Resolución nº 00/3752/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 8 de Noviembre de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (08/11/2011), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., en nombre y representación de X, S.L. con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 27 de abril de 2009 por la que se desestima lareclamación económico-administrativa nº ... interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... de fecha 28 de marzo de 2008, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1T-4T2004, determinando un saldo a compensar de 347.972,95 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 15 de marzo de 2007 la Dependencia Regional de Inspección de ... de la Delegación Especial de ... notifica a la entidad X, S.L. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO PERIODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido2004

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 2 de noviembre de 2007 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02- ..., en la que se regulariza su situación tributaria, por el concepto y períodos indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se ponen de manifiesto los siguientes hechos:

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones, por los periodos comprobados, con el siguiente detalle:

1T-2004 2T-20043T-2004 4T-2004

BI Tipo general4.500,00 4.888,491.466,55 4.821,49

BI Tipo reducido 328.465,34 557.619,69223.741,62471.309,27

IVA devengado 23.712,59 39.815,2515.896,5833.763,17

IVA deducible 164.214,61 40.632,3240.340,1112.453,07

Rdo reg. General -140.502,02 -817,07-24.443,53 21.310,10

A compensar: 356.866,08497.368,10498.185,17522.628,70

Inicio periodo

Rdo liquidación-497.368,10 -498.185,17 -522.628,70 -501.318,60

A compensar:497.368,10 498.185,17522.628,70492.215,85

Fin periodo

Conforme a la liquidación provisional contenida en la propuesta inspectora nº A01 ... de fecha 10/12/2004 resulta un saldo inicial a compensar de cuotas de IVA del periodo de 347.763,33 euros.

Con fecha 8 de marzo de 2004 el sujeto pasivo adquiere una finca a Don A y Don B, dueños por mitad y proindiviso con carácter ganancial de sus respectivos matrimonios de la parcela ... "e" en el término municipal de ..., dentro del ámbito del Sector ... "Valle de ...". El precio de compraventa fue de 901.518,15 euros, y el IVA repercutido y cobrado por los vendedores al tipo del 16% fue 144.242,90 euros.

El sujeto pasivo contabilizó y dedujo las cuotas de IVA soportadas en dicha adquisición de terreno.

Concurren en los vendedores de los terrenos las siguientes circunstancias:

1. En la escritura de compraventa consta que los transmitentes de la finca son las personas físicas: D. A, D. B, Dª C y Dª. D. No obstante, no consta que estas personas hayan autoliquidado el IVA repercutido y cobrado, que ha sido autoliquidado por la Comunidad de Bienes D. A y otro CB (...) participada al 25% por las personas físicas referidas. De esta comunidad cabe indicar que no consta que realice ninguna actividad, constituyéndose con el único fin de presentar la autoliquidación de IVA, correspondiente al periodo de liquidación en que se realizó la venta (1T 2004).

2. La finca transmitida había sido adquirida por los propietarios a la entidad Y, S.A. según consta en escritura pública de fecha 10 de enero de 2003. Dicha finca según consta en la primera estipulación es vendida por Y sin urbanizar, asimismo consta que dicha parcela esta integrada en la Junta de Compensación de ...

3. Se ha efectuado requerimiento de información a la Junta de Compensación de ... y en contestación al mismo se expide certificado en el que se hace constar que ni D. A ni D. B ni sus respectivas esposas han efectuado ninguna aportación económica a la Junta de compensación en los ejercicios 2003 y 2004. es decir no les han sido repercutido derramas a los referido junteros, por los costes de urbanización.

4. De la documentación aportada por el sujeto pasivo se desprende que el verdadero sujeto promotor de la urbanización de la finca es X, S.L. incluso con anterioridad a la fecha de adquisición.

5. No se han aportado las facturas recibidas por el obligado tributario de la referida operación de adquisición de la parcela.

   Los datos declarados son modificados por la inspección por los siguientes motivos:

   1T 2004: Procede corregir el saldo inicial a compensar, declarado por el contribuyente, minorándolo en 9.102,75 euros y adecuándolo a la liquidación provisional, contenida en la liquidación de la propuesta inspectora nº A01 ... de 10/12/2004, resultando un saldo inicial a compensar de cuotas de IVA del periodo de 347.763,33 euros.

   De la cantidad consignada como IVA soportado por el obligado tributario no procede la deducción de cuotas por importe de 144.242,90 euros, del total acreditado. Es el importe del IVA soportado en la adquisición con fecha 8 de marzo de 2004 de la finca a D. A y D. B personas que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.1.d) de la LIVA no tienen la condición de empresarios o profesionales, por tanto es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no procedía la repercusión de las cuotas de IVA por los particulares ni la consiguiente deducción de las mismas por el obligado tributario.

   2T 2004: El saldo final a compensar del periodo comprobado queda fijado en 344.839,52 euros por aplicación de la corrección en el saldo a compensar acumulado referido en el periodo anterior.

   3T 2004: El saldo final a compensar del periodo comprobado queda fijado en 369.283,05 euros por aplicación de la corrección en el saldo a compensar acumulado referido en los periodos anteriores.

   4T 2004: Como consecuencia de las correcciones aplicadas en los periodos anteriores el saldo a compensar final comprobado del ejercicio se fija en 347.972,95 euros.

   Con fecha 28 de marzo de 2008, notificado el 4 de abril de 2008, el Inspector Regional dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta.

   SEGUNDO: Con fecha 2 de mayo de 2008 la entidad interpone reclamación económico-administrativa (...) contra el acuerdo de liquidación de fecha 28 de marzo de 2008 derivada del acta de disconformidad ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   Puesto de manifiesto el expediente, el interesado manifiesta, en síntesis, que con independencia de que los vendedores no hubieran soportado derramas en concepto de urbanización por parte de la Junta de Compensación, previamente habían adquirido los terrenos a la sociedad Y, S.A. que les repercutió los costes de urbanización soportados por ella y que anteriormente le habían sido trasladados por la Junta de Compensación, por lo que procede reconocer la condición de urbanizadores a las personas físicas vendedoras, y por ende, de empresarios a los efectos de IVA.

   El Tribunal Regional en resolución de 27 de abril de 2009 desestima la reclamación. Se notifica al interesado con fecha 12 de junio de 2009.

   TERCERO: Con fecha 10 de julio de 2009 la entidad interpone recurso de alzada contra la resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 27 de abril de 2009.

   La entidad manifiesta, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. Un primer argumento consiste en justificar que tanto el acuerdo de la Inspección como la resolución del TEAR hacen una valoración incorrecta de los instrumentos probatorios disponibles, y ello a partir de un punto de partida erróneo sobre a quién corresponde la carga de probar:

   - Las obras de urbanización debieron ejecutarse entre el 31 de agosto de 2001, acta de comprobación del replanteo y (muy posiblemente) un momento anterior a la escritura pública de compraventa por parte de Y. El tiempo transcurrido entre esas fechas no puede reputarse excesivo para acometer y ultimar las obras de urbanización y esto permite afirmar como hipótesis que el miembro formal de la junta, en cuanto propietario registral de los terrenos durante las obras de urbanización, fue Y, S.A. y por ello, dando por supuesto que la urbanización generó costes, fue también destinataria de los costes de urbanización repercutidos por la Junta. Y, S.A. repercutió a sus compradores costes de urbanización. La Inspección no ha realizado averiguaciones sobre este punto y da por supuesto que fue esa entidad la destinataria de los costes de urbanización repercutidos por la Junta de Compensación.

   - Y, S.A. transmite la finca afirmando en la escritura pública que la venta de la parcela es "sin urbanizar", manifestación que pudiera indicar que las obras no estaban ultimadas, aunque ya se hubiera exigido de los propietarios la parte de coste de la urbanización que individualmente les correspondiera, o (y esto parece más probable) que la venta se hizo en un momento anterior al otorgamiento de esa escritura y al inicio de la urbanización y por ello debieran los compradores asumir los costes de urbanización. La declaración es coherente con la emisión de facturas anteriores repercutiendo los costes de urbanización y, bajo cualquiera de los supuestos haría de esos compradores los "urbanizadores" a efectos del impuesto.

   - El iter temporal y las declaraciones contenidas en el documento notarial por el que Y, S.A. transmite los terrenos son coherentes con la posibilidad de una venta anterior en el tiempo que da lugar, aun exige, que sean Don A y Don B, o sus sociedades gananciales, los que deban asumir los gastos de urbanización.

   - En lo expuesto se hacen consideraciones sobre actos sobre los que, por ser de terceros, se carece de un conocimiento exento de duda, pero que si entiende la entidad relevante para cuestionar los criterios sobre carga de la prueba implícitos en la resolución del TEAR y antes en el acuerdo de liquidación.

   - Los hechos normalmente constitutitos de la obligación de repercutir el IVA y con ello el derecho a la deducción vienen dados por lo que proclaman las facturas emitidas por Y, S.A. y la declaración contenida en la escritura de venta por esta sociedad a D. A y D. B (venta de terreno sin urbanizar). La adecuación a esos documentos a la realidad ha sido negada por la Inspección, pero ninguna actividad probatoria al respecto se ha llevado a cabo, salvo el requerimiento a la Junta de Compensación sobre un hecho, repercusión de costes de urbanización a las personas físicas mencionadas, que en si mismo no es determinante de la conclusión que fundamenta primero el acuerdo liquidatorio y después la resolución del TEAR. En relación a la carga de la prueba, la interesada alude al artículo 105 de la LGT, y a las sentencias del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000, 28 de abril de 2001.

2. Un segundo argumento de la entidad descansa en la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo en sentencia de 3 de abril de 2008 (recurso de casación nº 3914/2002), que indica que en el caso de entregas de terrenos en las que no proceda la repercusión del IVA, pero habiéndose repercutido indebidamente el impuesto al adquirente, dando lugar a la deducción del IVA soportado, la regularización de la situación no puede comportar la práctica de una liquidación por IVA por el importe de las cuotas indebidamente deducidas.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   Las cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central son las siguientes:

   - Determinación del concepto de empresario o profesional regulado en el artículo 5.1.d) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   - Calificación de la operación consistente en la transmisión de los terrenos y tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

   - Aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 alegada por la entidad. consiste endeterminar si los transmitentes de las fincas habían adquirido la condición de empresarios ocasionales en el momento de su transmisión, y por tanto la operación queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

   SEGUNDO: La Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, define en su artículo 84 el concepto de sujeto pasivo en las operaciones que supongan entregas de bienes conforme a los siguientes términos:

   "Uno. Serán sujetos pasivos del impuesto:

   1. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes (...)."

   Y la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto se tiene cuando se dan las circunstancias recogidas en el artículo 5 de la mencionada Ley:

   "1. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

   (....)

4. Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

   (....)"

   Urbanizador es la persona o entidad que realiza las obras de urbanización de un terreno, es el promotor de la urbanización, pudiendo ser el propietario del terreno o no, y pudiendo realizar él mismo las obras de urbanización o contratarlas con una empresa constructora. El urbanizador ejerce una función de carácter público, es un agente de la administración pública. El proceso de urbanización es una función pública que puede realizar la administración directamente, a través del sistema de cooperación, de gestión directa o de expropiación, o indirectamente a través de un mandatario, mediante el sistema de compensación o de agente urbanizador.

   Una manifestación del carácter público de estas instituciones es la facultad de expropiar terrenos a favor del ayuntamiento o de la junta de compensación o del agente urbanizador, en casos de no adhesión a la junta o de impago de derramas, obligatorias por la legislación urbanística, que sufragan los costes de urbanización.

   Este urbanizador institucional encaja plenamente en el concepto general de empresario o profesional definido en el artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992, pues estos sujetos ordenan factores de producción materiales o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, es decir, realizan actividades empresariales o profesionales.

   La normativa actual prevé diversos sistemas urbanísticos que ya han sido enumerados. En el caso objeto del presente recurso nos encontramos ante la constitución de una junta de compensación con fecha 7 de mayo de 2004, según consta en escritura pública, de carácter fiduciario como dispone el artículo 12 de los Estatutos de la Junta de Compensación al indicar que "La incorporación de los propietarios a la Junta no implica la transmisión a la misma de la propiedad de los inmuebles, actuando aquélla como fiduciaria con poder de disposición". El objeto primordial de la Junta de Compensación (artículo 4 de los Estatutos) es el cumplimiento de los deberes de urbanización del Polígono, cesión al Ayuntamiento de los terrenos que correspondan y equidistribución entre los propietarios integrados en la misma de los beneficios y cargas derivados del planeamiento que se ejecuta.

   En los procesos urbanizadores que se realizan bajo el sistema de compensación en los que la junta constituida tiene el carácter de fiduciaria, no se produce la transmisión material del terreno a la junta, por lo que la titularidad del mismo es mantenida por el juntacompensante. Así, la junta actúa por cuenta de sus miembros, que son quienes realmente se consideran empresarios, al urbanizar los mencionados terrenos.

   El agente urbanizador se dedica precisamente a la gestión urbanística, redactando los proyectos de urbanización y reparcelación, ejecutando materialmente las obras y girando las cargas de urbanización a los propietarios del suelo. La prestación de servicios de urbanización ha de llevar aparejada una contraprestación por parte del destinatario del servicio, es decir el propietario del suelo urbanizado, y dicha contraprestación puede ser dineraria o no dineraria.

   El agente urbanizador acomete la tarea de urbanizar terrenos ajenos, de manera que los propietarios de éstos, voluntaria o forzosamente, se convierten en promotores de la urbanización, que es acometida materialmente por el urbanizador.

   Por tanto son los propietarios de los terrenos que los aportan al agente urbanizador quienes se consideran urbanizadores de los mismos, adquiriendo la condición de empresario o profesional si no la tenían antes, siempre que su intención sea proceder a la venta o adjudicación del terreno una vez urbanizado o en fase de urbanización.

   Ahora bien, la condición de empresario no se adquiere de forma automática cuando se trata de personas o entidades que no tenían la citada condición con carácter previo, sino que se exige el cumplimiento de ciertos requisitos. En este sentido dispone el artículo 5.Dos, párrafo tercero de la Ley del impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con el inicio de una actividad empresarial o profesional:

   2.

   (....)

   A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades incluso en los casos a que se refieren las letras b, c y d del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   El artículo transcrito resulta por tanto de aplicación al caso que nos ocupa, recogido en el apartado 1, letra d), relativo a los urbanizadores de los terrenos. No obstante, en elpresente caso debemos analizar cuando se adquiere lacondición de empresario a efectos de IVA y si a la fecha en que se efectúa la transmisión de los terrenos, se había adquirido esta cualidad, es decir si los transmitentes eran empresarios por realizar la actividad de urbanización de terrenos.

   La cuestión a resolver por este Tribunal consiste en determinar en qué momento cabe atribuir la condición de empresario o profesional a una persona física que se vea afectada por el proceso urbanizador y que no tenga esta condición con carácter previo

   La determinación del momento en que los propietarios de los terrenos adquieren la condición de empresario ocasional convirtiéndose por tanto en sujetos pasivos del Impuesto, si no la tenían ya antes, resulta de especial complejidad cuando el proceso de urbanización no ha concluido.

   Como ha sido expuesto anteriormente los requisitos que se exigen para que los propietarios de los terrenos inmersos en un sistema urbanístico de producción de edificaciones adquieran la condición de sujeto pasivo a efectos del IVA, siempre que no la tuvieran con anterioridad son:

   - Haber soportado las cargas de la urbanización, es decir, que le hayan sido repercutidos costes por el proceso urbanizador mediante derramas en dinero o en especie.

   - Que exista una intención confirmada por elementos objetivos de destinar los terrenos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, que la Ley concreta en que los terrenos se destinen a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

   Cuando nos encontramos ante la transmisión de terrenos urbanizados en los que ha finalizado el proceso de urbanización la cuestión resulta clara, ya que el transmitente ha adquirido la condición de empresario ocasional sin duda, pero cuando nos encontramos en fases más tempranas del proceso de urbanización puede plantearse la cuestión que aquí resulta controvertida, dilucidar si el propietario ha adquirido ya la condición de empresario ocasional.

   Este Tribunal se ha pronunciado sobre dicha cuestión entre otras en lasResoluciones de fecha 28 de abril de 2009 (RG 2346-07), de24 de febrero de 2009 (RG ...) y de 28 de mayo de 2008 (RG 2257-05). En ellas, concluíamos que los particulares transmitentes tendrán la condición de empresarios cuando efectúen la urbanización de los terrenos destinados a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título, y se considera que dicha actividad económica se inicia desde el momento en que se adquieran bienes o servicios, con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de esa actividad de urbanización de terrenos

   Se puntualizó posteriormente en resolución de 24 de mayo de 2011 (R.G. 937/2009) que la actividad empresarial se considera iniciada desde el momento en que soporten los costes afectos a la actividad urbanizadora.

   Por tanto este Tribunal debe analizar si los transmitentes de las parcelas habían soportado costes del proceso de urbanización que les hayan otorgado la condición de empresario ocasional, puesto que en caso contrario el vendedor no tendría todavía la condición de urbanizador y no sería aplicable el Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que se acreditase la existencia de gastos afectos a esta actividad urbanizadora.

   Para analizar esta cuestión, debemos tratar cuando se inician las obras de urbanización y si se han soportado costes de urbanización.

   TERCERO: En primer lugar analizaremos cuándo se han iniciado las obras de urbanización, si éstas tienen lugar con anterioridad o posterioridad a la transmisión efectuada por Y, S.A. a D. A y D. B, para poder determinar si dichos sujetos tienen la condición de empresarios o profesionales.

   A ese respecto, en materia de carga de la prueba ha de estarse a lo establecido en el apartado 1º del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece:

   "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

   Este precepto aparece inspirado en principio, por el artículo 1214 del Código Civil que dispone que "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento y la de su extinción al que la opone".

   Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

   Por tanto, en relación con el presente caso, si la entidad reclamante pretende que las operaciones de transmisión de las fincas controvertidas estén sujetas al IVA por ser los transmitentes empresarios ocasionales a efectos del Impuesto, es a ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la adquisición de tal condición por parte de los transmitentes, lo que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988, comporta la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien podía haber acudido a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 106 de la Ley 58/2003 General Tributaria que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.

   Una vez sentado a quien le corresponde la carga de la prueba, corresponde analizar los elementos probatorios que obran en el expediente, siendo éstos los siguientes:

   Con fecha 28 de julio de 2000 se constituye la Junta de Compensación de ...

   - Con fecha 31 de agosto de 2001 se firma Acta de replanteo, constando "Que con esta fecha han sido realizadas las operaciones de replanteo sobre el terreno para la ejecución de las obras comprendidas en el Proyecto redactado por el Ingeniero de Caminos, señor ..., aprobado por la Corporación y que sirvió de base a la contratación de las obras "URBANIZACIÓN DEL SECTOR ..., cuyo replanteo concuerda sensiblemente con el citado proyecto autorizándose por la Dirección facultativa el comienzo de las obras, iniciándose su plazo de ejecución a partir del día siguiente a la fecha de la presente acta".

   - Con fecha 22 de noviembre de 2002 Y, S.A. expide dos facturas a D. A y D. B, nº ... y ..., por importe cada una de 27.341,67 euros más 4.374,67 euros de IVA, con el siguiente concepto "Aportación del 50% de los gastos de urbanización Parcelas ... del S ... Valle ...".

   Con fecha 10 de enero de 2003 se otorga escritura pública de compraventas de las parcelas referidas en los antecedentes de hecho de Y, S.A. a D. A y D. B En la estipulación tercera de dicha escritura consta: "Con la venta aquí efectuada se entiende transmitida la cuota de miembro que la vendedora representa en la Junta de Compensación, en la proporción correspondiente a la participación aquí transmitida (1,150%); en proporción a la cuota de miembro ahora asumida por la compradora (1,150%) se obliga ésta a satisfacer los gastos de urbanización del Polígono. En la estipulación sexta se indica "Declara la parte compradora que destinará la parcela adquirida a la construcción de viviendas de "protección autonómica" régimen previsto en el Decreto de ... de ... (...)"

   -Con fecha 27 de febrero de 2004 se notifica acuerdo de la Junta de Gobierno de ... otorgando licencia de obras nº ... El pago del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y obras se efectúa por X, S.L. con fecha 24 de marzo de 2004.

   - El 8 de marzo de 2004 se otorga escritura pública de compraventa de las parcelas de D. A y D. B a X, S.L. El precio total de compraventa es 901.518,15 euros más IVA, satisfechos 385.262,80 en el plazo de 36 meses a contar desde dicha fecha, y el resto con la obtención de fin de obra del edificio a promover en la finca, que cuenta ya con la licencia municipal de obras. En la escritura pública consta como cargas de las fincas: "afecta al pago del 1,150 % equivalente a 102.215,64 euros del importe de gastos previsto en la cuenta de liquidación provisional y, en todo caso, al porcentaje equivalente en la liquidación definitiva de la cuenta del proyecto. Esta cuota incluye el aprovechamiento residencial y compatibles, comercial de esta parcela, así como su participación en las parcelas de otros usos".

   - El 2 de julio de 2007 se expide certificado de la Junta de Compensación del Polígono de ... donde consta en relación con los propietarios D. A y esposa y D. B y esposa, "y a requerimiento de la AEAT:

   1. Ambos propietarios, en los ejercicios 2003 y 2004, no han efectuado ninguna aportación a la junta de Compensación.

   2. El Proyecto de Compensación fue aprobado por la Comisión de Gobierno del Ayuntamiento de... en sesión celebrada el 2 de agosto de 2002, e inscrito en el Registro de la Propiedad en diciembre del mismo año.

   3. El Proyecto de Urbanización fue aprobado definitivamente por la Comisión de Gobierno del Ayuntamiento de... en sesión celebrada el día 19 de julio de 2001.

   4. El ACTA DE COMPROBACIÓN DE REPLANTEO se firma con la empresa contratista el 31 de agosto de 2001."

   De los documentos anteriores queda acreditado que las obras de urbanización comienzan con anterioridad a la compraventa de las parcelas por D. A y D. B, teniendo en cuenta que el proyecto de urbanización se aprueba definitivamente con fecha 19 de julio de 2001 y el acta de comprobación de replanteo se firma el 31 de agosto, y que la compraventa se efectúa el 10 de enero de 2003, esto es, en una fecha posterior a dichos actos.

   De otro lado el recurrente aporta dos facturas expedidas por Y, en las que ésta repercute los gastos de urbanización del Polígono, conforme se recoge en la escritura pública de compraventa (Estipulación Tercera). Cuando los particulares adquieren las fincas, han abonado los costes derivados del proceso de urbanización. Si bien consta en el certificado expedido por la Junta de Compensación de 2 de julio de 2007, que los particulares no ha efectuado durante el 2003 y 2004 aportaciones a la Junta, tanto de las facturas de 22 de noviembre de 2002 aportadas como de la escritura pública de compraventa de 10 de enero de 2003 consta que el comprador asume los gastos de urbanización del Polígono correspondientes a dicha parcela, abonando a Y los costes de urbanización incurridos, que se entiende fueron exigidos hasta la fecha a Y como propietaria de los terrenos y en consecuencia parte de la Junta de Compensación.

   En virtud de lo expuesto resulta que constan en el expediente documentos con virtualidad probatoria que acreditan la realización material de obras de urbanización, y que D. A y D. B han resultado obligados al pago de cuotas de costes del proceso de urbanización antes de las transmisiones, aunque no resulta acreditado el pago de derramas directamente a la Junta de Compensación, si resulta que asumieron los costes incurridos en las obras de urbanización que se habían efectuado al tiempo de adquirir éstos las referidas parcelas.

   Ha de tenerse en cuenta en el presente caso, la condición objetiva del suelo. A la fecha de adquisición de los terrenos controvertidos por D. A y D. B. (10 de enero de 2003), ya se habían iniciado las obras de urbanización. De otro lado, la licencia de obras se otorga por el Ayuntamiento el 27 de febrero de 2004, y días después se efectúa la venta de las parcelas a X, S.L. Resulta un dato decisivo el inicio de las obras de urbanización y la existencia para ello de la Junta de Compensación, ya que implica que tales terrenos se han incorporado a la cadena de producción de edificaciones. No es necesario que los terrenos se califiquen como solares ni que se cuente con una licencia de edificación para que la entrega de los terrenos esté sujeta por la razón de que supone un eslabón en la cadena de producción de edificaciones. Por tanto, en la adquisición de los terrenos controvertidos, atendiendo a las circunstancias concurrentes en el presente caso (existencia de Junta de Compensación y terrenos en curso de urbanización) se aprecia la intención de destinarlos a la promoción de edificaciones. De otro lado en ambas escrituras de compraventa de 10 de enero de 2003 y 8 de marzo de 2004 se estipula que la parcela se destinará a la construcción de viviendas de "protección autonómica" régimen previsto en el Decreto de la ... de ...

   El Tribunal Supremo en sentencia de 13 de enero de 2011 (Recurso 1230/2007) recoge en el Fundamento de Derecho Tercero, lo dispuesto en sentencia de 10 de mayo de 2010 por el Alto tribunal:

   "En cualquier caso, la tesis de la Comunidad de ... no se sostiene a la luz de la jurisprudencia que hemos citado en el último párrafo del fundamento segundo, ya que la excepción a la exención prevista en el artículo 20.Uno.20, párrafo tercero , letra a), responde al designio de que queden sujetas al impuesto sobre el valor añadido las cesiones de terrenos que, aún no urbanizados, ya se han incorporado a la cadena de producción de edificaciones, de donde se obtiene que el dato decisivo es la condición objetiva del suelo. De este modo, aun cuando técnicamente no les corresponda la calificación de solar ni cuenten con una licencia de edificación (artículo 20.Uno.20 , segundo párrafo), se considera un entrega de bienes sujeta por la razón de que supone un eslabón en la cadena de producción de edificaciones. Desde esta perspectiva, pasa a segundo plano la condición de cedente, que debe ser entendida no como «promotor» en sentido estricto, con el significado de persona que impulsa el proceso urbanizador, sino con un alcance mayor, como la que interviene en el mismo realizando operaciones en ese proceso. Ocurre así porque, en puridad aquella letra a) del párrafo tercero se ajusta a los términos del artículo 4.3.b) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1), conforme al que los Estados miembros pueden considerar sujetos pasivos del tributo a los que ocasionalmente realicen entregas de terrenos edificables, entendiéndose por tales los urbanizados o no a los que dichos Estados miembros atribuyan esa condición".

   El Tribunal Supremo en sentencia de 24 de marzo de 2011 (recurso 5723/2006) recuerda que ya en la sentencia de 21 de junio de 2006 se decía que "Cuando la Ley del IVA habla de terrenos en curso de urbanización se refiere a las obras, no a las actuaciones jurídico-administrativas". En sentencia de 3 de abril de 2008 se recogía en relación al concepto de "terrenos urbanizados o en curso de urbanización" que si bien no existe una interpretación auténtica si existe una noción o interpretación judicial del concepto, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos. En sentencia de 19 de abril de 2003, señala la siguiente justificación de su doctrina: "Es muy reveladora, a los efectos del presente estudio, lo que se dice en este aspecto en la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, del IVA, epígrafe V , Exenciones, en el que se afirma que "siguiendo los criterios establecidos en el art. 13, B), h), de la Sexta Directiva , la Ley exonera del IVA las entregas de terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras

   transmisiones de terrenos urbanizados.

   Y al inicio del párrafo siguiente se destaca que la finalidad de esta medida responde al criterio de "someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones", por lo que a continuación se justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo establecido en el art. 13, B), g), de la Sexta Directiva ".

   Pues bien, aplicando la anterior doctrina jurisprudencial, la sentencia de instancia concluye en los términos que antes se pusieron de manifiesto, esto es que antes de la venta se estaban llevando a cabo obras de transformación de los terrenos, mediante los concretos actos que expresamente señala, que en definitivaconllevaba que estuviéramos ante un supuesto de "en curso de urbanización" (...)"

   En el presente caso, el agente urbanizador es la Junta de Compensación de carácter fiduciario, la cual acomete la tarea de urbanizar terrenos, de manera que los propietarios de éstos, voluntaria o forzosamente, se convierten en promotores de la urbanización, que es acometida materialmente por el urbanizador. Por tanto, son los propietarios de los terrenos que los aportan al agente urbanizador quienes se consideran urbanizadores de los mismos, adquiriendo la condición de empresario o profesional si no la tenían antes, siempre que su intención sea proceder a la venta o adjudicación del terreno una vez urbanizado o en fase de urbanización. En este caso, es inicialmente Y quien adquiere la condición de urbanizador, y posteriormente dicha condición se adquiere por D. A y D. B, como propietarios de los terrenos que asumen los costes de urbanización incurridos hasta la fecha. Además, consta en las escrituras de compraventa que los compradores declaran destinar la parcela a la construcción de viviendas de "protección autonómica", ello sin perjuicio de que finalmente se haya destinado la parcela a su venta.

   Por tanto, procede estimar las alegaciones del recurrente, considerando este Tribunal que los transmitentes de la parcela, D. A y D. B tienen la consición de empresario o profesional, como urbanizadores de los terrenos, que destinan los mismos a su venta, aunque sea ocasionalmente, conforme dispone el artículo 5.1.d) de la ley 37/1992 del IVA, y de acuerdo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En consecuencia, se anula el acuerdo de liquidación impugnado.

   CUARTO: En segundo lugar, en relación a la alegación por el recurrente de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008, no resulta aplicable al presente caso dado que este Tribunal considera que los transmitentes de la parcela tienen la condición de empresario o profesional y por tanto no procede la regularización efectuada por la Inspección.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, S.L. con C.I.F. ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 27 de abril de 2009 por la que se desestima la reclamación económico administrativa nº ... interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... de fecha 28 de marzo de 2008, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1T-4T2004, determinando un saldo a compensar de 347.972,95 euros. ACUERDA: estimarlo, anulando la resolución impugnada.