de inversión ordinaria, forma parte de sus actividades propias y habituales y por lo tanto debe ser incluida en el denominador, y en su caso en el numerador si se cumplen los requisitos del artículo 94.uno 3º de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, tal y como sucede en el caso presente, en el que las dos operaciones tienen por destinatario a entidades establecidas fuera de la Comunidad.

   b)La inclusión de operaciones similares en el denominador de la prorrata de los ejercicios 1995 a 1997 y 2001 a 2003 no ha sido cuestionada por la Inspección en las actuaciones que ha realizado para comprobar lo declarado, tal y como pone de manifiesto el Acta de Conformidad que adjunta.

   c)La consideración de la ganancia obtenida en la venta de acciones de la cartera de inversión como operación habitual para una entidad de crédito ha sido declarada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 8 de marzo de 2007. Asimismo, el Banco de España considera que los beneficios obtenidos por la venta de las acciones de la cartera deben incluirse en el resultado de la actividad ordinaria de una entidad financiera.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   Las cuestiones a resolver en la presente reclamación son las siguientes:

   1. Tratamiento en el IVA de los servicios prestados por una entidad financiera relativos al cobro de efectos que previamente habían sido descontados por otra entidad financiera que encomendó a la primera su cobro.

   2. Procedencia de incluir en la base imponible correspondiente a las entregas de bienes que constituyen retribución en especie de operaciones de pasivo, las cuotas de IVA devengadas y declaradas pero no repercutidas sobre los clientes y los ingresos a cuenta del IRPF/IS declarados y tampoco repercutidos, siendo asumidos en ambos casos por la reclamante.

   3. Tratamiento a efectos del IVA de las retribuciones del Presidente y Directores Generales de la entidad reclamante satisfechas por sociedades participadas por la asistencia a sus Consejos de Administración.

   4. Calificación como operaciones habituales o no habituales, a efectos de la determinación de la prorrata general de 2005 y 2006, de las operaciones de venta de las acciones de X, S.A. y Y, respectivamente.

   SEGUNDO: La primera cuestión que se plantea en el expediente hace referencia al régimen de tributación en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios que una entidad financiera presta a otra entidad, también financiera, consistentes en el adeudo de documentos en cuentas de clientes de la primera, cuando dichos documentos han sido previamente descontados por la entidad destinataria del servicio o por otra tercera entidad; concretamente si dichas operaciones están exentas o no, conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Es decir, la entidad reclamante recibió para la gestión de cobro de otras entidades crediticias, efectos comerciales y otros documentos para su adeudo en cuentas de clientes del banco, cesión que no conllevó la transmisión a favor de la entidad de la titularidad de los créditos correspondientes a estos efectos, percibiendo X una comisión por la gestión de cobro que realizaba en relación con los mismos, gestión que, a parte de la prestación de los servicios inherentes al propio cobro, abarcó asimismo la prestación de servicios complementarios o accesorios para los casos en que el efecto o documento resultara impagado. En los supuestos de documentos que habían sido previamente descontados por otra entidad crediticia, así como en el caso de los servicios complementarios en el caso de impago, la entidad consideró los servicios sujetos y exentos del IVA, sin embargo la Inspección considera que se trata en todo caso de servicios de gestión de cobro y por tanto no aplica la exención del artículo 20.Uno 18º de la Ley 37/1992.

   Procede analizar, por tanto, si estos servicios se encuentran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como pretende la entidad reclamante, para lo cual es preciso acudir, tratándose de operaciones interiores, al artículo 20 de la Ley del impuesto, el cual dispone, en su párrafo decimoctavo, que se encuentran exentas: "Las siguientes operaciones financieras:

1. Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario a favor del depositante. La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos (...).

8. Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago. (...)No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro.

9. La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados. No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza."

   En el caso que nos ocupa, nos encontramos con servicios prestados a otras entidades financieras consistentes en el adeudo de efectos, recibos y otros documentos en cuentas de clientes de la entidad, así como servicios complementarios a los anteriores en los casos de devolución de documentos impagados. Por la prestación de estos servicios la entidad percibió contraprestaciones en forma de comisiones. Por otra parte, según manifiesta la reclamante, estos servicios fueron prestados utilizando como mecanismo para su gestión el circuito bancario, si bien el esquema habitual de estas operaciones no se ve ni jurídica ni económicamente alterado por ello.

   Este esquema habitual de las operaciones mediante las cuales las entidades financieras intervienen en el cobro de los documentos recibidos de sus clientes que incorporan títulos de crédito no vencidos a cargo de terceros es el siguiente: el cliente entrega a una entidad financiera los correspondientes efectos, recibos u otros documentos. La entrega puede realizarse, bien en simple gestión de cobro, en cuyo caso la entidad no adelanta cantidad alguna a cuenta del documento, o bien mediante abono al cliente del importe del crédito no vencido incorporado al documento, descontando los intereses correspondientes al período de tiempo que medie entre el anticipo y el vencimiento del crédito.

   Frecuentemente, en una fase posterior, interviene en la operación una segunda entidad de crédito en cuyas oficinas se encuentra la cuenta del librado en la que está domiciliado el pago de los referidos efectos, recibos o documentos. En este último supuesto, si no se pacta expresamente lo contrario, el segundo establecimiento de crédito se limita a prestar los servicios necesarios para el cobro de los referidos documentos mediante el cargo en cuenta del librado y a rembolsar las cantidades percibidas al establecimiento de crédito que le encomendó el servicio sin anticiparle dicho importe.

   En el caso de que el librado no realice el pago del crédito incorporado al documento, el segundo establecimiento de crédito realizará los trámites para la devolución al primero de los mencionados efectos acreditando dicho impago. Por consiguiente, la entidad receptora que interviene en la fase posterior se limita a prestar a la primera un servicio de gestión de cobro retribuido mediante las correspondientes comisiones en las que deben incluirse las percibidas por los servicios accesorios de devolución cuando se pacten.

   Es decir, se trata de servicios prestados a otras entidades financieras consistentes en el adeudo de efectos, recibos y otros documentos en cuentas de clientes de la entidad, así como servicios complementarios a los anteriores en los casos de devolución de documentos impagados. Por la prestación de estos servicios, que en ningún caso supusieron que el obligado proporcionase financiación a otra entidad financiera o a un cliente, la entidad percibió contraprestaciones en forma de comisiones.

   Las tesis de la entidad reclamante, se centran en entender que dichas operaciones de gestión de cobro son actividades accesorias a la principal de descuento por la entidad financiera que realiza la entrega para la gestión de cobro, y toda vez que tal descuento está sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, también debe estar sujeta y exenta esta actividad accesoria de gestión de cobro.

   Tales planteamientos de la entidad buscan su fundamento en las Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 24 y 31 de julio de 1987 relativas a las consultas vinculantes sobre tributación o, en su caso, exención de diversas operaciones y servicios prestados por entidades de carácter financiero, con relación a la Ley 30/1985 de 2 de agosto que anteriormente regulaba el Impuesto sobre el Valor Añadido, y posteriormente confirmadas por la Resolución de 25 de julio de 2001. La DGT estableció los siguientes criterios interpretativos de las disposiciones transcritas:

   "IV. Operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o crédito y otras órdenes de pago.

   Están exentos del Impuesto los servicios referentes a los siguientes documentos y operaciones, cuando se presten por empresarios o profesionales y en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional:

   ... 12. El cobro de los efectos y documentos referidos cuando se realicen por quienes hayan adquirido su titularidad plena por cualquier procedimiento es operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la exención de los servicios accesorios a dicha operación entre los que se incluyen los de:

   oAplicaciones de estos efectos realizadas entre Entidades financieras.

   oDevoluciones procedentes de aplicaciones de estos efectos realizadas entre Entidades financieras.

   oDevoluciones de los referidos efectos.

   oAplicaciones de recibos realizadas por Entidades financieras.

   Las exenciones no se extienden a los servicios de cobro de los documentos recibidos en gestión de cobro, ni a la cesión de efectos en comisión de cobranza, ni consiguientemente, a los servicios accesorios a los mismos.

   En consecuencia, no están exentos del Impuesto los siguientes servicios relativos a efectos y otros documentos recibidos en gestión de cobro:

   oCobro de efectos recibidos en gestión de cobro

   oAplicaciones de estos efectos realizadas entre Entidades financieras

   oDevoluciones procedentes de aplicaciones de estos efectos realizadas entre Entidades financieras.

   oDevoluciones de los referidos efectos.

   oTampoco están exentos los servicios relativos a órdenes de Entidades para adeudo de domiciliaciones y cesión de recibos domiciliados recibidos en gestión de cobro."

   Del análisis de los criterios interpretativos vertidos por la Dirección General de Tributos en sus Consultas, podemos distinguir entre los servicios de gestión de cobro realizados por el Banco del que es cliente el librador o el tenedor del efecto, y a favor del mismo, y los mismos servicios cuando se refieren a efectos de los que es titular el Banco por haberlos descontado, y que considera los primeros sujetos y no exentos del Impuesto y los segundos exentos. Sin embargo, y dentro del segundo grupo, hay que diferenciar los actos o servicios de gestión de cobro que realiza directamente el Banco titular del documento, de aquellos que encarga a otra entidad bancaria. Tal distinción no sólo es lógica sino obligada en atención a la propia redacción de la Contestación vinculante de la Dirección General de Tributos y, sobre todo, a la redacción del precepto legal.

   Esta distinción es lógica, porque si en el primer caso existe alguien, -el librador o tenedor del documento, titular del mismo- que encarga a su Banco que realice las gestiones necesarias para su cobro, igual ocurre en el segundo, sólo que entonces es el Banco quien, por haber descontado el documento y haber adquirido su titularidad, encarga al Banco del librado donde lógicamente estará domiciliado el efecto, que gestione el cobro. Sólo cambian las personas pero, en ambos casos, las operaciones tienen la misma naturaleza y quien las presta es un empresario. Por ello, sostener que la primera no tributa y la segunda sí, es ignorar una de las características esenciales del Impuesto sobre el Valor Añadido como es la de que no caben en él las exenciones subjetivas y, en definitiva, la neutralidad del Impuesto.

   El precepto legal y, como es lógico, las Resoluciones de la Dirección General de Tributos, señalan que la premisa o el requisito esencial para la no tributación, sea por la vía de no sujeción o por la de exención, es que los servicios se realicen por quienes hayan adquirido su titularidad, premisa que de ninguna manera se cumple cuando quien realiza el servicio o la gestión de cobro, debido al pertinente encargo, es una entidad financiera no titular de los efectos o documentos. En consecuencia, podemos establecer las siguientes conclusiones:

   No presenta duda alguna que no están sujetos al IVA los servicios de cobro de documentos propios. La razón de ello la ofrecen las Resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos aducidas por la entidad reclamante, cuando expresan: "pues son operaciones internas de la entidad que lo realiza."

   Correlativamente, las citadas resoluciones afirman "la sujeción y no exención de los servicios de cobro de los documentos cuya titularidad no corresponda a quien realiza dichos servicios de cobro".

   Partiendo de las premisas anteriores, se puede obtener mayor claridad en la interpretación de la Resolución si se la conecta con las reglas básicas del Impuesto. En efecto, el IVA grava operaciones realizadas por un empresario o profesional actuando como tal, es decir, se fija para establecer el hecho imponible en quien realiza, física y jurídicamente, el objeto del contrato, consista éste en la entrega de un bien o en una prestación de servicio, y es precisamente a esa persona que lo lleva a efecto, a quien se le califica como sujeto pasivo del impuesto. Salvo en los casos de inversión del sujeto pasivo, la norma no permite que se impute la deuda tributaria a quien no realiza la operación gravada; así lo establece el artículo 84.Uno de la Ley 37/92 cuando expresa: "Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1°.- las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente."

   Establecida o identificada la operación exenta y, consiguientemente, el beneficiario de la exención, la norma se refiere a operaciones o servicios "accesorios" a dicha operación, para extender a los mismos la exención. Ahora bien, no sería lógico entender que dicha accesoriedad pueda aplicarse a operaciones que realiza otra persona distinta del beneficiario de la exención, siendo así que constituyen en sí mismas nuevos hechos imponibles, realizados por sujetos pasivos distintos, para quienes no se trata de operaciones o servicios accesorios sino principales. Se trata de relaciones jurídicas distintas de las establecidas en la llamada operación principal de las que brotan, en las que cambian los elementos subjetivos y objetivos de aquella y, a su vez, cambia la persona del obligado frente a la Hacienda Pública. Puede existir una relación de causalidad entre ellas, al darse el hecho de que la segunda operación, con sus características concretas, sólo es posible, o existe, gracias a la primera, pero no es a esa dependencia, que se podría denominar material, a la que se refiere la norma, porque supondría tanto como ignorar los principios rectores del Impuesto. Cuando la Resolución de la Dirección General de Tributos reconoce como exentas "las aplicaciones" de los efectos realizadas entre entidades financieras, se está refiriendo a las operaciones materiales de entrega o cesión hechas entre ellas, requisito necesario para realizar las gestiones de cobro que son, precisamente, la razón de la entrega, pero no a los citados servicios o gestiones, porque ello iría en contra de la ley, además de no tratarse de "aplicaciones".

   Este Tribunal Económico Administrativo ya adelantó el criterio expuesto en más de una ocasión, así entre otras en resoluciones de 26 de julio de 2006, con RG 3841-05, RG 3842-05 y RG 3844-05. Criterio que ha sido corroborado por tanto por la Audiencia Nacional como el Tribunal Supremo. Este último, en sentencia de fecha 2 de diciembre de 2009 (Rec. 960/2004), en su Fundamento de derecho segundo, recoge:

   En su primer motivo de casación aduce la recurrente que la sentencia recurrida ha violado la normativa que establece el carácter vinculante de las consultas formuladas por la Asociación Española de la Banca Privada y Resoluciones Administrativas dictadas sobre las mismas, en relación con el tratamiento en el IVA del servicio de cobro de letras de cambio, en los supuestos de las llamadas «aplicaciones», esto es, en aquellos casos en que el efecto se encuentra domiciliado para el pago en otra entidad diferente. A su juicio, no se ha tenido en cuenta la distinción efectuada en dichas consultas, conforme a las cuales, mientras en los efectos en gestión de cobro no descontados tanto el cobro en el mismo Banco como la aplicación por otro Banco están sujetos, en los efectos descontados el cobro en el mismo Banco no está sujeto y la aplicación por otro Banco está exenta. Entiende que la Inspección, aunque calificó con precisión las operaciones en cuestión como «aplicaciones de efectos previamente descontados», sin embargo considera que estas operaciones tienen sustantividad propia y las califica como efectos «en gestión de cobro», en contra de lo expresado en la consulta vinculante. Se trata, a su juicio, de una operación accesoria de la principal, y al no estar sujeta ésta, aquélla debe estar exenta.

   La sentencia de instancia en este punto razonó lo siguiente:

   La adecuada interpretación de las referidas Resoluciones de la Dirección General de Tributos, a la luz de la regulación prevista en el Art. 13 B d) 3 de la Sexta Directiva y en el Art. 20.Uno.18 de la L.I.V.A. impone la conclusión de que el cobro de los efectos, recibos y demás documentos referidos en las Resoluciones constituye una operación no sujeta al Impuesto cuando se lleve a cabo por quienes hubiesen adquirido su titularidad plena ya que, en ese caso, la operación de cobro del crédito es el ejercicio de un derecho que la Ley atribuye a su titular. Por el contrario, cuando los referidos efectos, recibos o documentos se reciben exclusivamente en gestión de cobro, la exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de los efectos recibidos ni a los accesorios a los mismos, entre los cuales se incluyen los relativos a la devolución de dichos efectos.

   En definitiva, pues, la correcta interpretación de las Resoluciones a que alude la actora, es que cuando se trate de efectos ajenos, la exención no abarca los servicios de gestión de cobro, a diferencia del cobro de efectos propios que no está sujeto al I.V.A.

   La propia actora reconoció que la titularidad de los créditos documentados en los efectos recibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, no consta en ninguno de los casos contemplados haberse producido el endoso pleno de los efectos recibidos.

   Debe, pues, concluirse que los servicios prestados por la actora consistentes en el adeudo de efectos, recibos y otros documentos en las cuentas de sus clientes y de los servicios complementarios de los anteriores prestados en los casos de devolución de efectos, recibos y demás documentos impagados tienen la consideración de servicios de gestión de cobro de efectos de titularidad ajena por lo que no están exentos del I.V.A.

   Por lo expuesto, ha de rechazarse el referido motivo de oposición de la recurrente.

   De la anterior transcripción debe destacarse el párrafo tercero, en el que la Sala de instancia parte del hecho reconocido por la propia actora de que «la titularidad de los créditos documentados en los efectos recibidos en gestión de cobro no le fue transmitida ya que, no consta en ninguno de los casos contemplados haberse producido el endoso pleno de los efectos recibidos». Este dato, que no ha sido discutido en casación, destruye la aplicación al caso presente de la construcción teórica realizada por la recurrente, pues, conforme a su misma formulación, al ser efectos no descontados tanto el cobro en el mismo Banco como la denominada «aplicación» por otro Banco están sujetos y no exentos de IVA, como se especifica en el artículo 20.uno, 18, letra h) de la LIVA, subapartado c') de la misma letra cuando señala «no se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro»."

   En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencias posteriores (16 de septiembre de 2010, RC 4406/2005; 31 de marzo de 2011, RC 2227/2006; 22 de septiembre de 2011, RC 5254/2007; 28 de febrero de 2012, RC 544/2008; 28 de marzo de 2012, RC 1289/2008; 3 de mayo de 2012, RC 4385/2008) en las que viene a confirmar todo lo expuesto en este fundamento de derecho.

   Por ello, no cabe más que desestimar las alegaciones de la reclamante y confirmar en este punto la regularización practicada.

   TERCERO: En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas, exige pronunciarse sobre la procedencia de incluir en la base imponible correspondiente a las entregas de bienes que constituyen retribución en especie de operaciones de pasivo, las cuotas de IVA devengadas y declaradas pero no repercutidas sobre los clientes y los ingresos a cuenta del IRPF/IS declarados y tampoco repercutidos, siendo asumidos en ambos casos por la reclamante.

   En consecuencia, no es cuestión controvertida en la presente reclamación que dichas entregas de bienes son operaciones sujetas y no exentas. La entidad reclamante considera que cuando entrega bienes a sus clientes con ocasión de la realización de operaciones de captación de fondos, dichas entregas constituyen hecho imponible y se devenga el correspondiente IVA, que incluye en sus autoliquidaciones. Por su parte, la Inspección coincide con la reclamante y considera también que se trata de entregas sujetas al Impuesto y no exentas, limitándose la controversia a la determinación de la base imponible sobre la que se debe aplicar el tipo de gravamen.

   Teniendo en cuenta que el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen", la anterior conclusión conlleva que ambas partes consideran que las entregas controvertidas se realizan en el territorio de aplicación del Impuesto, por un empresario, quien opera en el ejercicio de su actividad y que además dichas entregas se realizan a título oneroso.

   Efectivamente, dichas entregas se realizan en el ámbito de la actividad empresarial propia de la entidad bancaria, esto es, la captación de fondos a cambio de una remuneración pactada, y se realizan a título oneroso, pues los bienes entregados constituyen o forman parte de la contraprestación de un servicio que el cliente presta a la entidad bancaria y que consiste en el préstamo de una cantidad de dinero por un determinado periodo de tiempo a cambio de una remuneración de la que forman parte las entregas de bienes que realiza la entidad bancaria. Por ello, se trata de entregas realizadas a título oneroso, pues no se trata de regalos o donaciones de la entidad bancaria, sino de la remuneración de operaciones de captación de fondos.

   La entidad registra y declara dichas entregas consignando como base imponible el precio de adquisición de los bienes y aplicando sobre ella el tipo de gravamen e incluye las cuotas devengadas en sus autoliquidaciones, si bien no repercute dichas cuotas sobre sus clientes. Asimismo, sobre el precio de adquisición de los bienes más el 20% de dicho precio, la entidad liquidó ingresos a cuenta del IRPF/IS que no se repercutieron a los clientes.

   La Inspección considera que la cuota de IVA devengada y no repercutida y el ingreso a cuenta liquidado y no repercutido, constituyen también contraprestación de la entrega de bienes, junto con el precio de adquisiciónde los bienes entregados, incrementando la base imponible de las entregas en dichos importes.

   La resolución de la controversia exige partir de lo dispuesto en la normativa comunitaria, contenida en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva. Dispone el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), lo siguiente:

   La base imponible estará constituida [...], en las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero

   Por su parte, la Directiva 2006/112 del Consejo, de 28 de noviembre, dispone en el artículo 1, apartado 2:

   El principio del sistema común de IVA consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de operaciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.

   Según el artículo 73 de dicha Directiva:

   "En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones".

   La normativa nacional se encuentra contenida principalmente en la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo artículo 78.Uno, se establece:

   La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas

   Por su parte, el artículo 79.Uno de la indicada Ley establece:

   "En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

   No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuese superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior".

   Tal y como ha señalado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en diversas sentencias, la contraprestación que constituye la base imponible de una entrega de bienes debe poder expresarse en dinero y viene constituida por un valor subjetivo, ya que la base imponible es la contraprestación realmente percibida y no un valor estimado según criterios objetivos. Así se ha indicado en sentencias de 5 de febrero de 1981 (Asunto 154/80), 2 de junio de 1994 (Empire Stores), 14 de octubre de 1996 (Caso Argos) y 23 de noviembre de 1988 recaída en el asunto 230/87 (Naturally Yours Cosmetics).

   En el presente caso, tanto la entidad como la Inspección coinciden en que el precio de adquisición satisfecho por la entidad al tercero suministrador de los bienes que posteriormente se entregan a los clientes que ceden los fondos, es base imponible de dichas entregas. La discrepancia radica en si dicho precio de adquisición es el único componente de la base imponible o si también deben integrarse en la misma el IVA devengado y declarado pero no repercutido y el ingreso a cuenta liquidado y no repercutido a los clientes.

   Tal y como señala el TJCE, únicamente procedería incluir dichos conceptos en la base imponible si forman parte de la contraprestación realmente recibida y lo que se deduce del expediente y del acuerdo de liquidación es que, por la captación de fondos, la entidad se compromete únicamente a poner a disposición del cliente un bien determinado (bolsas isotérmicas, relojes, manteles individuales o fundas nórdicas).

   Este Tribunal considera que, en relación con el IVA que grava las entregas de bienes controvertidas, la entidad tiene dos obligaciones que cumplir: la obligación de incluir en la autoliquidación del período de devengo las bases imponibles y cuotas devengadas correspondientes a las entregas realizadas en dicho período (artículo 164.Uno.6º LIVA y normas de desarrollo) y la obligación de repercutir íntegramente el importe de la cuota devengada sobre el destinatario de la operación de entrega que, en el presente caso, no es otro que el cliente que aporta los fondos (artículo 88.Uno LIVA). El hecho de que la entidad incumpla esta última obligación no significa que la cuota de IVA devengada y no repercutida forme parte de la contraprestación de la entrega del bien. Por un lado,no se deduce del expediente que la remuneración en especie de la captación de fondos de los clientes incluyera la falta de repercusión del IVA que grava dicha entrega, y por otro, que la determinación de la base imponible y de la cuota devengada correspondiente a una determinada entrega de bienes no puede depender del cumplimiento o incumplimiento por parte del sujeto pasivo de su obligación de repercutir la cuota devengada sobre el destinatario. La base imponible está constituida por la contraprestación realmente obtenida del destinatario de la entrega. En el presente caso, resulta de aplicación el artículo 79.Uno LIVA (valor que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes) y dicho concepto no resulta alterado como consecuencia del incumplimiento por el sujeto pasivo de su obligación de repercutir la cuota devengada.

   Análogos razonamientos cabe realizar respectode la inclusión en la base imponible del importe del ingreso a cuenta del IRPF/IS. La entidad, en cumplimiento de la normativa que regula la obligación del pagador de realizar ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del capital mobiliario de sus clientes, ha autoliquidado e ingresado los importes correspondientes. El hecho de que dichos ingresos a cuenta no se hayan repercutido sobre los perceptores de las retribuciones en especie, tiene únicamente trascendencia en el IRPF del cliente, pues a la hora de integrar los rendimientos éste deberá adicionar al valor del bien recibido el importe del ingreso a cuenta no repercutido, pero ello no significa que dicho ingreso a cuenta forme parte de la base imponible del IVA que grava la entrega de los bienes, pues dicha base, tal y como hemos indicado anteriormente, debe ser la que resulte de la normativa reguladora del IVA (en el presente caso, el artículo 79.Uno LIVA).

   En conclusión, procede estimar las alegaciones de la reclamante y considerar que la base imponible de las entregas de bienes que constituyen retribución en especie de operaciones de pasivo, está constituida por el valor de los bienes entregados, no estando justificada la consideración como contraprestación de las cuotas de IVA devengadas y declaradas pero no repercutidas sobre los clientes y los ingresos a cuenta del IRPF/IS liquidados y no repercutidos, por lo que declaramos no conforme a derecho la regularización practicada por este motivo.

   CUARTO: La tercera de las cuestiones a resolver se refiere al tratamiento a efectos del IVA de las retribuciones del Presidente y Directores Generales de la entidad reclamante, satisfechas por sociedades participadas por la asistencia a sus Consejos de Administración.

   Resulta conveniente delimitar previamente cual es el ámbito de la controversia. Tanto la entidad reclamante como la Inspección coinciden en que cuando una sociedad mercantil actúa como miembro del Consejo de Administración de otra sociedad distinta, dicha actuación debe calificarse como prestación de servicios sujeta al IVA y no exenta, debiendo repercutir el impuesto al tipo general mediante la emisión de la correspondiente factura. Es decir, ambas partes consideran correcto o asumen el cambio de criterio efectuado por la Dirección General de Tributos (DGT), quien, en un principio (Resolución de 28 de febrero de 1995), había considerado dicha actuación de las sociedades mercantiles como no sujeta en cuanto no se realiza en el ejercicio de una actividad empresarial. El cambio de criterio, según manifiesta la propia DGT en sus contestaciones a consultas, se debió a que la opinión unánime de los restantes Estados miembros, respaldada por la Comisión Europea, era distinta y consistente en que, cuando una sociedad mercantil actúa como miembro del Consejo de Administración de otra sociedad distinta, está prestando a ésta servicios sujetos y no exentos (DGT 0719-98, 0721-98, 0722-98 y 0723-98, de 28 de abril de 1998; 1039-98 de 12 de junio de 1998; 0865-00, de 17 de abril de 2000; 0215-03, de 17 de febrero de 2003).

   La regularización tiene su causa en que la Inspección considera que la asistencia del Presidente y los Directores Generales de la entidad reclamante a los Consejos de Administración de sociedades participadas directa o indirectamente por aquélla, solo es posible si actúan en nombre y por cuenta de la entidad reclamante, al desempeñar sus cargos en régimen de dedicación exclusiva. Dicha conclusión se fundamenta en la normativa reguladora de las Cajas de Ahorros, según la cual, la dedicación exclusiva de Directores Generales y Presidentes que tienen asignado un sueldo por la propia entidad, conlleva la incompatibilidad con cualquier actividad retribuida, salvo que la actividad se ejerza en representación de la Caja, en cuyo caso deben ceder a la entidad los ingresos que obtengan por dicha asistencia, con exclusión de las dietas. Es decir, el fundamento de la regularización es la incompatibilidad del Presidente y Director General de la entidad reclamante para actuar en nombre propio en los Consejos de Administración de las sociedades participadas, que, a juicio de la Inspección, resulta del artículo 27 de la Ley 31/1985, de 2 de agosto, de Órganos Rectores de Cajas de Ahorros (LORCA) y del artículo 39 del Decreto Legislativo 1/1994, de 6 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las Leyes 15/1985, 6/1989, y 13/1993, de Cajas de Ahorros Cataluña (LCAC).

   Por el contrario, la entidad reclamante sostiene que ella no ha prestado ningún servicio a las sociedades directa o indirectamente participadas, sino que el Presidente y el Director General han actuado en nombre propio, asumiendo la responsabilidad derivada de su condición de miembros del Consejo de las entidades que les nombraron y actuando en interés de dichas entidades, y las retribuciones que perciben por ello ya han sido tenidas en cuenta por la reclamante para determinar la retribución que ésta les satisface por el desempeño de sus cargos de Presidente y Director General de LA CAIXA. La entidad considera que la Inspección confunde los distintos tipos de Consejeros de una Compañía (independientes y dominicales). Los consejeros dominicales son los que actúan por cuenta de los accionistas, y puede tratarse de la propia sociedad accionista que apodera a una persona física para que actúe en nombre y por cuenta de la sociedad accionista, o puede tratarse de una persona física con mandato representativo que actúa en nombre propio y por cuenta de la sociedad accionista, que es lo que ocurre en el presente caso. Considera, por último, la entidad reclamante que dicha situación, contemplada en sus Estatutos, es perfectamente compatible con la normativa reguladora de las Cajas de Ahorro pues dichos Estatutos fueron aprobados por la autoridad regulatoria competente.

   La normativa reguladora de las Cajas de Ahorros que se invoca por la Inspección como fundamento de esta causa de regularización es la siguiente:

   ØArtículo 27 de la Ley 31/1985, de 2 de agosto, de Órganos Rectores de Cajas de Ahorros (LORCA):

   El ejercicio del cargo de Director general o asimilado y Presidente del Consejo de Administración en el caso de haberle sido asignado sueldo de una Caja de Ahorros requiere dedicación exclusiva y será, por tanto, incompatible con cualquier actividad retribuida tanto de carácter público como privado, salvo la administración del propio patrimonio y aquellas actividades que ejerza en representación de la Caja. En este último caso los ingresos que obtenga, distintos a dietas de asistencia a Consejos de Administración o similares, deberán cederse a la Caja por cuya cuenta realiza dicha actividad o representación.

   ØArtículo 39 del Decreto Legislativo 1/1994, de 6 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las Ley de Cajas de Ahorros Cataluña (LCAC):

   El ejercicio del cargo de director general exigirá dedicación exclusiva, sin perjuicio de las actividades que pueda ejercer en representación de la caja de ahorros.

   De dicha normativa resulta directamente que los Directores Generales de Cajas de Ahorros y los Presidentes que tengan asignado un sueldo por la entidad, desempeñan sus cargos en régimen de dedicación exclusiva, lo que conlleva que dichos cargos sean incompatibles con el desempeño de otras actividades retribuidas, salvo que lo hagan en representación de la Caja, en cuyo caso los ingresos que obtengan deben cederlos a la Caja, salvo que se trate de dietas de asistencia a Consejos de Administración o similares.

   A la vista de dicha normativa, la Inspección regulariza la situación tributaria de la entidad tanto por el Impuesto sobre Sociedades como por el IVA.

   A efectos del Impuesto sobre Sociedades, la regularización se fundamenta en la dedicación exclusiva y consiguiente obligación legal de ceder a X las retribuciones percibidas, excluidas las dietas, lo que determina el aumento de la base imponible del IS en el importe de dichas retribuciones. Dicha causa de regularización en el ámbito del IS y en relación con otra entidad respecto de la que la reclamante es sucesora, ha sido confirmada por este TEAC en resoluciones de 28 de febrero de 2013 (RG 3083/2011, RG 3085/2011 y RG 3113/2011). En dichas resoluciones el TEAC, tras exponer la normativa aplicable y dejar constancia que el Director General de la reclamante había percibido retribuciones por su asistencia al Consejo de Administración de otra participada, que no eran dietas, confirmó la regularización practicada conforme a la siguiente fundamentación: "(...) Por ello,deben entenderse percibidas por XA las retribuciones abonadas a su Director general -con sueldo asignado- por D, habida cuenta de su dedicación exclusiva y de su obligación legal de ceder a XA las retribuciones percibidas".

   En los mismos términos debe pronunciarse este Tribunal en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que procede confirmar esta causa de regularización.

   QUINTO: La cuarta cuestión a resolver se refiere a la calificación como operaciones habituales o no habituales, a efectos de la determinación de la prorrata general de 2005 y 2006, de las operaciones de venta de las acciones de X, S.A. y Y, respectivamente.

   Tal y como resulta de los antecedentes de hecho, se trata de dos operaciones de venta de dos entidades financieras. La primera, realizada en 2005, es la venta de la totalidad de su participación (100%) en el capital de X, S.A., entidad domiciliada en el Principado de Andorra, a Y, también domiciliada en dicho Principado, en la que la entidad reclamante obtuvo un beneficio de 317.974.116,26 euros, que fue incluido en el denominador de la prorrata general, deduciendo la entidad el 14% de las cuotas soportadas.El 19 de enero de 2007 la entidad solicitó la rectificación de su autoliquidación correspondiente al mes de diciembre de 2005, por considerar que dicha operación originaba el derecho a deducir al amparo del artículo 94.Uno.3 de la Ley del IVA, al tener como destinatario una entidad establecida fuera de la Comunidad Europea, por lo que el beneficio obtenido debería haberse incluido también en el numerador de la fracción, lo que hubiera dado como resultado una prorrata de deducción del 19% de las cuotas soportadas. Dicha solicitud fue parcialmente estimada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (sede ...) mediante acuerdo de 7 de febrero de 2008, en el que se califica la venta como una operación financiera no habitual, debiendo excluirse el beneficio del denominador de la fracción, lo que supone una modificación del porcentaje de prorrata general declarado (14%), estableciéndolo en el 15%. Como consecuencia de ello, se acuerda una devolución adicional de 1.087.451,92 euros más los intereses de demora correspondientes. La Inspección, en el acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación, considera correcta la calificación de la venta como operación financiera no habitual y considera procedente el porcentaje de prorrata general del 15% determinado por laDependencia de Asistencia y Servicios Tributarios.

   La segunda operación, realizada en 2006, es la venta de la totalidad de su participación (46,35%) en el capital de Y entidad domiciliada en el Principado de Andorra, a otros inversores también residentes en el Principado, en la que la entidad reclamante obtuvo un beneficio de 826.772.159,41 euros, que fue incluido en el numerador y en el denominador de la prorrata general, deduciendo la entidad el 22% de las cuotas soportadas. La Inspección, por los mismos motivos que los señalados respecto de la primera,considera que dicha operación debe calificarse como no habitual y no tenerse en cuenta para la determinación del porcentaje de prorrata general,lo que conlleva la disminución en 8 puntos del porcentaje de deducción declarado, quedando fijado por la Inspección en el 14%.

   Respecto de dicha cuestión ya se pronunció este TEAC en la resolución de 17 de enero de 2012 (RG 3359/2008) de la reclamación interpuesta contra el acuerdo parcialmente estimatorio dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, en relación con la venta de X, S.A. realizada en 2005, desestimándola y confirmando el acuerdo impugnado. Dicha resolución ha sido objeto del recurso contencioso-administrativo nº 171/2012 interpuesto ante la Audiencia Nacional, no habiéndose dictado Sentencia al día de la fecha. A continuación reproducimos la fundamentación jurídica y el fallo de la indicada resolución:

   SEGUNDO: El artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece, en relación con las cuotas deducibles:

   "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:(...)

   Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

   El citado artículo 94 regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en los siguientes términos:

   Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

   1º.Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

   a)Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   (...)

   2º.Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

   3º.Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.1, números 16 y 18 de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.

   (...).

   Conforme a la anterior normativa, aquellos empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto, cuyas entregas de bienes y prestaciones de servicios estén sujetas y no exentas del IVA, tendrán, en principio, pleno derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos que se utilicen en la realización de dichas entregas y prestaciones. Por el contrario, las operaciones exentas a que se refiere el artículo 20 de la Ley del Impuesto (exenciones en operaciones interiores) realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial, no originan el derecho a la deducción de las indicadas cuotas, salvo que se trate de las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.3º anteriormente transcrito. Si en el desarrollo de la actividad se realizan operaciones exentas y no exentas, el sujeto pasivo sólo podrá deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios utilizados en ella en la proporción que representen las operaciones no exentas respecto del total de las operaciones realizadas.

   A tal efecto, el artículo 102 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la regla de prorrata, disponiendo en su apartado uno:

   "La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".

   El artículo 104, apartado dos y siguientes, de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece las normas reguladoras de la determinación de la prorrata general. En concreto, en el apartado dos se establece:

   Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

   1º.En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

   2º.En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir, (...).

   Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.

   Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación: (...)

   4. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. (...)

   Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20.1, número 18 de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.

   El artículo 104.Tres de la Ley del Impuesto, es la transposición al ordenamiento interno del artículo 19 de la Sexta Directiva (artículo 174.2 de la Directiva 2006/112), según el cual:

   "2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias. Cuando los Estados miembros hagan uso de la posibilidad prevista en el apartado 5 del artículo 20 de no exigir la regularización para los bienes de inversión, podrán incluir el producto de la cesión de estos bienes en el cálculo de la prorrata de deducción".

   Basta una lectura de ambos preceptos para observar la distinta dicción de uno y otro, por lo que se refiere a la consideración de las operaciones financieras e inmobiliarias en el conjunto de la actividad del sujeto pasivo, puesto que la norma española alude a operaciones no habituales, esto es que no se realizan con habitualidad, mientras que el precepto comunitario alude a su carácter accesorio. Cualquiera que sea el término que acojamos, cuestión que se aborda a continuación, indudablemente nos encontramos ante lo que en nuestro derecho interno se conoce como conceptos indeterminados, de forma que su apreciación exige que deba efectuarse de manera individualizada, pero en todo caso atendiendo a los principios inherentes al sistema común del IVA.

   La realización habitual de operaciones financieras o inmobiliarias por empresarios o profesionales habrá de dar lugar a la inclusión de los importes que correspondan en la prorrata, conforme al artículo 104.Tres de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, si las operaciones únicamente se efectúan de forma eventual u ocasional no deberán considerarse a estos efectos, ya que se trataría de operaciones no habituales para el sujeto pasivo o en términos de la Sexta Directiva, operaciones accesorias en el desarrollo de su actividad empresarial. Según se indica en la exposición de motivos de la Propuesta de Sexta Directiva presentada por la Comisión al Consejo el 29 de junio de 1973, la exclusión de dichas operaciones del cálculo de la prorrata obedece a la finalidad de evitar falsear su resultado, en la medida en que tales operaciones no reflejan la actividad habitual del sujeto pasivo, siendo su importancia secundaria o accidental con relación al volumen de negocios global de la empresa .

   Por tanto la primera de las cuestiones que se suscita surge del empleo de un término en la norma interna que no es sinónimo del utilizado por la comunitaria. La solución pasa porque nuestra norma interna no puede separarse de la comunitaria en forma tal que sea divergente respecto de esta última, exigiéndose por ello una interpretación del artículo 104 acorde con la norma comunitaria, máxime si tenemos en cuenta que nos encontramos ante un precepto comunitario claro y preciso.

   La delimitación del concepto "accesorio" ha sido tratado por el TJCE en diversas sentencias, entre otrassentencia de 11 de julio de 1996, Asunto C-306/94 (Régie Dauphinoise), sentencia de 14 de noviembre de 2000, Asunto C-142/99 (Floridienne y Berginvest), sentencia de 29 de abril de 2004, Asunto C-77/01 (EDM), referidas fundamentalmente a la actividad financiera. También cabe citar, si bien en relación con operaciones inmobiliarias y con ventas de bienes de inversión, las sentencias de 29 de octubre de 2009, Asunto C-174/08 (NCC) y 6 de marzo de 2008, Asunto C-98/07 (Nordania Finans y BG Factoring)

   En dichas sentencias, el TJCE lleva a cabo una interpretación restrictiva del carácter accesorio de las operaciones, pudiendo obtener las siguientes conclusiones:

   En primer lugar, es preciso determinar si estamos o no ante operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, pues si se trata de operaciones no sujetas, no cabe plantear cuestión adicional alguna sobre su accesoriedad o no a efectos de tenerlas en cuenta en la determinación de la prorrata. En este punto, debemos indicar que ninguna de las partes (Delegación Central de Grandes Contribuyentes y entidad de crédito reclamante) cuestiona la sujeción al Impuesto de la venta de las acciones objeto de controversia. En consecuencia, debemos partir de dicha sujeción al Impuesto y decidir sobre su carácter accesorio y la procedencia de tenerlas o no tenerlas en cuenta en la determinación de la prorrata.

   En segundo lugar, el TJCE considera que las operaciones inmobiliarias o financieras no pueden calificarse de accesorias si constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo y, por tanto, seguirán a la citada actividad económica en cuanto suponen la continuación de dicha actividad. Tampoco pueden calificarse de operaciones accesorias si implican un empleo significativo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA. En estos casos, se tendrán en cuenta en la determinación de la prorrata.

   Si bien el concepto de "prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo" no se encuentra definido en la norma comunitaria, por tal el TJCE considera que "ocurre cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos".

   TERCERO: En el presente caso, la reclamante es una entidad de crédito cuya actividad empresarial es precisamente de naturaleza financiera. En el ejercicio de dicha actividad realiza operaciones exentas y no exentas, resultándole de aplicación la regla de prorrata para la determinación del derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios afectos a dicha actividad.

   La operación objeto de controversia es la transmisión por la reclamante del 100% de las acciones de una entidad bancaria del grupo domiciliada en Andorra (X, S.A), a otra entidad también domiciliada en Andorra (Y). Se trata, por tanto, de una venta de acciones por lo que, en principio y haciendo abstracción de las circunstancias concretas y específicas de la operación, es una operación financiera consustancial a la actividad propia de una entidad de crédito. De hecho, cuando el artículo 104.Dos establece las reglas de determinación de la prorrata, hace referencia expresa a la transmisión de los valores integrados en la cartera de las entidades financieras, señalando que se integrarán en el denominador de la prorrata por el importe correspondiente a la plusvalía obtenida en la venta.

   En su autoliquidación correspondiente al último período de 2005, la entidad determinó el porcentaje de deducción (prorrata general) correspondiente a dicho ejercicio, teniendo en cuenta la plusvalía derivada de la venta a la sociedad Y, domiciliada en ..., del 100% de las acciones de la sociedad X, S.A.

   Ello significa que la entidad consideró dicha operación como una operación financiera constitutiva de su actividad empresarial habitual. A efectos de determinación de la prorrata, dicha operación origina el derecho a deducir al tener por destinatario a una entidad establecida fuera de la Comunidad, conforme a lo dispuesto en el artículo 94.Uno.3º, no obstante, la plusvalía derivada de dicha operación se incluyó únicamente en el denominador de la prorrata en lugar de incluirla en los dos términos de la relación (numerador y denominador).

   Por su parte, la Administración considera que no estamos ante una venta de acciones típica de la actividad financiera desarrollada por una entidad de crédito, sino que estamos ante la transmisión de una entidad bancaria propiedad de la reclamante y califica dicha operación como no habitual. Fundamenta dicha calificación en que las acciones formaban parte de la cartera de participaciones permanentes, tal y como resulta de la Memoria de las cuentas anuales correspondiente al ejercicio 2004, y en que el objetivo que se pretende con la venta es anticipar en el tiempo el cumplimiento de la obligación legal de reducir la participación hasta un máximo del 51% y concentrar la actividad financiera del Grupo "X" en Andorra en el banco Y, que es la entidad compradora de las acciones, en la que ostenta una participación inferior al 51%, tal y como resulta del Informe de Gestión de "X" del ejercicio 2005.

   Concluye la Administración que la enajenación por la reclamante de un banco, no puede considerarse una operación habitual, pues no constituye una práctica ordinaria o frecuente de una entidad de crédito. Dicha operación no es prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la reclamante y la inclusión de los ingresos provenientes de dicha operación (la plusvalía) en la determinación de la prorrata general correspondiente a dicha actividad, falsearía el cálculo del porcentaje de deducción de las cuotas soportadas.

   En consecuencia, en el acuerdo impugnado se rectifica la autoliquidación presentada por el mes de diciembre de 2005, excluyendo del denominador de la fracción, el importe de la plusvalía derivada de la venta de las acciones en cuestión. De esta forma se obtiene un porcentaje de deducción de las cuotas soportadas del 15%, frente al 14 % declarado y, no obstante, inferior al 19% pretendido en la solicitud de rectificación.

   Este TEAC considera conforme a derecho la calificación que realiza la Administración en el acuerdo impugnado, de la operación de venta de acciones como accesoria o no habitual, y, por tanto, la exclusión del cálculo de la prorrata de la plusvalía derivada de dicha operación, por las razones que se reflejan en dicho acuerdo.

   Efectivamente, no estamos ante una operación típica de venta de acciones que realice la reclamanteen el desarrollo de su actividad empresarial habitual como entidad de crédito, ni dicha operación constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de dicha actividad. Mediante la operación de venta de acciones, lo que se instrumenta es la transmisión íntegra de una entidad bancaria con la finalidad que se refleja en el Informe de Gestión de "X" del ejercicio 2005 (anticipar en el tiempo el cumplimiento de la obligación legal de reducir la participación hasta un máximo del 51% y concentrar la actividad financiera del Grupo "X" en Andorra en el banco Y, que es la entidad compradora de las acciones, en la que ostenta una participación inferior al 51%). La inclusión de dicha operación en el cálculo de la prorrata falsearía el mismo, en la medida en que dicha operación no tiene relación con la actividad empresarial habitual de la entidad de crédito y, en palabras del TJCE, incidiría en la perfecta neutralidad que garantiza el sistema común del Impuesto, neutralidad cuyo respeto pretende asegurar la norma contenida en el artículo 19.2 de la Sexta Directiva.

   En el mismo sentido se ha pronunciado este TEAC en resolución de 2 de febrero de 2005 (00/4151/2002), dictada en relación con una entidad de crédito que había cedido determinadas sucursales bancarias. La Inspección, en este supuesto, consideraba dichas operaciones como habituales e incluyó su importe en el denominador de la prorrata, regularizando las cuotas deducidas por la entidad en sus autoliquidaciones. La conclusión a la que llegó el TEAC fue la siguiente (FD 7º, último párrafo):

   El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas vincula, por tanto, el carácter habitual o accesorio de las operaciones financieras al hecho de que las mismas constituyan una prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo, circunstancias que en modo alguno cabe apreciar en la cesión de sucursales bancarias efectuadas por el reclamante, en atención al escaso número de operaciones realizadas. En atención a las anteriores circunstanciasparece lógico concluir, de acuerdo con el razonamiento recogido por la anterior Sentencia en su apartado 21, que el desarrollo de la actividad financiera consistente en la cesión de sucursales bancarias, entendiendo que su utilización puede calificarse como "muy limitada", por lo que la inclusión de los rendimientos obtenidos en el denominador de la prorrata supone falsear el cálculo de la misma, lo que debe ser tenido en cuenta por la Oficina Nacional de Inspección al practicar una nueva liquidación en la que se tenga en cuenta dicha circunstancia, respetándose de este modo el objetivo de perfecta neutralidad que garantiza el sistema común de IVA.

   En relación con la alegación relativa a que operaciones similares se habían incluido en el denominador de la prorrata de ejercicios anteriores y que dicha inclusión no fue cuestionada por la Inspección en las actuaciones de comprobación de dichos ejercicios, debe indicarse que la regularización efectuada en relación con períodos y operaciones distintas en la que no se analiza la procedencia de la inclusión en la prorrata de operaciones concretas por parte de la reclamante, no desvirtúa ni contradice lo señalado en la presente resolución.

   Por tanto, procede desestimar las alegaciones de la entidad reclamante y considerar que la venta a la sociedad Y del 100% de las acciones de la sociedad X, S.A. no constituye actividad empresarial habitual del sujeto pasivo y su importe no debe computarseen ninguno de los términos de la relación, para la determinación del porcentaje de deducción de las cuotas soportadas por la entidad, conforme a lo dispuesto en el artículo 104.Tres.4 de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico - administrativa interpuesta (...), ACUERDA desestimarla, confirmando el acto administrativo impugnado

   En relación con la segunda operación, la entidad reclamante formula las mismas alegaciones que formuló en su día ante este TEAC en relación con la primera operación y que fueron desestimadas en la resolución transcrita. En consecuencia y con fundamento en los mismos criterios, debemos confirmar la regularización practicada en este punto, confirmando la calificación como operaciones financieras no habituales de las operaciones de venta por la entidad reclamante de su participación en el capital de las entidades X, S.A. y Y.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, con NIF G ..., contra el acuerdo de liquidación de referencia, ACUERDA estimarla en parte, conforme a lo señalado en los fundamentos de derecho tercero y cuarto de la presente resolución.