Resolución nº 00/4354/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Septiembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/09/2008), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución acumulada de las reclamaciones económico-administrativas nº .../05 y .../05, dictada en única instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuestas por ... con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección -sede de ...- de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1999 y 2000, cifrándose la cuantía en 2.822,56 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 30 de marzo de 2005, se dictó por la Dependencia Regional de Inspección acuerdo de liquidación derivado de acta A02 nº ..., en el que se hace constar que las actuaciones inspectoras se iniciaron con carácter parcial el 30 de enero de 2003, respecto del IVA ejercicios 1999 y 2000. Asimismo, se indica como una de las causas de regularización, la siguiente:

"El obligado tributario declara en 1999 cuotas a compensar de ejercicios anteriores por un importe de 26.834.987 ptas. Tras la oportuna comprobación el actuario reduce tal importe a 18.826.553 ptas al practicar las siguientes correcciones (...)".

Las correcciones del saldo a compensar consisten en un aumento de las cuotas devengadas en el ejercicio 1998 y en una disminución de las cuotas deducibles en los ejercicios 1997 y 1998.

El representante de la entidad alegó ante el Inspector Jefe la improcedencia de las anteriores correcciones al haber prescrito el derecho de la Administración a modificar los datos declarados correspondientes a los ejercicios 1997 y 1998

En el acuerdo de liquidación se indica que el artículo 109, apartados 1 y 2 de la Ley 230/1963, General Tributaria, puesto en relación con el artículo 140, amparan la posibilidad de fijar el saldo a compensar a 1 de enero de 1999, al ser un componente del resultado del ejercicio 1999, ejercicio no prescrito y que es objeto de comprobación. En apoyo de dicho criterio se cita SAN de 11 de marzo de 1999, según la cual el artículo 109 de la LGT faculta a la Inspección para comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo en cualquier momento y sin sujeción a plazo alguno. No obstante, la eficacia de tal comprobación debe respetar el plazo de prescripción. Es decir, lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero no la actividad de comprobación.

En aplicación de dicho criterio, el Inspector Jefe considera improcedente la minoración del saldo a compensar derivada del aumento de las cuotas devengadas en el ejercicio 1998 que proponía el actuario, pues ello exige una operación previa de liquidación referida temporalmente a un período para el que ha prescrito el derecho a liquidar.

Igual razonamiento utiliza el Inspector Jefe para considerar improcedente la minoración del saldo a compensar propuesta por el actuario derivada de la minoración de cuotas soportadas deducibles declaradas, al haberse soportado a un tipo (16%) superior al legalmente aplicable (7%).

Por el contrario, se confirma la minoración del saldo a compensar derivada de la no admisión de cuotas soportadas que no fueron justificadas ante la Inspección, pues ésta tiene la facultad de comprobar las compensaciones que se efectúen en los ejercicios no prescritos y el sujeto pasivo tiene la obligación de conservar y aportar la documentación acreditativa de su derecho.

SEGUNDO: Con fecha 4 de abril de 2005, se dictó por la Dependencia Regional de Inspección acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior acuerdo de liquidación, siendo la conducta sancionada la determinación o acreditación improcedente de partidas o créditos del impuesto a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras. Forma parte de la base de la sanción el importe de las cuotas soportadas y no justificadas procedentes de los ejercicios 1997 y 1998. Se aplica el régimen sancionador contenido en la Ley 230/1963, por no ser más favorable para el sujeto infractor la aplicación de la Ley 58/2003.

TERCERO: En fechas 22 y 27 de abril de 2005, la entidad ... interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., las reclamaciones económico-administrativas nº .../05 y .../05 en única instancia, contra los acuerdos descritos en los antecedentes anteriores, alegando en el trámite correspondiente la improcedente modificación de cuotas deducibles soportadas por la entidad en los ejercicios 1997 y 1998, prescritos cuando se iniciaron las actuaciones, exigiendo la Inspección documentación que la entidad ya no estaba obligada a aportar. Asimismo se alega que la Inspección, si bien reconoce la existencia de la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 1999, en la que, en un supuesto de compensación de bases imponibles negativas del IS, se sienta el criterio de que, transcurrido el plazo de prescripción, la base imponible negativa declarada adquiere el carácter de definitiva e irrevisable, no aplica dicho criterio porque la sentencia se refería a una normativa ya derogada, olvidando el sentir del Alto Tribunal sobre la cuestión planteada.

El Tribunal Regional en resolución acumulada de ambas reclamaciones, de ... de 2007 acuerda estimarlas y anular los acuerdos impugnados.

Los fundamentos en los que el Tribunal Regional basa su resolución son los siguientes:

"SEGUNDO.- En el presente expediente se procede a la comprobación de los ejercicios 1999 y 2000. El problema que plantea el reclamante es que el saldo a compensar procedente de ejercicios anteriores ha sido comprobado en su composición.

Pues bien, lo fundamental del caso es que estamos ante el saldo a compensar en ejercicios futuros determinado a 31 de diciembre de 1998, período de liquidación que no se puede comprobar (aspecto sobre el que están de acuerdo la administración y el reclamante) por haber prescrito el derecho de la Administración a realizar tal comprobación. No se trata del saldo a compensar a 1 de enero de 1999, como insiste el acuerdo impugnado.

Por tanto, en las declaraciones del ejercicio 1999 se habrá consignado el saldo a compensar de ejercicios anteriores, que debe ser el mismo que el saldo a compensar en ejercicios futuros determinado a 31 de diciembre de 1998.

Evidentemente, existen facultades de comprobación de este saldo, pues la Administración puede comprobar que el saldo haya sido declarado en la última declaración del ejercicio 1998, pero no puede entrar, porque no existe norma que lo autorice y porque ha prescrito el derecho a comprobar el ejercicio 1998, a verificar o a analizar las partidas que lo componen.

El artículo 109 de la Ley General Tributaria no da "carta blanca" a la Inspección de los Tributos para comprobar todo lo relacionado con el hecho imponible o con la determinación de la deuda, sino que existe numerosos límites a su actuación (ya no sólo constitucionales, sino en la propia Ley General Tributaria, por ejemplo, en su artículo 140.1).

Al prescribir el derecho de la Administración a comprobar el ejercicio 1998 el importe declarado a compensar en ejercicios futuros a fecha 31 de diciembre de 1998 devino firme, habiendo dispuesto de cuatro años para realizar dicha comprobación, sin que ahora se pueda entrar a analizar la composición o procedencia de dicho saldo.

TERCERO.- Anulada la liquidación procede la anulación de la sanción impuesta, dado su carácter accesorio".

La resolución anterior fue notificada al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el día 8 de mayo de 2007.

CUARTO: Con fecha 3 de agosto de 2007, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, contra la resolución dictada en única instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., descrita en el antecedente anterior.

Previo el trámite correspondiente, el Director del Departamento de Inspección presenta escrito de fecha 30 de octubre de 2007, en el que formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. El artículo 109, en sus apartados 1 y 2 de la LGT de 1963, en conexión con el artículo 140, permite a la Inspección comprobar cuotas objeto de compensación en períodos no prescritos aunque hayan sido consignadas en autoliquidaciones correspondientes a períodos prescritos. Así lo ha mantenido el TEAC en diversas resoluciones que han encontrado apoyo en sentencias de la Audiencia Nacional, citando las de 11 de marzo de 1999 y 11 de abril de 2002. Los efectos de dicha comprobación no pueden extenderse, no obstante, a períodos afectados por la prescripción del derecho a liquidar.

2. Es cierto que la Audiencia Nacional ha dictado sentencias posteriores en sentido contrario, que tienen como fundamento la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 1999. En esta última sentencia se analizaba la posibilidad de comprobar unas pérdidas con origen en el artículo 19 del texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas de 23 de diciembre de 1967, cuya vigencia se mantuvo con la Ley 61/1978, del IS y que tenía su desarrollo en la Orden de 4 de diciembre de 1964. Al tiempo de presentar la autoliquidación del ejercicio correspondiente, debía presentarse un plan de amortización y en la actuación de comprobación la Inspección debía cifrar exactamente los resultados, pudiendo modificar la pérdida estimada por el contribuyente. Posteriormente, el Reglamento del IS de 1982 reguló el régimen de compensación de pérdidas de forma similar al contenido en la Orden de 1964, otorgando expresamente el artículo 159 carácter definitivo a las compensaciones de bases imponibles negativas que hubiesen sido comprobadas o que hubiesen ganado la prescripción. Por tanto, el Tribunal Supremo, en la sentencia indicada, analizaba un supuesto particular al que resultaba aplicable el artículo 159 del RIS de 1982, posteriormente derogado. Dicha norma fue sustituida por el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 del IS en el que se obliga al sujeto pasivo a acreditar la procedencia de la compensación y de la cuantía que pretende compensar, cualquiera que sea el ejercicio en que se originó la base imponible negativa.

3. La LGT de 2003 mantiene con toda claridad este criterio cuando establece en el artículo 106.4 que "en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales".

   Concluye el Director del Departamento su alegato solicitando que se "estime el presente Recurso Extraordinario de Alzada para la unificación de criterio declarando erróneo el criterio del Tribunal de instancia que sostiene la imposibilidad de comprobación del saldo compensado de IVA en un ejercicio objeto de comprobación cuando este saldo tiene su origen en un ejercicio prescrito. Y por ello se solicita de ese Tribunal que fije el criterio siguiente:

   Que la Administración puede comprobar todos los datos consignados por el sujeto pasivo en una autoliquidación y específicamente las cuotas compensadas de IVA, aun cuando estos datos tengan su origen en un ejercicio prescrito, sin que esta actividad pueda extender sus efectos a los períodos prescritos".

   El día 25 de febrero de 2008, se notifica a la entidad ... copia del escrito de alegaciones presentado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, para que pueda alegar lo que estime conveniente en defensa de su derecho en un plazo de un mes.

   Mediante escrito presentado el 13 de marzo de 2008, la entidad se remite a las alegaciones que constan en el expediente administrativo y reproduce específicamente las formuladas ante el TEAR de ...

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/05 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   SEGUNDO: En relación con la cuestión planteada por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, este Tribunal ha venido sosteniendo de forma reiterada que, en materia de prescripción, debe diferenciarse entre las facultades de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos y el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

   Las facultades de comprobación e investigación de la Administración tributaria se regulan en los artículos 109 y siguientes de la Ley 230/1963, General Tributaria. En concreto, en los dos primeros apartados del artículo 109 se establece:

   "1. La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible.

2. La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley".

   En el artículo 140 de la misma norma se establecen las funciones de la Inspección de los Tributos:

   "a) La investigación de los hechos imponibles para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

   2. La integración definitiva de las bases tributarias, mediante las actuaciones de comprobación en los supuestos de estimación directa y objetiva singular y a través de las actuaciones inspectoras correspondientes a la estimación indirecta.

   3. Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación en los términos que reglamentariamente se establezcan.

   4. Realizar, por propia iniciativa o a solicitud de los demás órganos de la Administración, aquellas actuaciones inquisitivas o de información que deban llevarse a efecto cerca de los particulares o de otros Organismos, y que directa o indirectamente conduzcan a la aplicación de los tributos".

   De acuerdo con ambos preceptos, la Inspección de los Tributos tiene encomendada la función de comprobar la veracidad de lo declarado por los obligados tributarios, quedando éstos obligados a demostrar la veracidad de los datos consignados en sus declaraciones.

   No obstante, el artículo 64 de la Ley 230/1963 establece la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el transcurso de cuatro años. Si bien normalmente las actuaciones inspectoras de comprobación tienen como fin practicar una liquidación cuando la Administración encuentre motivos para ello, puede ocurrir que en el momento en que lleva a cabo dichas actuaciones haya prescrito ya su derecho a liquidar. En este caso, la facultad de comprobación continúa a pesar del transcurso del plazo de cuatro años, si bien la Administración no podrá exigir la deuda tributaria que pudiera resultar de esa comprobación en relación con los períodos prescritos. Es decir, lo que prescribe es el derecho de la Administración a liquidar deudas tributarias pero no su facultad de comprobar magnitudes o elementos tributarios que tengan efectos en periodos impositivos respecto de los cuales el derecho de la Administración a liquidar no haya prescrito.

   Este criterio ha sido mantenido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en numerosas resoluciones: entre otras, ... 19/11/1999 ( RG 654/1996), 07/04/2000 (RG 9242/1996), 22/12/2000 (RG 2694/1997), 30/03/2006 (RG1465/2004), 21/12/2006 (RG 7369/2003), 20/12/2007 (RG 2411/2006). En el FD 2º de la última de las resoluciones citadas, se indicaba lo siguiente:

   "Así, es criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal Central (entre otras en Resoluciones de 13 de enero y 13 de mayo de 1999, 9 de marzo y 22 de septiembre de 2000) que el instituto de la prescripción regulado en la LGT acota el objeto de la prescripción extintiva del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y para ejercitar la correspondiente acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, y para imponer sanciones, no estableciendo, sin embargo, la prescripción del derecho de la Administración a la investigación o comprobación de pruebas originadas en años anteriores que están prescritos, o de valoraciones efectuadas en los mismos, o de valores consignados en declaraciones de ejercicios prescritos, si de ellos se derivan consecuencias tributarias a tener en cuenta en ejercicios en que no ha prescrito la acción comprobadora y liquidatoria. La actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de ajustar al contenido legal de tal facultad.

   El artículo 64 de la Ley 230/1963 enerva los derechos y acciones de la Administración no ejercidos en el plazo de cinco años (cuatro años a partir de la Ley 1/1998) tendentes a liquidar y exigir lo liquidado, pero no prohíbe la posibilidad de comprobación de los elementos que afectan a las declaraciones vigentes, fijando los datos en los que se asientan, (...)".

   En aplicación de dicho criterio, el TEAC ha confirmado la posibilidad de comprobar, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, la corrección de las bases imponibles negativas originadas en ejercicios prescritos, con ocasión de las actuaciones tendentes a la regularización de ejercicios no prescritos en que dichas bases son objeto de compensación, tanto bajo la vigencia de la Ley 61/1978, como bajo la vigencia de la Ley 43/1995. En este último caso, dicha posibilidad se ampara igualmente en lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 23 de la Ley del Impuesto, en que se establece la obligación del sujeto pasivo de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas compensadas, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron. En términos similares, si bien no se trata de bases sino de cuotas, se regula dicha obligación para la compensación de pérdidas por parte de las Sociedades Cooperativas en el artículo 24 de la Ley 20/1990, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (redacción Ley 55/1999).

   Asimismo, se ha confirmado la posibilidad de comprobar la corrección de deducciones de la cuota del IS originadas en ejercicios prescritos y que, por insuficiencia de cuota, son aplicadas en ejercicios no prescritos.

   También en aplicación de dicho criterio, el TEAC ha confirmado la posibilidad de comprobar, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, la corrección de los saldos a compensar generados en períodos prescritos, con ocasión de las actuaciones tendentes a la regularización de períodos no prescritos en que dichos saldos son objeto de compensación.

   Por su parte, el TEAR de ... en la resolución que es objeto del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, mantiene que la función comprobadora de la Inspección respecto de saldos compensados en períodos no prescritos que se generaron en períodos prescritos, debe limitarse a la pura verificación de que el saldo haya sido declarado en la correspondiente autoliquidación del IVA, sin que pueda entrar a analizar la composición o procedencia de dicho saldo. Dicha conclusión es abiertamente contraria al criterio mantenido hasta la fecha por este TEAC y que se ha expuesto en el presente fundamento de derecho.

   TERCERO: La Audiencia Nacional confirmó el criterio mantenido por el TEAC en sentencias de fechas 11/03/1999 (RCA 62/1996) y 11/04/2002 (RCA 974/1999). No obstante, tal y como reconoce el Departamento de Inspección recurrente en sus alegaciones, la Audiencia Nacional ha modificado posteriormente su posición sobre la cuestión planteada, pudiendo citarse sentencias de fechas 20/01/2003 (RCA 465/2000), 03/04/2003 (RCA 831/2000), 30/10/2003 (RCA 333/2001), 03/02/2005 (RCA 740/2002), 21/04/2005 (RCA 736/2002), 26/05/2005 (RCA 938/2002) y 14/07/2005 (RCA 926/2002). En dichas sentencias, la Audiencia Nacional revisa actos administrativos derivados de procedimientos de comprobación inspectora que comprenden varios ejercicios que son objeto de regularización en materia de Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978) e IRPF (Ley 44/1978). En todos los supuestos se ha producido la circunstancia de haberse declarado, en una instancia revisora, la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de alguno de los ejercicios afectados por las actuaciones, lo que supone la anulación de la liquidación correspondiente, en la que se modificaba la base imponible negativa declarada. La Audiencia Nacional atribuye a dicha declaración de prescripción el siguiente efecto jurídico: La Administración se ha de aquietar a la liquidación resultante de la autoliquidación presentada por el ejercicio prescrito, de modo que los datos, conceptos e importes en ella consignados han de ser respetados, habiendo adquirido firmeza la base imponible negativa declarada.

   En apoyo de dicho cambio de criterio, la Audiencia Nacional cita en la mayor parte de las anteriores sentencias, una del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 1999, dictada en resolución del recurso de casación nº 2911/1994, a la que también se refiere el Director del Departamento en sus alegaciones.

   Tal y como alega la parte recurrente, se trata de un supuesto en que la Inspección, en el ejercicio 1982, aumenta la base imponible a imputar a los socios por una sociedad en régimen de transparencia fiscal obligatoria, al no admitir las compensaciones practicadas por pérdidas que tienen su origen en los ejercicios 1977 y 1978, a las que resultaba aplicable el artículo 19 del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas de 23 de diciembre de 1967, cuya vigencia se mantuvo con la Ley 61/1978, del IS y que tenía su desarrollo en la Orden de 4 de diciembre de 1964, en la que se establecían una serie de requisitos específicos. El Tribunal Supremo, en el fundamento de derecho cuarto de la referida sentencia, considera decisiva y clave en la cuestión la autoliquidación presentada en 1979 por el contribuyente, primera en que comenzó a ejercitarse la amortización de las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores, conforme a un plan de amortización que se adjuntó a la misma y cuya comprobación debía efectuarse cuando se comprobara la autoliquidación de dicho ejercicio. El Tribunal Supremo considera que cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras, el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación correspondiente al ejercicio 1979 y a modificar la cifra de pérdidas contenida en el plan de amortización presentado con dicha autoliquidación, habían prescrito, debiendo respetarse la compensación realizada en el ejercicio 1982 conforme a dicho plan.

   Asimismo, en dicha sentencia se invoca el artículo 159 del Reglamento de desarrollo de la Ley 61/1978, aprobado por Real Decreto 2631/1982, en el que se regulaban los requisitos para la compensación en los siguientes términos:

   La compensación de pérdidas se ajustará a los siguientes requisitos:

   a) Que se trate de bases imponibles negativas con carácter definitivo, bien por haber sido comprobadas por la Inspección, bien por haber ganado la prescripción.

   En tanto no tengan carácter definitivo, las compensaciones realizadas por el sujeto pasivo tendrán la consideración de provisionales, pudiendo ser objeto de rectificación posterior por la Administración Tributaria. (...).

   Por tanto, es acertada la alegación de la parte recurrente relativa a que el Tribunal Supremo, en la sentencia indicada, analiza un supuesto muy específico de compensación de pérdidas, conforme a un plan de amortización que debía ser presentado junto con la correspondiente autoliquidación, y que la conclusión a la que llega el Alto Tribunal se fundamenta en una disposición reglamentaria que otorgaba expresamente carácter definitivo a las bases imponibles negativas que hubiesen ganado la prescripción, excluyendo la posibilidad de rectificación posterior de las mismas por parte de la Administración.

   Como bien afirma la parte recurrente, dicha disposición reglamentaria ha sido derogada y sustituida por el apartado 5 del artículo 23 de la Ley 43/1995 (introducido por la Ley 40/1998), en el que se impone al contribuyente la obligación de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

   CUARTO: No obstante, la sentencia de 13 de marzo de 1999 no constituye el único pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre la cuestión que estamos analizando. Este TEAC tiene conocimiento de otras dos sentencias dictadas en resolución de sendos recursos de casación: la de 30 de enero de 2004 (RC 10849/1998) y la de 17 de marzo de 2008 (RC 4447/2003).

   En la sentencia de 30 de enero de 2004, se analiza un supuesto en el que la Inspección había regularizado el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dos ejercicios, 1982 y 1983. En la liquidación practicada por el ejercicio 1982, se minora la cantidad declarada en concepto de deducción por inversiones al haber aplicado el contribuyente a la base de la deducción un tipo del 15%, que considera conforme a derecho, frente al tipo del 10% que la Inspección considera procedente. Ello supone la modificación del exceso de deducción aplicado en el ejercicio 1983 y que motivó la liquidación practicada por dicho ejercicio. En vía de revisión, la Audiencia Nacional, en sentencia de 1 de octubre de 1998, declaró prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el ejercicio 1982, anulando la liquidación practicada por dicho ejercicio, y desestimaba el resto de pretensiones. El contribuyente alegó ante el Tribunal Supremo que la sentencia de la Audiencia Nacional era incongruente al declarar la prescripción del ejercicio 1982 y no extender los efectos de dicha declaración al ejercicio 1983 y subsidiariamente, la procedencia de la aplicación del tipo del 15% sobre la base de la deducción. El Tribunal Supremo aceptó el primer motivo casacional en los siguientes términos (FD 3º):

   "Segunda.- Pues bien, si la sentencia de instancia declaró prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1982, es incuestionable que la aplicación del tipo de la deducción del 15 por 100, aunque hubiera incurrido en "error iuris" y fuera errónea, adquirió firmeza y no podía ser modificada, de manera que el importe de la deducción de 122.353.080 ptas, no podía ser alterado, ni esta cifra, ni tampoco la parte trasladable al ejercicio 1983 por imposibilidad de absorción en el ejercicio 1982, es decir 76.913.038 ptas, que también había adquirido firmeza.

   Nos hallamos ante una norma general de las deducciones por inversiones que las concibe como un crédito fiscal, lo que permite que la cantidad deducible que exceda del límite máximo anual establecido sobre la cuota del Impuesto sobre Sociedades, previsto en sus normas reguladoras, pueda deducirse sucesivamente de las cuotas correspondientes a los ejercicios siguientes, que han oscilado desde los dos a los cinco siguientes, según las distintas Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

   Tercera.- Es claro e incuestionable que la cantidad deducible en el ejercicio 1982, por importe de 122.353.080 ptas, adquirió firmeza, por virtud de la prescripción reconocida por la sentencia de instancia, no recurrida en casación por la ADMINISTRACIóN GENERAL DEL ESTADO, de manera que ésta no podía modificarla, reduciéndola, en el momento de su traslación al ejercicio siguiente 1983.

   El efecto de la prescripción declarada respecto del ejercicio 1982, se extendió obviamente al ejercicio 1983, en cuanto a la deducción trasladable a dicho ejercicio 1983."

   En la segunda de las sentencias citadas, la de 17 de marzo de 2008, el Tribunal Supremo analiza un supuesto en el que la Inspección había regularizado el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1984 a 1989. En la liquidación practicada por el ejercicio 1984 no se admite la base imponible negativa declarada, la cual tenía su causa en disminuciones patrimoniales derivadas de operaciones de permuta de valores mobiliarios por importe de 227.665.515 pesetas, importe que fue reducido por la Inspección a 19.824.392 pesetas. Las liquidaciones practicadas por el resto de ejercicios tienen como único motivo la supresión de la compensación de las pérdidas declaradas en 1984. En vía de revisión, la Audiencia Nacional, en sentencia de 25 de febrero de 2003, declaró prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el ejercicio 1984, anulando la liquidación practicada por dicho ejercicio y como consecuencia de ello, anulando las liquidaciones practicadas por los ejercicios restantes. La Administración recurrió en casación dicha sentencia, que se sustancia únicamente respecto del ejercicio 1989 por razones de cuantía. La Administración alegó ante el Tribunal Supremo que "la prescripción respecto del ejercicio 1984 no supone en modo alguno la prescripción del ejercicio 1989 ya que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 62 de la LGT , las deudas tributarias se presumen autónomas. Por lo tanto, la prescripción para el ejercicio 1984 no puede ampliarse respecto al periodo 1989, en el cual la Inspección actúa correctamente al señalar la no admisión de bases negativas procedentes de ejercicios anteriores, aunque estos periodos se consideren prescritos." (tercer párrafo del FD 1º).

   El Tribunal Supremo desestimó el único motivo casacional utilizando la misma argumentación que en la sentencia de 30 de enero de 2004, a la cual se remite. Así, establece en el FD 3º lo siguiente:

   "TERCERO.- La cuestión de fondo que se plantea en el recurso de casación es, en realidad, la determinación de las consecuencias de la declaración de prescripción de un determinado ejercicio de IRPF, cuando en él se producían bases imponibles negativas que eran compensadas en ejercicios posteriores. En concreto, debe determinarse si la prescripción de la liquidación correspondiente al ejercicio de IRPF 1984, con la consiguiente imposibilidad de comprobación y regularización por parte de la Administración tributaria y, por lo tanto, la admisión de la declaración realizada por el contribuyente, debe proyectar sus consecuencias sobre un ejercicio posterior, en este caso el ejercicio de 1989 y, en consecuencia, considerar correcta la compensación realizada en este ejercicio fruto de la minusvalía generada en el ejercicio 1984.

   Como ha señalado esta Sala, en un supuesto similar, en Sentencia de 30 de enero de 2004 (FJ Tercero), si la sentencia de instancia declaró prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1982, es incuestionable que la aplicación del tipo de la deducción del 15%, aunque hubiera incurrido en error iuris y fuera errónea, adquirió firmeza y no podía ser modificada, de manera que el importe de la deducción de 122.353.080 pesetas, no podía ser alterado, ni esta cifra, ni tampoco la parte trasladable al ejercicio 1983 por imposibilidad de absorción en el ejercicio 1982, es decir 76.913.038 pesetas, que también había adquirido firmeza. Nos hallamos ante una norma general de las deducciones por inversiones que las concibe como un crédito fiscal, lo que permite que la cantidad deducible que exceda del límite máximo anual establecido sobre la cuota del IS, previsto en sus normas reguladoras, pueda deducirse sucesivamente de las cuotas correspondientes a los ejercicios siguientes, que han oscilado desde los dos a los cinco siguientes, según las distintas LPGE (...). Es claro e incuestionable que la cantidad deducible en el ejercicio 1982, por importe de 122.353.080 pesetas, adquirió firmeza, por virtud de la prescripción reconocida por la sentencia de instancia, no recurrida en casación por la Administración General del Estado, de manera que ésta no podía modificarla, reduciéndola, en el momento de su traslación al ejercicio siguiente 1983. El efecto de la prescripción declarada respecto del ejercicio 1982, se extendió obviamente al ejercicio 1983, en cuanto a la deducción trasladable a dicho ejercicio 1983.

   De igual forma, en el caso que nos ocupa, la cantidad consignada como base imponible negativa en el año 1984 ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, como tampoco puede aceptarse la variación de la cantidad que, por el propio funcionamiento de la figura, puede trasladarse a los ejercicios siguientes. La cantidad compensada por el contribuyente en el ejercicio 1989, procedente de la base imponible negativa del ejercicio 1984, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma por parte de la Inspección".

   QUINTO: En conclusión, conforme a la doctrina sentada en vía jurisdiccional contencioso-administrativa indicada en el anterior fundamento de derecho, las bases imponibles negativas y las deducciones consignadas en las autoliquidaciones presentadas por el IS (Ley 61/1978) e IRPF (Ley 44/1978) son susceptibles de adquirir firmeza en virtud de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de los ejercicios correspondientes a dichas autoliquidaciones, por lo que no cabe su modificación y tampoco la variación de las bases y deducciones que estén pendientes de compensación o aplicación en los ejercicios siguientes (créditos fiscales), no pudiendo ampararse dicha variación en las facultades de comprobación reguladas en los artículos 109 y siguientes de la Ley 230/1963, General Tributaria.

   No obstante, la normativa promulgada con posterioridad a las citadas Leyes contiene disposiciones que inciden en la cuestión planteada.

   Así, en el apartado 5 del artículo 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, introducido por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, se impone al contribuyente la obligación de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

   Igualmente, en el artículo 24 de la Ley 20/1990, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (redacción Ley 55/1999), que regula la compensación de pérdidas por parte de las Sociedades Cooperativas, se contempla la posibilidad de que la Administración tributaria compruebe las declaraciones y liquide las cuotas negativas correspondientes aunque haya transcurrido el plazo al que se refiere el artículo 64 de la Ley General Tributaria, restringiendo los efectos de dicha comprobación a la determinación de los importes compensables.

   Por último, resulta imprescindible la referencia a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo Título III "La aplicación de los tributos", Capítulo II "Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios", Sección 2ª "Prueba", artículo 106 "Normas sobre medios y valoración de la prueba", apartado 4, establece:

   4. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.

   SEXTO: El supuesto concreto en el que se plantea la cuestión debatida en el presente recurso, es la posibilidad de la Administración de modificar, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, saldos compensados en 1999 que provienen de períodos anteriores para los que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar.

   El TEAR de ..., en la resolución objeto del presente recurso, anuló la liquidación practicada por la Inspección por el ejercicio 1999, al considerar que la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el ejercicio 1998, conlleva que el importe declarado a compensar en ejercicios futuros a fecha 31 de diciembre de 1998 devino firme, sin que ahora se pueda entrar a analizar la composición o procedencia de dicho saldo, pues no existe norma alguna que lo autorice.

   Tal y como se ha indicado en el FD 2º, este Tribunal Económico-Administrativo Central ha mantenido hasta la fecha el criterio de considerar que la Administración sí podía comprobar, al amparo del artículo 109, en conexión con el 140, ambos de la LGT de 1963, la procedencia de la compensación efectuada en el ejercicio objeto de regularización aunque el saldo a compensar proviniera de ejercicios prescritos.

   No obstante, a la vista de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en las sentencias a que hemos hecho referencia en los fundamentos de derecho cuarto y quinto de la presente resolución, y teniendo en cuenta que en el caso que nos ocupa, resulta de aplicación la Ley 230/1963, General Tributaria, y que en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existe una disposición equiparable al artículo 23.5 de la Ley 43/1995 del IS o al artículo 24 de la Ley 20/1990, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, este Tribunal Económico-Administrativo Central debe ajustar su criterio al contenido en las referidas sentencias del Tribunal Supremo, por lo que procede desestimar la pretensión formulada por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT en el presente recurso.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, visto el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución acumulada de las reclamaciones económico-administrativas nº .../05 y .../05, dictada en única instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuestas por ... con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección -sede de ...- de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1999 y 2000, cifrándose la cuantía en 2.822,56 €. ACUERDA: desestimarlo.