Resolución nº 00/3912/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Junio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (23/06/2009), vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.L. con NIF ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., promovida contra el Acuerdo de liquidación dictado, con fecha 9 de octubre de 2007, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, por los períodos comprendidos en los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005, y contra el Acuerdo de imposición de sanción, asociado a la citada liquidación, dictado en la misma fecha y por el mismo órgano. La cuantía acumulada de la reclamación es de 205.738,89 euros, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230.1 c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 6 de junio de 2007 los Servicios de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de ... incoaron a la entidad reclamante, Acta de disconformidad (modelo A02) con número ..., por el concepto y períodos de referencia.

En el acta incoada se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Las actuaciones inspectoras tuvieron alcance general, y se iniciaron el día 11 de enero de 2006. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones, establecido en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de julio, General Tributaria (en adelante, LGT), no se deben computar un total de 276 días, debido a dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración tributaria.

2. El obligado tributario tenía como actividad principal la Promoción inmobiliaria de edificaciones, clasificada en el epígrafe número 8.332 del IAE.

3. X, S.L. estaba inscrito en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos, presentó las declaraciones-liquidaciones del IVA, siendo su período de liquidación el mes natural, y solicitaba las correspondientes devoluciones, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 116 de la Ley 37/1992,de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, la Ley 37/1992), y en el artículo 30 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA (en adelante, RD 1624/1992).

4. El obligado tributario se dedujo una serie de cuotas de IVA, asociadas a gastos documentados en facturas, que no reunían los requisitos necesarios para posibilitar su deducción, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992; para simplificar o facilitar el análisis de estos gastos a los que se asocian las cuotas de IVA, podemos diferenciar cuatro grupos, a saber:

   A/ Facturas emitidas por proveedores que tributan en régimen de estimación objetiva, que documentan gastos por un importe desproporcionado a la cifra de negocios del obligado tributario.

   B/ Facturas emitidas por proveedores que tributan en régimen de estimación objetiva, y que han reconocido a la Inspección de los Tributos, según consta en diligencia, que prestaron servicios al obligado tributario por un importe inferior al facturado.

   C/ Facturas emitidas por proveedores que tributan en régimen de estimación objetiva, y que han manifestado a la Inspección de los Tributos que prestaron servicios al obligado tributario por el importe facturado.

   D/ Proveedores que no han comparecido ante la Inspección de los Tributos.

5. La incidencia fiscal de los gastos documentados en las facturas emitidas por cada uno de los grupos anteriores es la siguiente:

   Grupo A

   Estos proveedores han reconocido ante la Inspección de los Tributos, según obra en las diligencias extendidas con los mismos, que nunca prestaron servicios al obligado tributario; que no mantuvieron relaciones comerciales con él; que el obligado tributario vendía facturas falsas a quienes prestaban servicios de albañilería y estaban tributando en módulos...; que el Sr. ... (dueño de X, S.L.) entregaba a los proveedores un talón por el importe facturado, y que posteriormente se acercaba a un banco (...) para cobrarlo...sacó los importes citados en una cuenta...y los entregó al contribuyente (proveedor requerido)...y que ya no mantuvo ningún otro tipo de relación comercial ni personal con éste; con otros proveedores el pago se realizaba mediante talón nominativo que cobraba el proveedor de la cuenta del obligado tributario.

   Los proveedores e importes facturados que integran este grupo, son los siguientes:

   (...)

   La Inspección de los Tributos considera que no ha quedado acreditada, de manera efectiva, la prestación de los supuestos servicios que aparecen documentados en las facturas aportadas; es más, los propios proveedores emisores de las facturas, manifestaron que no prestaron servicio alguno al obligado tributario, sin que éste haya aportado prueba alguna en sentido contrario. Por consiguiente rechaza la deducción de las correspondientes cuotas de IVA.

   Grupo B

   En este grupo se integran un gran número de proveedores, que a diferencia de los comprendidos en el grupo anterior, reconocen haber prestado servicios al obligado tributario, pero por un importe muy inferior al facturado (generalmente manifestaron que su retribución podría elevarse entre los 2000 y los 2600 euros mensuales); en sus manifestaciones, recogidas en diligencia, consta que el importe efectivamente cobrado, le fue abonado por el obligado tributario fundamentalmente, mediante cheque, y que no cobraban en efectivo.

   La Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación cerca de tres de estos proveedores; tras un estudio de sus cuentas bancarias, se verificó que únicamente cobraban mediante cheque, sin que percibieran ingresos en efectivo.

   Asimismo, otras notas distintivas de los proveedores integrados en este grupo son los siguientes: que no disponen de medios de producción, ni materiales ni humanos; que alguno de ellos desarrollaron con anterioridad estos trabajos en régimen de dependencia laboral (incluso con el propio obligado tributario); que fue X, S.L. quién condicionó su contratación a que se dieran de alta como autónomos en la Seguridad Social; que desempeñaban su trabajo de forma habitual y continuada, en una jornada de ocho horas o más; que disfrutaban de los mismos períodos de vacaciones que el obligado tributario pactaba con sus trabajadores (generalmente el mes de agosto); que percibían sus retribuciones mensuales de forma regular, dependiendo del número de días y horas trabajadas; que desarrollaban su trabajo bajo la supervisión y dirección del personal de X, S.L.; que prestaban sus servicios de forma exclusiva a X, S.L.; que no celebraron ningún contrato con el obligado tributario, ni tampoco elaboraron presupuesto alguno respecto de las obras a realizar.

   Grupo C

   Las notas comunes de los proveedores integrados en este grupo son muy similares a las señaladas para los integrados en el grupo anterior, a saber:

   - No disponían de medios materiales de producción, ni de personal empleado.

   - En cuanto a la descripción de las entregas de bienes, ejecuciones de obras o servicios prestados, manifestaron que trabajaron como paleta durante los ejercicios comprobados.

   - Que no existen contratos celebrados con el obligado tributario que amparen las citadas entregas, ejecuciones de obra o prestaciones de servicios, en cuanto al importe contratado, el plazo de entrega o ejecución, cobros realizados, medios de cobro a emplear hasta la terminación del contrato...

   - En cuanto al lugar donde se ejecutaba la obra o se prestaban los servicios, manifiestan que trabajaron en ...; y en cuanto a la persona de contacto con el obligado tributario, señalan que diariamente aparecía en la obra el dueño de la empresa (el Sr. ...), el cual hablaba directamente con ellos para comunicarles el trabajo diario a realizar, y luego éstos repartían dicho trabajo entre los peones de la obra.

   - Que el horario de trabajo era el habitual, de 8 de la mañana a 7 de la tarde, con turno partido, trabajando igualmente los sábados con carácter habitual e inclusive algún domingo, y que el pago de las horas trabajadas en fin de semana era el mismo que si un día de diario se tratase.

   - Que el período vacacional era agosto.

   - Que percibían sus retribuciones mensuales de forma regular, dependiendo de los días de trabajo. Y en cuanto al pago, que se realizaba mediante talón bancario y adelantos en efectivo.

   - Que la prestación a realizar se determinaba por el dueño de X, S.L. de manera diaria, y posteriormente, los proveedores repartían esta faena entre los peones de la cuadrilla.

   - Que las facturas aportadas eran realizadas físicamente por el propio obligado tributario y luego, los proveedores ponían su sello personal; que el importe de las facturas se determinaba en función del número de horas trabajadas por cada trabajador; que dichas horas eran contabilizadas por los proveedores, y éstos posteriormente se las trasladaban al obligado tributario; y que nunca firmaron documento alguno donde se recogiese el número de horas trabajadas.

   La Inspección de los Tributos considera que la relación de los proveedores del grupo B y C con el obligado tributario, era de carácter laboral, puesto que no se ha acreditado, ni siquiera de manera indiciaria, la relación mercantil entre ambas partes; en consecuencia, estas operaciones no se encuentran sujetas a IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.5º de la Ley 37/1992.

   En este sentido, la Inspección de los Tributos admitió como gasto (en concepto de retribuciones de personal, el importe que el obligado tributario abonaba mediante cheque a estos supuestos proveedores, en puridad trabajadores (ya fueran peones o paletas), puesto que dicho importe es muy próximo al precio medio que en el mercado se pagan por estos servicios; a tal efecto, la Inspección de los Tributos realizó un análisis de los precios medios en el mercado para los peones y los paletas, según los datos fijados por el ... (...).

   Grupo D

   Finalmente, este grupo está integrado por proveedores o albañiles en régimen de estimación objetiva que no han comparecido ante la Inspección de los Tributos, bien porque resultaron infructuosos los intentos de notificación efectuados, o bien porque a pesar de haber sido notificados para ello, no se personaron.

   Las circunstancias objetivas de este grupo son idénticas a los albañiles que integran los grupos B y C, que reconocieron que el importe de las facturas emitidas era superior a las cantidades percibidas efectivamente; asimismo, el obligado tributario no ha aportado ninguna prueba tendente a demostrar que las operaciones facturadas se realizaron en los propios términos con los que figuran documentadas en las facturas. En consecuencia, estas operaciones no se encuentran sujetas a IVA de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.5º de la Ley 37/1992. Y únicamente, admite como gasto (en concepto de retribuciones de personal) el importe que el obligado tributario abonaba mediante cheque a estos supuestos proveedores, en puridad trabajadores (ya fueran peones o paletas).

6. Por otra parte, la Inspección de los Tributos ha comprobado una serie de gastos documentados en facturas emitidas por otros proveedores con forma societaria, en concreto por las entidades Y, S.L., Z, S.L., y W, S.L., domiciliadas en ... Las tres entidades pertenecen a la misma persona, tienen el mismo administrador, el mismo domicilio fiscal y prestan los mismos servicios, el relativo a los Trabajos de albañilería.

   Asimismo, se han puesto de manifiesto las siguientes circunstancias con relevancia tributaria:

   - Que se tratan de sociedades no declarantes.

   - Que no existe justificación documental del servicio recibido por X, S.L. (no se aportan los presupuestos relativos a las facturas recibidas).

   - Que las citadas entidades facturaban exclusivamente por trabajos de albañilería sin incorporación de materiales, siendo el único valor añadido la mano de obra.

   - Que, como se indicó, la Inspección de los Tributos estimó un precio medio de mercado por hora de trabajo para los peones y los paletas según los datos fijados por el ... (...), los cuales giraban en torno a los 16,68 euros en 2002, de 17,23 euros en 2003, y de 18,19 euros para 2004. Si se compara dicho precio de mercado con el precio medio facturado por las entidades domiciliadas en ..., calculado en función de los datos obrantes en las bases de datos a disposición de la Administración tributaria (facturación imputada según el Modelo 347; número de horas y de días trabajados, en función de lo declarado a la Seguridad Social), se concluye que el precio facturado por dichas entidades supera, de manera notoria, el precio medio de mercado en los ejercicios 2004 y 2005. Así, por ejemplo, el precio por hora de trabajo facturado por Z, S.L., y W, S.L., en 2004 era de 55,39 euros y de 1.342,64 euros, respectivamente, mientras que el precio medio de mercado giraba en torno a los 18,19 euros.

   Por todo ello, la Inspección de los Tributos considera que no están suficientemente probadas aquellas facturas que se refieren a períodos donde el precio medio de facturación supera ostensiblemente el precio medio de mercado, es decir, las correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005.

   Par los ejercicios 2002 y 2003 el obligado tributario no ha aportado pruebas de la realidad del servicio, pero los indicios existentes permiten comprobar que existían medios humanos suficientes en las empresas prestadoras de los servicios para llevar a cabo dicha actividad.

7. La Inspección de los Tributos requirió al obligado tributario para que acreditara la realidad de los servicios de publicidad recibidos de la entidad V, S.L., documentados en facturas emitidas con regularidad por dicha entidad, y deducidas por el obligado tributario, al igual que el IVA documentado en las mismas.

   En este sentido, V, S.L. no presentaba declaraciones por el Impuesto de Sociedades, ni por Retenciones; tan sólo había presentando la declaración resumen anual del IVA (Modelo 390) para el ejercicio 2003, y resultó ilocalizable en los diversos intentos de notificación efectuados por la Inspección de los Tributos.

   El obligado tributario no justificó ni acreditó, los supuestos servicios de publicidad recibidos; tan sólo presentó un tríptico de las fiestas patronales de ... en el año 2001, en donde obra un anuncio publicitario de X, S.L., y manifiesta que por este anuncio pagó a V, S.L. los importes documentados en las facturas.

   Ahora bien, no existe ninguna prueba, ni siquiera indirecta, que relacione al tríptico con V, S.L.; a mayor abundamiento, la publicidad corresponde al ejercicio 2001, cuando las facturas supuestamente emitidas por V, S.L. y deducidas por el obligado tributario, corresponden a los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005.

   Por consiguiente, la Inspección de los Tributos considera no deducible el IVA que figura documentado en las facturas, al no haberse acreditado, ni siquiera, la realidad de los servicios de publicidad.

8. La Inspección de los Tributos ha comprobado que en la contabilidad del obligado tributario figuraban registrados los siguientes vehículos, a saber: un ..., y un ..., y que el sujeto pasivo se deducía la totalidad, el 100%, de las cuotas de IVA correspondientes a los gastos relacionados con los citados vehículos, a saber: suministros, mantenimiento, seguros.

   El obligado tributario manifestó que el ... se adquirió mediante leasing, que se dedujo el 100% de las cuotas de IVA, y que fue vendido repercutiendo el IVA a la entidad ...,S.A.; asimismo, al solicitar las correspondientes pruebas para determinar el grado de afectación a su actividad, el contribuyente manifestó que se encontraba afecto en un 100%, puesto que el hecho de que su domicilio social y las obras, solares.... estuvieran enclavados en lugares distintos hacen más que necesaria la utilización de vehículos turismo por parte de los administradores para localizar terrenos y supervisar las mismas. Las mismas manifestaciones fueron realizadas por el contribuyente ante la solicitud de la Inspección de los Tributos para que aportara las pruebas necesarias para acreditar la afectación del ... a su actividad económica.

   La Inspección de los Tributos considera que el sujeto pasivo no ha aportado prueba alguna para determinar una afectación superior al 50%; no obstante, tampoco ha obtenido pruebas que determinen que el porcentaje de afectación sea inferir a dicho 50%; por consiguiente, se procede a regularizar la cuantía de las cuotas deducidas asociadas a los citados vehículos en el 50%.

9. De acuerdo con todo lo anterior, se puede resumir la regularización de las cuotas de IVA deducidas indebidamente por el sujeto pasivo en los siguientes puntos:

   A/ Cuotas soportadas por servicios supuestamente prestados por los albañiles del Grupo A, respecto de los cuales se ha visto probado que nunca prestaron servicio alguno al obligado tributario.

   B/ Cuotas soportadas por servicios supuestamente prestados por los albañiles del Grupo B y C que han comparecido ante la Inspección de los Tributos, respecto de los cuales que quedado demostrado que la relación existente entre estos y el obligado tributario, era de carácter laboral.

   C/ Cuotas soportadas que se corresponden con cantidades que, según el obligado tributario, se abonaron en efectivo (y que no ha quedado acreditado que se llegaran a cobrarse), por los albañiles que no han comparecido ante la Inspección de los Tributos.

   D/ Cuotas soportadas correspondientes a las facturas emitidas por las empresas domiciliadas en ... señaladas anteriormente (Y, S.L., Z, S.L., y W, S.L.).

   E/ Cuotas soportadas correspondiente a los gastos de publicidad, al no haberse acreditado la realidad o existencia de los correspondientes servicios publicitarios.

   F/ El 50% de las cuotas soportadas correspondientes a los gastos relacionados con los vehículos (..., y ...), por no haberse acreditado la afectación a su actividad económica en un porcentaje superior al 50%.

   SEGUNDO.- Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, y de conformidad con el artículo 157.3 de la LGT y el artículo 56 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, (en adelante, RGIT), se concedió al obligado tributario un plazo de quince días para formular las alegaciones que estimara oportunas.

   Con fecha de 20 de junio de 2007 el obligado tributario presentó escrito de alegaciones, en el que en síntesis, manifiesta que atendió a determinados pagos procedentes de los trabajadores autónomos que en su favor prestaron sus servicios, sin que sea aplicable la doctrina de simulación, como pretende el actuario, puesto que ninguno de los negocios jurídicos realizados por X, S.L. sirvió para desfigurar la realidad.. En consecuencia, nada de lo expuesto fue simulado, al no existir causa falsa ni disociación entre apariencia y realidad, por lo que no puede considerarse ajustada a derecho la conclusión a la que llega el Inspector Actuario, al calificar los pagos realizados por mi representada, incursos en simulación ,.....

   TERCERO-. Con fecha de 9 de octubre de 2007, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, dictó Acuerdo de liquidación tributaria, confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta.

   La liquidación definitiva es, en síntesis, la siguiente:

   CUOTA ACTA175.302,34 EUROS

   INTERESES DEMORA 30.436,55 EUROS

   DEUDA TRIBUTARIA205.738,89 EUROS

   Dicho Acuerdo se notificó al interesado el 11 de octubre de 2007.

   CUARTO-. Disconforme con el Acuerdo de liquidación, el interesado interpuso, con fecha de 30 de octubre de 2007, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, referenciada con el número 00/03912/2007, y objeto del presente fallo, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la LGT.

   Con fecha de 28 de enero de 2008 se notificó al interesado la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes, para que presentara las alegaciones que tuviera por oportunas; con fecha de 12 de marzo de 2008 el interesado presentó escrito de alegaciones en el que en síntesis manifestaba lo siguiente:

   - Que ha caducado el procedimiento inspector, dadas las fechas de iniciación y terminación del mismo.

   - Que las cuotas diferenciales que se exigen por el Impuesto sobre el Valor Añadido no son ajustadas a Derecho, pues eliminan el gravamen soportado atribuible a la actividad de promoción inmobiliaria, que es la que se ejerce.

   - Que no deben exigirse intereses de demora, puesto que no ha existido otro retraso que el imputable a la administración tributaria, que hasta el 11 de enero de 2006, no inició la comprobación....

   Por todo ello, solicita que se anule el Acuerdo de liquidación dictado por la Inspección de los Tributos.

   QUINTO.- Con fecha de 6 de junio de 2007 se notificó el Acuerdo de inicio y propuesta de sanción del expediente sancionador por infracción tributaria grave, en relación con los hechos regularizados en el Acta de disconformidad a la que se asocia, de acuerdo con la tramitación abreviada prevista en el artículo 210.5 de la LGT.

   La Inspección de los Tributos, tras realizar una análisis comparativo de la normativa sancionadora contenida en la anterior LGT (la Ley 230/1963) y la recogida por la actual LGT, a efectos de aplicar la normativa sancionadora más favorable (Disposición Transitoria Cuarta , apartado 1 de la actual LGT), propuso la imposición de las siguientes sanciones, a saber:

   - Para los períodos comprendidos entre enero de 2002 a mayo de 2004, ambos inclusive, la normativa sancionadora más favorable es la contenida en la anterior LGT; se estima la comisión de las infracciones tipificadas en el artículo 79 letra a) dejar de ingresar, y letra d) Acreditación improcedente de créditos tributarios aparentes.

   - Para los períodos comprendidos entre junio de 2004 a diciembre de 2005, ambos inclusive, se ha de aplicar la normativa contenida en la actual LGT, pues era la que se encontraba en vigor en el momento de comisión de las infracciones. La Inspección de los Tributos estima la comisión de las infracciones tipificadas en el artículo 191.4 (dejar de ingresar, calificada como muy grave), y 193 (obtención indebida de devoluciones, calificada como muy grave).

   Con fecha de 9 de octubre de 2007 se dictó una nueva propuesta de sanción modificando la anterior, por cuanto que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 del RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, en la anterior propuesta de sanción de los períodos de junio y julio de 2002, y febrero de 2003, se estimó la comisión de la infracción consistente en dejar de ingresar, cuando en puridad la cometida fue la de obtención de devoluciones indebidas (artículo 79 c) de la anterior LGT); asimismo, en el período de abril de 2003, en la primera propuesta de sanción no se estimó la comisión de la infracción consistente en dejar de ingresar; y finalmente, en el período de abril de 2004, en la primera propuesta se estimó la comisión de la infracción consistente en dejar de ingresar, cuando además de ésta, se cometió la infracción consistente en la obtención indebida de devoluciones.

   La Inspección de los Tributos propuso la aplicación de los siguientes criterios de graduación de las sanciones por la comisión de las infracciones tipificadas en el artículo 79 letras a) y c) de la anterior LGT, a saber:

   - Ocultación de datos a la Administración tributaria, artículo 82.1 d) de la anterior LGT y artículo 20 del RD 1930/1998: en los períodos de junio y julio de 2002; de febrero, marzo y abril de 2003; y de marzo y abril de 2004. La sanción propuesta se incrementa en 25 puntos porcentuales en cada uno de los períodos señalados.

   - Utilización de medios fraudulentos, artículo 82.1 c) de la LGT y artículo 19.3 del RD 1930/1998: en los períodos de junio y julio de 2002; de febrero, marzo y abril de 2003; y de marzo y abril de 2004. La sanción propuesta se incrementa en 25 puntos porcentuales en cada uno de los períodos señalados.

   Por lo que respecta a las infracciones de los artículos 191 y 193 de la actual LGT, la Inspección de los Tributos propuso la aplicación de los siguientes criterios de graduación, a saber:

   - Perjuicio económico para la Hacienda Pública, artículo 187.3 de la LGT; las sanciones propuestas por dejar de ingresar en los períodos comprendidos entre julio de 2004 y febrero de 2005 se incrementan en 25 puntos porcentuales; y las sanciones propuestas para los períodos de marzo y mayo de 2005, en 20 puntos porcentuales; finalmente, la sanción propuesta para junio de 2005 se incrementa en 10 puntos porcentuales.

   En total, la sanción propuesta ascendió a 192.591,11 euros, y le fue notificada con fecha de 11 de octubre de 2007, junto a su derecho a presentar las alegaciones que estimara oportunas. El obligado tributario no presentó alegaciones.

   Con fecha de 8 de noviembre de 2007 el Jefe de la Oficina Técnica, dictó Acuerdo de Imposición de Sanción confirmando la sanción propuesta, por importe de 192.591,11 euros, que fue notificado con fecha de 13 de noviembre de 2007.

   SEXTO-. Disconforme con el Acuerdo de imposición de sanción, el interesado interpuso, con fecha de 21 de noviembre de 2007, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, referenciada con el número 00/03913/2007, y objeto del presente fallo, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la LGT.

   Con fecha de 28 de enero de 2008 se notificó al interesado la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole el plazo de un mes, para que presentara las alegaciones que tuviera por oportunas; con fecha de 12 de marzo de 2008 el interesado presentó escrito de alegaciones en el que, en síntesis manifestaba: que las sanciones tributarias que se imponen son improcedentes pues sólo están basadas en criterios de automatismo y sin atender al componente subjetivo que en toda infracción ha de concurrir y en que en el presente caso no existe. Y que no concurre el elemento subjetivo al haberse facilitado a la Inspección de los Tributos todos los datos de los que disponía, sin que quepa atribuir un propósito fraudulento a las meras discrepancias o interpretaciones contradictorias que constituyen la base de la regularización practicada.

   Por ello, solicita que se anule la sanción impuesta.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO-. Concurren en las presentes reclamaciones económico-administrativas, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central. Procede su acumulación según lo dispuesto en el artículo 230.1 letra c) de la LGT.

   SEGUNDO-. Las cuestiones planteadas en el expediente se centran en lo siguiente, en síntesis:

   - La caducidad del procedimiento inspector.

   - La improcedencia de los intereses de demora

   - La admisión de la deducción de las cuotas de IVA.

   - La improcedencia de la sanción impuesta, al no concurrir el elemento subjetivo de la infracción tributaria.

   TERCERO-. En primer término, el interesado considera que se ha producido la caducidad del procedimiento inspector, al haberse incumplido el plazo de duración de los doce meses establecido en la normativa tributaria.

   Para el análisis de dicha cuestión, debemos comenzar refiriéndonos a la institución de la prescripción regulada en los artículos 66 y siguientes de la actual LGT; el artículo 66 establece: prescribirán a los cuatro los siguientes derechos y acciones:

   1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación...

   Y el artículo 68 regula las causa o motivos de interrupción de la prescripción; y en particular dispone:

1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

   1. Por cualquier acción de la Administración Tributaria realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regulación, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria. ...

      Por su parte, el artículo 30.1 del RGIT establece que: Las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale.(...). La comunicación, debidamente notificada, o bien la presencia de la Inspección... producirá los siguientes efectos:

   1. La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras.

      En cuanto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras, la norma fundamental la encontramos en el artículo 150 de la actual LGT, cuyo apartado 1 señala:

      Las actuaciones del procedimiento inspector deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas (...).

      Por su parte el artículo 31 del RGIT en la redacción dada por el número 3 de la disposición final primera del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, establece lo siguiente: (...). A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento.

      Y el artículo 31 bis del RGIT señala en su apartado 2:

      A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

      Estos preceptos han limitado el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación a doce meses, con la posibilidad de ampliarlo a 24 meses cuando concurran las circunstancias que contempla el mismo. El cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones se debe realizar de tal forma que, sin perjuicio de la existencia de dilaciones imputables o de interrupciones injustificadas, se extienda hasta los 12 meses siguientes computados desde su inicio; es decir, que si, en este caso, el procedimiento de comprobación se ha iniciado el 11 de enero de 2006, el vencimiento de los doce meses se produciría el 11 de enero de 2007.

      No obstante, hay que tener en cuenta que, como hemos indicado, se excluyen del cómputo del plazo tanto las dilaciones imputables al contribuyente, como aquellos períodos de interrupción justificada. El Acuerdo de liquidación se dictó el día 9 de octubre de 2007 y fue notificado el día 11 de octubre de 2007.

      CUARTO- El acta recoge la existencia de un total de 276 días de dilaciones imputables al sujeto pasivo por la falta de aportación de la documentación solicitada; el reclamante rechaza estas dilaciones porque considera que la información solicitada por la Inspección de los Tributos resultó abusiva y no se puede imputar la dilación al contribuyente por el hecho de considerar que la documentación aportada fuera insuficiente.

      A la vista del artículo 31 bis apartado 2 del RGIT constituyen dilaciones imputables al contribuyente, el aplazamiento de las actuaciones solicitado por el mismo, así como la no aportación o aportación incompleta de la documentación requerida por la Inspección desde que debió aportarse por primera vez hasta la fecha en que se aporte o se verifique la imposibilidad de aportarla por no disponer de ella el contribuyente, sin que sea obstáculo para ello, que entre la fecha de petición y la fecha en la que tenga lugar su efectiva aportación, la Inspección de los Tributos requiera otra documentación; en este sentido se pronuncia este Tribunal, entre otras, en las Resoluciones de 5 de mayo de 2006 (RG 7409/03) y de 18 de mayo de 2006 (RG 2479/04).

      En el supuesto objeto de estudio el actuario deja constancia detallada en el acta incoada, de los períodos que se computan como dilación imputable al contribuyente, indicando la fecha de inicio y finalización de las mismas. En concreto, las dilaciones imputadas al contribuyente se debieron a la falta de aportación de la documentación solicitada, y presentan el siguiente detalle, a saber:

      - Dilación desde el 3 de febrero de 2006 hasta el 7 de marzo de 2006: En diligencia de 3 de febrero de 2006 se hace constar que el obligado tributario no aporta la siguiente documentación: Facturas recibidas correspondientes al periodo de comprobación. Contrato o contratos celebrados que amparen las citadas entregas, ejecuciones o servicios debiéndose especificar: el importe total contratado, el plazo de entrega o ejecución, pagos realizados, así como los medios de pago a emplear; hasta la terminación del contrato. Se reitera la aportación de estos contratos circunscribiéndolos a los proveedores señalados en la relación posterior, así como todas las facturas recibidas. Se deja constancia que la falta de aportación de esta documentación podrá ser tenida en cuenta como dilación imputable al contribuyente.(...) A su vez en esta diligencia se solicita la aportación de más documentación relativa al presupuesto recibido de todos y cada uno de los contratos celebrados, facturas o servicios recibidos de una serie de proveedores.

      En diligencia de 15 de febrero de 2006 se señala que: el contribuyente no aporta el contrato o contratos celebrados que amparen las citadas entregas, ejecuciones o servicios... (...) Se solicitó la aportación de la siguiente documentación en la anterior actuación: Presupuesto recibido de todos y cada uno de los contratos celebrados, facturas o servicios recibidos de los siguientes proveedores: (...) Manifiesta que algún presupuesto se formalizaba y que serán aportados la próxima actuación. Se reitera la aportación de estos contratos circunscribiéndose a los proveedores señalados. Se deja constancia que la falta de aportación de esta documentación podrá ser tenida en cuenta como dilación imputable al contribuyente.(...)

      Diligencia de 7 de marzo de 2006 en donde se señala que la fecha de la comparecencia era de 3 de marzo de 2006 pero que el contribuyente solicitó el aplazamiento hasta el día señalado. Se recogen las manifestaciones del contribuyente señalando que no se han encontrado más presupuestos de los solicitados en la anterior diligencia. Se reitera la aportación de los contratos y de las facturas recibidas. Se solicita la aportación de nueva documentación como extractos bancarios de las cuentas de X, S.L., contratos de trabajo de los trabajadores del año 2002 y medios documentales y de pago de las operaciones realizadas con determinadas entidades.

      Es correcta la dilación imputada por la Inspección de los Tributos al interesado; en efecto, la Inspección deja clara constancia en todas las diligencias de la documentación solicitada al interesado, de la falta de aportación de la misma y de las consecuencias que se derivan de dicha falta de aportación. Diligencias que por otra parte, aparecen debidamente firmadas por el representante del obligado tributario.

      En aplicación del artículo 31 bis apartado 2 del RGIT se considera dilación imputable al contribuyente cualquier retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias. Los retrasos en la aportación de la documentación son imputables al contribuyente porque se trata de datos y documentos que están a su disposición y que además eran necesarios para la regularización llevada a cabo por la Inspección. El concepto de dilación no tiene porque implicar una conducta tendente a entorpecer las actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar los efectos que los retrasos en la aportación de documentación y las solicitudes de mayor plazo por parte del interesado tienen en el curso del procedimiento inspector, ya que está retrasando toda la actuación inspectora que no puede disponer de una información que se ha requerido por considerarse que puede ser trascendental para la regularización de la situación del obligado tributario, aun cuando no sea éste el fin que persiga en principio el obligado ni sea una actitud voluntaria de éste.

      Por todo ello, es correcta la dilación imputada por los órganos de inspección de 32 días.

      - Dilación desde el 7 de marzo de 2003 hasta el 19 de abril de 2006: Como hemos señalado en la diligencia de 7 de marzo se solicita al interesado que aporte determinada documentación relativa a extractos bancarios y contratos y soportes documentales en relación con determinados trabajadores. En diligencia de 16 de marzo de 2006 se hace referencia a la falta de aportación de determinada documentación, en concreto en relación con determinados medios de pago y extractos bancarios señalando el reclamante que serían aportados en la siguiente comparecencia. Se deja constancia de las consecuencias que se derivan de la falta de aportación de la citada documentación. En diligencia de 28 de abril de 2006 se señala que en principio la fecha de la comparecencia era el día 19 de abril pero que el contribuyente solicitó aplazamiento hasta el 28 de abril de 2006 continúa la diligencia señalando: En relación con Y, S.L. aporta presupuesto de la operación de 2002 realizado a mano y bolígrafo, con sello de X, S.L. pero no de Y, S.L..

      De nuevo es correcta la dilación imputada por la Inspección por la falta de aportación de la documentación solicitada por 43 días.

      - Dilación desde el 28 de abril de 2006 hasta el 13 de julio de 2006: En diligencia de 31 de mayo de 2006 se deja constancia de la documentación aportada por el contribuyente que había sido solicitada en la comunicación de ampliación de las actuaciones de 19 de mayo y en anteriores diligencias pero se reitera la solicitud de otra documentación que todavía no había sido aportada por el contribuyente como facturas y contratos celebrados por el reclamante. El contribuyente solicita un aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta el día 5 de julio. En diligencia de 11 de julio de 2006 se señala que el reclamante solicitó el aplazamiento de actuaciones hasta dicha fecha aportando parte de la documentación solicitada por la Inspección. En diligencia de 13 de julio de 2006 se señala que no se ha aportado la documentación relativa a las facturas de los trabajadores autónomos correspondiente a los ejercicios 2004 y 2005, solicitando el reclamante el aplazamiento de las actuaciones hasta el día 15 de septiembre de 2006.

      Es correcta de nuevo la dilación imputada por la Inspección por la falta de aportación de la documentación solicitada por 76 días.

      - Dilación desde el 15 de septiembre de 2006 hasta el 25 de octubre de 2006: En diligencia de 15 de septiembre de 2006 se deja constancia que en relación con la documentación aportada por el contribuyente debería haber aportado el original de las facturas para que pudieran ser cotejadas con las copias. Se señala que en ese momento se aportaron las facturas, medios de pago y extracto de la cuenta ... de los ejercicios 2004 a 2005, no siendo aportados los contratos celebrados y requeridos por la Inspección señalando el contribuyente que serán aportados en caso de existir. En diligencia de 10 de octubre de 2006 se señala que el contribuyente aporta parte de la documentación original para su cotejo reiterando la Inspección al reclamante que aporte la documentación que justifique los gastos soportados. Finalmente, en diligencia de 25 de octubre de 2006 se deja constancia de la documentación aportada por el contribuyente. Es correcta la dilación imputada por la Inspección por la falta de aportación de la documentación solicitada de 40 días.

      Por tanto, de acuerdo con lo anterior, son correctas las dilaciones imputadas por los órganos de Inspección por lo que procede rechazar las alegaciones del reclamante en este punto.

      Finalmente, hemos de aclarar al interesado que en el incumplimiento del plazo de duración por parte de la Inspección de los Tributos, nunca conllevaría la caducidad del procedimiento, como alega; la normativa tributaria no la contempla expresamente, sin que proceda acudir con carácter supletorio a las normas administrativas generales, por no existir lagunas que deban suplirse mediante normas ajenas a las tributarias.

      Es decir, la caducidad no es una forma de terminación del procedimiento inspector (Sentencias de 30 de septiembre de 2004 y de 22 de enero de 2004 de la Audiencia Nacional, entre otras), y ello, repetimos, porque la normativa tributaria no la contempla; en concreto, el 1º párrafo del artículo 31 quarter del RGIT, ya citado, señala que Iniciadas las actuaciones... deberán proseguir hasta su terminación... aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto. Y con mayor fuerza, el artículo 150.2 de la actual LGT establece que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento... no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación.

      QUINTO-. En relación a la improcedente liquidación de los intereses de demora, hemos de comenzar reproduciendo el artículo 26 de la LGT que regula los intereses de demora, estableciendo lo siguiente:

1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

   La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

   1. Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

   2. Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

   3. Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

   4. Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.

   5. Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

   Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

   Como señala el Inspector Jefe en el Acuerdo de liquidación, existen reiterados pronunciamientos de los tribunales que confirman la procedencia de la exigencia de intereses de demora, como compensación por los perjuicios económicos ocasionados a la Hacienda Pública, por la falta de ingreso de la deuda tributaria en los plazos previstos legalmente. En concreto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 1992 señala: El interés de demora tiene una función compensadota del incumplimiento de la obligación de dar y por tanto su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria, según pone de manifiesto con toda nitidez la norma que en el Código Civil recoge y refleja el principio matriz de la institución. Desde otra perspectiva, no tiene carácter sancionador precisamente por su diverso talante son compatibles en todo caso los intereses y las sanciones que a su vez funcionan con total independencia recíproca.

   En efecto, los intereses de demora tienen un marcado carácter indemnizatorio, surgieron en el ámbito privado (artículo 1.108 del Código Civil), y en relación con aquellas obligaciones de dar que consisten en una suma de dinero, siendo ambos requisitos aplicables en el ámbito tributario y al presente caso; el primero, porque así lo ha declarado el propio Tribunal Constitucional en Sentencia de 26 de abril de 1990, debiendo cuantificarse el perjuicio para el Tesoro, por todo el tiempo transcurrido entre la fecha en la que debió ingresarse la deuda y aquella en la que se determinó la misma; y el segundo, porque la deuda era líquida y exigible, tanto en el momento en que debió haberse efectuado el ingreso como cuando éste fue exigido por la Administración, previa cuantificación de la cuota a pagar.

   Por tanto, rechazamos las alegaciones del reclamante en este punto.

   SÉPTIMO-. Por lo que respecta al fondo de la regularización tributaria, la misma consistió, en síntesis, en inadmitir la deducción de cuotas de IVA, correspondientes a gastos, cuya realidad no se ha visto acreditada verazmente y que estaban asociados con trabajos de albañilería, con servicios publicitarios o eran gastos relacionados con determinados medios de transportes que no se encontraban afectos en un 100% a su actividad económica.

   El artículo 92 de la Ley 37/92, del IVA, establece, en síntesis, lo siguiente:

   "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

   1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

   2. Las importaciones de bienes.

   3. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9...

   4. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número primero y 16 de esta Ley.

   Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado Uno de esta Ley".

   Luego, los sujetos pasivos del Impuesto como consecuencia de realizar operaciones sujetas al IVA (por las que estén obligados a repercutir dicho impuesto), podrán deducir, de las cuotas devengadas, las cuotas de IVA soportado que adquieran el carácter de deducible, de acuerdo con los requisitos comprendidos en los artículos 92 y siguientes; dicha deducibilidad se conseguirá cuando los bienes y servicios adquiridos se empleen en la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 94, apartado 1. No obstante, es requisito fundamental de acuerdo con el artículo 92. Uno.1º, que las cuotas soportadas lo hayan sido como consecuencia de entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. Atiende así el IVA a dar satisfacción al principio de neutralidad que gira sobre toda la normativa de este tributo indirecto.

   OCTAVO-. En el presente expediente no se discuten cuestiones jurídicas, relativas a los requisitos que deben reunir las cuotas de IVA soportadas para admitir su deducibilidad fiscal; sino una cuestión de hecho, un estado previo, en el que se ha de demostrar o acreditar que los citados gastos, a los que se asocian las cuotas de IVA soportadas, se han realizado efectivamente, en los propios términos en los que figuran documentados en la facturas aportadas por el obligado tributario a la Inspección de los Tributos. Por consiguiente, nos encontramos con una cuestión de índole probatoria, en donde preside la norma contenida en el artículo 105.1 de la LGT que señala:

   En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

   En el mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional en Sentencia de 9 de Junio de 2005 entre otras: (...) En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2.001) que a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de Enero de 2000 compete en todo caso a cada parte probar sus pretensiones.(...) la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria (artículo 105.1 de la actual LGT, la Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se derive.

   Asimismo, el Tribunal Supremo en sentencia con fecha de 30 de septiembre de 1988, señala la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien podía haber acudido a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 115 de la citada Ley General Tributaria, que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.

   Si el sujeto pretende deducirse unas cuantías de IVA al entender que éstas se han soportado en el seno de su actividad, debe acreditar que el devengo de tales cuotas se ha producido, al responder a entregas de bienes o prestaciones de servicios que han tenido lugar.

   Resulta esclarecedor traer a colación, siguiendo con la doctrina formulada por este Tribunal, la Resolución con fecha de 3 de diciembre de 2003 (RG 4130/2002), en la que se aborda el rechazo por parte de la Administración, de determinadas facturas que, a juicio del actuario, no respondían a la realidad; en concreto, se indica lo siguiente:

   CUARTO -. Por último, en cuanto al motivo del rechazo de las deducciones, éste no se debe fundamentalmente a la deficiencia de alguno o algunos de los requisitos formales de la deducción del artículo 97 de la Ley 37/92, sino, como queda expuesto, a lo incierto de la realidad de las prestaciones facturadas.

   En lo relativo a la realidad o no de las prestaciones recibidas por una entidad por las que formalmente se soportó el IVA y se practicó la deducción rechazada, así como la prueba de tales hechos, se ha pronunciado ya varias veces este Tribunal Central, entre otras, en sus resoluciones de 9 de junio del 2000, R.G.- 8.746-98, y otra de igual fecha, R.G.- 6.762-99, estableciendo que la cuestión de la realidad de la prestación de los servicios es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad existente en el Registro Mercantil y con NIF, y que es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la prestación. Esta ausencia de demostración de la realidad de las prestaciones facturadas y sobre las que fue presuntamente repercutido el IVA cuya deducción se practicó en las declaraciones-liquidaciones, luego rechazado por la liquidación contra la que se inició esta vía económico-administrativa, se predica, respecto del período no prescrito que contempla el acta, de las facturas de dos proveedores exclusivos de la entidad recurrente y su grupo, en relación con las cuales el Informe de la Inspección afirma que dichos proveedores en cuestión, no cotizan en seguros sociales ni consta que tengan empleados, sin que sean localizables en su supuesto domicilio. En el Informe se hace constar el incumplimiento de obligaciones fiscales de los proveedores.

   La empresa en sus alegaciones frente al acta, se centra en invocar la normativa sobre prueba, diciendo que la Inspección debe de probar la inexistencia de las prestaciones, e insiste en ello en la alzada.

   Pero la prueba de lo negativo es imposible y, en el supuesto de la deducción del IVA soportado, el hecho positivo es la realización de las prestaciones por el proveedor; en relación con ello la entidad se ha limitado a esforzarse en contradecir las afirmaciones inspectoras, pero en ningún momento ha desvirtuado los indicios que hacen dudar razonablemente de la realidad de las prestaciones o entregas por parte de los proveedores.

   NOVENO-.De acuerdo con lo expuesto, la Inspección de los Tributos requirió al obligado tributario que acreditara la realidad de una serie gastos que se correspondían con los servicios documentados en las facturas; no obstante, el obligado tributario no presentó ninguna prueba tendente a verificar la realidad de los citados servicios; su actividad probatoria se ha limitado a verter su opinión, muy respetable, pero insuficiente a los efectos perseguidos por ella, de que las cuotas soportadas sí resultaban deducibles, no aportando más elementos de juicio.

   En vía de revisión, el interesado en su extenso escrito de alegaciones, se limita a reproducir artículos de la Ley 37/1992, así como jurisprudencia de nuestros Tribunales, relacionada con el ejercicio del derecho a la deducción; esto es, el suplico o la pretensión del interesado (la anulación de la liquidación practicada), no se ve respaldada con posibles cuestiones o motivos de invalidez sobre las que deba pronunciarse este Tribunal, por lo que no existen argumentaciones jurídicas o alegaciones que hagan patentes los citados motivos de invalidez. En concreto, y centrándonos en la regularización practicada, el interesado se limita a argumentar lo siguiente:

1. Por lo que respecta a las cuotas de IVA correspondientes a los gastos de albañiles y peones, manifiesta:

   La inspección de los Tributos apoya sus conclusiones en las pruebas que entiende de aplicación al caso, y en especial en el carecer los citados trabajadores autónomos de estructura de medios humanos o materiales de producción.

   La anterior conclusión no es aceptable pues toda norma a aplicar ha de ponerse en relación con la realidad social y no puede exigirse de trabajadores autónomos, en un sector tan singular como el de la construcción...

   Siendo perfectamente lícito que un albañil ostente el status de trabajador autónomo, y como tal se incluya en el Régimen Especial de la Seguridad Social (RETA), no es ajustado a Derecho se considere su actividad económica en simulación.

   De lo expuesto se desprende que se ha infringido abiertamente el principio de legalidad....

   Ahora bien, el interesado se limita a realizar manifestaciones de esta índole, pero sin aportar prueba alguna para defender su derecho; en este sentido, en la reclamación interpuesta se señala que se acompaña un Informe Pericial en relación con los trabajadores autónomos que prestaron sus servicios a favor de X, S.L.; no obstante, no obra el citado Informe pericial. Por su parte, la Inspección de los Tributos requirió a los supuestos proveedores de X, S.L. y sus contestaciones se encuentran en documento público (las diligencias que obran en el expediente); las pruebas obtenidas por la Inspección de los Tributos acerca del carácter laboral existente entre las partes, son concluyentes, a saber:

   - Los albañiles carecían de cualquier estructura de medios humanos o materiales de producción, tales como un local, inmovilizado o trabajadores contratados.

   - No realizan ningún tipo de compra de material para la realización de su trabajo.

   - Muchos trabajadores manifiestan que fue la entidad reclamante quien les obligó a darse de alta de autónomo para poder contratarle.

   - Desempeñan su trabajo de forma habitual y continuada en una jornada laboral de 8 o más horas.

   - Percibían sus retribuciones de forma regular y mensual.

   - Disfrutaban de períodos de descanso y vacacionales pactados por la empresa para todos los trabajadores y en particular durante el mes de agosto.

   - Muchos de sus trabajadores reconocen que sus facturas estaban infladas.

   - Varios trabajadores manifiestan que las facturas eran realizadas físicamente por la empresa.

   - Desarrollan su trabajo bajo la supervisión y dirección del personal de X, S.L.

   - Los albañiles trabajan para X, S.L. durante el periodo considerado de forma exclusiva.

   - No se celebró contrato alguno con el reclamante ni se estableció un presupuesto previo.

   En efecto, y sin necesidad de mayores pronunciamientos teóricos acerca de la figura de simulación, sobre la cual hemos de reproducir lo señalado por la Inspección de los Tributos e incluso por el propio contribuyente con ocasión del escrito de alegaciones presentado, no es necesario acudir al vicio del elemento causal de la relación contractual, puesto que en el presente ni siquiera ha existido objeto contractual, ya que entre las pruebas obrantes en el expediente, documentadas en diligencia, se encuentran las propias manifestaciones de los albañiles sobre la ausencia de prestación de servicios o sobre la prestación de servicios por un importe inferior al facturado o sobre la ausencia de relación mercantil entre ambas partes.

   Sobre este último extremo, la cuestionada relación mercantil, hemos de señalar que la normativa laboral (fundamentalmente el RDL 1/1995 de 24 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores) y la jurisprudencia laboral, califican una relación como laboral, cuando se dan una serie de requisitos:

   - Carácter personal, que no puede perderse aunque haya alguna sustitución.

   - La asistencia de un modo regular y continuo a un mismo lugar de trabajo determinado.

   - El sometimiento a una jornada habitual de trabajo o a unas horas y días determinados, cuando es exigida.

   - La recepción de órdenes de trabajo impartidas por el empresario o instrucciones frente a la libertad.

   - La necesidad de dar cuenta al empresario del trabajo llevado a cabo.

   - El pago de unas retribuciones fijas o garantizadas frente a otras variables y dependientes de las colaboraciones prestadas u horas requeridas.

   - Propiedad de los medios de trabajo.

   - Prestación exclusiva o preferente a favor de una empresa.

   La jurisprudencia laboral ha reiterado que la existencia de subordinación o dependencia normalmente habrá de deducirse a partir de ciertos indicios. Indicios que por otra parte, como se indicó, se dan en el presente caso (así, por ejemplo, la asistencia de un modo regular y continuo a un mismo lugar de trabajo, el sometimiento a la jornada habitual de trabajo de vacaciones y descansos, la recepción de órdenes de trabajo impartidas por el empresario...).

   Además, hemos de puntualizar que no resultan determinantes tan sólo, las manifestaciones de los albañiles, pues basta observar el modo material de prestación de los servicios: bajo la dirección y supervisión del obligado tributario, para concluir que concurren las notas propias de una relación laboral, a saber: ajeneidad y habitualidad (número de horas diarias de trabajo, existencia de vacaciones pactadas...). Es más, los albañiles tampoco contaban, como ellos mismos reconocen, con los medios materiales precisos para llevar a cabo la prestación de los servicios supuestamente prestados, y ni siquiera se ha podido probar el pago material de la totalidad de los gastos documentados en las facturas, sino tan sólo una parte de los mismos, la abonada mediante cheque. En este sentido, también resulta ilustrativo que el importe efectivamente o probadamente pagado, se aproxime a la media o a los gastos normalmente incurridos en el sector económico el que opera el obligado tributario, y a su vez, que se corresponda con los ingresos que normalmente se obtienen por los albañiles, atendiendo a su cualificación personal (peones y paletas).

   En consecuencia, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.5º de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, no están sujetas al Impuesto Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial; por todo ello, no resultan deducibles las cuotas de IVA supuestamente repercutidas en facturas por los albañiles y peones, pues la relación existente era carácter laboral, y no profesional, de acuerdo con lo expuesto anteriormente

   Por último, hemos de traer a colación las manifestaciones del interesado, respecto a la posible causa de nulidad en la que ha incurrido la actuación inspectora, al realizar actuaciones de muestreo que son típicas de la estimación indirecta de la base imponible... pero que nada tienen que ver con la estimación directa que ha sido el procedimiento aplicado. La Inspección de los Tributos ha aplicado el método de estimación directa; las actuaciones de muestreo a las que alude el interesado no son exclusivas, al contrario de lo que alega, de la estimación indirecta, puesto que en cumplimiento de sus funciones comprobadoras, la Inspección de los Tributos debe, y está facultada (artículo 140 y siguientes de la LGT y artículo 36 y siguientes del RGIT), para utilizar todos los medios a su alcance, entre los cuales se encuentra, evidentemente, la facultad de utilizar los precios medios de mercado, a efectos de verificar si los importes declarados se aproximan a los normales; o por el contrario, como ha ocurrido en el presente, presentan tales oscilaciones que confirmen la imposibilidad, de que los cuestionados servicios se hubiesen llevado a cabo en los términos en los que figuran documentados en las facturas aportadas; máxime, cuando los precios medios de mercado, obtenidos, como apunta inexactamente el interesado mediante actuaciones de muestreo, tan sólo se han tomado en consideración de manera indicativa, como meras referencias, y no a efectos de cuantificar el importe de los gastos o de las cuotas de IVA que resultan deducibles.

2. Por lo que respecta a las facturas emitidas por los proveedores con forma societaria, en concreto, por las entidades Y, S.L., Z, S.L., y W, S.L., domiciliadas en ...; el interesado en las páginas 35 a 41 de la reclamación, se limita a citar jurisprudencia relativa a la deducibilidad de los gastos calificados como liberalidades (gastos de promoción, gastos por relaciones públicas, gastos en hoteles y comidas), para finalmente concluir lo siguiente:

   De lo expuesto se desprende que no existe duda alguna de que el tributo soportado incorporado a la facturación a favor de las Empresas mencionadas ha de tener la condición de deducible, pues se relaciona de modo directo con la actividad empresarial del promotor inmobiliario.

   No obstante, hemos de recordar al interesado que, en este caso, la Inspección de los Tributos no admitió la deducción del IVA supuestamente repercutido por estas entidades (por el concepto de Trabajos de albañilería), por no haberse acreditado la efectiva prestación de dichos servicios; no se han calificado dichos gastos como liberalidades, sin que sean de recibo, en consecuencia, las manifestaciones que el interesado realiza a este respecto.

3. Finalmente, por lo que respecta a las cuotas de IVA asociadas a los gastos por los servicios de publicidad supuestamente prestados por la entidad V, S.L., y las correspondientes a los gastos asociados a los dos vehículos (respecto de los cuales no se ha acreditado su afectación a la actividad económica en un porcentaje superior al 50%, artículo 95. Tres de la ley 37/1992), no obra en la reclamación interpuesta ninguna referencia sobre los mismos, por lo que, a la vista de las concluyentes pruebas obtenidas por la Inspección de los Tributos hemos de confirmar también, la regularización practicada.

   DÉCIMO.- En lo relativo a la sanción impuesta, el interesado dedica numerosas páginas de su reclamación (desde la página 47 a la 60), a reproducir el contenido del Acuerdo de imposición de sanción, así como a realizar numerosas referencias de la jurisprudencia de nuestros Tribunales, acerca de la necesidad de que concurra dolo, culpa, o negligencia en la conducta del obligado tributario para apreciar la existencia de infracción tributaria; esto es, la vigencia del principio de responsabilidad subjetiva en derecho administrativo sancionador, y por ende el tributario.

   El interesado considera que no concurre el elemento subjetivo de la infracción tributaria, puesto que no cabe atribuir un propósito fraudulento a las meras discrepancias o interpretaciones contradictorias que constituyen la base de la regularización practicada; de donde se infiere que entiende, que en la regularización practicada, la inadmisión del IVA deducido, se basó en discrepancias interpretativas.

   Ahora bien, resulta evidente que el sujeto pasivo se dedujo cuotas de IVA asociados a unos gastos, a unas operaciones, inexistentes; resulta evidente, que la deducción de cuotas de IVA correspondientes a gastos no acreditados y documentados en facturas, entra dentro de los parámetros de una conducta culpable, sin que pueda ampararse la misma en los supuestos contemplados en el artículo 179.4.d) de la LGT; no es causa de exoneración de la responsabilidad tributaria, la mera aportación a la Inspección de los Tributos de todos los datos y medios de investigación de su situación fiscal, pues la mera aportación de la documentación requerida en el curso de su comprobación tributaria, es tanto una obligación o deber de colaboración impuesto al contribuyente expresamente por la normativa tributaria (artículo 142 de la LGT), como un derecho o garantía que le protege (artículo 34.1 de la LGT, letras l), m), q) y r), fundamentalmente). La deducción de cuotas de IVA correspondientes a gastos inexistentes, no acreditados, en ningún caso puede considerarse exenta de culpa; tal conducta sólo puede ser calificada como voluntaria y culpable. Por todo ello, confirmamos la sanción impuesta por la inspección de los Tributos.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en única instancia, ACUERDA: DESESTIMAR las reclamaciones interpuestas, confirmado el Acuerdo de liquidación y la Sanción impuesta por la Inspección de los Tributos.