Resolución nº 00/4392/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 7 de Noviembre de 2013
| Fecha de Resolución | 7 de Noviembre de 2013 |
| Concepto | Impuesto sobre el Valor Añadido |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En Madrid en la fecha indicada (07/11/2013) y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Dª. ... que actúa en representación de la sociedad X, S.L. con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución dictada el día 28 de abril del 2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en la reclamación número ... que, al desestimarla, confirmó un acuerdo de resolución de un recurso de reposición que estimaba parcialmente las pretensiones formuladas contra una liquidación provisional dictada por la Administración de ...de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007, y dejaba reducida la cantidad a devolver solicitada por el interesado de 1.531.919,65 € a 840.902,09€.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO .- El 5 de mayo de 2008 se formuló por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... requerimiento de información para la aportación de cierta documentación en relación con una comprobación limitada a la que se daba inicio por el Impuesto sobre el valor Añadido del ejercicio 2007.
Mediante acuerdo de 9 de junio del mismo año y dentro de ese procedimiento se formuló una propuesta de liquidación provisional que rectificaba el resultado de las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente. Este había declarado como IVA deducible la cantidad de 1.531.919,65 € que correspondía a unas adquisiciones de 11.502.827,33 €; la Administración mantuvo ese importe de las adquisiciones pero redujo el de las cuotas deducibles a 811.758,77 €. Como consecuencia de ello, el resultado declarado de 1.139.792,56 € a devolver, pasó a ser de 419.631,70 €.
Las razones de esta regularización se justifican, en el acuerdo, en que las facturas recibidas de Y, S.L. por importe de 531.360,88 € y de la entidad Z, S.L. por importe de 188.800 € el IVA repercutido no era deducible por aplicación del artículo 7.1º de la ley del impuesto que establece la no sujeción de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial cuando venga realizada a favor de un solo adquirente que continúe la actividad; precepto que -según dice el acuerdo- debe interpretarse a la luz de los criterios recogidos en la sentencia del TJCE de 27 de abril del 2003 (Asunto C- 497/01) y comprender también la no sujeción de las transmisiones de establecimientos o partes autónomas de una empresa capaz de desarrollar una actividad autónoma; y que la no sujeción no está condicionada a que el transmitente continúe o no con el ejercicio de actividades empresariales con los elementos patrimoniales excluidos de la transmisión.
SEGUNDO.- Formuladas alegaciones por el interesado, la propuesta fue confirmada por acuerdo de fecha 14 de agosto del 2008 y notificadoel siguiente día 25 de ese mes.
El interesado interpuso recurso de reposición el 24 de septiembre del 2008 y la Oficina Gestora le requirió nueva información el 30 de octubre de ese año, concretamente se le pidió el justificante de pago de la compra a Y, S.L. la justificación de las obras realizadas para la terminación de los inmuebles adquiridos como "en construcción", aportando licencia de obras, facturas de gastos de éstas y su justificación contractual, así como la escritura de venta de dichos inmuebles.
Antes de la resolución del recurso, el 10 de diciembre del 2008 se dicta un acuerdo titulado "Comunicación de otras cuestiones no planteadas", que se entiende que no habían sido planteadas en el recurso de reposición. Considera ese acuerdo que en el caso de Z, S.L. lo que se transmitió fue un inmueble aislado que había sido demolido; y en el caso de la compra a Y, S.L. que lo adquirido fueron 21 viviendas que para la adquirente suponen la adquisición de viviendas, operación plenamente sujeta al impuesto, por lo que la adquirente tiene derecho a la deducción del IVA soportado en estas operaciones. Sin embargo, considera que la operación de adquisición de estas viviendas debió tributar al 7% ya que de la documentación aportada se deducía claramente que las viviendas estaban ya terminadas cuando se produjo la transmisión, aunque estuviera pendiente la licencia de primera ocupación; y que esta conclusión quedaba reforzada porque la interesada vendió tres de los inmuebles adquiridos a W, S.A. haciendo constar en la escritura que se trataba de inmuebles en construcción y pese a ello repercutió el IVA al tipo del 7%. El interesado no presentó alegaciones contra este acuerdo.
La reposición fue resuelta el 8 de enero del 2009 que estimó parcialmente el recurso. Considera que existió un manifiesto error en la liquidación porque examinada la documentación aportada y los datos obrantes en la Oficina resultaba que los bienes transmitidos no constituían rama de actividad ya que en uno de los casos se transmitió simplemente un inmueble y en el otro los elementos adquiridos tenían la consideración de existencias, por lo que había que concluir que "las operaciones objeto de controversia están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto la recurrente tiene el derecho a la deducción del IVA soportado", conclusión que dice ser ya conocida por el interesado como consecuencia de la Comunicación de 10 de diciembre del 2008. Como también lo era el que el tipo de gravamen aplicable a la adquisición procedente de Y, S.L. debió ser el7% . Practica nueva liquidación en la que el IVA deducible se cuantifica en 1.233.029,16 € (se admite la deducción total del IVA repercutido por Z, S.L. y también la del 7% que debió repercutir Y, S.L. por su transmisión sobre el precio de ésta) y el resultado se fijó en una cantidad a devolver de 840.902,09 €, por lo que habiéndose ya devuelto por la Administración 419.632,70 €, resultaba una cantidad a devolver de 421.270,39 €.
TERCERO.- Contra este acuerdo interpuso reclamación ante el Tribunal Regional de ... donde recibió número ... y que concluyó con la resolución del día 28 de abril del 2111 que desestimó sus pretensiones.
Contra esa resolución ha presentado recurso de alzada ante este TEAC donde prácticamente reproduce las alegaciones de la primera instancia; concretamente que la resolución impugnada violentaba la prohibición de la reformatio in peius, cuestión que ya fue adecuadamente refutada por el TEAR, e insistiendo en su calificación de los inmuebles adquiridos como "en fase de construcción", para justificar la repercusión que soportó al tipo del 16% y no como viviendas tal como hizo la Oficina gestora para justificar la aplicación del tipo reducido del 7% en su adquisición y reducir el importe del IVA deducible.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer de este recurso de alzada interpuesto contra una resolución dictada en primera instancia por razón de su cuantía y de conformidad con lo que establece el artículo 229 de la Ley 58/2003.
La cuestión de fondo que plantea este expediente es el relativo a la calificación que merecen unas edificaciones adquiridas una vez terminadas, pero antes de ser recibidas de forma definitiva por el propietario por no cumplir con lascondiciones exigidas para la obtención de la licencia de primera ocupación y concretamente si la adquisición debió soportar el tipo general que le fue repercutido, o el tipo reducido propio de las transmisiones de edificaciones aptas para su utilización como viviendas.
SEGUNDO.- La cuestión que plantea este expediente, como se ha dicho, es el de la calificación de las edificaciones transmitidas, como viviendas o no, siendo la primera la posición que sostuvo el acuerdo de liquidación y que ha confirmado el TEAR en la resolución que se recurre. La calificación o no de estas edificaciones como viviendas importa a efectos de determinar el tipo tributario que debió aplicar el transmitente en la venta y, como consecuencia, a efectos de determinar el alcance del derecho a la deducción por el adquirente del IVA soportado que, según el acuerdo de liquidación se limitaba al 7% de la contraprestación, tipo vigenteen aquel momento para las entregas de "edificios o partes de losmismos aptos para su utilización como vivienda, incluidas las plazas de garaje con un máximo de dos unidades y anexos en ellos situados" (art. 91.Uno.1.7º de la LIVA); y que constituiría el limite máximo de la deducción del IVA repercutido en aplicación del artículo 94 Tres de la LIVA: "En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda, ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho".
Sobre esta cuestión el criterio de este TEAC (puesto de manifiesto también por la Dirección General de Tributos) ha sido que el tipo reducido se aplica cuando al tiempo de la entrega o puesta a disposición del adquirente, la vivienda disponga de la correspondiente cedula de habitabilidad (o de primera ocupación) y objetivamente considerada sea susceptible de ser utilizada como vivienda, con independencia del uso a que lo destine el adquirente. Así se ha puesto de manifiesto en la resolución de 1 de febrero de 2006 (RG 3182/2004).
Hoy generalmente se trata sólo de la licencia de ocupación o de primera utilización que ha absorbido toda la utilidad de la anterior cedula de habitabilidad; y así está expresamente previsto en el caso concreto de ..., donde el artículo 1º del Decreto 283/1987 dispone que: "Se suprime en el ámbito de la Comunidad Autónoma de ... la cedula de habitabilidad, así como el trámite de informe preceptivo sobre las condiciones higiénicas previo a la concesión de las licencias municipales de obras, expedido y realizado, respectivamente por los Delegados Provinciales de Obras Publicas y Transportes de la Junta de ...".
Son dos los requisitos que deben concurrir al tiempo del devengo del impuesto; que exista ya una licencia de ocupación y que lo edificado pueda ser utilizado como vivienda de acuerdo con datos objetivos. El criterio del TEAR en la resolución aquí recurrida es más amplio y permite que esos requisitos concurran alternativamente, es decir, que cualquiera de los dos es suficiente para atribuir la condición de vivienda a lo adquirido. Dice a este respecto que: "La licencia de primera ocupación es la consolidación administrativa de que el inmueble es apto para ser utilizado como vivienda, pero no es un presupuesto necesario para que el inmueble sea apto para ser considerado como vivienda. La aptitud del inmueble para ser utilizado como vivienda es una cuestión de hecho que responde a la comprobación del estado del inmueble. En el presente caso de los informes técnicos existentes se desprende con claridad que a la fecha 9 de enero de 1997 (fecha de la adquisición) los inmuebles estaban terminados y eran aptos para su utilización como viviendas, aunque no dispusieran de licencia de primera ocupación. Igualmente, no se acredita por el reclamate que se haya efectuado inversión alguna en los inmuebles adquiridos para su terminación o la conversión de lo que serían viviendas en construcción en viviendas terminadas. El estado físico de los inmuebles no sufrió transformación alguna entre la fecha de adquisición y la fecha de obtención de la licencia de primera ocupación".
TERCERO.- La licencia municipal de primera ocupación tiene por finalidad permitir la comprobación del cumplimiento de las condiciones impuestas en la licencia de obras, así como la conformidad de las realizadas con el proyecto que sirvió de base a la licencia. Pero puede tener, además, otras finalidades y en el caso concreto de ... su existencia es necesaria para que las empresas suministradoras de agua, gas, electricidad y otros análogos puedan formalizar los correspondientes contratos de suministro (art. 2º Decreto 283/1987). Y, además, la ocupación de parte de un edificio sin contar con la preceptiva licencia se califica como infracción urbanística, sancionable y que puede llegar a determinar el desalojo.
Cuando la LIVA se refiere en su artículo 91.Uno 7º a las partes de edificios "aptos para su utilización como viviendas", no puede estar considerando a efectos de esta calificación un uso ilícito; ni se puede considerar que la aptitud comprende la utilización como vivienda una parte de un edificio que no cuenta con los servicios mínimos de agua, luz y electricidad. Parece, por tanto, excesivo el criterio del TEAR en la resolución recurrida cuando sostiene que la licencia de primera ocupación no es presupuesto necesario para que el inmueble se considere apto para calificarse como vivienda, cuando sí lo es para poder ser utilizado con esta finalidad. No es que en cualquier fase de la construcción del inmueble o de sus partes se pueda entrar a valorar si permitiría o no algún uso como habitación, incluso en el mejor supuesto de que la obra estuviera terminada por el contratista, sino que lo permitan las condiciones de salubridad, higiene, seguridad, servicios esenciales etc. y esto es lo que legalmente hace la licencia administrativa.
En el expediente hay información que acredita que habiendo tenido lugar la entrega de lo edificado, en la transmisión en la que se devengó el impuesto aquí considerado, el día 9 de enero del 2007, la licencia de primera ocupación tuvo lugar el 1 de agosto siguiente. Que, si como manifiestan el Arquitecto y el Aparejador como directores técnicos de la obra, la constructora dio por terminada ésta el 12 de enero de ese año y el Acta de recepción parcial lleva fecha del día siguiente, allí se recogían una serie de deficiencias que debían ser subsanadas; y que estas deficiencias se referían no sólo a las obras de urbanización recogidas por el Técnico municipal, sino también al sistema de suministro de agua detectados por la compañía suministradora y al sistema eléctrico detectados por la suministradora eléctrica, haciendo constar que el enganche al suministro de agua no se había producido el 5 de junio del 2007. Y para la subsanación de estos defectos el contribuyente contrató los trabajos necesarios para obtener la licencia de primera ocupación; figurando en el expediente copia de facturas emitidas por estos contratistas, por lo que la afirmación del TEAR de que no se efectuaron inversiones para la terminación de la obra por parte del adquirente (o de cualquier otro) no parece exacta.
En definitiva, nada se opone a la deducción de la totalidad del impuesto soportado en la adquisición que le fue repercutido al tipo general, porque no hay razones suficientes para aceptar que el día 9 de enero del 2007 las edificaciones adquiridas tenían aptitud para ser utilizadas como viviendas y merecer la transmisión el tipo reducido del 7% en este impuesto.
Por ello,
Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. contra la resolución del TEAR de ... dictada en la reclamación número 41-03676-2009, ACUERDA: Estimarlo y anular la liquidación provisional impugnada por reconocer al interesado el derecho a la deducción total del Impuesto sobre el valor Añadido que le fue repercutido en la transmisión formalizada en la escritura notarial de 9 de enero del 2007.
