Resolución nº 00/2928/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 22 de Febrero de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (22/02/2011), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.L. con NIF: ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación nº ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., e interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción derivada del Acta de Conformidad A01 ... dictado el 5 de octubre de 2004 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., siendo el importe de la sanción acordada de 1.773.648,90 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 8 de mayo de 2003, se notifica al sujeto pasivo X, S.L. por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en relación con el concepto y período que se detalla a continuación:

CONCEPTO PERIODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido 2002

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 20 de abril de 2004 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Conformidad nº A01- ..., en la que se regulariza su situación tributaria por el concepto y período indicados. La propuesta de liquidación presenta el siguiente detalle:

Cuota 432.923,10 euros

Intereses de demora167.034,63 euros

Deuda tributaria599.957,73 euros

Por el transcurso del plazo del mes, se entiende producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta, el 20 de mayo de 2004.

De las actuaciones de comprobación e investigación se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

Su actividad principal, sujeta y no exenta al IVA, clasificada en el epígrafe de IAE 833 fue la de "Promoción inmobiliaria".

En fecha 26 de febrero de 2002, el sujeto pasivo efectuó la venta de diversas fincas (solares) de su propiedad, documentada en escritura pública, en cuyo apartado cuatro se dice que "El otorgamiento de la presente escritura equivale a la tradición".

El importe de la venta de los solares es de 4.000.000.000 Ptas., equivalentes a 24.040.484,18 €.

La forma de pago de este importe es la siguiente:

27.500.000 Ptas. (165.278,33 €) fueron abonadas por opción de compra el 30 de diciembre de 1999.

25.000.000 Ptas. (150.253,03 €) fueron abonadas por novación de la opción de compra el 27 de septiembre de 2000.

258.620.690 Ptas. (1.554.341,65 €) en fecha 26 de febrero de 2002.

688.879.310 Ptas. (4.140.248,04 €) en fecha 15 de septiembre de 2002.

1.000.000.000 Ptas. (6.010.121,04 €) en fecha 26 de febrero de 2003.

1.000.000.000 Ptas. (6.010.121,04 €) en fecha 26 de febrero de 2004.

1.000.000.000 Ptas. (6.010.121,04 €) en fecha 26 de febrero de 2005.

El sujeto pasivo declaró en el primer trimestre de 2002, la cuota de IVA repercutido al tipo general del impuesto del 16%, correspondiente a la cantidad cobrada en la fecha de la escritura, o sea, 1.554.341,65 €, que pasa a integrar la base imponible del Impuesto declarada.

El sujeto pasivo declaró en el tercer trimestre de 2002, la cuota de IVA repercutido al tipo general del impuesto del 16%, correspondiente a la cantidad cobrada en fecha 15 de septiembre de 2002, o sea, la cantidad de 4.140.248,04 €, que pasa a integrar la base imponible del Impuesto declarada en este tercer trimestre de 2002.

El sujeto pasivo declaró en el cuarto trimestre de 2002, la cuota de IVA repercutido correspondiente a los cobros a efectuar durante los años 2003, 2004 y 2005, integrando en la BI del cuarto trimestre de 2002 la cantidad de 3.000.000.000 Ptas. (18.030.363,13 €).

De conformidad con el art. 75.Dos LIVA, el 26 de febrero de 2002, fecha de entrega del bien y de la escritura, se devenga el IVA por el total valor de la entrega, exceptuando el pago anticipado de la opción que se devengó con anterioridad.

La Base Imponible a integrar en la declaración del primer trimestre de 2002 asciende a 23.724.952,82 €, siendo la cuota de IVA a incorporar de 3.795.992,45 €.

La obligada tributaria declaró una cuota de IVA repercutido en el 1T/02 de 248.694,66 €, por tanto, la cuota a regularizar asciende a 3.547.297,79 €.

El sujeto pasivo no repercutió las cuotas devengadas correspondientes a las bases imponibles descubiertas por la Inspección en el primer trimestre de 2002. Las diferencias en la cuota resultante se deben a las diferencias temporales entre cuotas de IVA repercutido y soportado.

Al término del último período de liquidación existe un saldo a favor del sujeto pasivo de 432.923,12 €, susceptible de ser compensado en períodos posteriores.

SEGUNDO: Con fecha 20 de abril de 2004, una vez obtenida la preceptiva autorización del Inspector Jefe, se notifica a la entidad X, S.L. por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y propuesta de resolución del expediente sancionador por infracción tributaria grave correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, 1T/2002.

En virtud de lo dispuesto en la Instrucción 9/2003, de 18 de diciembre, de la Dirección General de la AEAT, la tramitación de dicho procedimiento quedó suspendida para facilitar la aplicación de la norma sancionadota más favorable, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003.

Mediante comunicación notificada el 2 de agosto de 2004, se notifica al contribuyente nueva propuesta de sanción resultante de la comparación de la normativa sancionadora en vigor en el momento de comisión de los hechos y la normativa sancionadora resultante de la aprobación de la Ley 58/2003.

Con fecha 5 de octubre de 2004, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... dicta acuerdo de imposición de sanción que tiene el siguiente desglose:

2002/1T

Artículo aplicable Art. 79.a) Ley 230/1963

Base Sanción 3.547.297,79

Calificación infracción Grave

% Sanción 50%

Importe sanción1.773.648,90

Reducción conformidad 532.094,67

Sanción resultante 1.241.554,23

El acuerdo de imposición de sanción anterior, fue notificado a la entidad el día 19 de octubre de 2004.

Del acuerdo de imposición de sanción se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

El obligado tributario ha cometido la infracción tipificada en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963, General Tributaria al haber dejado de ingresar en el primer trimestre de 2002, 3.547.297,79 euros.

Dado que el obligado tributario no incluyó en la autoliquidación del primer trimestre las cuotas que correspondían repercutir por la entrega de las fincas (entrega efectuada en dicho trimestre), de acuerdo con la redacción dada por el artículo 75 de la Ley 37/1992, del IVA, incluyéndolas en las autoliquidaciones correspondientes a los cobros posteriormente producidos en cada período de liquidación (a excepción del último trimestre, en el que incluye todo el IVA correspondiente no sólo a la cantidad cobrada, sino también a la cantidad pendiente de cobro); el obligado tributario ha dejado de aplicar la Ley del IVA, en concreto, su artículo 75 (el devengo en las entregas de bienes se produce en el momento de la puesta a disposición del adquirente de los mencionados bienes), manifestando dicha inaplicación del artículo descrito al caso expuesto una actitud negligente (dado que la aplicación del mencionado precepto a dicha venta no da lugar a duda), de la que se deriva un claro perjuicio para la Hacienda Pública materializado en una menor deuda ingresada en la autoliquidación del primer trimestre del año 2002.

TERCERO: Con fecha 10 de noviembre de 2004, la entidad X, S.L. interpone reclamación económico-administrativa nº ... en primera instancia, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra el acuerdo de imposición de sanción descrito en el antecedente anterior.

El Tribunal Regional en resolución de fecha 22 de enero de 2009, desestima la reclamación confirmando el acuerdo sancionador impugnado.

La resolución anterior fue notificada a la entidad en fecha 3 de marzo de 2009.

CUARTO: Con fecha 19 de marzo de 2009, la entidad reclamante interpone el recurso de alzada ordinario que se examina, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.

En el escrito de interposición, la entidad formula las siguientes alegaciones esencialmente coincidentes con las presentadas en primera instancia y que, en síntesis, son las siguientes:

El TEAR establece que "procede la aplicación del régimen sancionador puesto que la tipificación de la conducta realizada por el sujeto pasivo está recogida en el artículo 79.a) que define como sancionable la conducta de dejar de ingresar en el plazo reglamentariamente establecido para ello. La exclusión de la sanción por la regularización voluntaria prevista en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria que prevé el citado precepto no puede entenderse válida y plenamente cumplida si no se pone de manifiesto a la Administración Tributaria que se está procediendo a regularizar la situación tributaria mediante el ingreso de una cuota tributaria de la que se sabe y pone en conocimiento exactamente a qué hecho imponible se refiere y el periodo impositivo en el que debió satisfacerse, exigencias derivadas del propio artículo 61.3 LGT".

Sin embargo, este criterio, sostenido en un principio por la Audiencia Nacional, se cambió en sentencias posteriores como la de 17 de mayo de 2007 (recurso nº 322/2005), la 12 de junio de 2.007, la de 22 de junio de 2.007 ,la de 6 de febrero de 2.008 o la de 5 de mayo de 2.008. En las mismas se establece que la "falta de tipificación o -como mínimo-defectuosa tipificación del supuesto que contemplamos, lleva a la anulación de las sanciones tributarias, pues nos encontramos en el ámbito del derecho sancionador en el que son de aplicación según indica el artículo 178 LGT (ley 58/2003 )-los principios de legalidad y tipicidad, suponiendo este último, como dice el Tribunal Constitucional en su sentencia de 52/2003, de 17 de marzo (RTC 20032 J, la prohibición de "...la interpretación extensiva y la analogía "in malam partem", es decir, la exégesis y aplicación de las normas fuera de los supuestos y de los límites que ellas determinan..." Por tanto, debe admitirse que existía una falta de tipificación o, cuanto menos, una defectuosa tipificación.

El contribuyente, en las alegaciones presentadas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...), realiza una sucinta explicación de la necesariedad del principio de culpabilidad, alegaciones de las que se hace eco el propio TEAR, pero después, esta teoría no la aplica correctamente y no realiza una actividad probatoria suficiente de la culpabilidad, lo que cual se exige para sancionar las conductas.

La Administración no ha descubierto bases imponibles del contribuyente, ya que éste las había declarado anteriormente; la regularización llevada a cabo por la Administración deriva de la incorrecta imputación temporal de los datos anteriormente ya declarados por el contribuyente. Y este error "justificable" se debe a la confianza que el contribuyente depositó en la manifestación fiscal que constaba en la escritura pública de compraventa. Como se ha expuesto anteriormente y se demuestra con dicho documento público, el contribuyente siguió rigurosamente lo pautado en las cláusulas del mismo Y conforme a las manifestaciones tributarias ingresó el IVA en los plazos establecidos. La actuación del contribuyente no es fruto de ningún ánimo de defraudar, ni de ocultar datos a la Administración. Simplemente, se fió. Una vez apercibido de su error, intentó solucionarlo de la mejor manera posible, cometiendo un nuevo error, que ya ha sido resarcido al erario público mediante el pago de unos intereses de demora de 167.036,63 € más una cuota que, con posterioridad, ha tenido a su favor. El problema es que la Inspección confunde varios conceptos. Confunde la culpabilidad con la antijuricidad. No puede basar el análisis de la culpabilidad en el de la antijuricidad. Efectivamente, la conducta del contribuyente es antijurídica: aplicó incorrectamente el arto 75 de la Ley de la ley del IVA. Pero ello no implica que su actuación sea dolosa o culposa. Tiene que existir un elemento adicional para realizar ese juicio de valor, ya que si no se llegaría al absurdo de que toda conducta antijurídica es por sí misma culposa.

El contribuyente recibe la misma sanción que otro que no hubiese procedido a regularizar su situación tributaria de forma voluntaria, lo cual no deja de ser injusto y desproporcionado ya que no se puede equiparar la responsabilidad por los hechos acaecidos en este caso con la que asumiría un contribuyente que, en relación con el mismo tributo e importes, en ningún momento regularizó su situación y no ingreso deuda alguna.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si es ajustado a Derecho el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria.

SEGUNDO: La primera cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central hace referencia a si procede la aplicación del régimen sancionador tributario, o por el contrario resulta aplicable el régimen de recargos por presentación extemporánea de declaraciones sin requerimiento, como consecuencia de la conducta de la entidad reclamante consistente en dejar de declarar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas correspondientes al primer trimestre de 2002 (y que se detallan en los antecedentes de hecho), y que fueron incluidas e ingresadas en virtud de una declaración posterior, concretamente en el tercer y cuarto trimestre de 2002.

La consecuencia de dicha conducta de la entidad reclamante es la consistente en dejar de ingresar dentro del plazo reglamentario establecido al efecto, la cantidad de 3.547.297,79 euros en el primer trimestre de 2002 como se pone de manifiesto en la regularización contenida en el Acta de Conformidad de 20 de abril de 2004 que hemos expuesto en los antecedentes de hecho.

A este respecto, dispone el artículo 79 de la Ley General Tributaria 230/1963, según su redacción dada por la Ley 25/1995 de 20 de julio, que constituyen infracciones graves, entre otras conductas, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de la propia Ley (recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo) o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 de la misma norma (recargo del período ejecutivo).

Por su parte, dispone el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria: "los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación de ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

De conformidad con lo dispuesto en el fundamento anterior de esta resolución el sujeto pasivo dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas correspondientes al primer trimestre de 2002 (y que se detallan en los antecedentes de hecho), cuotas que fueron incluidas e ingresadas en virtud de una declaración posterior, concretamente en el tercer y cuarto trimestre de 2002 pero sin hacer constar en las citadas declaraciones, que las cantidades consignadas en exceso se ingresaban fuera de los plazos establecidos al efecto.

Además, no se ha producido regularización voluntaria por parte de la entidad reclamante, en la medida en que ha sido precisa la actuación de comprobación e investigación de los órganos de la Administración Tributaria para determinar las cuotas que corresponden a cada período de declaración y por tanto, no puede exonerarse al sujeto pasivo de responsabilidad por infracción tributaria, conforme determinó el acto administrativo impugnado.

En este sentido, como ha señalado ya este Tribunal Central, entre otras, en sus Resoluciones de 9 de mayo de 2001 (R.G. 4259/99) y 12 de septiembre de 2001 (R.G. 2600/99), "la reforma operada por la Ley 25/1995 ha venido a clarificar y a dotar de una mayor perfección técnica a la regulación de los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo. Con la nueva redacción de los preceptos va a ser necesario, para evitar la imposición de sanción por infracción tributaria, ajustarse a ciertos requisitos. Así, en supuestos como los que plantea el presente expediente, habrá de proceder a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, lo que pasa necesariamente por la presentación de una declaración veraz, en la que se pongan en relación las cuotas ingresadas extemporáneamente con los períodos a que corresponden. Lo contrario supone la ocultación a la Administración de información, por medio de la presentación de una declaración inexacta, con la que el contribuyente, pasando por alto las reglas de devengo del Impuesto, evita la aplicación del régimen de recargos y también la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

A mayor abundamiento, la evolución normativa posterior ha venido a confirmar la exigencia de regularización. Así, la norma citada en desarrollo de la Ley General Tributaria en materia sancionadora, el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, ha seguido la línea marcada por la primera, al establecer en su artículo 4 que "a efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la Ley General Tributaria, no se impondrán sanciones por infracciones tributarias al que regularice su situación tributaria antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones tendentes a la determinación de las deudas tributaria s objeto de regularización".

Por consiguiente, con la norma aplicable, según redacción establecida por la Ley 25/1995 no basta con ingresar; ha de regularizarse la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma, y ello supone cumplir con los requisitos lógicos que exige la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas, o si no hubo una anterior, identificar el período a que se corresponde la declaración extemporánea. Estos requisitos son, en síntesis, los siguientes:

Que se presente la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien una declaración complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos deberá hacerse constar expresamente el período impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización.

Que la declaración sea extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos.

Que de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada resulte una deuda tributaria a ingresar.

Que la presentación se efectúe de manera espontánea, sin que haya mediado requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria".

Cabe señalar que esta es la postura que recoge la actual Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, cuando en su artículo 27 apartado cuarto señala, que para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo (relativo a recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo), las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieran y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período. Además, el apartado seis del artículo 191 de la actual Ley General Tributaria 58/2003 dispone que siempre constituirá infracción leve, la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado cuarto del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Lo dispuesto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto de los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración Tributaria.

Pero es más, como ha señalado también este Tribunal Central (así, en resolución de 2 de abril de 2003, R.G. 7344/00) si incluyésemos el supuesto de hecho que se ha producido en el expediente que examinamos (autoliquidaciones presentadas en plazo hábil para el ingreso de las cuotas devengadas en períodos anteriores) en la interpretación del artículo 61.3 de la Ley General tributaria de 1963: "nos alejaríamos de su interpretación gramatical pues cada declaración-liquidación es un documento individual e independiente y no dos, y ampliando tal interpretación estaríamos frustrando la finalidad del mismo precepto, ya que como reza la jurisprudencia del Tribunal Constitucional al respecto, en su sentencia de 13 de noviembre de 1995, entre otras, "el carácter masivo de las relaciones tributarias y la lógica limitación de medios materiales y humanos de la Administración Tributaria justifican el recurso a este tipo de medidas de estimulación". En efecto si admitiésemos la autoliquidación única temporánea parcialmente (de cuotas devengadas en el período) y extemporánea parcialmente (de cuotas devengadas en períodos anteriores que se regularizan) estaríamos permitiendo el encubrimiento documental y formal de estas regularizaciones, dificultando la gestión de la Administración y primando estas conductas confusas".

En un sentido análogo, considerando que la conducta que examinamos constituye infracción tributaria tipificada en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, se ha reiterado este Tribunal Central, entre otras las resoluciones de 6 de febrero de 2002 (RG 8025/1999 en el recurso de alzada para la unificación de criterio), de 16 de febrero de 2005 (RG 4188/2002) y de 14 de junio de 2006 (RG 2019/2004).

Y por su parte, la Audiencia Nacional ha ratificado esta postura entre otras en las sentencias de fecha 16 de febrero de 2007 (Rec nº 249/2005) y de fecha 9 de marzo de 2007 (Rec nº 264/2005). Concretamente dispone el fundamento de derecho SEXTO de esta última sentencia:

(...)Por tanto el ingreso extemporáneo de la deuda tributaria es una conducta constitutiva de infracción tributaria grave, pues el artículo 79.a) LGT describe la conducta típica como el ingreso fuera de plazo, salvo en aquellos supuestos en que sin requerimiento previo de la Administración el sujeto pasivo haya procedido a la regularización de su situación tributaria conforme al artículo 61.3 LGT, que contempla los casos en que los ingresos extemporáneos se efectúan acompañados de declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones presentados fuera de plazo, en las que lógicamente se exterioriza ante la Administración Tributaria la procedencia de las cuotas que se ingresan fuera de plazo. En caso contrario, si se efectúa el ingreso extemporáneo sin identificarlo, confundido o camuflado con otras cuotas correspondientes a un período posterior, es claro que existe una ocultación o enmascaramiento de ese ingreso extemporáneo, que entre otras cosas busca evitar el pago del recargo por extemporaneidad, por lo que tal conducta no se ajusta a la regularización contemplada en el artículo 61.3 LGT y constituye la conducta típica que describe como infracción grave el artículo 79 letra a) LGT.

Por tal razón, la Sala considera que la norma es clara y la conducta del recurrente que ingresó extemporáneamente las cuotas en las declaraciones liquidaciones correspondientes a los períodos posteriores, sin ninguna identificación o expresión sobre la procedencia de tales cuotas, no puede ampararse en un error de derecho insuperable. Las infracciones tributarias son sancionables desde luego en los supuestos dolosos y también en los supuestos culposos, es decir, también a título de simple negligencia (artículo 77.1 LGT/1963) o a título de cualquier grado de negligencia (artículo 183.1 LGT/2003). Así la conducta que el recurrente describe como error de derecho, es en realidad una conducta presidida por falta de cuidado y de atención en la aplicación de las normas tributarias que le son aplicables, cuanto menos, que además proporcionada al beneficio ya comentado de no tener que satisfacer el recurrente el recargo establecido para el pago de las cuotas fuera de los plazos reglamentarios.

Si bien la Audiencia Nacional sostuvo un criterio diferente en sentencias posteriores, tal como alega el interesado, el criterio sostenido por este Tribunal Central ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de septiembre de 2010 (Rec. nº 308/2008) y de 18 de noviembre de 2010 (Rec. nº 261/2007). En la primera de ellas, en los Fundamentos de Derecho Sexto, Séptimo y Octavo se dispone lo siguiente:

"SEXTO. El artículo 61.3 de la LGT/1963 establecía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada "regularización voluntaria" o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003, "recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en las distintas Salas de lo Contencioso-administrativa de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.

Los criterios de las distintas Salas podían agruparse en los siguientes términos:

Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería. Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles (SS de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2005, 19 de septiembre de 2006, del STSJ de Asturias de 15 de febrero de 2002, SSTSJ de Castilla y León -Burgos- de 23 de diciembre de 2004 y de 16 de septiembre de 2005 y de 4 de octubre de 2006, STSJ de Castilla-La Mancha de 20 de enero de 2005, STSJ de La Rioja de 17 de febrero de 2005, SSTSJ de Aragón de 25 de febrero y 31 de octubre de 2005, STSJ de Asturias de 9 de octubre de 2006, y STSJ de Extremadura de 11 de julio de 2007).

2. La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo. Antes de la LGT/2003 no existía el requisito adicional que, para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003, ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003 (SSTS de Murcia de 26 de diciembre de 2002 y de 16 de febrero de 2007; SSTSJ de Cataluña de 30 de junio de 2005, 16 de enero de 2006 y 18 de julio de 2007; STS de la Comunidad Valenciana de 21 de mayo de 2007; SSTS de Madrid de 5 y 12 de julio de 2007)

3. Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61,3 LGT/1963, y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963, aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6.ª del Código Penal (CP), o bien la sanción correspondiente al artículo 78 c) LGT/1963.

   c') El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963, pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios. Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6.ª CP en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción (STSJ de 17 de septiembre de 2003)

   c'') Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963, pero entiende que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar -ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago- sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios (STSJ de Castilla-La Mancha de 3 de abril de 2003 y STSJ de Asturias de 22 de noviembre de 2004).

   SÉPTIMO. La vigente LGT es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27, un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.

   Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento (hasta la vigencia de la nueva Ley), pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 LGT/1963.

   Y, con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.

   De la doctrina del Tribunal Constitucional (SSTC 164/1995, de 13 de noviembre, 276/2000, de 16 de noviembre, y 93/2001, de 2 de abril) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963, cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cuál correspondía. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

   Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003, el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

   En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 63.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

   En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 LGT/63, y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003, pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

   OCTAVO. Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

   1. Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

   2. Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

   3. Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

   4. Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

   Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

   Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponda a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4.º del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea."

   Debemos concluir diciendo que procede la aplicación del régimen de infracciones y no el régimen de recargos, tipificando la conducta como infracción tributaria del artículo 79 a) de la Ley 230/1963, ratificando en lo que a esta cuestión se refiere la postura del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... en su resolución de fecha 22 de enero de 2009.

   TERCERO: Una vez determinado que los hechos son sancionables conforme al artículo 79 a) de la Ley 230/1693, la siguiente cuestión que debemos examinar es si la Administración ha acreditado la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario ya que las alegaciones presentadas por la entidad se centran en considerar que en su conducta hay ausencia de culpabilidad y que la Administración no ha probado la existencia de la misma.

   En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998 y mas recientemente la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contenía en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

   En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178, 179 y 183.1.

   De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

   Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

   La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

   Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.

   Es importante traer a colación la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando: Sentencias de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003) y 1 de febrero de 2010 (recurso de casación número 6906/2004), de las que ya se ha hecho eco este Tribunal en resoluciones anteriores (RG ..., de 22 de junio de 2010; RG 7130/08, de 21 de septiembre de 2010). En las indicadas sentencias, el Tribunal Supremo señala que la Administración debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que motivan la regularización, sino de la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado. Mantiene el Tribunal Supremo que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad, no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión.

   El Tribunal Supremo ha seguido matizando y detallando esta doctrina en pronunciamientos posteriores, interesando destacar la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 que trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto lo siguiente:

   "CUARTO .- La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

   La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

   Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.

1. En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad (sentencia de 23 de octubre de 2009 casación 3121/03, FJ 3º ). En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad (sentencias de 15 de octubre de 2009 casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).

   La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente (sentencias de 16 de marzo de 2002 casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 casación 146/04, FJ 4º ). Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005,al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).

   Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico (sentencias de 15 de octubre de 2009 casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 casación 3542/03, FJ 6º ). Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere (sentencias de 6 de junio de 2008 casación 146/04, FJ 6º y 6 de noviembre de 2008 casación 5018/06, FJ 6º ).

   (b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución (por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 casación 146/04, FJ 4º ). Este principio impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (sentencia de 6 de junio de 2008, casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º).

   (c) En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable (sentencias de 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ 4º )).

4. Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias (sentencia de de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º)).

   QUINTO .- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa.

   Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad (sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º ), que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta, constatación que excluye cualquier problema de interpretación de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre inadvertido", como lo denomina "YYY", se produjo y reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la recurrente.

   Por su parte, el examen pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003 desvela lo siguiente:

   1) La conducta que considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la falta de ingreso de la deuda, se analiza con detenimiento para determinar si, en todo caso, pudo responder a un comportamiento diligente (págs. 7 a 15).

   2) Se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal conducta resulta sancionable: conformidad con los hechos, conocimientos suficientes y claridad de la norma (págs. 15 y 16).

   3) Se suministra una respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter diligente de su actuación como consecuencia de la ausencia de ocultación (págs. 17 a 21).

   Este análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del XXX., causante de «YYY», para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión.

   En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

   A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes."

   En el presente caso, la Inspección incorpora al expediente sancionador todo el material probatorio obtenido en el ejercicio de sus funciones a lo largo del procedimiento inspector, material que permite determinar como hechos probados, los descritos anteriormente y que fundamentan la regularización practicada.

   El obligado tributario no sólo ha prestado su conformidad a los hechos regularizados sino que en las alegaciones realizadasestá de acuerdo con la antijuricididad de su conducta al aplicar incorrectamente el artículo 75 de la Ley del IVA que estable que el impuesto se devengará en las entregas de bienes "cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable."

   De este modo, las alegaciones presentadas se centran en la falta de acreditación de la culpabilidad por parte de la Inspección. En este punto, tal como consta en los Hechos la Inspección en el acuerdo de imposición de sanción justifica la existencia de culpabilidad en la falta de negligencia mostrada al aplicar incorrectamente el artículo 75 de la Ley del IVA dado que la aplicación del mencionado precepto a la venta controvertida no da lugar a dudas.

   Este Tribunal considera que teniendo en cuenta los argumentos expuestos por la Inspección en el acuerdo de imposición de sanción, y aplicando la jurisprudencia expuesta, debe declarar ajustado a derecho dicho acuerdo sancionador, en lo referente a la acreditación de la culpabilidad. Asimismo, considera este Tribunal:

   Que la sanción tributaria ha sido impuesta llevando a cabo una actividad probatoria suficiente capaz de destruir la presunción de inocencia que consagra el artículo 24.2 de la Constitución.

   La Inspección ha realizado una actividad probatoria suficiente encaminada a acreditar la existencia de culpabilidad siendo ésta motivada en la resolución sancionadora

   La Inspección detalla en el acuerdo los elementos que le han llevado a entender que la conducta desplegada por X, S.L. denota ánimo defraudatorio.

   En ningún caso, la Inspección motiva la imposición de la sanción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria, sino que motiva específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad.

   En conclusión, procede confirmar el acuerdo sancionador impugnado por ser ajustado a Derecho.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, S.L. con NIF: ... contra la resolución de la reclamación nº ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., e interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción derivada del Acta de Conformidad A01 ... dictado el 5 de octubre de 2004 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., siendo el importe de la sanción acordada de 1.773.648,90 euros, ACUERDA desestimarlo, confirmando la resolución impugnada en todos sus extremos.