Resolución nº 00/1350/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Mayo de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/05/2011), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X, S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. A, y con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra el Acuerdo de liquidación de 17 de diciembre de 2008 de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, derivado del acta de disconformidad A02 número ... por el que se regulariza a la entidad el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003, resultando una deuda a ingresar de 13.089,84 euros y contra el acuerdo sancionador de 2 de julio de 2009 derivado de dichas actuaciones, por importe de 4.976,53 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 14 de marzo de 2006 se notifica a la entidad X, S.L. comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, que tienen por objeto, entre otros conceptos impositivos, el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de liquidación correspondientes a los ejercicios 2002 y 2003.

Con fecha 11 de junio de 2007 se acuerda por el Inspector jefe la ampliación del plazo de duración de las actuaciones hasta los veinticuatro meses previstos por el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria y que, según manifiesta el actuario en el acta, se han producido un total de 209 días de dilaciones en el procedimiento.

Según se señala en el acta de disconformidad incoada con fecha 2 de octubre de 2008, tras el resultado de la comprobación, el actuario constata los siguientes extremos de interés:

1. La entidad es arrendataria de dos inmuebles propiedad de la entidad Y, S.L. uno el ... y otro, un edificio completo en la calle ... La entidad X, S.L. es propiedad al 95,93 % de D. A y el resto, es propiedad de su hija D.ª B. La sociedad Y, S.L. es propiedad al 100% de X, S.L.

2. El actuario considera probado que el inmueble conocido como ... por cuyo arrendamiento se ha soportado y deducido el IVA está en realidad a disposición del Sr. A, que a la sazón es el propietario del grupo del mismo nombre.

3. Considera el actuario que las cuotas de IVA soportadas, que ascienden a 432,73 euros mensuales, no son deducibles, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes no afectados directa y exclusivamente al desarrollo de la actividad del sujeto pasivo, por lo que se minora el importe de cuotas soportadas deducibles en la citada cuantía.

   El total de cuotas que se propone liquidar en el acta asciende a 9.952,99 euros, y los intereses de demora, a 3.134,96 euros, importando la deuda total a ingresar 13.087,97 euros.

   Con fecha 24 de octubre de 2008 la entidad presenta escrito de alegaciones en el que manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación por considerar que se ha excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en la Ley General Tributaria, lo que supone la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación, y por entender que la no deducibilidad de las cuotas controvertidas es fundamentada por el actuario en una afirmación no probada, como es la utilización por el propietario del grupo del inmueble arrendado. Por ello, solicita que se anule la liquidación propuesta en el acta.

   La Adjunta al Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero acuerda con fecha 17 de diciembre de 2008 practicar liquidación confirmando en todos sus términos la propuesta por el actuario. Se notifica a la entidad dicho acuerdo con fecha 23 de diciembre de 2008.

   SEGUNDO: Contra el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente anterior, X, S.L. interpone ante este Tribunal Económico Administrativo Central la presente reclamación económico-administrativa con fecha 22 de enero de 2009.

   Con fecha 24 de marzo de 2009 se pone de manifiesto el expediente, para que la entidad lo examine y presente alegaciones.

   Con fecha 24 de abril de 2009 la entidad presenta escrito de alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

   - Prescripción del derecho a liquidar de la Administración tributaria por la excesiva duración de las actuaciones inspectoras. Se manifiesta la entidad en contra del criterio expuesto por el órgano inspector en el acuerdo de liquidación que computa las dilaciones imputables a todas las empresas del Grupo para determinar las imputables a la sociedad dominante aunque, como en este supuesto se trate de tributos distintos al que es objeto de consolidación.

   Continua la entidad reclamante señalando que las actuaciones inspectoras se extendieron desde el 14 de marzo de 2006 hasta el 23 de diciembre de 2008 (1015 días). La entidad se muestra disconforme con algunas de las dilaciones imputadas al contribuyente por la inspección pues no son jurídicamente admisibles. Con carácter general señala la entidad reclamante que cuando la inspección requiere al obligado tributario determinada documentación éste cuenta por Ley con el plazo preceptivo de diez días hábiles, Ley 30/1992, alude también a la inactividad de la Administración durante largos periodos de tiempo.

   Y a continuación realiza alegaciones referidas a las dilaciones imputables a cada una de las entidades del Grupo señalando en cada una de éstas las dilaciones que como máximo cabría computar, en resumen las conclusiones a las que llega la Entidad son:

   - Z: de la detallada exposición de hechos contenida en el escrito de alegaciones concluye el obligado que la Inspección imputa indebidamente a la entidad Z una dilación de 587 días, cuando lo cierto es que solamente resultan acreditados retrasos por la empresa por un total de 105 días, lo que conduce a concluir que las actuaciones se excedieron del plazo máximo de duración de las mismas al extenderse durante un plazo de 910 días ( 1015-105).

   - W: el retraso en la finalización de las actuaciones inspectoras derivado de la actuación de la empresa debe comprender solo 94 días. En consecuencia la duración de la actuación inspectora se extendió por un plazo de 921 días.

   - X: de los 209 días estimados por la Administración resultan atribuibles a la actuación de la empresa solo 135 días. La duración de las actuaciones supera ampliamente el plazo de 24 meses al resultar que la Inspección dedicó 880 días.

   - V: admite una dilación máxima de 72 días.

   - T: de los 214 días estimados por la Inspección sólo puede considerarse imputable al obligado tributario 8 días.

   - S: de los 251 días imputados por la Administración tan solo resultan imputables 55 días.

   - Y: sólo resultarían atribuibles al contribuyente 24 de los 218 días pretendidos por la Administración.

   - R: la Inspección solo imputa dilaciones por las solicitudes de aplazamiento reconocidas por la sociedad .

   Analiza en detalle las dilaciones que la Inspección ha imputado a cada una de las entidades del grupo para llegar a las conclusiones anteriores que suponen, en definitiva, que las actuaciones inspectoras tuvieron una duración superior al año incumpliéndose el plazo establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 por lo que estaba prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria de los ejercicios comprobados.

   Añade que el acuerdo de ampliar las actuaciones inspectoras desde los 12 a 24 meses ha sido adoptado cuando ya habían transcurrido los primeros doce meses establecidos para la duración de las actuaciones inspectoras.

   - Respecto del fondo de la liquidación recurrida: la Inspección ha estimado que la utilización del ... estaba cedida gratuitamente a favor del socio de la entidad, titular del 95,93% del capital de la Entidad, con todas sus consecuencias a efectos tributarios: se opone la entidad a que la situación del ... se pueda asemejar a la del edificio de ... La propia entidad en el curso de la actuación inspectora reconocía que dicho inmueble se destinaba a sede de X y a residencia del Administrador, sin embargo la entidad afirmó tajantemente lo contrario respecto del ... el cual fue en su día adquirido por Z restaurado y posteriormente aportado a la Inmobiliaria Y. Nunca constituyó residencia habitual ni ocasional del Administrador del Grupo.

   Señala el recurrente que la Inspección se ha ahorrado cualquier esfuerzo probatorio respecto del ... y se ha limitado a asimilarlo a la situación del edificio de la calle ..., considerando la utilización privativa del ... por el administrador y socio de la entidad y en consecuencia la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en el alquiler de dicho inmueble. Para ello, la Inspección se ha limitado a afirmar cuestiones baladíes sin fuerza probatoria alguna como que el Sr A satisface algunos gastos (IBI y agua) del ..., o que en la contabilidad de X no existe ningún gasto que acredite la realización de actividades en el ..., cuando precisamente dicho gasto está en Z y en las restantes entidades del grupo por la organización de eventos en aquel; o que el Z no se amortiza porque según la Inspección no está afecto, pero según la entidad la decisión de no amortizar el ... es una decisión financiera que responde a las características de la edificación, su valor económico, histórico y cultural.

   La Inspección argumenta que X arrienda el ... para ponerlo a disposición del Administrador, pues no lo afecta a su actividad empresarial. La prueba de ello vendría constituida porque sólo aporta como prueba de afectación el propio contrato de arrendamiento en el que firma el Sr. A como propietario de ambas entidades. Sin embargo, el Sr. A, precisamente por ser representante, socio y administrador del grupo, no precisa de dicho contrato de arrendamiento para disfrutar a título privado del Inmueble.

   En el acuerdo de liquidación se argumenta que el número Uno y Dos del artículo 95 de la Ley 37/92 impiden la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios corrientes que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Pero el ... es sin duda alguna un bien de inversión. Las restricciones a la deducibilidad de los bienes de inversión está regulada en el número 3, no transcrito, del mismo artículo. El número 3 del artículo 95 de la Ley admite la afectación parcial.

   A continuación señala la entidad recurrente la dificultad de acreditar los gastos en que se incurre en las actividades realizadas en el ..., las reuniones y Juntas que se celebran en éste etc, pero que por su impacto mediático si pueden acreditarse algunos de lo eventos allí celebrados y aporta una serie de documentación para justificarlo.

   CUARTO: En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 209 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 25.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. La entidad presentó alegaciones.

   Con fecha 2 de julio de 2009 se dictó acuerdo sancionador siendo sancionados todos los hechos regularizados en el referido acuerdo de liquidación de IVA. En este se acuerda la imposición de sanción por infracción tributaria grave, la sanción se calcula en un 50% de la base sancionable de conformidad con la Ley 230/63 General Tributaria, vigente en el momento en que se produjeron los hechos sancionados, por noresultar más favorable para el obligado tributario la Ley 58/2003 .

   La sanción total a ingresar por este concepto ascendió a 4.976,53 euros. Dicho acuerdo fue notificado al obligado tributario el 8 de julio de 2009.

   QUINTO: Contra dicho acuerdo sancionador formula la entidad reclamación dirigida a este Tribunal Económico-Administrativo Central mediante escrito presentado el 3 de agosto de 2009. Tras la puesta de manifiesto del expediente presenta la entidad escrito de alegaciones planteando las siguientes cuestiones:

1. Reitera todas las alegaciones formuladas respecto del acuerdo de liquidación.

2. La Administración ha padecido error en la liquidación, pues no ha tenido en cuenta que los inmuebles en el IVA admiten la afectación parcial (artículo 95.Tres). La administración debió proponer una prorrata. En lugar de ello invoca los números Uno y Dos del artículo 95 de la Ley 37/92, que impiden la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios corrientes que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

   La administración en lugar de proponer una prorrata de afectación, sin prueba alguna ha presumido una prorrata de afectación cero, y cuando una autoliquidación es modificada por la Administración mediante la técnica de presunciones no establecidas por ley, recalificando los hechos en función de tales presunciones y determinando así la existenciade un hecho imponible, la regularización tributaria resulta insubsumible en el tipo descrito en el tipo descrito en el artículo 191 de la Ley, pues conduce a un cierto automatismo en la imposición de la sanción que es atacable desde el punto de vista de la tipicidad, con independencia de que también lo sea de la culpabilidad.

3. El acuerdo sancionador obvia la exigencia para la Administración de motivar no sólo los hechos constitutivos de la infracción, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción. El deber de motivar las sanciones constituye un corolario del principio de culpabilidad, que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente y del principio de presunción de inocencia que imputa a la Administración la prueba de que se ha actuado con la culpabilidad que exige el artículo 183.1 de la LGT.

   En fecha 12 de enero de 2010 el Abogado del Estado Secretario de este Tribunal Económico-Administrativo Central acuerda la acumulación de los expedientes 1350/2009 y 4048/2009 en virtud del artículo 230 de la Ley General Tributaria.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   Las cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central son las siguientes:

   - Cumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, determinando si su incumplimiento conlleva la prescripción del derecho a liquidar de la Administración tributaria.

   - Determinar la deducibilidad o no de las cuotas de IVA correspondientes a los gastos por arrendamiento del ...

   - Determinar si el acuerdo sancionador es conforme a derecho.

   SEGUNDO: La primera de las alegaciones de la Entidad se refiere al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. La Entidad considera que se ha incumplido este plazo máximo y que está prescrito el derecho a liquidar por el Impuesto sobre el Valor Añadido en los periodos comprobados.

   El actuario al incoar el acta de disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad X imputaba al obligado tributario 209 días de dilaciones. Sin embargo el órgano inspector señalaba en el acuerdo liquidatorio que pese a que el actuario hubiera computado exclusivamente las dilaciones producidas en referencia a la entidad comprobada, al ser ésta la sociedad dominante del Grupo ... y en consecuencia la obligada en relación con el Impuesto de Sociedades en régimen de declaración consolidada, las dilaciones e interrupciones a computar son las que se refieren al conjunto de las actuaciones realizadas con el Grupo. Señalando a continuación que la unidad de actuaciones se predica respecto de las distintos tributos y ejercicios que fueron objeto de comprobación en las actuaciones inspectoras, dada la relación existente entre estos.

   La Entidad se muestra, sin embargo, disconforme con el hecho de que se le imputen dilaciones de otras entidades del Grupo y expone diversos motivos por los que no acepta algunas de las dilaciones imputadas, las alegaciones son primero generales pero luego se va refiriendo las dilaciones imputadas a cada una de las entidades del grupo, señalando a continuación cuantos días como máximo podrían admitirse como dilaciones imputables a cada obligado tributario. De todas las alegaciones referidas a dilaciones que va exponiendo la Entidad reclamante, analizando a las distintas entidades del Grupo, concluye la reclamante que a la entidad X sólo sería admisible que se le imputara un retraso de 135 días y en consecuencia señala que las actuaciones con ésta excedieron el plazo máximo de duración de las mismas a lo que añadeque el acuerdo de ampliación de actuaciones se dictó fuera del plazo inicial de doce meses.

   Las distintas cuestiones relativas al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras han sido ya resueltas por este Tribunal en fecha 15 de septiembre de 2010, en las reclamaciones ... y ... acumuladas, que la misma Entidad X interpuso contra el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades (Régimen de declaración consolidada) y el acuerdo sancionador derivado del mismo y reiteradas en la resolución de 26 de septiembre de 2010 que resuelve las reclamaciones 1282/2009 y 4049/2009 acumuladas interpuestas por la sociedad contra el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Acuerdos todos que resultaron de las mismas actuaciones inspectoras. En dicha resolución se analiza de forma profusa las numerosas alegaciones realizadas por la Entidad referidas al incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, respondiendo tanto a las alegaciones genéricas como a aquellas que se refieren a la propia Entidad X y a otras entidades del Grupo. Por ello a continuación debe transcribirse el contenido de dicha resolución a este respecto:

   SEGUNDO: La primera cuestión que se suscita es la relativa a la duración de las actuaciones inspectoras.

   La entidad considera que se ha incumplido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras y que está prescrito el IS de los ejercicios comprobados. Basa su pretensión en que sólo son imputables dilaciones al obligado tributario por 159 días y que el acuerdo de ampliación de actuaciones se dicto fuera del plazo inicial de doce meses. La Inspección consideró 700 días de dilaciones totales del Grupo. Figura detalle en el expediente de las dilaciones apreciadas y el motivo de las mismas en cada una de las entidades del Grupo Consolidado.

   El artículo 150 de la ley 58/2003 establece lo siguiente:

   "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

   No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   (....).

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar.

   a)No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...)".

   Por su parte, el artículo 31 del Real Decreto 939/1986, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (regulación similar a la del actualmente vigente RD 1065/2007), establecía que:

   "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

   A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

   Y el artículo 31 bis señala:

   "1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   a)Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administración tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses.

   (....).

2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

   La entidad muestra su disconformidad con la imputación de determinadas dilaciones del procedimiento. Efectúa alegaciones de manera genérica a todas las dilaciones y también de forma individualizada respecto a las dilaciones apreciadas por la inspección en cada una de las empresas que forman parte del grupo.

   TERCERO: En primer lugar, antes de comenzar a analizar las alegaciones efectuadas por la reclamante, es importante destacar que nos encontramos ante una actuación inspectora de un Grupo fiscal de sociedades por lo que las dilaciones que se deben tener en cuenta son aquellas que se producen respecto del Grupo Consolidado, esto es, en relación con todas las sociedades que forman parte del mismo, bien como dominadas o como sociedad dominante, incluidas dentro del procedimiento de comprobación, con independencia de cual sea la sociedad que origine la dilación o que se puedan continuar las actuaciones con las restantes sociedades.

   En este sentido se ha pronunciado este Tribunal en diversas resoluciones, entre otras, en resolución de 14 de mayo de 2008 (RG ...) y 3 de marzo de 2010 (RG ...), y también la Audiencia Nacional en sentencias, entre otras, de 22 de septiembre de 2006 o de 16 de mayo de 2006.

   En cuanto a las alegaciones efectuadas por la reclamante con carácter general, entiende la reclamante que en algunas de las dilaciones apreciadas por la inspección por falta de aportación de la documentación requerida no se ha otorgado a las entidades el plazo preceptivo de 10 días que establece la Ley 30/1992.

   A este respecto, se debe señalar, que el artículo 36 Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aplicable a las presentes actuaciones, regula la facultad por parte de la Inspección para el examen de la documentación del interesado en los siguientes términos:

   "1. En las actuaciones de comprobación e investigación, los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección, conservados como ordena el artículo 45 del Código de Comercio, su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentos y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que la empresa utilice equipos electrónicos de proceso de datos. Deberán también aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria".

   Por su parte, el apartado cuarto del reseñado artículo señala que: "4. Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes u otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquélla ni de los justificantes de los hechos o circunstancias consignados en sus declaraciones, se le concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración".

   Por lo tanto, no toda la documentación que haya sido requerida por la inspección al obligado tributario durante la tramitación del procedimiento de comprobación del Grupo ... exige el otorgamiento de un plazo de diez días para su aportación.

   En este sentido se ha pronunciado este Tribunal, en sus resoluciones de 15 de febrero de 2007 y 16 de febrero de 2006, entre otras.

   Posteriormente, en los casos en los que la reclamante ha especificado que la dilación es incorrecta por este motivo, se examinará si se dan o no los supuestos del articulo 36.1 o del artículo 36.4 del RGIT, si bien, en el acuerdo de liquidación se afirmaque "..en tales dilaciones se ha tenido en cuenta en todo momento, para no ser computado como dilación, el plazo de diez días otorgado a la entidad para la aportación de la documentación requerida, la cual no ha sido aportada dentro de tal plazo y por ello se ha originado la correspondiente dilación".

   Por otra parte, la reclamante alude con carácter general a la inactividad de la Administración. En relación con este tema debe señalarse que según consta en el expediente no se han producido paralizaciones superiores a 6 meses en el Grupo Fiscal pues aunque en alguna sociedad existe un periodo superior a 6 meses existen en otras sociedades del grupo diligencias entre fechas intermedias y como se ha indicado anteriormente las dilaciones computables son las que se producen respecto del Grupo consolidado.

   A continuación la entidad efectúa alegaciones a las dilaciones apreciadas por la inspección pero referidas de forma individualizada a cada una de las empresas que forman el Grupo y que han sido objeto de comprobación.

   CUARTO: En primer lugar la reclamante se refiere a las dilaciones apreciadas por la inspección en la entidad Z.

   De los 692 días de dilaciones considerados por la inspección en esta entidad sólo admite la reclamante 105 días.

   En la pagina 33 del acuerdo de liquidación figura un cuadro donde se recoge detalladamente las dilaciones de la entidad Z resultando un total de dilaciones no imputables a la Administración de 692 días; se ha tenido en cuenta que se producen solapamientos en numerosos periodos.

   Las dilaciones imputadas a Z se deben: a) interrupción justificada; b) retraso en la aportación de documentación y; c) aplazamiento solicitado por el contribuyente.

   La entidad discute los días tenidos en cuenta por interrupción justificada y por retrasos en la aportación de determinada documentación.

   Respecto a la interrupción justificada, la inspección ha considerado como interrupción justificada, por petición de información a la Administración Tributaria de Portugal, desde el 13/04/2007 a 21/02/2008, esto es, desde el día en que efectúa la petición de información hasta el día en que tiene entrada la respuesta de dicho Estado en el registro de la Oficina Nacional de Investigación del fraude (Equipo Central de Información).

   Según consta en el expediente esta petición se efectúa debido a las diferencias observadas, en determinadas operaciones, entre los datos del VIES y el modelo 349. En el informe ampliatorio se señala que en la diligencia de 5 de marzo de 2007 se presentaron por la entidad "... diversos escritos como justificación de las diferencias entre los datos del VIES y 349. Uno de ellos, el de ... (PT980105803) en el que dicen que estudiarán la diferencia y darán en el futuro una explicación. Esto dio lugar al requerimiento realizado a Portugal".

   La entidad se opone a esta dilación, alega que durante dicho periodo la inspección continuo con su labor inspectora y que la información recibida no se tuvo en cuenta en la regularización efectuadapor lo que entiende que era innecesaria.

   Respecto al argumento de que el resultado del requerimiento no fue tenido en cuenta en la regularización lo que en su opinión demuestra que era innecesario, señalar, por un lado, que las consecuencias o resultados de una comprobación o de las diligencias llevadas a cabo en su transcurso, no pueden determinar a posteriori, la procedencia de haberlas acordado en su día y, de otra parte, no queda suficientemente acreditado porque era innecesario, pues el resultado o eficacia del requerimiento bien podía ser la mera verificación o constatación de la realidad y su concordancia con los datos disponibles, lo que justifica la practica de este requerimiento.

   El RGIT no subordina la existencia de la interrupción justificada por esta causa a que al informe solicitado por el actuario se le conceda después mayor o menor valor probatorio o relevancia. Quien ha de juzgar la conveniencia y necesidad de la petición del informe es la Inspección, no el obligado tributario.

   En este sentido se ha pronunciado este TEAC en diversas resoluciones, entre otras, en resolución de 14-09-06 (RG ...) y 14-09-07 (RG ...) y, también la Audiencia Nacional en sentencia de 11 de febrero de 2008, recurso nº 621/2006, entre otras.

   Por otra parte, esta interrupción no supone paralización de la actividad inspectora en su totalidad, ni impide que la Administración tributaria solicitante pueda seguir el procedimiento iniciado respecto a otros datos o actuaciones, sino que puede continuar paralelamente realizando actuaciones, aunque, el cómputo de la dilación la marca la actuación en concreto de la que se predica, es decir, en el presente caso, de la solicitud de informes a otra Administración pública, cuya regulación es objeto de consideración y tratamiento específico por el legislador. Criterio seguido por este Tribunal en diversas resoluciones, entre otras, en (RG ... y RG ...).

   Finalmente señalar que este Tribunal ha señalado reiteradamente que es la inspección la que decide que documentación, antecedentes o información es necesaria para la comprobación sin que el obligado tributario pueda decidir que considera trascendente o no (resolución de 28 de junio de 2007, RG 394/2004).

   En consecuencia, dado que la petición de informes a otras Administraciones Publicas se efectuó por la inspección ajustándose a la normativa y su resultado fue debidamente comunicado a la entidad, conforme al artículo 31 bis, apartado 1 a) del RGIT, dicha petición a otra Administración Pública se considera como interrupción justificada del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, por el tiempo transcurrido desde la petición y la recepción de la información.

   En cuanto a las dilaciones imputadas por retrasos en la aportación de documentación el primer plazo con el que no está conforme es el imputado por el retraso en la aportación de la documentación relativa a ... (del 21 de julio de 2006 al 7 de agosto de 2006).

   En la diligencia nº 1 de 3 de abril de 2006, se requiere a la entidad diversa documentación, entre otra, escritura de constitución de ... y documentación anexa a la constitución.

   En la diligencia nº 2 suscrita el21 de julio de 2006 se dice:

   3. ... AIE

   Se aporta documentación solicitada en relación a:

   -Contratos de compraventa y arrendamiento del buque y justificación documental de los pagos realizados en los ejercicios objeto de comprobación.

   -- Escritura constitución AlE, y compraventa de participaciones y ampliación capital.

   En la diligencia nº 3, y en referencia a la visita de 7 de agosto de 2006 se señala:

   " 1.5.- En relación con la naviera ..., se aporta lo siguiente:

   -Escrituras modificación de estatutos.

   - Contrato privado de compraventa del buque de 7/X/02 y su modificado de7/10/02.

   -- Contrato arrendamiento a casco desnudo, en castellano, de 7/14/02...".

   Es claro que hasta el día 7 de agosto de 2006 el contribuyente no aporta toda la documentación que le había sido solicitada, por tanto, desde el 21 de julio de 2006, fecha en que debió aportar la documentación, hasta el 7 de agosto de 2006, fecha en que cumple íntegramente con el requerimiento, es una demora que resulta imputable al contribuyente.

   Por otra parte, como señala la inspección, el hecho de que en la diligencia de 21 de julio de 2006 se haga constar que la entidad entregó la documentación solicitada, no impide que posteriormente, si tras un examen más detallado de la misma o por el transcurso de las actuaciones se pone de manifiesto que la documentación aportada es insuficiente o tiene deficiencias, se considere que dicha petición se incumplió. En este sentido se ha pronunciado este TEAC en resolución de 3 de abril de 2008 (RG 3654-2006 y 3655-2006, acumulados).

   El siguiente plazo que la reclamante no admite es el imputado por retraso en la aportación de documentación relativa a subvenciones de capital (21 de julio de 2006 a 26 de abril de 2007). Alega que esta documentación no era necesaria para el procedimiento y que aportó la que disponía.

   Mediante fax de fecha 10 de julio de 2006 se solicita a la entidad la documentación relativa a las subvenciones de capital recibidas durante los periodos objeto de comprobación, fijándose la próxima visita para el día 21 de julio de 2006.

   En la diligencia número 2, de 21 de julio de 2006 se dice:

   Queda pendiente de aportar documentación de las subvenciones nº 1,3, 4 y 5.

   En diligencia de fecha de 5 marzo de 2007, en el punto a.1.4 se dice:

   "Expediente completo de la subvención de 126.646.720 (761.162,12 €) c/370/p05 (nº 6 relación aportada). No se aporta esta documentación, se requiere nuevamente para la próxima visita".

   En diligencia de fecha 31 de mayo de 2007, apartado 3, se dice:

   "Para la visita de 7-08-2006, se requirió a la entidad la aportación del expediente completo de la subvención de 126.646.720 (761.162,12 €) c/370/p05-. No se aportó en esa visita ni en la siguiente documentada en diligencia de 5-03-2007. Esta documentación fue aportada el 26 de abril de 2007, fecha de entrada en la Delegación de la Agencia Tributaria de ...".

   Por tanto, no cabe admitir la alegaciones de la reclamante al respecto, pues es claro que la entidad no ha aportado la totalidad de la información y documentación requerida, y ello, por más que si aportara otra información igualmente requerida, pero, en definitiva, incompleta.

   El siguiente periodo que no admite es el imputado por retraso en la aportación del contrato de maquila suscrito con la entidad "... y una factura por mes de cada año objeto de comprobación (7 de agosto de 2006 y el 12 de junio de 2007). Esta documentación fue requerida en la diligencia de fecha 21 de julio de 2006.

   En la diligencia de 5 de marzo de 2007, se documenta la visita de la inspección de 7 de agosto de 2006, y en la misma se dice:

   De los pagos a ... aporta contrato de modificación de precio y factura por mes de cada año de comprobación. Se requiere de nuevo la aportación del contrato de maquila con ... ya requerido en Diligencia de 21 de julio de 2006.

   En diligencia de 31 de mayo de 2007, apartado 4, se dice:

   "En Diligencia de 21-07-2006 se requería el contrato de maquila de ... Este contrato no fue aportado ni en la visita de 7-08-2006, ni en la de 5-03-2007. En la Diligencia se requiere nuevamente.

   En diligencia de 12 de junio de 2007, apartado 1.a, se señala:

   "En diligencia de 21 de julio de 2006 se requería el contrato de maquila con .... Este contrato no fue aportado ni en la visita de 7-08-2006, ni en la de 5-03-2007. En la Diligencia n° 3 se requiere nuevamente. Se aporta en este acto".

   Es evidente que hasta el 12 de junio de 2007 no se aporta íntegramente la documentación solicitada existiendo, por tanto, un retraso imputable al contribuyente.

   La entidad alega que la Administración no ha acreditado la relevancia del contrato solicitado o que la falta de aportación no impidió la continuación de las actuaciones ni llevar a cabo la regularización.

   Por lo que respecta a la necesidad de que la Inspección acredite que los datos requeridos resultan necesarios para la practica de la liquidación ya se ha indicado que el articulo 31 del RGIT no subordina la consideración de dilación imputable al hecho de que finalmente la documentación se utilice en la regularización. Además, cabe señalar que según constan en las diligencias de constancia de hecho citadas anteriormente, suscritas tanto por la inspección como por la entidad, y en las que se reitera desde el primer momento la falta de aportación del contrato requerido, queda demostrado que la entidad no había aportado el citado contrato.

   La siguiente dilación que no admite es la que va del 7 de agosto de 2006 al 31 de mayo de 2007 y que obedece al retraso en la aportación de la documentación referida a la deducción por actividad exportadora.

   Mediante fax de fecha 10 de julio de 2006 se solicita a la entidad la justificación de la deducción por actividad exportadora;la próxima visita se fija para el día 21 de julio de 2006.

   En la diligencia de 5 de marzo de 2007 donde se documenta la visita de la Inspección de 7 de agosto de 2006, en su apartado 1, se indica: "No se aporta justificación de los desembolsos en ..., que determinan deducción exportadora. Se requiere nuevamente para que sea aportada en la próxima visita".

   En diligencia de 31 de mayo de 2007, apartado 11, se dice: "Se aporta la siguiente documentación con relación a ...

   - Desembolsos de capital....".

   Por tanto, desde el 7 de agosto de 2006, día en que debió aportar la documentación solicitada, hasta el 31 de mayo de 2007, día en que se aporta íntegramente, es un retraso imputable a la entidad.

   En relación con esta dilación, la entidad alega que la aportación de la escritura de constitución efectuada el 7 de agosto de 2006, es suficiente para justificar la deducción efectuada. De nuevo, en este caso, reiterar, en relación con la documentación que la Inspección debe o puede requerir, que según Resolución de este Tribunal de 28-06-07 (RG 394-04): "es la propia Inspección la que decidirá qué documentación, antecedentes o información estima necesarios para la comprobación, sin que el obligado pueda decidir qué considera trascendente o no".

   En consecuencia, se confirma la existencia de una dilación imputable a la entidad desde el 7 de agosto de 2006 al 31 de mayo de 2007.

   El siguiente periodo que no admite es el que va desde el 5 de marzo de 2007 al 12 de junio de 2007 y que obedece al retraso en la aportación de la documentación solicitada por "ingresos: prestación de servicios".

   El 15 de febrero de 2007 se solicita a la entidad para su entrega en la próxima visita, "desglose de las cantidades, por conceptos, que figuran como "Prestaciones de servicios" en las cuentas de la entidad en los ejercicio 2001, 2002 y 2003 "; la próxima visita se fija para el día 5 de marzo de 2007.

   En diligencia de 5 de marzo de 2007 se indica que se aporta la siguiente documentación:

   "Prestaciones de servicios de electricidad: se aportan facturas y listado recapitulativo...".

   En diligencia de 31 de mayo de 2007 se dice, al respecto, lo siguiente:

   "5. En el fax enviado el 15-02-2007 se requería, para la próxima visita, el desglose de las cantidades, por conceptos, que figuran como «Prestación de servidos» en las cuentas de la entidad de los ejercicios 2001, 2002 y 2003. En relación con este requerimiento la entidad aportó facturas de electricidad de los tres ejercicios. En el ejercicio 2003, la cantidad que figura en sus cuentas por este concepto es de 6.595.235,57 € y sólo se aportó justificación de 3.555.538 € en la visita de 5-03-2007. Resta por aportar justificación de la diferencia: 3.030.637,16 €".

   En diligencia de 12 de junio de 2007 se dice lo siguiente:

   "b) En el fax enviado el 15-02-2007 se requería, para la próxima visita, el desglose de las cantidades, por conceptos, que figuran como «Prestación de servicios» en las cuentas de la entidad en los ejercicios 2001, 2002 y 2003. En relación con este requerimiento la entidad aportó facturas de electricidad de los tres ejercicios. En el ejercicio 2003, la cantidad que figura en sus cuentas por este concepto es de 6.595.235,57 € y sólo se aportó justificación de 3.555.598 € en la visita de 5-03-2007. Restaba por aportar justificación de la diferencia: 3.030.637,16 €, que corresponde a la cuenta 7060, remesas internas, correspondientes a operaciones con la sucursal en Canarias...".

   Es evidente que la documentación aportada inicialmente estaba incompleta pues según se desprende de las diligencias existe una diferencia en el importe de la cuenta referida que no se justifica con las facturas aportadas, y no es hasta el 12 de junio de 2007 que se justifica que la diferencia de importe proviene de las remesas internas del establecimiento permanente en Canarias, por ello, se confirma también esta dilación imputada a la entidad.

   El siguiente periodo que no admite es el que va del 12 de junio de 2007 a 7 de mayo de 2008 por retraso en la aportación de determinadas facturas.

   En diligencia de 31 de mayo de 2007 se solicita la aportación de las facturas, albaranes y documentos de transporte relativos a las entregas a Portugal del ejercicio 2003.

   En diligencia de 12 de junio de 2007 se dice : "se aportan facturas de transporte, albaranes y CMR relativos a las entregas a Portugal del ejercicio 2003".

   En la diligenciade 15 de noviembre de 2007 se señala lo siguiente:

   "2. En Diligencia nº 7 de 24 de julio de 2007 se manifestó por parte de la empresa que se habían aportado los albaranes correspondientes a las entregas a Portugal del ejercicio 2003, requeridos en Diligencia nº 4 de 31 de mayo de 2007 y reiterados en la nº 6 de 5 de julio de 2007 -tercer y cuarto trimestre de 2003-. No obstante, no fueron aportados todos los albaranes correspondientes a los citados trimestres, como se pone de manifiesto en las relaciones mensuales que se adjuntan como Anexo III a esta Diligencia. Dichos albaranes se requieren nuevamente -los no aportados- para su aportación en el plazo de diez días".

   En diligencia de 27 de febrero de 2008 se dice:

   "2. En relación con lo requerido en el punto 2 de la diligencia nº 8 de 15-11-2007- albaranes aportados en visitas anteriores de los dos últimos trimestres de 2003 relativos a las entregas a Portugal de esos períodos- la entidad no aportó el 5-12-07 un conjunto de albaranes de los requeridos en diligencias anteriores que se relacionan en el anexo III de esta Diligencia. Se reitera el requerimiento.

   Asimismo, se reitera el requerimiento de las facturas no aportadas relativas a las entregas a Portugal en los dos últimos trimestres de 2003, también requeridas en diligencias anteriores, que se relacionan en el anexo IV de esta diligencia".

   En la diligencia de 7 de mayo de 2008 se dice:

   "2. En el citado correo electrónico -de 28 de abril de 2008- se reitera la aportación de determinados albaranes y facturas no aportados correspondientes a las entregas a Portugal de los trimestres 3º y 4º de 2003, cuyo detalle se da por reproducido en esta Diligencia.

   El representante manifiesta que aporta la documentación de que dispone de lo solicitado".

   En relación con esta dilación la entidad alega que no procede que se le impute el tiempo transcurrido entre el momento en el que ella hace entrega de las facturas, y el momento en que se le comunica, tras la oportuna comprobación por parte de la Inspección, que no ha aportado todos los justificantes del período requerido. Sin embargo, como ya se ha señalado anteriormente, es obligación de la entidad la aportación de la totalidad de la documentación requerida sin que en el momento de la aportación la inspección pueda comprobar si está todo lo solicitado. Además tras ese momento y hasta el 7 de mayo de 2008, fecha en que se da por finalizada la dilación, se reiteran las peticiones de dicha información sin que la entidad manifieste nada al respecto.

   El mismo argumento es el que alega la entidad en la dilación imputada por retrasos en la aportación de la justificación de dietas y gastos (desde el 27 de febrero de 2008 al 27 de mayo de 2008).

   Con fecha 12 de febrero de 2008 se solicita, para su aportación el 27 de febrero de 2008, justificación documental de todos los apuntes contables de los ejercicios 2001, 2002 y 2003 de la cuenta 6400 -dietas y gastos- cuyo importe supere los 500 euros. En la diligencia de 27 de febrero de 2008 se dice "Manifiesta el representante de la entidad que aporta lo requerido en el punto 5 anterior". En dicho punto se hacia referencia a la justificación requerida.

   En la diligencia de 7 de mayo de 2008, se dice:

   "3. En relación con la justificación documental de todos los apuntes contables, superiores a 500 euros, de los ejercicios 2001, 2002 y 2003, de la cuenta 6400 -dietas y gastos- se manifestó en Diligencia nº 9 de 27-2-2008, que se habían aportado todos los justificantes. No obstante, no se han aportado justificantes de los datos que se relacionan como anexos 1-2001, 2-2002 y 3-2003. Asimismo, se devuelve parte de la documentación aportada por la empresa en la que no se ha podido identificar a que gasto corresponde de los requeridos. En relación con los justificantes aportados de tarjeta VISA se solicita el documento que soporta el cargo efectuado por la tarjeta en relación con las facturas de Viajes ... se requiere el detalle de los usuarios de los billetes, hoteles,..".

   En la diligencia de fecha 27 de mayo de 2008 el representante de la entidad entrega determinada documentación relacionada en los listados y respecto al resto de documentos manifiesta que no los tiene la empresa.

   Por tanto, se confirma la existencia de una dilación imputable a la entidad que va desde el 27 de febrero de 2008 hasta el 27 de mayo de 2008.

   Asimismo se confirma la existencia de dilación imputable a la entidad por retraso en la aportación de la documentación solicitada respecto a la compraventa de terrenos.

   Mediante correo de 28 de abril de 2008 se requirió a la empresa para su aportación el 7 de mayo de 2008 justificación correspondiente a la compraventa de terrenos y su financiación en los ejercicios 2002 y 2003, requerimiento que según consta en el expediente no fue cumplido íntegramente hasta el 27 de mayo de 2008.

   No es cierto que la entidad el 7 de mayo de 2008 haya aportado todo lo solicitado pues según consta en el expediente -correo enviado por el actuario a la entidad el 20 de mayo de 2008- existe numerosa documentación no aportada por la entidad, entre otra, los justificantes documentales de los pagos anticipados de 100.000 euros, facturas 404 y 405 relativas a urb A y urb. B de ..., así como divergencias en la documentación aportada pues no consta en la contabilidad ningún asiento contable con el número 348513 relativo a la compra de ... y aportado el 7-5-2008. A la entidad no sólo se le requiere aclaraciones por las discrepancias observadas sino que se le reitera la aportación de numerosa documentación relacionada con la compraventa de terrenos y que consta en su contabilidad.

   El siguiente periodo que discute obedece al retraso en la aportación de los extractos de cuentas bancarias (27 de febrero de 2008 al 12 de junio de 2008).

   La diligencia de 27 de febrero de 2008, recoge en su apartado 4, lo siguiente:

   Mediante correo electrónico de 12 de febrero de 2008 se requirió, para ser aportada en la visita del día de hoy, la siguiente documentación:

   Extractos de movimientos de cuentas bancarias de las que es, o fue, titular o autorizada la entidad desde 1-1-2001 a 31-12-2003.

   Manifiesta el representante de la entidad que aporta parte de lo requerido en el punto 4 anterior, pero que restan por aportar las cuentas del Banco ..., una cuenta de Canarias del SCH y cuenta de Caja Canarias, del BBVA la cuenta en libras de la oficina de Londres y la cuenta de Barclays -antes Zaragozano- y la cuenta de Caixanova en Oporto.

   En la diligencia de 7 de mayo de 2008, apartado 1, se señala:

   « 1. Mediante correo electrónico de 28-4-2008 se reiteró la aportación de extractos de cuentas bancarias que no fueron aportados por la entidad pese a que se manifestó en diligencia nº 7 de 27-2-2008 que se habían aportado todos salvo los del Banco Gallego... No obstante, se reitera la petición en el citado correo de extractos de movimientos de cuentas de los bancos: Herrero, Sabadell, Atlántico, Pastor, Banesto, Bankinter, Gallego, BBVA, Caixanova, Popular, Galicia, Simeón y antiguo Artengentaria (BEX).

   El representante manifiesta que aporta determinada documentación relativa a la documentación bancaria requerida a que se refiere el punto 1 anterior y un documento con las explicaciones de la empresa que se adjunta como «anexo de la empresa» a esta diligencia.»

   En la diligencia de 27 de mayo de 2008, apartado 2, se señala:

   "El representante de la entidad manifiesta que aporta certificados bancarios de determinadas cuentas cuyos extractos de movimientos no fueron aportados en anteriores visitas de inspección. Se anexa a esta diligencia relación en la que se indican cuales son los aportados en el día de hoy. El representante manifiesta textualmente que «todos ellos salvo el que se dirá no eran cuentas operativas y/o con movimientos de divisas vinculados a otra cuenta del banco que la entidad contabilizó en una sola... ".

   Finalmente, en el expediente consta que existe un escrito de la entidad con entrada RGE 01854855, en la Delegación de ..., el 12 de junio de 2008, en el que se dice:

   "Por la presente les hacemos llegar la siguiente documentación:

   Extractos bancarios del banco Gallego correspondientes a las cuentas sobre las que ustedes insistieron que no se había aportado documentación del propio banco entre determinadas fechas concretas, principalmente del año 2001....".

   Respecto a este periodo, admite como dilación imputable a la entidad 16 días, entre el 27 de febrero y el 14 de marzo de 2008, pues, según manifiesta en sus alegaciones, tras esta última fecha, lo que se han producido son solicitudes de aclaraciones en base a extractos supuestamente no entregados a la Administración que, en realidad, sí han sido aportados en la fecha señalada, así como el requerimiento de aportación de nuevas cuentas que no existían. Sin embargo, del análisis de las manifestaciones que constan en las sucesivas diligencias, se observa que la información solicitada no fue completada hasta el día 12 de junio de 2008, obrando,en el expediente un documento enviado por la propia entidad a la Inspección (incorporado como anexo a la diligencia de 7 de mayo de 2008) en el que se indica, en relación con la documentación requerida al respecto que "otro grupo de cuentas ya está aportado. Bien sea porque padece error la inspección, bien porque tras las sucesivas fusiones bancarias, se refundieron cuentas y/o se renumeraron las mismas; que "otro grupo ya menos numeroso son cuentas de orden del propio banco..." y, finalmente, que "otro pequeño grupo, que solo afecta a las cuentas de ..., efectivamente el/los bancos han enviado la documentación incompleta, que sí se aporta ahora": Es decir, es la propia entidad la que manifiesta que se aportó documentación incompleta.

   Por tanto, es evidente que se ha producido un retraso en la aportación de los extractos bancarios que va del 27 de febrero de 2008, fecha en que debió aportarlos, al 12 de junio de 2008, fecha en que aporta íntegramente la documentación solicitada.

   Finalmente la entidad alude en sus alegaciones a los días imputados por retraso en la aportación de los contratos de primas de seguros (5 de marzo a 7 de mayo de 2007). La entidad acepta que se produjo un retraso pero dice que la fecha de aportación del último contrato es el día 13 de abril, admite sólo 28 días.

   En diligencia de 5 de marzo de 2007 se dice:

   "Queda pendiente de lo requerido en la visita de agosto: 1. Contratos de arrendamiento 2. Contratos y primas de seguro".

   En la diligencia de 31 de mayo de 2007, se recoge una serie de documentos en relación con lo anterior que fueron aportados por la entidad mediante entrega en al Delegación de la AEAT de ... el 7 de mayo de 2007, por lo que existe una dilación entre el 5 de marzo y el 7 de mayo de 2007.

   Además, de las dilaciones anteriores existen otras documentadas en el expediente y de las que la entidad no realiza manifestación alguna.

   A la vista de lo expuesto se confirman las dilaciones consideradas por la inspección en relación con la entidad Z.

   QUINTO: En cuanto a las dilaciones imputadas por la inspección al resto de las entidades del Grupo, la entidad efectúa las siguientes alegaciones.

   En relación con la entidad W de las dilaciones imputadas por la inspección a esta entidad discute las referidas a servicios exteriores y la de extractos de cuentas bancarias, ambas debidas a retrasos en la aportación de la documentación solicitada.

   En cuanto a la dilación por retraso en la aportación de la documentación relativa a "servicios exteriores", la entidad considera que no existe tal dilación, pues la documentación se aportó en el requerimiento inicial.

   En la diligencia, de 5 de marzo de 2007, se hace constar que "con fecha 15 de febrero de 2007 fue remitido por fa inspección a la empresa un fax en el que se requería determinada documentación..."; y que en tal visita la entidad ha aportado "justificación documental de los servicios exteriores prestados entre 2001-02, contratos y facturas". Se requiere de nuevo en la propia diligencia la aportación de diversa documentación relativa a tales servicios exteriores.

   En la diligencia de 31 de mayo de 2007 se indica que "En el Fax de 15-2-2007 se requería: Justificación documental de las cantidades que figuran en la rúbrica de "servicios Exteriores" en los ejercicios 2001 y 2002 (Contratos y facturas). No se han aportado los contratos que, en su caso, pudieran existir relativos a esos servicios. Se requiere nuevamente la aportación de los citados contratos". En la diligencia de 12 de junio de 2007, se hace constar al respecto lo siguiente: "En el Fax de 15-22007 se requería: Justificación documental de las cantidades que figuran en la rúbrica de "servicios Exteriores" en los ejercicios 2001 y 2002 (Contratos y facturas). Se han aportado los contratos de arrendamiento y seguros. Se requirió en la anterior diligencia nuevamente la aportación de los demás contratos. El representante de la empresa manifiesta que no existe ningún otro contrato que los aportados anteriormente":

   Según las citadas diligencias, es el 12 de junio de 2007, cuando la entidad manifiesta que no existen otros contratos que los aportados por lo que según ha señalado este Tribunal en diversas resoluciones es esa fecha cuando debe entenderse completado el requerimiento efectuado. Como ya se ha señalado en el anterior Fundamento de Derecho, el hecho de que en la diligencia de 5 de marzo de 2007 se haga constar que la entidad entregó la documentación solicitada, no impide que posteriormente, si tras un examen más detallado de la misma o por el transcurso de las actuaciones se pone de manifiesto que la documentación aportada es insuficiente o tiene deficiencias, se considere que dicha petición se incumplió y se pueda efectuar nuevamente la misma.

   En cuanto al retraso en la aportación de los extractos bancarios puesto que los hechos y las argumentaciones son idénticas a la dilación que por este motivo se imputa a Z se reitera lo expuesto para esta dilación en el Fundamento de Derecho anterior.

   Respecto a la entidad X de las dilaciones imputadas por la inspección discute la referente a extractos de cuentas bancarias y el retraso en la aportación de facturas ... y diversos contratos de arrendamiento.

   Por lo que se refiere a la dilación imputada por retraso en la aportación de extractos de cuentas bancarias se reitera lo expuesto para esta dilación en el Fundamento de Derecho anterior.

   En cuanto al retraso en la aportación de facturas de ... y de diversos contratos de arrendamiento, se imputa a la entidad por este motivo una dilación que va del 5 de marzo de 2007 al 7 de mayo de 2007. Respecto a esta dilación, la entidad únicamente señala en el escrito de alegaciones que muestra su conformidad con la dilación imputada por un total de 63 días.

   Nada dice respecto del resto de dilaciones imputadas a esta entidad por retrasos en la aportación de otra documentación solicitada ni por los aplazamientos solicitados.

   En relación con la entidad V la inspección, además de las dilaciones imputadas por solicitudes de aplazamiento, a las que la entidad da su conformidad, se imputan dos dilaciones por retraso en la aportación de documentación, de ellas la entidad únicamente se refiere a la relativa a la petición de extractos bancarios, por lo que dado que los hechos y las argumentaciones son idénticas a la dilación por este concepto, y la propia entidad se remite a ellas, sólo cabe reiterar lo expuesto para esa dilación en el Fundamento de Derecho anterior.

   En relación con la entidad X la inspección, además de las dilaciones imputadas por solicitudes de aplazamiento, a las que la entidad da su conformidad, se imputan dos dilaciones por retraso en la aportación de documentación con las que la entidad se muestra disconforme pues dice que aportada la documentación solicitada inicialmente se termina la dilación sin aportación de nueva documentación, solicitándose, sólo, con posterioridad,aclaraciones sobre la misma.

   Se confirma la existencia de las mismas pues la entidad reitera alegaciones efectuadas en otras dilaciones similares que se producen en otras entidades del grupo y en las que después de analizadas las diligencias correspondientes sí que existe el retraso que imputa la inspección.

   En relación con la entidad S además de las solicitudes de aplazamiento solicitadas, a las que la entidad no se opone, se imputan varias dilaciones por retraso en la aportación de documentación, manifestando la entidad su disconformidad con la computada desde el 27 de febrero hasta el 25 de mayo de 2008 y que se refiere la petición de extractos bancarios, por lo que dado que los hechos y las argumentaciones son idénticas a la dilación por este concepto, y la propia entidad se remite a ellas, se reitera lo expuesto para esa dilación en el Fundamento de Derecho anterior.

   También se muestra disconforme con la dilación por retraso en la información solicitada sobre los escandallos entendiendo la entidad que además de no haberse concedido los 10 días preceptivos para su aportación, la misma no constituye un documento que necesariamente la empresa deba tener a disposición de la inspección. Por este motivo se le imputa una dilación que va del 5 de marzo al 19 de junio de 2007.

   Según consta en el informe ampliatorio y así lo reconoce la entidad en sus alegaciones este documento fue solicitado el 15 de febrero de 2007 por medio de fax y el comienzo de esta dilación es desde el día 5 de marzo de 2007, por lo que, no es cierto que no se hayan tenido en cuenta los 10 días preceptivos.

   Por otro lado, la entidad sí esta obligada a aportar la documentación solicitada tal y como señala el artículo 36 del RGIT (".. los obligados tributarios... Deberán también aportar cuantos documentos o antecedentes sean preciso para probar los hechos o circunstancias consignados en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria"; aquella documentación que debe estar a disposición de la Inspección (la recogida en el artículo 36.1 RGIT) debe estarlo en todo momento y, es precisamente para la documentación a que se refiere la entidad "la que no debe estar a disposición de la inspección" para la que el precepto fija un plazo no inferior a diez días para su aportación, plazo que en este caso se ha cumplido.

   En relación con la entidad Y discute las dilaciones imputadas por retraso en la aportación de documentación y por incomparecencia. Acepta un retraso en la comparecencia desde el día 17/04/2006 hasta el día 25/04/2006.

   En cuanto al retraso en la aportación de documentación -04/10/2006 a 12/02/2007-, la entidad en sus alegaciones reconoce dicho retraso pero sólo hasta el 20/10/2006.

   En relación con este periodo consta en el expediente lo siguiente:

   1)En diligencia de 12/09/2006 se le requiere la aportación de la siguiente documentación:

   Detalle de la cuenta de existencias en los ejercicios 2001, 2002 y 2003.

   Detalle de las operaciones vinculadas en los tres ejercicios.

   Contrato de gestión en X.

   Escritura de compra a ...

   Facturas de compraventas de garajes de ...

   Cálculo de la regularización de bienes de inversión.

   2)En diligencia extendida el 4 de octubre de 2006 (documento 9 delexpediente administrativo) figura como aportada la documentación señalada en los números 1, 3, 4 y 5 anteriores. Además, se le solicita la aportación del detalle de las cuotas de IVA soportado que corresponden a operaciones con derecho a deducción, a operaciones sin derecho a deducción y a las comunes. Se señala como fecha para la próxima visita el 18/10/2006.

   3)La comparecencia siguiente tiene lugar el 12/02/2007, de acuerdo con la diligencia extendida en esa misma fecha (documento 11 del expediente administrativo). En dicha diligencia no consta la aportación del detalle de la cuenta de existencias requerido en la diligencia de 12/09/2006 ni el detalle de las cuotas de IVA soportado requerido en la diligencia de 04/10/2006. No consta en ninguna diligencia posterior la aportación de la citada documentación.

   Por tanto, se confirma esta dilación imputada por la inspección a la entidad pues es evidente que no se ha aportado toda la documentación solicitada.

   También rechaza las siguientes dilaciones: del 19/02/2007 al 30/03/2007, del 10/04/2007 al 27/04/2007 y del 15/05/2007 al 07/06/2007, todas ellas debidas a retrasos en la comparecencia.

   A este respecto este Tribunal ha señalado en diversas resoluciones, entre otras, en resolución de 20/11/08 (RG 2945-07) y de 23-07-2009 (RG ...) que si la la inspección pretende que una falta de comparecencia tenga los efectos de una dilación imputable a la interesada, debe quedar acreditado por la inspección haciéndolo constar expresamente. Y en el expediente no obra documentación sobre si el retraso por comparencia fue debido a un aplazamiento solicitado por el contribuyente o bien a un aplazamiento de las actuaciones acordado por la Inspección por lo que se estima lo alegado por el contribuyente al respecto.

   No obstante, esto no afecta al total de dilaciones imputadas al Grupo pues durante estos periodos existen dilaciones imputadas a otras entidades del Grupo y que han sido confirmadas por este Tribunal.

   Con respecto a la entidad R la reclamante en sus alegaciones solo hace constar que la inspección no imputa otras dilaciones distintas a las solicitudes de aplazamiento que han sido reconocidas en otras entidades del Grupo.

   Finalmente, en relación con la interrupción justificada y las dilaciones imputadas al Grupo precisar que la inspección ha tenido en cuenta que en muchos de los plazos se producen solapamientos pues se extienden diligencias entre las mismas fechas.

   De acuerdo con lo expuesto se confirma que el total de dilaciones imputables al Grupo es de 700 días.

   En último lugar, alega la reclamante que el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se ha dictado fuera del plazo inicial de los doce meses. A este respecto señalar que la prórroga de actuaciones ha de acordarse mientras éstas no hayan rebasado su duración inicial máxima de doce meses, plazo este en que han de deducirse las dilaciones e interrupciones justificadas y que en este caso no se había rebasado el 5 de julio de 2007. Criterio éste mantenido por este Tribunal Central en diversas resoluciones, entre otras, en resolución de 16 de diciembre de 2005 (RG 3074-03).

   En consecuencia, teniendo en cuenta que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 14-03-06, que se notificó la ampliación de las actuaciones inspectoras el 05-07-07 y, que existen dilaciones imputables al obligado tributario anteriores al acuerdo de ampliación (entre otras, de 21-07-06 al 07-08-06, de 21-07-06 al 26-04-07 y de 07-08-06 al 12-06-07), ajustadas a derecho, resulta evidente, que el acuerdo de ampliación de actuaciones se ha dictado dentro de los doce primeros meses en los que se han venido desarrollando las mismas, no existiendo irregularidad alguna en el acuerdo de ampliación de duración de las actuaciones inspectoras . Consecuentemente, el plazo para al finalización de las actuaciones es de veinticuatro meses desde su inicio (el 14-03-06), por lo que, descontados los plazos de dilación indicados (700 días), y habiéndose notificado el acuerdo de liquidación el 23 de diciembre de 2008, no se ha producido la prescripción que pretende la entidad

   TERCERO: En cuanto a las cuestiones de fondo que plantea el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Entidad se refiere por diversas razones a la procedencia de la de deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los gastos de arrendamiento del ...

   De los hechos puestos de manifiesto en el expediente concluyó la Inspección que aún cuando el contrato de arrendamiento firmado por el Sr. A como representante de las dos empresas del grupo, una como arrendadora Y y otra como arrendataria X se establecía que el destino del ... era el de servir a la actividad empresarial, el ... estaba en realidad a disposición del Sr. A. Por ello entendía la Inspección que las cuotas soportadas por el arrendamiento del mismo no eran deducibles para la entidad.

   Sobre esta cuestión se ha pronunciado también este Tribunal en la referida resolución de 15 de septiembre de 2010 de expedientes ... y ..., respondiendo a las alegaciones que en el mismo sentido formulaba la entidad reclamante rechazando el uso privativo del inmueble por parte del principal accionista del Grupo, el Sr. A. En la misma concluye este Tribunal confirmando el criterio inspector en cuanto a no admitir la deducibilidad fiscal de los gastos ocasionados por el mantenimiento del ... pues consideraba no justificado, ni siquiera con la documentación aportada en vía económico administrativa que la utilización del ... estuviera relacionado con la actividad productiva de la Empresa. Así este Tribunal Económico-Administrativo Central señalaba.

   La siguiente cuestión que se plantea se refiere a la deducibilidad de determinados gastos contabilizados por las entidades Z (ejercicios 2001, 2002 y 2003) y Y (ejercicio 2003) en concepto de gastos relacionados con el ... La Inspección considera que este inmueble no esta afecto a la actividad de la empresa -es utilizado por el socio del Grupo- y, por tanto, considera que estos gastos no son deducibles de acuerdo con el artículo 14.1. a) de la LIS.

   Los hechos que constan en el expediente son los siguientes:

   1)El ..., cuyo titular es Y es cedido en arrendamiento a la entidad X.

   En el contrato de 05-07-2001, firmado por D. A en representación de X, como arrendataria, y de Y como propietaria y arrendadora del ... se dice en la Estipulación primera: "Y arrienda a X el inmueble descrito en el exponiendo I de este contrato, con el objeto de que esta Entidad celebre convenciones y los actos más protocolarios de las sociedades del Grupo".

   2)D. A posee el 95,93% de X y el resto pertenece a su hija D.ª B.

   3)Los gastos del Pazo los asume la entidad Z (100% de X), Y y D. A (IBl y agua).

   Figura detalle del importe de los gastos que asume Z en cada uno de los años objeto de comprobación; en estos gastos se incluye la retribución de la persona que trabaja en el ..., los gastos de jardinería, alarma, mantenimiento, luz y teléfono.

   Y asume en el ejercicio 2003 pagos por trabajos de jardinería.

   El alquiler del ... lo cobra Y y lo paga X, ambas entidades del Grupo fiscal, por lo que el efecto fiscal del contrato se elimina.

   En la contabilidad de X no consta la realización de actividad empresarial alguna salvo el mero pago del arrendamiento.

   Y entidad propietaria del ..., no efectúa amortizaciones por el mismo.

   4)Y también tiene arrendado a X un edificio en ..., fecha del contrato 30-09-2005. Desde la adquisición y en el periodo de inspección se estuvieron efectuando obras de rehabilitación en el edificio.

   En el contrato de 30-09-2005, firmado entre Y y X ambas representadas por el Sr. A la primera entidad arrienda a la segunda un edificio completo en la calle ..., estableciendo la cláusula Primera que: "el edificio objeto de arrendamiento se destinará única y exclusivamente a sede social y corporativa de la arrendataria que además de desarrollar en el mismo actividades propias de dirección y administración. Así mismo, la parte arrendataria se hace responsable de todas las actuaciones desarrolladas en el edificio guardado, así como de la obtención de permisos y autorizaciones necesarias para dicha actividad y obligaciones con sus empleados, haciéndose enteramente responsable de cualquier actividad nociva, insalubre, peligrosa etc, que pueda desarrollarse en el mismo, asumiendo toda responsabilidad frente a la propietaria, empleados y terceros , aunque sea indirectamente."

   Sobre este inmueble, la Inspección señala que, a pesar de lo señalado en la estipulación primera, el edificio de ... constituye la vivienda habitual del Sr. A. En visita realizada al mismo se constató que solo una pequeña parte del bajo estaba en aquel momento ocupado por mobiliario de oficina, y con un empleado de la empresa, manifestando los representares de la empresa que el resto del edificio constituía la vivienda habitual del Sr. A motivo por el cual no se visitaron dichas dependencias.

   En la citación para comunicar el inicio de actuaciones, la persona que recibe la notificación en el edificio de ..., fue D.ª C, esposa del Sr. A y que no figura como empleada en ninguna de las empresas del Grupo.

   A la vista de los hechos expuestos este Tribunal confirma la no deducibilidad fiscal de dichos gastos. Estos gastos son asumidos por el Sr. A y por las sociedades Z y Y y se encuentran amparados en el contrato privado de fecha 5 de julio de 2001 suscrito entre las sociedades Y (como propietaria del inmueble) y X (como arrendataria) si que se hayan aportado facturas ni ningún justificante acreditativo de que los mismos estén relacionados con la actividad productiva de la empresa. No sólo no ha aportado justificante alguno que acredite que la finca se ha utilizado para los fines descritos en el contrato privado sino que la propia reclamante en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal dice que "la cesión de uso al administrador es legitima, pertenece al ámbito de la libre autonomía de la voluntad y no se haya prohibida por la manifestación primera del contrato.." y que "dicho inmueble es también su morada familiar".

   Es la propia entidad la que dice que la finca se ha utilizado para fines particulares. Aparte de la manifestación de la entidad y de los indicios que existen en el expediente sobre la utilización privada de esta finca por el socio principal del Grupo, además, en el expediente consta que no existe ningún gasto contabilizado en la sociedad X (arrendataria del ...) relacionado con la actividad empresarial de esta sociedad ni con ninguna otra del grupo, salvo el pago del arrendamiento. Se han aportado a la Inspección justificación de los gastos asumidos por estas sociedades y, por el contrario, no se aporta ningún justificante referido a la supuesta celebración de eventos. No se ha aportado a la inspección documentación que acredite la correlación de los gastos cuestionados con los ingresos declarados.

   No puede admitirse como justificante de los supuestos eventos celebrados en dicho ... copias de periódicos o facturas de comidas aportadas a este Tribunal, pues, hacen referencia a reuniones de la Asociación Española de Anodizadores en el Parador ..., visitas a Z y a un almuerzo que ofreció el Sr. A a los miembros de la asociación y a sus acompañantes en el Pazo ...

   Además, como se ha señalado anteriormente, existe confusión entre el patrimonio empresarial y personal de la sociedad y el de su socio principal, el Sr. A pues la contabilidad de la sociedad refleja diversos gastos personales del mismo. Y, en el presente caso, se discute la deducibilidad de gastos asociados al uso del Pazo de ..., que la propia entidad lo define como una edificación rural "palaciega" que servía de residencia a la aristocracia nobiliaria gallega y con un elevado valor económico además del valor histórico-artístico y cultural, comprobándose, por parte de la Inspección que los gastos relacionados con este Pazo (IBI, agua, electricidad, teléfono, mantenimiento, ...) son satisfechos por diversas sociedades del grupo e, incluso, alguno por el Sr. A lo que demuestra, como se ha indicado, que existe una confusión entre el patrimonio personal y empresarial.

   Se concluye de lo expuesto la no deducibilidad de los gastos cuestionados confirmándose la regularización efectuada por la inspección.

   De lo anterior y en virtud del principio de unidad de criterio no queda sino concluir confirmando el criterio inspector en cuanto a la no deducibilidad del IVA soportado en los gastos de arrendamiento del Pazo.

   Añade la entidad en sus alegaciones que en el acuerdo de liquidación se argumenta que el número Unoy Dos del artículo 95 de la ley 37/92 impiden la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios corrientes que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Pero el pazo es sin duda alguna un bien de inversión. Las restricciones a la deducibilidad de los bienes de inversión está regulada en el número 3, no transcrito, del mismo artículo. El número 3 del artículo 95 de la Ley admite la afectación parcial.

   En el expediente administrativo consta que la entidad reclamante es arrendataria de dos inmuebles propiedad de la entidad Y uno el Pazo de ... y otro, un edificio completo en la calle ...

   Dispone el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992:

   "3. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

   (...)

3. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

   (...)

4. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

   No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

   (...)

   Si bien, como afirma la entidad reclamante el Pazo es un bien de inversión, no cabe la deducibilidad de las cuotas soportadas en el arrendamiento de dicho Pazo, ya que conforme el artículo 95.3 de la Ley del Impuesto y atendiendo las conclusiones recogidas por este Tribunal en resolución de15 de septiembre de 2010, en ningún caso se ha probado por la sociedad el grado de utilización de dicho Pazo en el desarrollo de la actividad empresarial por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

   En consecuencia no son deducibles las cuotas soportadas en el arrendamiento del inmueble.

   CUARTO: Procede a continuación entrar en las alegaciones formuladas por la Entidad en la reclamación nº 4048/2009 interpuesta contra el acuerdo sancionador.

   El hecho sancionado deriva de la consideración de no deducibles de las cuotas de IVA soportadas en los gastos de arrendamiento del Pazo de ..., el cuál según criterio inspector, confirmado por este Tribunal en la referida resolución de 15 de septiembre de 2010 se destinaba a uso particular del principal accionista del Grupo. La entidad recurrente considera que en ningún caso puede apreciarse conducta sancionable, pues la Inspección partiendo de presunciones carentes de fuerza probatoria ha argumentado la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas. A ello añade la entidad recurrente la necesidad de motivar convenientemente el acuerdo sancionador con referencias a la culpabilidad y a la prueba de la que ésta se infiere.

   En cuanto a la no de deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en los gastos de arrendamiento del Pazo por la entidad X a Y ya se ha confirmado tal consideración, en base a la utilización particular del mismo por el Sr. A socio principal del grupo; ese uso privativo del inmueble por el que ostente la mayor parte del capital,determina que ese inmueble no se afecte a la actividad empresarial de la entidad reclamante y por tanto al no quedar probada dicha afectación, en base al artículo 95 de la ley 37/92 no sea posible la deducibilidad de las cuotas correspondientes a dichos gastos.

   La normativa al respecto es clara, y prevé un requisito general, que funciona como una limitación global del derecho a deducir y que exige la afectación de los bienes y servicios por los que se ha soportado el IVA a la actividad empresarial o profesional. Por tanto, de la utilización particular del Pazo por el principal accionista del grupo resulta en consecuencia que dicho bien no resulte afecto a la actividad empresarial de la entidad y por tanto no sea deducible las cuotas del impuesto soportadas en los gastos de arrendamiento del referido inmueble. El incumplimiento de esa afectación y la deducibilidad de las cuotas soportadas por el reclamante, es la conducta sancionada y se encuentra tipificada en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, "constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley" Y en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, que establece: "1.Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley". Pues el obligado procedió a deducir las cuotas soportadas del impuesto derivadas de los gastos de arrendamiento del Pazo.

   QUINTO: Por último queda responder respecto de la alegada falta de culpabilidad en la conducta de la entidad recurrente. En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998 y mas recientemente la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contenía en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

   En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual LGT, Ley 58/2003, establece. "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

   De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

   A este respecto, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, establecía lo siguiente: "4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

   También la nueva LGT, 58/2003, ha recogido en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y, entre ellos, tras las letras a), b) y c), redactadas en términos iguales a los anteriores :

   d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestaciónla consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados."

   Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

   Más recientemente, la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto lo siguiente:

   "CUARTO .- La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

   La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

   Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.

   a)En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad (sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º ). En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad (sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º).

   La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente (sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º ). Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).

   Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico (sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º ). Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere (sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º ).

   (b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución [por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Este principio impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (sentencia de 6 de junio de 2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º).

   (c) En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable (sentencias de 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ 4º ).

   d) Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias (sentencia de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º).

   QUINTO .- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa.

   Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad (sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º ), que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta, constatación que excluye cualquier problema de interpretación de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre inadvertido", como lo denomina «YYY», se produjo y reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la recurrente.

   Por su parte, el examen pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003 desvela lo siguiente:

   1)La conducta que considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la falta de ingreso de la deuda, se analiza con detenimiento para determinar si, en todo caso, pudo responder a un comportamiento diligente (págs. 7 a 15).

   2)Se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal conducta resulta sancionable: conformidad con los hechos, conocimientos suficientes y claridad de la norma (págs. 15 y 16).

   3)Se suministra una respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter diligente de su actuación como consecuencia de la ausencia de ocultación (págs. 17 a 21).

   Este análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del XXX, S.A., causante de YYY, para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión.

   En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

   A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes."

   Aplicando lo expuesto al caso aquí examinado, nos encontramos con una forma societaria, a la cual por propia definición, finalidad y estructura se le ha de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales superior al del "ciudadano común" ajeno por formación y ocupación al mundo jurídico tributario, y nos encontramos no ante una compleja operación económico-financiera cuya tributación pudiere dar lugar a opiniones contradictorias, sino ante la no afectación de los bienes a la actividad empresarial de la entidad y en consecuencia a la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas, lo cual en principio no debería entrañar dudas en el reclamante por lo que entendemos que en la conducta del interesado concurre en el descuido en la actuación y la lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma. Se estima así que la actuación del contribuyente fue reprochable y que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que hay que concluir confirmando la procedencia de la sanción impuesta.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. A y con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra el Acuerdo de liquidación de 17 de diciembre de 2008 de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, derivado del acta de disconformidad A02 número ... por el que se regulariza a la entidad el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003, resultando una deuda a ingresar de 13.089,84 euros y contra el acuerdo sancionador de 2 de julio de 2009 derivado de dichas actuaciones, por importe de 4.976,53 euros. ACUERDA: desestimar las reclamaciones, confirmando los Acuerdos impugnados.