Resolución nº 00/2173/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Febrero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (27-02-2008), en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT contra la Resolución del TEAR de ... de fecha ..., reclamación número ..., recaída en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la D. ..., con NIF: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de imposición de sanción (referencia ...) dictado por la Administración de ... de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, y con un importe a ingresar de 168,28 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- En fecha 22 de julio de 2003 se dictó por la Administración de ... de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria un acuerdo por el que se imponía una sanción al obligado tributario por la comisión de una infracción tributaria simple por el IVA del ejercicio 2001, y que ascendía a 168,28 euros.

D. ... se encontraba dado de alta en el epígrafe ... del IAE: ...

Tras recibir un requerimiento de la Administración por la falta de presentación del modelo resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001 (modelo 390), procede a realizar su presentación fuera de plazo el 9 de agosto de 2002 pero sin declarar ninguna actividad durante el periodo.

El 10 de junio de 2003 se le notifica el Acuerdo de inicio de expediente sancionador con referencia ... por incumplir el deber de presentar la declaración de forma correcta y en el plazo establecido por la normativa que regula el régimen de presentación voluntaria de la misma, lo cual se ha puesto de manifiesto al presentar fuera del citado plazo, y tras requerimiento, la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2001. Así, se considera cometida la infracción tributaria simple del artículo 78.1.a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, proponiéndose una sanción de 336,57 euros.

Visto el Acuerdo anterior, D. ... presenta alegaciones aduciendo que el 30 de abril de 2001 cesó en su actividad, dándose de baja en el censo y en el IAE, pero presentando en el plazo correspondiente las declaraciones-liquidaciones de IVA de los dos primeros trimestres del ejercicio. Habiendo transcurrido seis meses desde la última declaración, por olvido no presentó el modelo 390 en el plazo correspondiente.

Vistas las alegaciones, el 22 de julio de 2003 se dicta el correspondiente Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria simple por no presentar el modelo 390 del IVA del ejercicio 2001 en plazo y de forma voluntaria, sin que puedan apreciarse causas de exoneración de responsabilidad. La sanción que se impone es la mínima, de 6,01 euros, si bien se incrementa por la falta de cumplimiento espontáneo de la obligación tributaria en 162,27 euros, por lo que la sanción finalmente impuesta asciende a 168,28 euros.

SEGUNDO: Notificado el acuerdo anterior, el obligado tributario interpone recurso de reposición frente al mismo, si bien es desestimado mediante resolución de fecha 13 de agosto de 2003, ya que se aprecia la concurrencia del elemento objetivo y del elemento subjetivo del tipo infractor.

Así, la sanción es confirmada por la Administración, y el interesado interpone frente a esta sanción reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número ...). En ella alega de nuevo que la no confección del modelo 390 se debió a un olvido puesto que se había dado de baja en la actividad seis meses antes, asimismo, al haberse presentado las autoliquidaciones de los dos primeros trimestres del ejercicio con contenido negativo, el modelo 390 tampoco tendría ningún contenido, por lo que no se deriva perjuicio alguno para la Hacienda Pública del olvido de la entidad.

En fecha 28 de julio de 2005, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dicta resolución en la que estima la pretensión de D. ..., anulando la sanción impugnada, lo que se fundamenta en la inexistencia del elemento objetivo de la infracción, toda vez que el obligado tributario ya no era sujeto pasivo del Impuesto en el momento en que se supone que debía presentar el modelo 390, y sólo los sujetos pasivos del IVA están obligados a presentar esta declaración-resumen anual.

TERCERO: Finalmente, el Director del Departamento de Gestión Tributaria, al amparo de la legitimación conferida en el artículo 242 de la Ley 58/2003 General Tributaria, interpone recurso extraordinario para la unificación de criterio contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por mantener criterio distinto, al entender que el modelo 390 debe ser presentado por los sujetos pasivos del Impuesto obligados a presentar declaraciones-liquidaciones periódicas, por lo que, al haber estado D. ... obligado a presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los dos primeros trimestres del ejercicio 2001, le era exigible la presentación de la declaración-resumen anual, sin que el cese de la actividad exima del cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes.

A juicio del Director del Departamento de Gestión Tributaria, la doctrina de la resolución recurrida es dañosa en cuanto ampara la dispensa en el cumplimiento de una obligación formal, dispensa no prevista por la normativa tributaria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre el presente recurso de extraordinario de alzada para la unificación de criterio de conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

Como única cuestión a resolver se plantea si procede la imposición de sanción por infracción tributaria simple, por la no presentación del modelo 390 del IVA en el plazo previsto para ello, cuando en el momento en que debió realizarse dicha presentación ya no se es sujeto pasivo del Impuesto por haber presentado declaración de baja en el IAE durante el año natural anterior al mes de enero en el que se presenta dicho modelo.

SEGUNDO: En el momento de comisión de los hechos y también en el que se acordó la imposición de la sanción se encontraba vigente la Ley 230/1963 General Tributaria, y la potestad sancionadora en materia tributaria se encontraba regulada en el Capítulo VI del Título II de la citada ley.

El artículo 77 de la misma disponía:

"1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

2. Las infracciones y sanciones en materia tributaria se regirán por lo dispuesto en esta Ley y en las restantes normas tributarias. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su legislación específica.

3. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el artículo 33 de esta Ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Leyes y, en particular, las siguientes:

1. Los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o sustitutos.

2. Los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta.

3. La sociedad dominante en el régimen de declaración consolidada.

4. Las entidades en régimen de transparencia fiscal.

5. Los obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración Tributaria, conforme a lo establecido en los artículos 111 y 112 de esta Ley y en las normas reguladoras de cada tributo.

6. El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar".

   Por otro lado, de acuerdo con el apartado Cuatro del artículo 77 de la Ley 230/1963:

   "Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

1. Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

2. Cuando concurra fuerza mayor.

3. Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma.

4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

   Por ello, para determinar si la conducta es sancionable habrá que examinar si el obligado tributario ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y así, en principio, respecto de la conducta seguida por el obligado tributario deberá exigirse y por tanto determinar:

   - Si concurre una infracción tipificada en la ley, esto es, concurrencia o no del elemento de tipicidad.

   - Si concurre, cuanto menos, negligencia, esto es, el elemento subjetivo de culpabilidad.

   TERCERO: En primer lugar debe analizarse la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, la tipicidad.

   La conducta imputada por la Administración al obligado tributario es la del artículo 78.1.a) de la Ley 230/1963, esto es, una infracción tributaria simple por la falta de presentación de una declaración tributaria, la declaración-resumen anual del IVA del ejercicio 2001; asimismo, la vigente Ley 58/2003 General Tributaria tipifica también esta conducta en el artículo 198, calificándola como infracción leve. No obstante, hay que analizar si el obligado tributario es el sujeto infractor o no, puesto que había cesado en el ejercicio de sus actividades con anterioridad a la apertura del plazo previsto para la presentación de la declaración.

   Conforme a lo previsto en el artículo 164.1.6º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados a presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante; sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

   Por otro lado, el artículo 71.1 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

   Manifiesta el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en su resolución que el obligado tributario no era sujeto pasivo del IVA en el momento en que comienza el plazo para presentar la declaración-resumen anual del ejercicio 2001 (plazo que abarca del 1 al 30 de enero de 2002), y ello porque había presentado declaración de cese de su actividad el 30 de abril de 2001.

   No obstante, este Tribunal Económico-Administrativo Central discrepa de lo expuesto por el TEAR.

   Como regla general el periodo de liquidación del IVA coincide con el trimestre natural, debiendo efectuarse la presentación de las declaraciones-liquidaciones durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al periodo de liquidación. Con arreglo a esto, el reclamante tenía la condición de sujeto pasivo del IVA en el primer y segundo trimestre del ejercicio 2001, por lo que procedió a presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los dos primeros trimestres en el plazo correspondiente, si bien no presentó más declaraciones en el ejercicio 2001 puesto que ya no era sujeto pasivo del IVA al haber presentado la declaración de cese el 30 de abril de 2001.

   Por otro lado, la declaración-resumen anual tiene el carácter de declaración recapitulativa de todas las operaciones realizadas durante el año natural, y debe presentarse únicamente a efectos informativos. Al afectar a todo el ejercicio, están obligados a presentarla todos aquellos que hayan sido sujetos pasivos del IVA en el ejercicio, durante todo el ejercicio o en algún periodo de aquél. Además de los preceptos de la Ley del IVA y del Reglamento que la desarrolla, la Orden Ministerial de 19 de noviembre de 2001, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido en euros, establece que dicho modelo debe ser presentado por los sujetos pasivos obligados a la presentación declaraciones periódicas; por tanto, estando el reclamante obligado a presentar las declaraciones-liquidaciones del IVA correspondientes a los dos primeros trimestres del ejercicio 2001, quedaba también obligado a presentar el modelo 390 en el plazo establecido para ello.

   La Ley contempla la obligación del reclamante de presentar el modelo 390 correspondiente al ejercicio 2001 entre el 1 y el 30 de enero de 2002, y esto no se ha realizado en dicho plazo, sino únicamente tras requerimiento de la Administración, por lo que se cumple el elemento objetivo de la infracción prevista en el artículo 79.1.a) de la Ley 230/1963 General Tributaria por la falta de presentación de declaraciones.

   Esta obligación de presentar declaración-resumen anual de IVA con posterioridad al cese de las actividades ha sido reconocida también por la Dirección General de Tributos, entre otras, en las Consultas 274/2005, 18/2002 y 1609/1999.

   CUARTO: Debemos determinar a continuación, respecto de la concurrencia del elemento subjetivo en la comisión de la infracción, esto es, la concurrencia de culpabilidad, si procede su examen en este supuesto concreto, teniendo en cuenta que nos encontramos en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio cuya finalidad no es la de llevar a cabo una revisión ordinaria de la resolución dictada por el TEAR, sino el fijar doctrina o criterios unificadores cuando no pueden ser fijados a través de los recursos ordinarios.

   El principio de culpabilidad estaba recogido en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 al proclamar que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Además, el artículo 77.4 d) de la citada Ley dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, entendiéndose que se ha puesto tal diligencia cuando el contribuyente presenta una declaración completa y practica, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma.

   Por otra parte, las presunciones de inocencia y de buena fe pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente.

   Este Tribunal no entra a conocer si en el presente supuesto concurre la requerida culpabilidad puesto que esa es una tarea reservada a las vías ordinarias de recurso en cuanto debe concretarse en cada caso y justificar su concurrencia, no obstante lo cual, será necesario ponderar si concurre dicha culpabilidad a la hora de sancionar. Por su propio objeto, el recurso se plantea en relación con la interpretación de la Ley, no siendo el remedio adecuado para la revisión de posibles errores de calificación en los que la resolución del TEAR hubiere podido incurrir acerca de cuestiones de hecho o valoraciones jurídicas, sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente.

   Así, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril).

   Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de doto o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

   Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990).

   Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

   Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

   De acuerdo con lo anterior, este Tribunal concluye que en supuestos como el descrito se da el tipo infractor previsto en la normativa por no presentar la declaración informativa correspondiente, si bien será necesario en cada caso concreto examinar si concurre la requerida culpabilidad, aun a título de simple negligencia, para que la conducta realizada lleve aparejada una sanción. Como hemos indicado al inicio de este fundamento, este elemento subjetivo, la culpabilidad aun a título de simple negligencia, debe apreciarse respecto de cada sujeto en la comisión de la acción u omisión tipificada por la norma como infracción.

   En este aspecto, de entrar a conocer la existencia del mismo en este recurso respecto de la omisión de presentación del modelo informativo, que hemos calificado como típica, este es, hemos determinado la existencia del tipo infractor, sería tanto como entrar a revisar la situación concreta del supuesto examinado, sería tanto como proceder a revisar de forma ordinaria la resolución dictada en única instancia por el TEAR, lo que excede de la naturaleza y función de este recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, cuando además lo pretendido por el Director del Departamento, manteniendo un criterio distinto al del TEAR, es determinar la obligación del obligado tributario de presentar el modelo informativo necesario en cada caso concreto, y ello ya lo hemos fijado en el fundamento de derecho anterior, concluyendo en la concurrencia del tipo infractor al haber incumplido la obligación, sin que se aluda por parte del recurrente al planteamiento de conflicto alguno en la determinación de este elemento subjetivo, su justificación o acreditación o en la interpretación de las normas reguladoras de la exclusión de este elemento.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT contra la Resolución del TEAR de ... de fecha ..., reclamación número ..., recaída en la reclamación económico-administrativa interpuesta por ..., con NIF: ..., contra el Acuerdo de imposición de sanción (referencia ...) dictado por la Administración de... de la Delegación de... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, ACUERDA: estimarlo, declarando la doctrina que se expresa en los Fundamentos de Derecho precedentes, respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución impugnada.