Resolución nº 00/6193/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Junio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (23/06/2009) y en las reclamaciones económico-administrativas que penden ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por D. ... y D. ... en representación de X, S.L., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación del Departamento Tributario de la Dirección General de ... de la Consejería de ... del Gobierno de la Comunidad Autónoma ... de fecha 4 de julio de 2008 derivado del acta de disconformidad A02 número ... de 2008, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 27 de julio de 2006, acuerdo del que resulta una cantidad a ingresar de 398.680,99 euros; y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, por el que se impone a la entidad una sanción de 272.709,24 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 27 de julio de 2006 se otorga escritura pública de división en propiedad horizontal, compraventa, ampliación, rehabilitación y modificación de propiedad horizontal por las entidades Y, S.A. y X, S.L..

En la escritura, exponen las entidades que Y, S.A. es titular de un conjunto inmobiliario situado sobre la parcela número ... de la Urbanización "...", en el término municipal de ..., compuesto por cinco bloques independientes y separados entre sí, integrado por cincuenta y un apartamentos y una piscina; la finca se encuentra inscrita en el Registro de la Propiedad de ..., al tomo ... del Archivo, folio ..., finca registral ..., inscripciones ...

La entidad Y, S.A. divide horizontalmente el conjunto descrito, resultando 54 apartamentos, y el valor otorgado a la división horizontal asciende a 6.611.133,15 euros.

En la escritura pública, la entidad Y, S.A. vende a X, S.L. los apartamentos anteriores, reservándose los números 33 y 46, por un precio global de 6.611.133,15 euros; de conformidad con el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad adquirente manifiesta que es sujeto pasivo del Impuesto con derecho a la deducción total del IVA soportado, renunciando la entidad transmitente a la exención del IVA, por lo que la parte vendedora declara haber recibido de la compradora el IVA al 7% para su ingreso en la Hacienda Pública.

Finalmente, se hace constar que X, S.L. está ampliando y rehabilitando el inmueble adquirido, por un valor de 1.248.000,00 euros; y se modifica la propiedad horizontal, adicionándose a la misma un valor de 1.248.000,00 euros.

Acerca de esta operación, en fecha 29 de junio de 2007 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca de X, S.L. por la Inspección de los Tributos de la Comunidad Autónoma de ... En fecha 27 de febrero de 2008 se incoa acta de disconformidad A02 ... por el ejercicio 2006 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Entiende la oficina liquidadora que es intención de la adquirente dividir el complejo inmobiliario para la venta de viviendas por unidades, puesto que está dada de alta en el epígrafe 833.2 del IAE, de Promoción y Edificación de Viviendas; por tanto, la adquirente va a realizar con el inmueble adquirido segundas entregas de edificaciones, que son operaciones exentas de IVA y no permiten deducir el IVA soportado por la adquisición. Así, no se ha renunciado de forma válida a la exención del IVA puesto que se incumple uno de los requisitos necesarios para ello, y la operación debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sobre una base imponible de 6.611.133,15 euros. Se propone una cantidad a ingresar de 363.612,32 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora.

Frente a esta propuesta, X, S.L. califica la obra por ella realizada como de rehabilitación a efectos del IVA, por lo que la subsiguiente venta que realice de los apartamentos será una primera entrega, sujeta y no exenta del IVA. A esto añade que la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha reconocido el derecho de la entidad a la deducción total del IVA soportado en el ejercicio 2006, incluyendo las cuotas soportadas por la adquisición del inmueble transmitido por Y, S.A.

El 4 de julio de 2008 se dicta Acuerdo de liquidación confirmatorio de la propuesta anterior, el cual es notificado a X, S.L. el 17 de julio de 2008, ascendiendo la cantidad a ingresar por la entidad a 398.680,99 euros.

SEGUNDO: Asimismo, la Inspección de los Tributos de la Comunidad Autónoma de ... considera que la conducta de X, S.L. es constitutiva de una infracción tributaria, en concreto la tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos en la normativa de cada tributo.

Mediante acuerdo de 4 de julio de 2008 se impone a la entidad una sanción de 272.709,24 euros por este concepto, al tratarse de una infracción leve sancionable con una multa pecuniaria proporcional del 50% por aplicación del artículo 191.2 de la Ley 58/2003.

TERCERO: Vistos los acuerdos anteriores, la entidad X, S.L. interpone reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, presentando las siguientes alegaciones:

- Las obras llevadas a cabo en las edificaciones adquiridas tienen el carácter de obras de rehabilitación, por lo que la compraventa no está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- La Agencia Estatal de Administración Tributaria ya se ha manifestado al respecto de esta operación y ha considerado la misma correcta desde el punto de vista del IVA.

- En cuanto a la sanción, entiende que no cabe la misma puesto que la liquidación es también improcedente; en cualquier caso, alega que su actuación se amparó en una interpretación razonable de la norma, y no concurre culpabilidad.

CUARTO: En acuerdo de 18 de agosto de 2008, el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Económico-Administrativo Central decreta la acumulación de los expedientes 6193/2008 y 6194/2008 haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a tratar es si la operación de compraventa debe tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

SEGUNDO: Con carácter previo a las cuestiones de fondo que se plantean en el expediente, debe este Tribunal entrar a valorar el efecto que tiene la existencia de un acto administrativo de la AEAT aceptando la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la entidad en la compraventa que aquí se examina.

En efecto, tal y como alega la reclamante, en fecha 15 de junio de 2007 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca de X, S.L. por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con objeto de comprobar el ejercicio 2006 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En fecha 19 de septiembre de 2007 se incoa acta de conformidad A01 número ..., acta de la que deriva una cantidad a devolver de 705.360,42 euros, de los que 695.593,52 euros corresponden a cuota y 9.766,90 euros a intereses de demora. En el acta se hace constar lo siguiente:

Se han examinado las facturas recibidas del ejercicio 2006 y la escritura de división en propiedad horizontal y compraventa, de 27/07/2006, otorgada por la entidad Y, S.A. a favor de X, S.L., por la que esta última adquiere un edificio de viviendas en ... (Urbanización ...) por importe de 6.611.133,15 euros.

El motivo de la devolución solicitada obedece principalmente a la adquisición de este edificio (462.779,32 euros de IVA soportado) y a gastos por asesoramiento inmobiliario, gestiones administrativas y tramitaciones, redacción de proyecto básico y de ejecución, marketing, etc, efectuados con la empresa ... SL.

Procede la devolución en la cantidad solicitada de 695.593,52 euros. (...)

La liquidación propuesta tiene la consideración de provisional por tratarse de una comprobación de alcance parcial, limitada a la verificación de la deducibilidad del IVA soportado por el contribuyente...

Así, es cierto que la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha aceptado la tributación de la operación por IVA y, si bien la liquidación practicada es previa por tener alcance parcial, la operación de compraventa controvertida ha sido examinada en particular. Por tanto, y por tanto debemos determinar las consecuencias que tiene la existencia de una liquidación de carácter provisional en la que se acepta la deducibilidad del IVA soportado en la operación de compraventa.

De acuerdo con el artículo 148 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.

2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.

3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias".

   El artículo 101.4.a) dispone lo siguiente:

   "Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

   1. Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente".

      La regulación de esta materia se completa en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

      El artículo 176.1 del Reglamento establece que una de las menciones que deben contener las actas es el carácter provisional o definitivo de la liquidación que derive del acta, y en el caso de liquidación provisional se harán constar las circunstancias que determinan dicho carácter y los elementos de la obligación tributaria a que se haya extendido la comprobación.

      Según el 178.3, las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos:

   1. Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación.

   2. Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable.

   3. Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria.

      Para finalizar, el marco normativo en esta materia se completa con el artículo 190 del Reglamento, según el cual:

      "2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, o que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme. Se entenderá, entre otros supuestos, que se producen estas circunstancias:

   1. Cuando se dicten liquidaciones respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de no Residentes o Impuesto sobre el Patrimonio en tanto no se hayan comprobado las autoliquidaciones del mismo año natural por el Impuesto sobre el Patrimonio y el impuesto sobre la renta que proceda.

   2. Cuando se dicten liquidaciones respecto del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos.

   3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.

   4. Cuando se dicte liquidación que anule o minore la deuda tributaria inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularización de algunos elementos de la obligación tributaria porque deba ser imputado a otro obligado tributario o a un tributo o período distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza.

3. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por concurrir alguna de las siguientes causas:

   1. Cuando exista una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados.

   2. Cuando no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria como consecuencia de no haberse obtenido los datos solicitados a terceros.

   3. Cuando se compruebe la procedencia de una devolución y las actuaciones inspectoras se hayan limitado en los términos previstos en el artículo 178.3.c) de este reglamento.

   4. Cuando se realicen actuaciones de comprobación e investigación por los servicios de intervención en materia de impuestos especiales.

4. De acuerdo con lo dispuesto el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional, además de en los supuestos previstos en dicho párrafo, en los siguientes:

   1. Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y no constituya el objeto único de la regularización, siempre que sea posible la práctica de liquidación provisional por los restantes elementos de la obligación tributaria.

   2. Cuando concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en relación con parte de los elementos de la obligación tributaria, siempre que esta pueda ser desagregada. El procedimiento de inspección deberá continuar respecto de los demás elementos de la obligación tributaria.

   3. Cuando en un procedimiento de inspección se realice una comprobación de valores de la que se derive una deuda a ingresar y se regularicen otros elementos de la obligación tributaria. En este supuesto se dictará una liquidación provisional como consecuencia de la comprobación de valores y otra que incluirá la totalidad de lo comprobado.

   4. Cuando así se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias. (...)

6. Los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación provisional no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y, exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.

7. Los elementos de la obligación tributaria a los que no se hayan extendido las actuaciones de comprobación e investigación podrán regularizarse en un procedimiento de comprobación o investigación posterior".

   En el presente supuesto, se dicta liquidación provisional porque no se han comprobado todos los elementos de la obligación tributaria, en concreto dice el Acuerdo de liquidación que las actuaciones se han limitado a comprobar la deducibilidad del IVA soportado por la entidad en el periodo; pero en el IVA la operación de compraventa incide precisamente en el IVA soportado, y al proceder la Inspección a comprobar la deducibilidad del IVA soportado, precisamente está comprobando la operación de compraventa controvertida.

   Es necesario destacar que el Acuerdo de liquidación no señala que se limita a comprobar el cumplimiento de los requisitos formales de la deducción (contabilización, registro y estar en posesión de una factura completa), sino que lo que se comprueba es la deducibilidad en un sentido amplio, esto es, y en relación con nuestra operación de compraventa, al examinarse también la escritura pública la Inspección está analizando si efectivamente la compraventa debe tributar por IVA o no, porque si no es el tributo procedente no será deducible el IVA soportado.

   Así, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha considerado correcta la tributación de la operación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, aceptando la deducción del IVA soportado por la adquirente, y de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 190.Seis del Real Decreto 1065/2007 antes transcrito, los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación provisional no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y, exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias. En el presente supuesto no se dan dichas circunstancias, por lo que la AEAT no podrá regularizar nuevamente a la entidad por la compraventa examinada.

   TERCERO: Por tanto, este Tribunal concluye que la regularización practicada por la Inspección de los Tributos del Estado es firme en este aspecto, y habrá que determinar cómo afecta esto a la posible regularización que pudiese practicar la Inspección de los Tributos de la Comunidad Autónoma en relación con la misma operación.

   Sobre esta cuestión, es necesario hacer referencia a la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. En esta Ley, se prevé la existencia de diversos órganos de relación entre las Comunidades Autónomas y la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y en particular en materia de IVA e ITP se contempla la existencia de los Consejos Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria en el artículo 65 de la Ley. Este artículo dispone lo siguiente:

   "1. En el seno de la estructura de la correspondiente Delegación Especial o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, los Consejos Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria desarrollarán las siguientes funciones:

   1. Adopción de acuerdos en materia de intercambio de información entre las Administraciones estatal y autonómica.

   2. Coordinación y colaboración en la gestión tributaria.

   3. Diseño y planificación de la ejecución de actuaciones coordinadas en determinados programas incluidos en los planes de control.

   4. Decidir la aplicación, dentro de sus respectivos ámbitos, de los actos susceptibles de encomienda de gestión entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

   (...)

3. Los Consejos estarán compuestos por cuatro representantes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y tres de la respectiva Comunidad Autónoma y Ciudad con Estatuto de Autonomía.

   (...)

   Por lo que respecta a la adopción de los dictámenes sobre la tributación aplicable en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido -Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla- y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se precisará, igualmente, acuerdo entre ambas Administraciones. En caso de desacuerdo, se planteará el supuesto conflictivo ante la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, quien lo resolverá con carácter vinculante".

   Vemos que las leyes prevén la existencia de un órgano de composición mixta de la Comunidad Autónoma y la AEAT que dirima cual es el impuesto aplicable en las operaciones en que resulte controvertida la tributación por IVA o por ITP.

   Este Tribunal considera que si la Comunidad Autónoma de ... pretende practicar otra liquidación por el ITPAJD, existiendo un acto firme de la AEAT aceptando la tributación de la operación de compraventa por IVA, pudo acudir al Consejo Territorial de Dirección para la Gestión Tributaria. En la actualidad existen suficientes cauces de comunicación entre ambas administraciones para evitar que se produzcan situaciones como la descrita en los antecedentes de hecho de esta resolución, debiendo decidir las Administraciones Estatal y Autonómica el tributo aplicable sin llegar a practicar liquidación por los dos.

   No obstante lo anterior, una vez que se ha practicado una liquidación por la Administración autonómica por el ITPAJD, y existiendo un acto de la Administración estatal por el que se acepta la tributación de la operación por IVA, corresponde a este Tribunal Económico-Administrativo Central dirimir el asunto y decidir cual es el tributo aplicable, al tener el carácter de última instancia en vía administrativa, debiendo considerarse en su caso los efectos que esta resolución tenga sobre la coexistencia de los dos actos administrativos, para el caso de mantener la liquidación por el concepto de TPO. En definitiva, corresponderá determinar los efectos que una resolución firme dirimiendo el impuesto que debe gravar la operación tiene sobre los dos actos de Administraciones distintas que tienen personalidad jurídica independiente y, por tanto, con potestad para dictarlos, aun cuando como se ha indicado, debieron y pudieron seguirse los cauces de coordinación entre ambas administraciones a la luz de la normativa que hemos citado.

   Así, de acuerdo con el artículo 42 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación:

   "1. En los supuestos previstos en el artículo 62.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, una vez determinado por el órgano competente qué tributo es el procedente, se actuará como se indica a continuación:

   1. Si el tributo procedente fuese el liquidado en primer lugar, se anulará la segunda liquidación efectuada, procediendo la devolución de las cantidades que, en su caso, se hubiesen ingresado respecto de esta última.

   2. Si el tributo procedente fuese el liquidado en segundo lugar, se procederá según los casos:

      1. Cuando la liquidación practicada en segundo lugar sea firme por no haber sido recurrida en plazo, procederá la extinción de la deuda en la parte concurrente con la devolución de ingresos que se reconozca en relación con la liquidación efectuada en primer lugar que resulta improcedente, una vez que dicho acuerdo de devolución sea firme. En este caso, la Administración competente en relación con el tributo procedente declarará dicha extinción en los términos del apartado 2.

         No obstante, la extinción no se producirá en los siguientes casos:

         Cuando, en el caso de que se haya declarado improcedente un tributo objeto de repercusión, el obligado al pago que soportó la repercusión del tributo indebidamente repercutido tenga derecho a la deducción total del importe soportado indebidamente.

         Cuando, en el caso de que se haya declarado improcedente un tributo objeto de repercusión, el sujeto pasivo del tributo repercutido haya procedido a la rectificación de las cuotas repercutidas correspondientes a la operación, de acuerdo con la normativa propia de ese tributo.

      2. Cuando la liquidación practicada en segundo lugar haya sido recurrida, se esperará a que la resolución sea firme en todas las instancias. Adquirida dicha firmeza, se procederá según se indica a continuación en función del caso de que se trate:

         En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare improcedente el tributo liquidado, se considerará procedente la tributación inicial, debiendo efectuarse la devolución de las cantidades que pudiesen derivarse de los ingresos efectuados en relación con la liquidación anulada por la citada resolución administrativa o judicial.

         En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare la procedencia del tributo pero anule la liquidación, se girará una nueva y, una vez firme esta, se procederá conforme a lo previsto en el párrafo 1.º anterior y se declarará la extinción de la deuda. Cuando no sea posible practicar nueva liquidación por tal concepto, se procederá a devolver las cantidades que pudiesen derivarse de los ingresos efectuados en relación con la liquidación anulada.

         En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare procedente la tributación y la liquidación correspondiente, procederá la extinción de la deuda en la forma y con los requisitos previstos en el párrafo 1º anterior".

         En definitiva, y a la vista del precepto, se establecen en él las reglas necesarias para concretar los efectos y las actuaciones que una y otra Administración deben perseguir y concretar, cualquiera que sea la resolución del órgano económico-administrativo y, en todo caso, cuando resulte firme.

         Así lo reconoce también el Tribunal Supremo, quien en sentencia de 3 de abril de 2008, recurso 3914/2002, ha indicado que "en la actualidad, la Ley General Tributaria en el artículo 62.8 ha arbitrado un procedimiento para solucionar las situaciones de doble imposición en los supuestos de tributos incompatibles, habiéndose desarrollado el precepto por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, en su artículo 42, que contempla las distintas actuaciones a realizar para la extinción de las deudas tributarias que procedan, y los mecanismos de compensación, en los casos en que se hallen implicadas dos Administraciones Tributarias".

         CUARTO: De acuerdo con lo establecido en el Fundamento anterior, debe este Tribunal determinar si es correcta la liquidación de ITPAJD aquí impugnada para, en su caso, actuar según lo señalado en el artículo 42 del Real Decreto 939/2005 antes señalado.

         El argumento del órgano liquidador para considerar la operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es que el coste de las obras que tienen el carácter de obras de rehabilitación no ha superado el mínimo establecido en la normativa para considerar la operación sujeta y no exenta del IVA.

         El artículo 20.Uno.22.º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece la exención de:

         "Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

         Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

         A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

         También a los efectos de esta ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación."

         Centrada la cuestión en determinar el significado y alcance de la expresión "obras de rehabilitación", la reclamante sostiene que, para que se trate de obras de rehabilitación, es requisito que se opere sobre la estructura, la fachada o sobre la cubierta, elementos que, sin duda, han sido objeto de reparaciones y obras de consolidación. Asimismo, de acuerdo con la jurisprudencia de la Audiencia Nacional, son obras análogas a las de rehabilitación aquellas que tengan por objeto la remodelación de un edificio para modificar la superficie útil destinada a viviendas o modificar el número de éstas, y en el presente caso las obras realizadas tienen dicho carácter.

         Es criterio reiteradamente sostenido por este Tribunal Central que sólo las obras que afecten a la estructura del edificio, fachadas y tejados pueden considerarse como obras de rehabilitación, incluyéndose en el concepto de "otras análogas"al que se refiere el mismo artículo a las destinadas a la consolidación y saneamiento de los cimientos de la edificación, o los drenajes efectuados para preservar los muros de humedades, pero que en ningún caso comprende, las de albañilería y demoliciones de tabiques, cambio de soleras y alicatados, fontanería, electricidad, carpintería, pintura, instalaciones de servicios y redes generales, etc.

         Cuando existe un contrato único de ejecución de obras o un proyecto general de la obra, la calificación como "obras de rehabilitación" debe hacerse para el conjunto de la obra, atendiendo a que la prestación principal, definida normalmente así por su coste relativo, tenga por objeto la consolidación y tratamiento de la estructura, fachadas, cubiertas u otras análogas; así, en caso de que las obras afecten a alguno de los elementos sustanciales referidos en el artículo 20.Uno.22º de la ley 37/92, debe tomarse en consideración el coste conjunto de las actuaciones llevadas a cabo.

         Pero, incluso en estos términos, es exigible que la prestación principal se refiera a obras de rehabilitación en los términos en que las define la Ley del impuesto. Y en este caso concreto y a falta de otros elementos de prueba que debió aportar el interesado, distintos del presupuesto de la obra que figura en el expediente y que está dividido en Capítulos, de su sola lectura se deduce que las obras realizadas merecen principalmente la calificación de obras de reforma interior y no de obras de rehabilitación, en el sentido que les da la ley del impuesto.

         Efectivamente, para la ejecución de la obra hay tres presupuestos.

         El primero de ellos es por trabajos sobre la estructura, fachada y particiones, instalaciones, revestimientos y jardín, con un importe total de 246.044,11 euros. De estas obras, el Tribunal considera que afectan a estructuras, fachadas, cubiertas y otras análogas únicamente las dos primeras partidas: estructura, fachada y particiones, con un importe de 9.662,07 euros la primera, y 53.469,77 euros la segunda.

         El segundo es un anexo al contrato anterior, con un importe de 59.992,94 euros, por trabajos de demolición de los pisos, pero en cualquier caso no son obras de consolidación precisamente por ser de demolición, nada tienen que ver con el tratamiento de estructuras, fachadas, cubiertas y otras análogas y sí con la reforma interior.

         Finalmente, el tercer contrato asciende a 3.881.654,33 euros, y está dividido en los siguientes capítulos: Excavación y movimiento de tierras, Cimentación de hormigón armado, Estructura de hormigón armado, Albañilería, Cubiertas, Solados y alicatados, Falsos techos, Instalación de fontanería, Aparatos sanitarios, Instalación de electricidad, Carpintería y cerrajería interior, Carpintería y cerrajería exterior, Pinturas y revestimientos, Instalaciones telecomunicaciones, Instalación de ventilación, Mobiliario doméstico, Instalación aire acondicionado por split, Aislamientos e impermeabilizaciones, Seguridad y salud, y Urbanización. De todas las partidas señaladas en este presupuesto, sólo afectan a estructuras, fachadas, cubiertas y otras análogas las siguientes: las obras de Excavación y movimiento de tierras (27.344,78 euros), la Cimentación de hormigón armado (118.581,60 euros), la Estructura de hormigón armado (248.944,76 euros), algunas de las partidas del capítulo de albañilería (si bien consideraremos su importe total, 514.688,89 euros), y las obras sobre Cubiertas (111.910,57 euros). En los demás Capítulos del presupuesto: Solados y Alicatados, Revestimientos, Pintura, Fontanería, Climatización, Electricidad, Carpintería y cerrajería, Telecomunicaciones, etc., son operaciones que no pueden reconducirse al concepto de obras de rehabilitación sino, como repetidamente se ha dicho, al de reformado interior.

         Así, en el presupuesto total de la obra consta como coste total 246.044,11 euros del primer presupuesto, 59.992,94 euros del segundo y 3.881.654,33 euros del tercero. De este importe sólo podemos considerar que corresponden a obras de rehabilitación los siguientes capítulos, incluso alguno de ellos con ciertas dudas:

         - Estructura: 9.662,07 euros.

         - Fachada y particiones: 53.469,77 euros.

         - Excavación y movimiento de tierras: 27.344,78 euros.

         - Cimentación de hormigón armado: 118.581,60 euros.

         - Estructura de hormigón armado: 248.944,76 euros.

         - Algunas de las partidas del capítulo de albañilería (______).

         - Cubiertas: 111.910,57 euros.

         El coste total de estas obras asciende a 1.029.377,78 euros, y son las que podemos considerar en sentido estricto como rehabilitación.

         Así, el coste de las obras que podemos considerar obras de rehabilitación no llega al 25% del coste total de las obras efectuadas, a lo que hay que añadir que la valoración de las obras que se consigna en la Actuación comunicada al Ayuntamiento de ... es de 1.248.000 euros.

         Si el precio de adquisición del inmueble fue de 6.611.133,15 euros, el coste de las obras de rehabilitación (1.029.377,78 euros) es inferior al 25% del precio de adquisición, por lo que no tendrán el carácter de obras de rehabilitación a efectos de considerar la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

         Incluso sentado esto, debe tenerse en cuenta el objetivo del artículo. Si se efectúan conjuntamente obras de reacondicionamiento y reforma interior con obras de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que la operación estará sujeta al IVA sólo cuando la obra consista principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto, no cabe calificar la obra en su conjunto como de rehabilitación.

         En consecuencia con todo lo indicado, se considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del IVA, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación.

         Así, en el presente caso se puede rechazar la sujeción al IVA de la operación por dos motivos: porque las obras en su conjunto no se pueden calificar como obras de rehabilitación; y porque, aun considerando el importe correspondiente a la parte de las obras que son una auténtica rehabilitación, su importe no alcanzaría el 25% del precio de adquisición. Por tanto, la operación estaría en todo caso sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

         QUINTO: Una vez establecida la exención del IVA, el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 permite renunciar a esta exención siempre que se cumplan unos requisitos. Así, la operación quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dispone dicho artículo:

         "Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".

         El desarrollo reglamentario se efectúa por el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, conforme al cual:

         "La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

         La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".

         Respecto de la adquisición de las viviendas, la entidad manifiesta haber renunciado a la exención del IVA en tiempo y forma, conforme al apartado Dos del artículo 20 de la Ley 37/1992.

         A estos efectos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Dos, para renunciar a la exención es necesario que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición, en función del destino previsible de los inmuebles adquiridos. Tal y como establece la oficina gestora, la entidad no cumple este requisito puesto que la adquisición se realiza con la intención de reformar los pisos y venderlos como viviendas, lo que sería una segunda entrega también exenta del IVA.

         En ningún momento la entidad presenta alegaciones contra esta conclusión de la Administración ni aporta pruebas de su derecho a deducir el IVA soportado por la adquisición, por lo que este Tribunal considera que no se ha renunciado de forma válida a la exención del IVA y el tributo procedente es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

         Así, al haber quedado gravada la operación tanto por el Impuesto sobre el Valor Añadido como por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para el cobro de la deuda resultante de la liquidación aquí impugnada habrá que acudir al procedimiento previsto en el artículo 42 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.

         Conforme al apartado primero, letra b), número 2º de este artículo, dado que el tributo procedente, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ha sido liquidado en segundo lugar, deberá esperarse a que la resolución sea firme en todas las instancias, y adquirida la firmeza, se procederá en los términos dispuestos en el citado precepto.

         SEXTO: Finalmente, resta analizar si el Acuerdo de imposición de sanción es ajustado a derecho.

         De acuerdo con el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de aplicación al presente supuesto:

         "Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

   1. Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

   2. Cuando concurra fuerza mayor.

   3. Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

      Respecto de la interpretación razonable de las normas se ha pronunciado la Audiencia Nacional en su Sentencia de 8 de junio de 2006, recaída en el recurso 590/2003, en la cual expone lo siguiente:

      "El artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que: 1. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma. Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa interpretación razonable, quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que 1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, señalándose a renglón seguido que 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

      Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley, incluye entre tales principios el de responsabilidad.

      En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

      Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

      Aplicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala no puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de la aplicación o no al supuesto enjuiciado del Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo; interpretación razonable de la norma que se corrobora por el hecho de que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en las Sentencias que obran en el expediente recaídas respecto de otros accionistas, ha estimado los recursos interpuestos y anulado las liquidaciones practicadas por la Administración, por lo que la conducta del recurrente debe ser calificada simplemente de errónea, pero no dolosa o culposa, sin que el mismo ocultara información tributaria relevante a la Administración Tributaria, de tal forma que la aplicación errónea de las normas no ha impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación, por lo que procede la aplicación de lo establecido en el art. 77.4 d), de la Ley General Tributaria que dispone: Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma. Este precepto se ha de interpretar en el contexto del Impuesto, del mecanismo de la autoliquidación, de la declaración del Impuesto presentada por el contribuyente, como el propio precepto indica, sin que los errores en su aplicación puedan elevarse a la categoría de sanción, siempre en el contexto de una declaración veraz, es decir, en la que por el contribuyente no se ha sustraído dato alguno que pueda inducir a engaño a la Administración Tributaria o a la pretensión de obtener un beneficio fiscal improcedente, o a un aprovechamiento ilícito, sin que exista ánimo defraudatorio o pretensión de incumplir con las obligaciones tributarias".

      En el análisis efectuado en los Fundamentos de derecho anteriores del tributo aplicable a la operación de compraventa se ha puesto de manifiesto que tanto doctrina como jurisprudencia han ido evolucionando que la Administración estatal considera que la operación debe quedar gravada por el IVA y la Administración autonómica considera que el tributo aplicable es el ITPAJD.

      Si los propios órganos encargados de aplicar la normativa tributaria han encontrado complejo el problema de determinar el tributo aplicable, no cabe sancionar a los obligados tributarios por interpretar la normativa en sentido contrario al mantenido en la presente Resolución.

      Si a esto añadimos el hecho de haber presentado la entidad sus declaraciones-liquidaciones de una forma veraz, sin ningún ánimo defraudatorio ni intención de ocultar dato alguno a la Administración Tributaria, no cabe sino concluir que la conducta de X, S.L. se ha amparado en una interpretación razonable de la norma, motivo por el cual no cabe atribuirle responsabilidad tributaria y debe anularse la sanción impuesta.

      Por lo expuesto,

      El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.L., con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación del Departamento Tributario de la Dirección General de ... de la Consejería de ... del Gobierno de la Comunidad Autónoma ... de fecha 4 de julio de 2008 derivado del acta de disconformidad A02 número ... de 2008, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 27 de julio de 2006, y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA: desestimar la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de liquidación, y estimar la reclamación interpuesta frente al Acuerdo sancionador.