Resolución nº 00/2782/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 9 de Junio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (09/06/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ..., S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D...., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº .../05, .../05 y .../06 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha ... de 2007, e interpuestas respectivamente contra la liquidación tributaria derivada del Acta de Conformidad nº A01-... de fecha 2 de diciembre de 2004, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001, por importe de 1.526.809,69 euros de deuda tributaria, contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior con fecha 2 de marzo de 2005 y dictado por el mismo órgano, por importe de 441.743,90 euros y contra el acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción anterior, dictado por el mismo órgano, por importe de 399.673,05 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 16 de julio de 2003, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad ..., S.A.. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO PERÍODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido 1999 a 2002

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 2 de diciembre de 2004 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Conformidad nº A01-... en la que se regulariza la situación de la entidad por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001.

La liquidación derivada del Acta, se entendió dictada y notificada con el transcurso del plazo del mes desde la fecha del Acta.

De las actuaciones de comprobación e investigación, se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. La actividad de la entidad se encuentra clasificada en el Epígrafe ... del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativo a ...

2. La Inspección de los tributos ha puesto de manifiesto las siguientes discrepancias entre lo declarado y comprobado:

   1. Factura nº ... de 9 de julio de 2001 por 1.000.000.000 ptas (6.010.121,04 €) más el 16% de IVA. Contabilizada en el mes de julio de 2001, pero incluida en la declaración liquidación del IVA del mes de diciembre de 2001.

   2. Facturas nº ... de fechas 5 de septiembre de 2001, de importes respectivos: 25.000.000 ptas (150.253,03 €), 40.000.000 ptas (240.404,84 €), 300.000.000 ptas (1.803.036,31 €), 385.000.000 ptas (2.313.896,6 €), más el 16% de IVA. Contabilizadas en el mes de septiembre de 2001, pero incluidas en la declaración liquidación del IVA correspondiente al mes de octubre de 2001.

3. La regularización efectuada por la Inspección consiste en imputar las cuotas correspondientes a sus respectivos períodos de devengo y corregir la imputación temporal aplicada por la entidad.

4. No se ha manifestado por la entidad en las declaraciones liquidaciones en las que se incluyó tardíamente el IVA de dichas facturas, el hecho de que esas cuotas pertenecieran a períodos de devengo anteriores.

   SEGUNDO: Contra la liquidación derivada del Acta de Conformidad, la entidad interpone en fecha 1 de febrero de 2005, reclamación económico-administrativa en primera instancia nº .../05 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   TERCERO: Con fecha 2 de diciembre de 2005, se acuerda por la Dependencia Regional de Inspección, una vez recibida la preceptiva autorización del Inspector Jefe, el inicio del expediente sancionador a los efectos de determinar y exigir en su caso, la responsabilidad por las posibles infracciones cometidas.

   Considera la Inspección que están en poder de dicho órgano todos los elementos que permiten formular la propuesta de imposición de sanción, por lo que resulta aplicable la tramitación abreviada del procedimiento.

   Con fecha 16 de febrero de 2005, el Inspector Regional dicta acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, con el siguiente desglose:

   (...)

   Es decir,

   Total sanción588.991,87 euros

   Reducción por ingreso (25%)147.247,97 euros

   SANCIÓN441.743,90 euros

   Del acuerdo de imposición de sanción se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1. Los hechos puestos de manifiesto en la propuesta de regularización incluida en el Acta, originó que se dejara de ingresar en los períodos correspondientes las siguientes cuantías:

   1. En julio: 111.618.499 ptas (670.840,69 €)

   2. En agosto: 32.352.331 ptas (194.441,43 €) como consecuencia de la minoración del crédito a compensar declarado en julio.

   3. En septiembre: 147.046.715 ptas (883.768,56 €).

2. La Inspección ha calificado la infracción tributaria cometida por la entidad, como grave, consistente en:

   1. Dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en los plazos legalmente establecidos

   2. Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.

3. No se aprecia causa de exoneración de la responsabilidad.

4. De conformidad con la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 General Tributaria, resulta más favorable para el sujeto infractor la aplicación de esta normativa que la contenida en la Ley 230/1963 General Tributaria, vigente en el momento en que se cometieron los hechos.

5. En concreto resulta aplicable el apartado 6 del artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

   El acuerdo de imposición de sanción fue notificado a la entidad el día 2 de marzo de 2005.

   CUARTO: Contra el acuerdo de imposición de sanción descrito en el antecedente anterior, la entidad interpone con fecha 1 de abril de 2005, reclamación económico-administrativa nº .../05, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   QUINTO: La Dependencia Regional de Inspección, con fecha 17 de enero de 2006 dicta acuerdo por el que exige a la entidad reclamante, la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción que hemos descrito en el antecedente TERCERO.

   Dicho acuerdo supone la exigencia de:

   - El 30% de reducción por conformidad con la regularización propuesta en la liquidación, por importe de 252.425,08 euros.

   - El 25%, por conformidad con la sanción e ingreso de la misma en período voluntario de pago, por importe de 147.247,97 euros.

   SEXTO: Contra el acuerdo de exigencia de la reducción, la entidad reclamante interpone con fecha 15 de febrero de 2006 reclamación económico-administrativa nº .../06 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   SÉPTIMO: Con fecha ... de 2007, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., dicta resolución de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº .../05, .../05 y .../06 en primera instancia, en la que acuerda estimar parcialmente la reclamación .../05, confirmando la liquidación, pero ordenando la terminación de las actuaciones respecto de los ejercicios objeto de comprobación y desestimar las reclamaciones nº .../05 y .../06.

   Dicha resolución fue notificada a la entidad reclamante el día 12 de junio de 2007.

   OCTAVO: Contra la resolución de las reclamaciones dictada por el Tribunal Regional, la entidad interpone con fecha 11 de julio de 2007, recurso de alzada ordinario ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.

   En el escrito de interposición, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1. Los errores en la declaración del IVA devengado de las facturas regularizadas por la Inspección, no comporta falta de ingreso alguno para la Hacienda Pública, puesto que las cuotas del IVA derivadas de tales operaciones han sido declaradas e ingresadas por la entidad:

   1. Se trata de una cuestión de diferimiento de ingresos, pero en ningún caso se ha dejado de ingresar cuota alguna.

   2. En febrero de 2003, la entidad ya había ingresado un importe equivalente a la cuota exigida por la Inspección.

2. La regularización efectuada por la Inspección supone una duplicidad de ingresos y un enriquecimiento injusto de la Administración:

   1. La Sentencia del Tribunal Supremo de octubre de 2003 y de enero de 2006 cogen los requisitos del enriquecimiento injusto.

   2. La resolución del Tribunal Regional supone exigir el pago de una cuota tributaria que ya fue ingresada por el contribuyente.

3. En cuanto a la sanción, en el momento de la comisión de los hechos, la conducta de la entidad no se encontraba tipificada como infracción tributaria:

   1. La Ley 230/1963 General Tributaria era la vigente en el momento en que se cometieron los hechos.

   2. El artículo 61.3 de la Ley 230/1963 General no exige la concurrencia de los requisitos formales que exige la Inspección y el Tribunal Regional para la aplicación del régimen de recargos, frente al régimen de sanciones.

   3. Habiéndose ingresado de forma voluntaria las cantidades regularizadas, es improcedente la imposición de la sanción por el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía económico-administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Procedencia de la regularización efectuada a la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001. 2) Determinar si procede la aplicación del régimen sancionador tributario, o por el contrario resulta aplicable el régimen de recargos por presentación extemporánea de declaraciones sin requerimiento, como consecuencia de la conducta del obligado tributario correspondiente a los períodos julio, agosto y septiembre de 2001.

   SEGUNDO: La primera cuestión objeto de resolución por este Tribunal hace referencia a determinar si es ajustada a derecho la liquidación impugnada, como consecuencia de la diferencia en la imputación temporal del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado entre el criterio de la entidad reclamante y el de la Inspección de los Tributos.

   No es objeto de controversia en la presente resolución, el hecho de que la entidad procedió a la emisión y contabilización de determinadas facturas (detalladas en los antecedentes de hecho) en la fecha que figura en cada una de ellas, pero sin embargo, no declaró el IVA devengado en las mismas en la declaración liquidación correspondiente a su devengo (y contabilización), sino en períodos posteriores a dicho devengo.

   En concreto, la factura nº ... de 9 de julio de 2001 por 1.000.000.000 ptas (6.010.121,04 €) más el 16% de IVA, fue contabilizada en el mes de julio de 2001, pero incluida en la declaración liquidación del IVA del mes de diciembre de 2001. Y las facturas nº ... de fechas 5 de septiembre de 2001, de importes respectivos: 25.000.000 ptas (150.253,03 €), 40.000.000 ptas (240.404,84 €), 300.000.000 ptas (1.803.036,31 €), 385.000.000 ptas (2.313.896,6 €), más el 16% de IVA, fueron contabilizadas en el mes de septiembre, pero incluidas en la declaración liquidación del IVA correspondiente al mes de octubre de 2001.

   La cuestión controvertida se centra en determinar si procede regularizar dicha situación y exigir a la entidad el ingreso de las cuotas dejadas de ingresar en los períodos julio, agosto y septiembre de 2001, cuando la entidad afirma que los errores cometidos en la declaración del IVA devengado de las facturas regularizadas por la Inspección, no comporta falta de ingreso alguno para la Hacienda Pública, puesto que las cuotas del IVA derivadas de tales operaciones han sido declaradas e ingresadas por la entidad. Alega la entidad que se trata de una cuestión de diferimiento de ingresos, pero en ningún caso se ha dejado de ingresar cuota alguna, ya que en febrero de 2003, la entidad ya había ingresado un importe equivalente a la cuota exigida por la Inspección.

   Para la resolución de esta cuestión, partimos de lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:

   Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

   (...)

   6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

   Por su parte, el artículo 167 relativo a la liquidación del impuesto dispone:

   Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e ingresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

   El desarrollo reglamentario de estas obligaciones relativas a la gestión del impuesto, lo encontramos en el Real Decreto 1624/1992 que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo artículo 71 dispone:

   1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

   (...)

   3. El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural.

   No obstante, dicho período de liquidación coincidirá con el mes natural, cuando se trate de los sujetos pasivos que a continuación se relacionan: (...)

   4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda.

   (...)

   6. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refiere el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, apruebe el Ministro de Hacienda. (...)

   Es decir, de lo expuesto en los artículos anteriores se puede concluir que los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante la presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas, y que en el caso presente dichas declaraciones tendrán carácter mensual, toda vez que el período de liquidación coincide con el mes natural. Esta afirmación no resulta en ningún caso incompatible con la facultad recogida en el artículo 49.4 del Real Decreto 939/1986 que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, según el cual:

   "4. En relación con cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse una única acta respecto de todo el período objeto de comprobación, al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho período pueda determinarse mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios."

   Es decir, independientemente de que el acta que se extienda al obligado tributario sea única respecto de todo el período 2001, siendo la deuda resultante la suma algebraica de las liquidaciones individuales (de enero a diciembre) la regularización efectuada por la Inspección en cada liquidación debe efectuarse por períodos de liquidación, en este caso, por meses, ya que la ley obliga a que la determinación de la deuda tributaria, se efectúe por períodos de liquidación.

   Como resultado de dicha regularización la Inspección de los Tributos determinó para los meses de julio, agosto y septiembre una cuota tributaria a ingresar respectiva de 111.618.499 ptas (670.840,69 €) más 19.665.498 ptas (118.192,02 €) de intereses de demora, 32.352.331 ptas (194.441,43 €) más 5.699.993 ptas (34.257,65 €) de intereses de demora y 136.029.170 ptas (817.551,78 €) más 23.239.559 ptas (139.672,56 €) de intereses de demora. Es decir, determinó la deuda tributaria correspondiente a cada uno de dichos períodos de liquidación mensual, que comprende la cuota tributaria más los intereses de demora que regula el artículo 58 de la Ley 230/1963 General Tributaria, desde el fin de plazo de ingreso en voluntaria, hasta la fecha de la liquidación.

   Asimismo, la regularización de la Inspección determina para los meses de octubre y noviembre un resultado a compensar de 59.089.064 ptas (355.132,43 €) y 45.434.708 ptas (273.068,09 €) respectivamente, en tanto que el contribuyente había autoliquidado e ingresado por dichos períodos 60.910.936 ptas (366.082,1 €) y 13.654.356 ptas (82.064,33 €). Constituyen por tanto ingresos indebidos cuyo importe se consigna en la propuesta de liquidación contenida en el acta A01 con signo negativo, en concepto de cuota del acta por dichos períodos. No obstante, a diferencia de los meses en que dejó de ingresar, no consta que la Inspección en la regularización propuesta en el Acta haya liquidado intereses de demora a favor del sujeto pasivo como consecuencia de dichos ingresos indebidos.

   Puesto que no es cuestión controvertida el hecho de que la entidad declaró las facturas señaladas en los antecedentes de hecho en períodos de liquidación posteriores al del devengo de las operaciones, y por tanto la entidad admite que dichas facturas regularizadas fueron erróneamente declaradas, este Tribunal debe resolver que es ajustada a derecho la regularización realizada por la Inspección incluyendo en cada período de liquidación mensual el IVA devengado en el mismo, y las cuotas soportadas deducibles en dicho período, sin que puedan admitirse las alegaciones de la entidad. Debemos confirmar la regularización del ejercicio 2001 en cuanto a las cuotas tributarias resultantes de cada períodos de liquidación, y posteriormente sumadas algebraicamente en la cuota resultante en el Acta, así como confirmar los intereses de demora que se exigen a la entidad como consecuencia de las cantidades dejadas de ingresar en los períodos julio, agosto y septiembre de 2001. Igualmente este Tribunal determina la obligación de la Inspección de los Tributos de liquidar intereses de demora a favor del sujeto pasivo por las cantidades indebidamente ingresadas por el mismo en los períodos de liquidación de octubre y noviembre, siempre que dicha liquidación de intereses no se haya producido en un acuerdo distinto al de la propuesta de regularización incluida en el Acta.

   Finalmente, respecto a lo aducido por el interesado sobre el enriquecimiento injusto que se produce por la Administración en el caso de regularizar la situación tributaria de la entidad, este Tribunal Económico-Administrativo Central, debe desestimar las alegaciones de la recurrente.

   La Administración tiene la obligación de aplicar la Ley, y en este caso la Ley establece la obligación de determinar la deuda tributaria correspondiente a cada período de liquidación mensual. La Administración no puede dejar de atender al tenor de la Ley, cuando además la misma no es contraria al ordenamiento jurídico, y no se está produciendo un enriquecimiento injusto de la misma.

   Independientemente de lo anterior, debemos recordar, que el Tribunal Regional en la resolución de ... de 2007 acuerda estimar la reclamación nº .../05, confirmando la liquidación impugnada correspondiente al ejercicio 2001, pero ordenando que se completen las actuaciones respecto del ámbito temporal que las mismas abarcan (ejercicio 1999 a 2002). Las consecuencias de la regularización efectuada por la Inspección relativas al ejercicio 2001, extenderán sus efectos en los períodos siguientes comprendidos en el ejercicio 2002.

   Todo ello además debe entenderse sin perjuicio de la facultad que asiste a la entidad de solicitar en su caso, la rectificación de las autoliquidaciones que considere que han perjudicado sus intereses legítimos.

   Es necesario recalcar que la entidad recurrente, no presenta alegaciones contra la regularización efectuada de forma mensual, estando conforme con dicha regularización por entender aplicable la normativa señalada anteriormente.

   TERCERO: La siguiente cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central hace referencia a si procede la aplicación del régimen sancionador tributario, o por el contrario resulta aplicable el régimen de recargos por presentación extemporánea de declaraciones sin requerimiento, como consecuencia de la conducta de la entidad reclamante consistente en dejar de declarar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas correspondientes al período de julio y septiembre del ejercicio 2001 (y que se detallan en los antecedentes de hecho), y que fueron incluidas e ingresadas en virtud de una declaración posterior, concretamente en los períodos respectivos de diciembre del ejercicio 2001 y octubre de 2001.

   La consecuencia de dicha conducta de la entidad reclamante es la consistente en dejar de ingresar dentro del plazo reglamentario establecido al efecto, la cantidad de 670.840,69 euros (111.618.499 pesetas) en el mes de julio de 2001, 194.441,43 euros (32.352.332 pesetas) en el mes de agosto de ese mismo ejercicio y la cantidad de 817.551,78 euros (136.029.170 pesetas) en el período septiembre de 2001 como se pone de manifiesto en la regularización contenida en el Acta de Conformidad de 2 de diciembre de 2004 que hemos expuesto en los antecedentes de hecho.

   A este respecto, dispone el artículo 79 de la Ley General Tributaria 230/1963, según su redacción dada por la Ley 25/1995 de 20 de julio, que constituyen infracciones graves, entre otras conductas, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de la propia Ley (recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo) o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 de la misma norma (recargo del período ejecutivo).

   Por su parte, dispone el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria: "los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación de ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

   De conformidad con lo dispuesto en el fundamento anterior de esta resolución el sujeto pasivo dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas correspondientes a los períodos julio, agosto y septiembre del ejercicio 2001 (y que se detallan en los antecedentes de hecho), cuotas que fueron incluidas e ingresadas en virtud de una declaración posterior, concretamente en los períodos de diciembre y octubre del ejercicio 2001 pero sin hacer constar en las citadas declaraciones, que las cantidades consignadas en exceso se ingresaban fuera de los plazos establecidos al efecto.

   Además, no se ha producido regularización voluntaria por parte de la entidad reclamante, en la medida en que ha sido precisa la actuación de comprobación e investigación de los órganos de la Administración Tributaria para determinar las cuotas que corresponden a cada período de declaración y por tanto, no puede exonerarse al sujeto pasivo de responsabilidad por infracción tributaria, conforme determinó el acto administrativo impugnado.

   En este sentido, como ha señalado ya este Tribunal Central, en otras en sus Resoluciones de 9 de mayo de 2001 (R.G. 4259/99) y 12 de septiembre de 2001 (R.G. 2600/99), "la reforma operada por la Ley 25/1995 ha venido a clarificar y a dotar de una mayor perfección técnica a la regulación de los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo. Con la nueva redacción de los preceptos va a ser necesario, para evitar la imposición de sanción por infracción tributaria, ajustarse a ciertos requisitos. Así, en supuestos como los que plantea el presente expediente, habrá de proceder a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, lo que pasa necesariamente por la presentación de una declaración veraz, en la que se pongan en relación las cuotas ingresadas extemporáneamente con los períodos a que corresponden. Lo contrario supone la ocultación a la Administración de información, por medio de la presentación de una declaración inexacta, con la que el contribuyente, pasando por alto las reglas de devengo del Impuesto, evita la aplicación del régimen de recargos y también la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

   A mayor abundamiento, la evolución normativa posterior ha venido a confirmar la exigencia de regularización. Así, la norma citada en desarrollo de la Ley General Tributaria en materia sancionadora, el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, ha seguido la línea marcada por la primera, al establecer en su artículo 4 que "a efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la Ley General Tributaria, no se impondrán sanciones por infracciones tributarias al que regularice su situación tributaria antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones tendentes a la determinación de las deudas tributaria s objeto de regularización".

   Por consiguiente, con la norma aplicable, según redacción establecida por la Ley 25/1995 no basta con ingresar; ha de regularizarse la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma, y ello supone cumplir con los requisitos lógicos que exige la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas, o si no hubo una anterior, identificar el período a que se corresponde la declaración extemporánea. Estos requisitos son, en síntesis, los siguientes:

   - Que se presente la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien una declaración complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos deberá hacerse constar expresamente el período impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización.

   - Que la declaración sea extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos.

   - Que de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada resulte una deuda tributaria a ingresar.

   - Que la presentación se efectúe de manera espontánea, sin que haya mediado requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria".

   Cabe señalar que esta es la postura que recoge la actual Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, cuando en su artículo 27 apartado cuarto señala, que para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo (relativo a recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo), las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieran y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período. Además, el apartado seis del artículo 191 de la actual Ley General Tributaria 58/2003 dispone que siempre constituirá infracción leve, la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado cuarto del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Lo dispuesto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto de los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración Tributaria.

   Pero es más, como ha señalado también este Tribunal Central (así, en resolución de 2 de abril de 2003, R.G. 7344/00) si incluyésemos el supuesto de hecho que se ha producido en el expediente que examinamos (autoliquidaciones presentadas en plazo hábil para el ingreso de las cuotas devengadas en períodos anteriores) en la interpretación del artículo 61.3 de la Ley General tributaria de 1963: "nos alejaríamos de su interpretación gramatical pues cada declaración-liquidación es un documento individual e independiente y no dos, y ampliando tal interpretación estaríamos frustrando la finalidad del mismo precepto, ya que como reza la jurisprudencia del Tribunal Constitucional al respecto, en su sentencia de 13 de noviembre de 1995, entre otras, "el carácter masivo de las relaciones tributarias y la lógica limitación de medios materiales y humanos de la Administración Tributaria justifican el recurso a este tipo de medidas de estimulación". En efecto si admitiésemos la autoliquidación única temporánea parcialmente (de cuotas devengadas en el período) y extemporánea parcialmente (de cuotas devengadas en períodos anteriores que se regularizan) estaríamos permitiendo el encubrimiento documental y formal de estas regularizaciones, dificultando la gestión de la Administración y primando estas conductas confusas".

   En un sentido análogo, considerando que la conducta que examinamos constituye infracción tributaria tipificada en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, se ha reiterado este Tribunal Central, entre otras las resoluciones de 6 de febrero de 2002 (RG 8025/1999 en el recurso de alzada para la unificación de criterio), de 16 de febrero de 2005 (RG 4188/2002) y de 14 de junio de 2006 (RG 2019/2004).

   Y por su parte, la Audiencia Nacional ha ratificado esta postura entre otras en las sentencias de fecha 16 de febrero de 2007 (Rec nº 249/2005) y de fecha 9 de marzo de 2007 (Rec nº 264/2005). Concretamente dispone el fundamento de derecho SEXTO de esta última sentencia:

   "(...) Por tanto el ingreso extemporáneo de la deuda tributaria es una conducta constitutiva de infracción tributaria grave, pues el artículo 79.a) LGT describe la conducta típica como el ingreso fuera de plazo, salvo en aquellos supuestos en que sin requerimiento previo de la Administración el sujeto pasivo haya procedido a la regularización de su situación tributaria conforme al artículo 61.3 LGT, que contempla los casos en que los ingresos extemporáneos se efectúan acompañados de declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones presentados fuera de plazo, en las que lógicamente se exterioriza ante la Administración Tributaria la procedencia de las cuotas que se ingresan fuera de plazo. En caso contrario, si se efectúa el ingreso extemporáneo sin identificarlo, confundido o camuflado con otras cuotas correspondientes a un período posterior, es claro que existe una ocultación o enmascaramiento de ese ingreso extemporáneo, que entre otras cosas busca evitar el pago del recargo por extemporaneidad, por lo que tal conducta no se ajusta a la regularización contemplada en el artículo 61.3 LGT y constituye la conducta típica que describe como infracción grave el artículo 79 letra a) LGT.

   Por tal razón, la Sala considera que la norma es clara y la conducta del recurrente que ingresó extemporáneamente las cuotas en las declaraciones liquidaciones correspondientes a los períodos posteriores, sin ninguna identificación o expresión sobre la procedencia de tales cuotas, no puede ampararse en un error de derecho insuperable. Las infracciones tributarias son sancionables desde luego en los supuestos dolosos y también en los supuestos culposos, es decir, también a título de simple negligencia (artículo 77.1 LGT/1963) o a título de cualquier grado de negligencia (artículo 183.1 LGT/2003). Así la conducta que el recurrente describe como error de derecho, es en realidad una conducta presidida por falta de cuidado y de atención en la aplicación de las normas tributarias que le son aplicables, cuanto menos, que además proporcionada al beneficio ya comentado de no tener que satisfacer el recurrente el recargo establecido para el pago de las cuotas fuera de los plazos reglamentarios."

   Debemos concluir diciendo que procede la aplicación del régimen de infracciones y no el régimen de recargos, tipificando la conducta como infracción tributaria del artículo 79 a) de la Ley 230/1963, ratificando en lo que a esta cuestión se refiere la postura del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en su resolución de fecha ... de 2007.

   CUARTO: Centrándonos en el requisito de culpabilidad, debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

   En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178 y 179.

   De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

   Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

   La negligencia, por otra parte, como han dispuesto las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

   Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

   En el caso presente, en cuanto a la conducta del obligado tributario correspondiente al ejercicio 2001, el Acta incoada en Conformidad y la propuesta de sanción recogen el incumplimiento de la normativa expresada por parte de la entidad, pero excluyen controversia alguna sobre la cuota a ingresar, que fue satisfecha espontáneamente, en declaración-liquidación posterior (períodos de diciembre y octubre del ejercicio 2001) a la de su devengo (períodos de julio y septiembre del ejercicio 2001 respectivamente) y mezclada en un único documento con la devengada en el período a que corresponde el documento (períodos de diciembre y octubre del ejercicio 2001) por la propia entidad.

   La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, se concreta en la inducción a la confusión, ingresando con un sólo documento las cuotas corrientes y las atrasadas.

   QUINTO: La Disposición Transitoria cuarta de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, dispone: "Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.

   La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado."

   De conformidad con lo anterior, toda vez que las sanciones impuestas a la entidad no son firmes, procede analizar si el régimen sancionador introducido por la Ley 58/2003 resulta más favorable para el interesado que el de la legislación anterior de 1963.

   La conducta de la entidad ha sido tipificada según los fundamentos de derecho anteriores como infracción tributaria grave, infracción del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria. La Inspección de los Tributos, efectuó en el acuerdo de imposición de sanción la comparación de la sanción imponer al sujeto infractor con la normativa contenida en la Ley 230/1963 General Tributaria y la contenida en la Ley 58/2003, llegando a la conclusión de que resulta más favorable para el sujeto infractor la aplicación de la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003.

   Concretamente la Inspección de los Tributos, considera aplicable el apartado 6 del artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria, según el cual:

   No obstante lo dispuesto en apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve, la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta Ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

   La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central, comparte la postura mantenida por la Inspección de los Tributos, y debe ratificar la sanción impuesta.

   SEXTO: En cuanto a la exigencia de la reducción practicada por la Inspección en el acuerdo de imposición de sanción, dispone el artículo 188 de la Ley 58/2003 General Tributaria (de aplicación al procedimiento sancionador):

   2. El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en el apartado anterior se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   a) En los supuestos previstos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción el correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en el supuesto de haberse presentado aval o certificado de seguro de caución en sustitución del depósito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas del acta con acuerdo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera concedido por la Administración tributaria con garantía de aval o certificado de seguro de caución.

   b) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización.

   3. El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 25 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:

   a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.

   b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.

   El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción.

   La reducción prevista en este apartado no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo.

   De conformidad con lo dispuesto, la Inspección de los Tributos procedió a la exigencia de las reducciones aplicadas a la entidad en el acuerdo de imposición de sanción, toda vez que la misma había presentado reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... tanto contra la liquidación derivada del Acta de Conformidad como contra la sanción.

   Este Tribunal debe ratificar la postura mantenida por la Inspección de los Tributos, y confirmar la exigencia de las reducciones del 30% y 25% inicialmente aplicadas a la entidad reclamante, como consecuencia de la interposición de las reclamaciones económico-administrativas. Además, la entidad no presenta alegaciones a esta cuestión ni en las mencionadas reclamaciones ni en el presente recurso de alzada ordinario, limitándose su oposición a las cuestiones anteriormente analizadas en relación con las sanciones impuestas.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por ..., S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D...., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº .../05, .../05 y .../06 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha ... de 2007, e interpuestas respectivamente contra la liquidación tributaria derivada del Acta de Conformidad nº A01-... de fecha 2 de diciembre de 2004, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001, por importe de 1.526.809,69 euros de deuda tributaria, contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior con fecha 2 de marzo de 2005 y dictado por el mismo órgano, por importe de 441.743,90 euros y contra el acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción anterior, dictado por el mismo órgano, por importe de 399.673,05 euros ACUERDA: estimarlo en parte en cuanto a la regularización del ejercicio 2001 en los términos previstos en el fundamento de derecho SEGUNDO, y confirmando los acuerdos de imposición de sanciones impugnados.