Resolución nº 00/1952/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Mayo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (26/05/2009), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.A., con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., , y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de fecha 26 de abril de 2007, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., que viene a confirmar la propuesta contenida en el acta A02-... relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2005, por un importe de 300.340,99 euros de devolución.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 12 de mayo de 2006, se notifica a la reclamante comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., relativo al concepto tributario IVA y ejercicio 2005, de carácter parcial, cuyo alcance se circunscribe a: "Verificación de la deducibilidad del IVA soportado por el contribuyente en su declaración de 2005."

SEGUNDO.- Con fecha 14 de marzo de 2007, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... incoa a la entidad reclamante acta de disconformidad nº A02..., acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio. En el cuerpo del acta se hace constar la siguiente información relevante:

"El contribuyente firmó en fecha 26 de abril de 2005 escritura pública de compraventa de una finca urbana en ... a Don A, por un precio de 1.703.496,79 euros. En la misma, el vendedor repercute el 16% de IVA, cobrando 272.559,49 euros a la compradora que los deduce en su declaración del segundo trimestre.

La finca objeto de compraventa, estaba incluida dentro del Sector "..." de suelo residencial del PGOU de ... La entidad compradora asume los costes urbanísticos derivados del Programa, y soporta en el ejercicio objeto de comprobación gastos facturados por Y, S.A. como entidad urbanizadora de los terrenos.

(...)

En este caso, el vendedor del terreno no se puede considerar empresario por el mero hecho de que la parcela estuviera incluida dentro de un Proyecto de Reparcelación Forzosa, ya que éste no realiza actuaciones de urbanización, sino que es la propia empresa compradora la que asume los gastos y costes de urbanización facturados por la gestora (Y, S.A.) y que tal como establece el Programa para el desarrollo de la Actuación Integrada, debe satisfacer mediante la transmisión de parcelas edificables.

Por lo que la operación de compraventa no está sujeta al IVA, no resultando deducibles las cuotas indebidamente repercutidas y soportadas por el sujeto pasivo, por lo que procede minorar las cuotas deducidas en el segundo trimestre del ejercicio por el contribuyente en 272.559,49 euros."

TERCERO.- La entidad reclamante presentó escrito de alegaciones ante la Dependencia Regional de Inspección, el 29 de marzo de 2007, manifestando su disconformidad con las siguientes cuestiones:

1. El cálculo de los intereses de demora a favor del contribuyente.

2. El concepto de costes de urbanización, cuyo pago otorga la condición de empresario o profesional a quien no la tenía con anterioridad.

   Con fecha 26 de abril de 2007 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... dicta acuerdo de liquidación confirmando la regularización propuesta en el acta de referencia, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2005, desestimando las alegaciones vertidas por la interesada, notificándose a la sociedad el 23 de mayo de 2007.

   CUARTO.- Con fecha 25 de mayo de 2007, la entidad reclamante interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación económico-administrativa que se examina, contra el acuerdo de liquidación de fecha 26 de abril de 2007 descrito en el antecedente anterior.

   Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, el recurrente las formalizó por escrito de 9 de agosto de 2007, con la siguiente pretensión: "Que la transmisión de Don A a la entidad recurrente en la escritura de 26 de abril de 2005 esté sujeta a IVA, teniendo derecho a la devolución solicitada con los intereses de demora solicitados"

   La misma la fundamenta en las siguientes alegaciones, en síntesis:

1. El terreno vendido por Don A a la entidad recurrente es un terreno urbanizado o en curso de urbanización, sujeto y no exento del IVA.

2. El transmitente tiene la condición de empresario o profesional, al haberla adquirido al efectuar el pago en especie de los costes de urbanización mediante la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico, que tuvo lugar en el momento de la publicación del Proyecto de Reparcelación Forzosa el 3 de marzo de 2005.

3. El cálculo de los intereses de demora es incorrecto, al imputar a la interesada las dilaciones existentes entre el requerimiento de información a Y, S.A. y la firma del acta de disconformidad.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central:

   - Si la cuota repercutida por el vendedor en la compraventa controvertida lo ha sido conforme a Derecho, y, por tanto, procede su deducción en el adquirente. Para ello será necesario dilucidar la siguiente cuestión: si el vendedor de la finca urbana había adquirido la condición de empresario ocasional en el momento de su transmisión.

   - Si se ha efectuado de manera correcta el cálculo de los intereses de demora por la Inspección.

   SEGUNDO.- La primera cuestión sobre la que debemos pronunciarnos, hace referencia a la condición de sujeto pasivo de IVA de la parte vendedora, por el hecho de ser el propietario de unas fincas que resultan incluidas en un Proyecto de Reparcelación Forzosa, las cuales son transmitidas a la sociedad reclamante.

   La ley del IVA, define en su artículo 84 el concepto de sujeto pasivo en las operaciones que supongan entregas de bienes conforme a los siguientes términos:

   "Uno. Serán sujetos pasivos del impuesto:

1. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes (...)."

   Y la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto se tiene cuando se dan las circunstancias recogidas en el artículo 5 de la mencionada Ley:

   1. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

   (...)

   d. Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (...)

   Ahora bien, la condición de empresario no se adquiere de forma automática cuando se trata de personas o entidades que no tenían la citada condición con carácter previo, sino que se exige el cumplimiento de ciertos requisitos. En este sentido dispone el artículo 5.Dos, párrafo tercero de la Ley del impuesto, en relación con el inicio de una actividad empresarial o profesional:

   2. (...)

   A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades incluso en los casos a que se refieren las letras b, c y d del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   El artículo transcrito resulta por tanto de aplicación al caso que nos ocupa, recogido en el apartado 1, letra d), relativo a los urbanizadores de los terrenos. En definitiva es preciso que existan cuotas soportadas que se afecten a la actividad de urbanización de los terrenos, considerando, como ya ha señalado de forma reiterada el Tribunal Supremo, que unos terrenos se encuentran en curso de urbanización cuando se le empiezan a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado, esto es, cuando comienza la preparación material del suelo.

   Debemos determinar si los terrenos se encuentran ya en curso de urbanización el 26 de abril de 2005, fecha en la que tiene lugar la transmisión controvertida, puesto que en caso contrario el vendedor no tendría todavía la condición de urbanizador y no sería aplicable el Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que se acreditase la existencia de gastos afectos a esta actividad urbanizadora.

   Sobre esta cuestión, la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2004, recurso 7938/1999, declara lo siguiente:

   "... el precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por "terrenos urbanizados o en curso de urbanización". Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.

   Tuvo esta Sala ocasión de señalar, en sentencia de 19 de abril de 2003, la siguiente justificación de su doctrina:

   "Es muy reveladora, a los efectos del presente estudio, lo que se dice en este aspecto en la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, del IVA, epígrafe V, Exenciones, en el que se afirma que "siguiendo los criterios establecidos en el artículo 13, B), h), de la Sexta Directiva, la Ley exonera las entregas de terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados. Y al inicio del párrafo siguiente se destaca que la finalidad de esta medida responde al criterio de "someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones", por lo que a continuación se justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo establecido en el artículo 13, B), g), de la Sexta Directiva". Por tanto, el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término no es bastante para declarar la exención, pues en ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas".

   Asimismo, en la Sentencia de 8 de noviembre de 2004, recurso 2327/1999, establece el Alto Tribunal:

   "De acuerdo con la finalidad perseguida por el legislador, el comienzo del proceso de producción de suelo edificable es lo que determina que el tráfico de terrenos urbanizables salte de un régimen fiscal a otro: mientras el terreno urbanizable permanece virgen se entiende que no hay valor añadido y su tráfico escapa del IVA por vía de la exención citada para ir a parar al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP, en adelante), como si fuera tráfico civil. Y siendo ésta la finalidad de la exención, resulta congruente con ella que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo edificable y siempre que las transmisiones se realicen por empresarios, la cadena de deducciones no se vea interrumpida por una exención, resultando contrario a la misma que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo urbano por un promotor, posteriores transmisiones empresariales de dicho suelo queden exentas del impuesto. En consecuencia, resulta incongruente con la finalidad de la norma calificar como promotor a aquél que ejecuta o encarga trabajos físicos de urbanización (...), pero no a quien sobre los mismos terrenos, ya en curso de urbanización, se limita a realizar gastos exigidos por el planeamiento urbanístico (...), tanto más si en ambos casos se actúa en la calidad de empresario".

   A mayor abundamiento, como el vocablo en cuestión tiene un significado técnico jurídico elaborado por la legislación tributaria del Impuesto sobre Actividades Económicas, en principio hay que presumir que la LIVA le atribuye la misma significación. El epígrafe 833.1 de la Tarifa de dicho impuesto se titula "Promoción de Terrenos" y comprende "la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación etc... de terrenos, todo ello con el fin de venderlos", de modo que, cuando menos en el IAE, se consideran promotores tanto los empresarios que se limitan a comprar y vender sin transformar, como los que transforman materialmente los terrenos, lo cual aporta un criterio interpretativo adicional favorable a la calificación de "..." como promotor de la urbanización en curso adquirida a los efectos aquí considerados.

   Asimismo, en las normas contables dictadas como desarrollo reglamentario de los artículos 22 y ss. del Código de Comercio, se considera que la urbanización de terrenos forma parte de la promoción inmobiliaria, incluyendo en la misma, la compraventa de terrenos con o sin transformación material.

   Por último, en el significado usual la jurisprudencia entiende habitualmente el término equiparándolo al del Diccionario de la Real Academia de la Lengua que define el promotor como "aquel que promueve una cosa, haciendo diligencias conducentes a su logro", significado en el que tampoco cabe la distinción entre obras físicas de urbanización y gestiones técnicas, administrativas o de otro orden encaminadas a la producción y venta de suelo urbano".

   Sentencias más recientes del Tribunal Supremo (de 23 de enero de 2007, recurso 563/2001, y de 29 de noviembre de 2006, recurso 5002/2001, entre otras) mantienen la postura anterior señalando que el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución en el sentido urbanístico del término, no es bastante para declarar la exención del IVA, pues en esta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas.

   Vemos, por tanto, que el criterio al que hay que atender para otorgar a los vendedores la condición de empresarios o profesionales por la actividad de urbanización del terreno transmitido, es la preparación material del suelo, esto es, que se hayan iniciado las obras materiales en el terreno en cuestión, siempre teniendo en cuenta que como establece el artículo 5 de la LIVA la afectación de gastos a la actividad supone la adquisición de la condición de empresario.

   Con independencia de los costes de urbanización a los que alude la reclamante, no constan en el expediente documentos con virtualidad probatoria que acrediten la realización material de obras de urbanización, sino todo lo contrario, ya que en la documentación aportada por Y, S.A. el 6 de marzo de 2007 (página 41), en atención al requerimiento de información realizado por la Inspección de los Tributos en el curso de sus actuaciones, acta de cuenta de liquidación de fecha 5 de julio de 2005, consta en su punto quinto lo siguiente: " Don A autoriza a Y, S.A. la ocupación material de la parcela, a partir del 5 de septiembre, para facilitar el inicio de las obras de urbanización previstas en la U.E. ... del Sector ... de suelo residencial del PGOU de ... en ..."

   De lo expuesto resulta evidente que en la fecha en la que se transmiten las fincas controvertidas (26 de abril de 2005) no se habían iniciado las obras de urbanización.

   A mayor abundamiento, del acta de cuenta de liquidación aportada, se desprende la siguiente información relevante:

1. Don A es dueño en pleno dominio con carácter privativo de un 100% de la finca inicial nº ... del Proyecto de Reparcelación ...

2. Según Proyecto de Reparcelación Forzosa aprobado definitivamente mediante Resolución de ... de fecha 26/01/2005, el interesado era titular únicamente de las fincas iniciales ... y ... a las que correspondía como parcela resultante ... El 26 de abril de 2005 vendió los derechos y deberes que ostentaba sobre esas dos fincas a la entidad reclamante.

3. Como consecuencia de las alegaciones presentadas por Don A, y habiendo aportado el 11 de febrero de 2005 la escritura en virtud de la cual adquiere la finca nº ..., se le considera interesado en la misma y se le reconoció el aprovechamiento correspondiente a dicha superficie. Debido a la escasa cuantía no es posible adjudicar parcela independiente correspondiéndole la indemnización sustitutoria que se refleja en el acta de liquidación.

4. Como propietario de terrenos objeto del Proyecto de Reparcelación formulado por Y, S.A., le corresponde abonar una Cuota de Urbanización de 10.127,67 euros más IVA, por lo que Y, S.A., le hace entrega de la factura por dicho concepto. Tal y como se establece en el Programa para el Desarrollo de la Actuación Integrada y conforme al criterio establecido en el art. 71.1 de la L.R.A.U., se estableció satisfacer esta cuota en especie, mediante la transmisión de parcelas edificables. Derivado de ello, el compareciente entrega factura, correspondiente al aprovechamiento urbanístico de 10.127,67 euros más IVA. En el listado de facturas aportado por Y, S.A. (página 42) se identifica la misma en los siguientes términos:

   (...)

   La citada factura (página 49) identifica la finca inicial a la que corresponden las cuotas de urbanización, como finca nº ...

5. Don A autoriza a Y, S.A. la ocupación material de la parcela, a partir del 5 de septiembre, para facilitar el inicio de las obras de urbanización previstas en la U.E. ... del Sector ... de suelo residencial del PGOU de ... en ...

   Por tanto, el agente urbanizador de las fincas controvertidas (fincas iniciales ... y ..., parcela resultante ...), requerido acerca de la urbanización de las mismas y las operaciones realizadas por Don A, únicamente se refiere a ellas en el punto segundo del acta, señalando que en fecha 26 de abril de 2005 fueron vendidos los derechos y obligaciones que ostentaba sobre esas dos fincas a la entidad reclamante.

   Es decir, el agente urbanizador no certifica operación alguna de urbanización a cambio de derechos urbanísticos por parte del transmitente de las fincas controvertidas, como sostiene la interesada en sus alegaciones, certificando por el contrario la transmisión de la totalidad de derechos y obligaciones que ostentaba sobre esas dos fincas a la entidad reclamante, careciendo de fundamento las alegaciones vertidas por la reclamante. El pago de las cuotas de urbanización en especie que invoca la reclamante se acredita respecto de otra finca distinta a las transmitidas, y en una fecha posterior a la transmisión controvertida.

   A mayor abundamiento no resulta acreditado que existan operaciones materiales de transformación física de los terrenos, por lo que procede desestimar las alegaciones vertidas por la parte actora respecto a la condición de empresario o profesional de la parte transmitente.

   En este sentido se ha pronunciado este Tribunal en su Resolución de 28 de abril de 2009 (nº 2346-07 y 2347-08), al señalar: "En el presente caso, la reclamante ha acreditado que en la fecha en que se realizó la compraventa ya se habían iniciado las obras materiales de transformación del suelo, entendiendo este Tribunal que el inicio de tales obras es suficiente para otorgar a los vendedores el carácter de urbanizadores aun cuando no hayan pagado derrama alguna por dichas obras.

   Por ello, siendo los vendedores urbanizadores a los efectos previstos en el artículo 5 de la Ley 37/1992, la transmisión que realizan entra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, al actuar en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional."

   TERCERO.- Para finalizar nos corresponde examinar el cálculo de intereses de demora efectuado por la Inspección a favor de la entidad reclamante, con el que la interesada no está conforme por incluir como dilaciones imputables al contribuyente el retraso en la suscripción del acta, que a su juicio, se debe al requerimiento efectuado por la Inspección a Y, S.A.

   La regulación en esta materia la encontramos en el artículo 31 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece:

   1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

   Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

   2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley http://noticias.juridicas.com/base_datos/Fiscal, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

   Por tanto procede la liquidación de intereses de demora a favor del obligado tributario desde la fecha en la que finalizó el plazo fijado en la normativa del tributo para ordenar el pago de la devolución hasta el día en que efectivamente se ordene el pago de la misma, sin que se tengan en cuenta a efectos de este cómputo las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado, como señala el apartado 2º del artículo 32 de la Ley General Tributaria.

   El apartado 2º del artículo 31 bis del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por R.D. 939/1986, de 25 de abril, dispone:

   2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

   A la vista del citado precepto constituyen dilaciones imputables al contribuyente, el aplazamiento de las actuaciones solicitado por el mismo, así como la no aportación o aportación incompleta de la documentación requerida por la Inspección desde que debió aportarse por primera vez hasta la fecha en que se aporte o se verifique la imposibilidad de aportarla por no disponer de ella el contribuyente, sin que sea obstáculo para ello, que entre la fecha de petición y la fecha en la que tenga lugar su efectiva aportación, la Inspección de los Tributos requiera otra documentación; en este sentido se pronuncia este Tribunal, entre otras, en las Resoluciones de 5 de mayo de 2006 (RG 7409/03) y de 18 de mayo de 2006 (RG 2479/04).

   La Inspección de los Tributos considera que se han producido dilaciones por un total de 106 días; mientras que el interesado no discute que éstas hayan tenido lugar, sino que considera que las mismas no deben ser tenidas en cuenta para el cálculo de los intereses de demora a su favor.

   De la documentación obrante en el expediente, destacamos:

   - En la diligencia de 14 de noviembre de 2006, de trámite de audiencia (páginas 140 y 141) se cita al contribuyente en las Oficinas de Inspección para la firma de las actas el 28 de noviembre de 2006.

   - En diligencia de 22 de enero de 2007 se comunica al obligado tributario que desde el día que estaba citado para la firma de las actas se considera dilación imputable al obligado tributario, al haber solicitado su aplazamiento telefónico (página 34 y 35), siendo remitida a la entidad mediante fax.

   - La citada dilación ha sido recogida en el acta de disconformidad extendida el 14 de marzo de 2007.

   Por tanto queda constancia en el expediente de la existencia de la dilación, cuestión además que es pacífica en la presente reclamación, al no ser invocada por la parte actora.

   La entidad reclamante alega que no se deben descontar para el cálculo de los intereses de demora a su favor las dilaciones imputables al mismo, debido a que la Inspección efectuó un requerimiento de información a terceros durante ese período. El hecho de que la Inspección continuase con sus actuaciones no tiene relación con los motivos que dan lugar a una dilación imputable al contribuyente, en este caso por un aplazamiento solicitado por el propio obligado tributario. Como hemos señalado anteriormente la existencia de una dilación imputable al interesado no impide que la Inspección realice requerimientos de información en el ejercicio de sus actuaciones de comprobación e investigación, por lo que debemos desestimar las alegaciones vertidas por la reclamante en este punto.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A., con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., , y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de fecha 26 de abril de 2007, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., que viene a confirmar la propuesta contenida en el acta A02-... relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2005, por un importe de 300.340,99 euros. ACUERDA: desestimarla, confirmando la liquidación provisional recurrida.