Resolución nº 00/28/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Mayo de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/05/2011), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la entidad X, S.L. con C.I.F. ..., en su condición de sociedad absorbente de Y, S.A. con N.I.F. ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 23 de septiembre de 2008 por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº ... y ... interpuestas contra:

- Acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 7 de octubre de 2004 por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1999 a 2002, del que resulta al término del último periodo de liquidación, un saldo a compensar de 608.989,69 euros (reclamación ...).

- Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 17 de febrero de 2005, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2003, del que resulta al término del periodo de liquidación un saldo a compensar de 387.161,30 euros (reclamación ...).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 21 de mayo de 2004 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoa acta de disconformidad A02 ... a la entidad Y, S.A. (...) por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1999/00/01/02.

De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que, además de otras modificaciones, deben rectificarse las prorratas aplicadas por la sociedad. En los ejercicios comprobados se han declarado las siguientes prorratas:

1999 2000 2001 2002

35%92%58%73%

Para llegar a las cifras anteriores la sociedad ha tenido en cuenta las siguientes operaciones:

1999: En el denominador se han incluido 456.769,20 euros, importe de la venta de pisos y garajes, que han tributado por Transmisiones Patrimoniales, por haber sido utilizados por la sociedaden su actividad de alquiler y que formaban parte del inmovilizado material. En este ejercicio se ha recibido un pago anticipado de 9.015.181,57 euros derivado de la venta de un terreno que se entrega en el ejercicio siguiente; sobre esta operación se ha repercutido el IVA, pero no se ha tenido en cuenta en el cálculo de la prorrata.

2000: En este ejercicio se han vendido dos terrenos que la sociedad considera como elementos del inmovilizado material. Descontado el pago anticipado que ha percibido en el ejercicio 1999, ha repercutido IVA sobre la cantidad de 46.015.169,55 euros. Esta cantidad se ha incluido en el numerador y denominador del cálculo de la prorrata.

2001: En el denominador se han incluido 1.993.526,64 euros, importe de la venta de pisos y garajes, que han tributado por Transmisiones Patrimoniales, por haber sido utilizados por la sociedad en su actividad de alquiler y que formaban parte del inmovilizado material.

2002: En el denominador se han incluido 1.780.474,12 euros, importe de la venta de pisos y garajes, que han tributado por Transmisiones Patrimoniales, por haber sido utilizados por la sociedad en su actividad de alquiler y que formaban parte del inmovilizado material. En este ejercicio se han vendido dos terrenos que la sociedad considera como elementos del inmovilizado material, por importe de 14.544.100 euros, operaciones por las que ha repercutido IVA. Esta cantidad se ha incluido en el numerador y denominador del cálculo de la prorrata.

La Inspección considera que no son correctos los cálculos realizados por la sociedad, de una parte, por haberse incluido el importe de la venta de bienes de inversión, lo que va en contra de lo dispuesto en el artículo 104 tres 3 de la LIVA. De otra porque en el ejercicio de 1999 no se ha tenido en cuenta la cantidad de 9.015.181,57 euros importe de la entrega a cuenta recibida en el ejercicio relativa a una venta de terrenos realizada en el año 2000. De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta los errores detectados en el ejercicio 2001 los cálculos correctos son:

1999 2000 2001 2002

74%92%55%78%

De acuerdo con estos porcentajes el IVA soportado deducible asciende a :

1999 2000 2001 2002

292,761,06514.282,72 181.267,451.677.431,70

La sociedad considera que los terrenos vendidos en los ejercicios 2000 y 2002, forman parte de su inmovilizado material y como tal los ha tratado en el Impuesto sobre Sociedades. De ahí que el beneficio obtenido en la venta del año 2000 lo ha acogido a la exención por reinversión.

Con esta misma fecha se ha incoado acta A02 ... relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2002, ambos inclusive, en la que la inspección ha considerado que los citados bienes (terrenos) no tienen la calificación de bienes de inversión sino de existencias. En coherencia con esta calificación se han considerado todas estas operaciones como operaciones sujetas e incluidas en el numerador y denominador de la prorrata. Ambas actas por tanto están vinculadas, en cuanto que el resultado que se derive de la del Impuesto sobre sociedades afecta al cálculo de la regla de prorrata.

Con fecha 15 de julio de 2004, el Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta, resultando al término del último periodo de liquidación un saldo a favor del sujeto pasivo de 608.989,69 euros, susceptible de ser compensado en periodos posteriores.

SEGUNDO: Con fecha 25 de agosto de 2004, la entidad interpone recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación de 15 de julio de 2004 manifestando la improcedencia de la rectificación de las prorratas aplicadas por la sociedad.

Al efecto señala que se ha interpuesto recurso de reposición contra la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades, en el que se sostiene que la calificación como existencias de los terrenos efectuada por la Inspección, es contraria a Derecho. La entidad considera que los terrenos vendidos deben calificarse como bienes de inversión y, en consecuencia, la rectificación de prorrata acordada es improcedente.

Con fecha 7 de octubre de 2004 el Jefe de la Oficina Técnica desestima el recurso de reposición. Dicho acuerdo se notifica a la interesada el 30 de noviembre de 2004.

TERCERO: Con fecha 28 de enero de 2005 se incoa al sujeto pasivo acta de disconformidad A02 ... en la que se documenta el resultado de la comprobación inspectora por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003.

Los datos declarados deben modificarse por estos motivos:

a)La sociedad en sus adquisiciones interiores ha soportado un IVA por importe de 815.693,85 euros, entre los que se encuentran facturas de atenciones a clientes por importe de 71.997,51 euros, con un IVA soportado de 10.886,02 euros que no son deducibles de acuerdo con el artículo 96 uno 5 de la LIVA. La sociedad tiene un porcentaje de prorrata del 41%, por lo que el IVA soportado no deducible asciende a 4.463,27 euros.

b)En fecha 21 de mayo de 2004, se incoa acta A02 ... del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 1999/00/01/02 en la que se fija un saldo a compensar al final del ejercicio 2002 de 608.989,69 euros. Por acuerdo de la Oficina Técnica de 26 de julio de 2004 se confirma el saldo a compensar mencionado anteriormente y por tanto es éste el que tienen que ser tomado en consideración para las liquidaciones posteriores.

Con fecha 17 de febrero de 2005 el Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta, determinándose un saldo a favor del sujeto pasivo al término del periodo de liquidación por importe de 387.161,30 euros. Se notifica este acuerdo a la interesada con fecha 24 de febrero de 2005.

CUARTO: Con fecha 22 de diciembre de 2004 la interesada interpone reclamación económico-administrativa (nº ...) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición de fecha 7 de octubre de 2004.

Puesto de manifiesto el expediente, la reclamante presenta el 14 de noviembre de 2005 escrito de alegaciones, manifestando:

- Nulidad del acuerdo de liquidación, al dictarse por un órgano sin competencia para ello (Jefe de la Oficina Técnica).

- Nulidad del acuerdo de liquidación, por falta de motivación de la Orden de Inclusión en Plan de Inspección.

- Improcedencia de la regularización, por cuanto que los terrenos transmitidos han de tener la consideración de inmovilizado.

QUINTO: Con fecha 10 de marzo de 2005 la entidad interpone reclamación económico-administrativa (nº ...) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo de liquidación de fecha 17 de febrero de 2005.

Puesto de manifiesto el expediente, la reclamante presenta el 11 de octubre de 2005 escrito de alegaciones remitiéndose a las alegaciones formuladas en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1999-2002, respecto a la consideración como inmovilizado y no como existencias de las parcelas enajenadas en 2000, dado que la regularización efectuada en el ejercicio 2003 es consecuencia directa de la practicada en el ejercicio 2000.

En aplicación de lo dispuesto en el artículo 230.1.a) de la Ley 58/2003 General Tributaria se acuerda acumular las reclamaciones ... y ...

Con fecha 23 de septiembre de 2008, el Tribunal Regional acuerda desestimar la reclamación. Se notifica a la interesada con fecha 31 de octubre de 2008.

SEXTO: Con fecha 28 de noviembre de 2008 la entidad interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resolución desestimatoria de fecha 23 de septiembre de 2008.

La recurrente manifiesta, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- La nulidad del Acuerdo de liquidación del que trae causa la reclamación una vez acreditado lo dispuesto en el artículo 29 del Real Decreto 939/1986 , de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, como consecuencia de la absoluta ausencia de motivación en la orden de inclusión en Plan de Inspección, y que supuso la iniciación de las actuaciones inspectoras cerca del obligado tributario.

- Improcedencia de la regularización practicada en tanto que los terrenos transmitidos por la entidad tienen la consideración de bienes de inversión a efectos de su exclusión en el cálculo del porcentaje de prorrata.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.

Dos son las cuestiones que se plantean en el expediente:

- Determinar si es nulo el acuerdo de liquidación ante la ausencia de motivación de la orden de inclusión en Plan de Inspección.

- Calificación de los inmuebles transmitidos, como bienes de inversión o existencias y sus efectos en el cálculo de la prorrata.

SEGUNDO: La primera cuestión planteada por el recurrente consiste en la nulidad del acuerdo de liquidación por falta de motivación de la orden del Inspector-Jefe de inclusión en el Plan de Inspección.

Esta alegación ha sido planteada de igual modo en el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 22 de septiembre de 2008 por el concepto Impuesto sobre Sociedades. Este Tribunal se ha pronunciado en relación a dicha alegación manifestando en resolución de 3 de diciembre de 2009 (R.G. ...) lo siguiente:

En relación con la falta de motivación de la orden de inclusión en plan que habilitaría el inicio de las actuaciones inspectoras, este Tribunal se ha pronunciado en reiteradas Resoluciones, entre otras la Resolución de 14 de marzo de 2008 (RG ...), en donde señalamos lo siguiente:

"El artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo. b) A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 1/1998 de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el artículo 33 bis de este Reglamento." El apartado 1 del artículo 19 del Reglamento General de Inspección dispone que el Ministerio de Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección en base a criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3 de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá para el año siguiente los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie, que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras, y el apartado 4 añade que, una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección, los órganos que hayan de desarrollar dichas actuaciones formarán sus propios planes de Inspección de acuerdo con los criterios recogidos en aquél, y que luego se desagregarán en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección

En relación con esto hay que hacer referencia en primer lugar a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 2 de Junio de 2006 que señala: "(...) No olvidemos que como ya tuvo ocasión de declarar esta Sala la Sentencia de 12 de Noviembre de 2004 que cita el Abogado del Estado, basta con que esté acreditada la orden de carga de trabajo para entender suficientemente motivada el inicio de actuaciones inspectoras contra la recurrente." También el presente Tribunal se ha pronunciado en otras ocasiones en el mismo sentido entre otras en las Resoluciones de 28 de Mayo de 2004 y 15 de Octubre de 2004 que señalan: "(...) Todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas (artículo 109 de la LGT en relación con el artículo 10 del Reglamento de la Inspección de los Tributos) y la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección (artículo 18 y 19 del RGIT) que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las mismas. Ahora bien, tal y como ha manifestado el TS en Sentencias de 20 de Octubre de 2000 y 17 de Febrero de 2001, la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es, por tanto, recurrible. En consecuencia, no existe obligación de incorporar en el expediente la documentación relativa a la inclusión en el Plan de Inspección al contribuyente objeto de comprobación, por lo que no cabe sino concluir, como ya apuntaba el TS en Sentencia de 10 de Junio de 1994, que la elaboración de tales Planes guardan relación con las actuaciones organizativas generales del Servicio de Inspección, pero no pueden identificarse con el procedimiento generador de actos administrativos concretos en que la comprobación consiste." La mencionada Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de Octubre de 2000 establece: "es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6 de dicho artículo 19 dispone que los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación, procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente amnistía fiscal de las sanciones. Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, la Administración no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de inspección."

En el presente caso consta en el expediente (en la página 1), y debidamente cumplimentada, la Orden de Carga en plan en donde figura la Unidad de Inspección, el Jefe de la citada Unidad, el Obligado tributario, la Descripción del programa y el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación fechada el 11 de octubre de 2003.A pesar de lo señalado por el reclamante la Orden cumple todos los requisitos exigidos por la normativa tributaria y lo establecido en el RGIT, sin vulnerar de ningún modo el principio de seguridad jurídica o motivación de los actos administrativos.

También la Audiencia Nacional se ha pronunciado en este mismo sentido en concreto las Sentencias de 4 de Mayo de 2006, 27 de Septiembre de 2006, 2 de Octubre de 2003 y 24 de Febrero de 2005 entre otras, además de recoger los fundamentos anteriormente expuestos señalan:"(...) Ha de añadirse, conforme se hizo constar en la Sentencia de 20 de Octubre de 2000, que las conclusiones expuestas no han quedado desvirtuadas porque el artículo 26 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, haya dispuesto que la Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año al Plan Nacional de Inspección, habida cuenta que, sin perjuicio de la operatividad que puedan desplegar esos criterios como referente de los concretos procedimientos inspectores que puedan ser incoados a un contribuyente, su publicación anual ni transmuta la naturaleza de acto de trámite de un acuerdo de inclusión de un contribuyente en el plan de inspección de una concreta Unidad Regional ni supone que ese acuerdo deba ser notificado con los requisitos de un acto administrativo, carácter del que carece, ni significa tampoco que se trate de un acto de equivalente al de iniciación de actuaciones inspectoras sujeto a comunicación al interesado en los términos a que se refiere el artículo 30 y concordantes del Reglamento de la Inspección a que quedó hecha mención. Es de señalar igualmente en relación con la nulidad de las actuaciones inspectoras pretendida por la recurrente que, además, el acta incoada a la recurrente tuvo igualmente origen en la facultad de comprobación de la que goza la Administración, al amparo del artículo 109, en relación con el artículo 121 ambos de la Ley General Tributaria (redacción anterior a la Ley 25/1995). No se trata, pues, de una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de una declaración correspondiente a un ejercicio cuyo resultado es la regularización efectuada (...) Conforme a lo expuesto, tal y como se ha pronunciado esta Sala en Sentencias de fecha 8 de Septiembre de 2003, 22 de Enero de 2004, 16 de Diciembre de 2004 y 9 de Marzo de 2006, entre otras, no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del sujeto pasivo, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras.(...) El motivo deviene inconsistente sino se acredita que la iniciativa de incoar actuaciones contra la recurrente no obedece a ningún plan preestablecido pero, aun cuando así fuera, y se acreditara la ausencia de todo acto de autorización previa al Inspector actuario, no por ello estaríamos ante un supuesto de nulidad, pues la competencia decisoria permanece en manos del propio Jefe, que con el acto final de liquidación habría convalidado, en su caso, esa inicial falta de autorización, caso de concurrir, lo que dista de estar acreditado, pues si los vicios de competencia jerárquica son susceptibles de convalidación por parte del órgano efectivamente competente, ratificando la actuación del órgano inferior, con mayor intensidad jugará el principio de conservación de los actos cuando el órgano inferior, en este caso el Inspector actuario, no ostente competencia expresa y directa, esto es, para dictar actos administrativos, sino que sus atribuciones forman parte de la actividad investigadora y comprobadora preparatoria a la postre del ejercicio de la competencia propiamente dicha".

Es más, aunque el sujeto pasivo no se encontrase incluido en plan y el Inspector Jefe no hubiera ordenado el inicio de actuaciones respecto al mismo, ello no anularía las liquidaciones, por cuanto que las mismas han sido practicadas por el propio Inspector Jefe y, por tanto, nos encontramos con un supuesto de convalidación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 67 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, reguladora del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones este Tribunal, entre otras la Resolución de 12 de febrero de 2009 (RG ...) y de 15 de octubre de 2004 (RG 4140/2001), señalando "que no existe defecto alguno en las actuaciones inspectoras, ya que no existe obligación de incorporar la autorización del Inspector-Jefe, si la inspección se realiza sin sujeción a un plan previo". Con el mismo tenor se ha pronunciado la Audiencia Nacional en numerosas Sentencias, entre otras, la ya citada Sentencia de 24 de febrero de 2005, que establece que "no procede la nulidad de las actuaciones inspectoras por inexistencia o falta de notificación de la orden de inicio de las actuaciones, ya que es innecesaria la notificación al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión".

Por tanto, procede la desestimación de las alegaciones del reclamante en este punto.

TERCERO: La segunda cuestión planteada por el recurrente es la improcedencia de la regularización practicada en tanto que los terrenos transmitidos por la entidad tienen la consideración de bienes de inversión a efectos de su exclusión en el cálculo del porcentaje de prorrata.

La recurrente remite en sus alegaciones a las formuladas en el recurso de alzada interpuesto ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 22 de septiembre de 2008 recaída por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodos 1999 a 2002 y 2003. En dichas alegaciones el recurrente manifiesta que los inmuebles controvertidos atendiendo a su destino previsible se contabilizan correctamente como inmovilizado dado que su destino era la promoción de los mismos para la construcción de inmuebles destinados al alquiler.

La recurrente manifiesta que la calificación como existencias de los terrenos transmitidos por la entidad, no es verdadera ni suficiente para confirmar la regularización tributaria efectuada por la Inspección, por los siguientes motivos:

1)A la luz de la doctrina del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de febrero de 2005 (Recurso de casación nº 6567/1999), el hecho de que la venta de parcelas constituya parte de la actividad habitual de la empresa no es argumento suficiente, puesto que cuando el objeto social de la entidad es muy amplio ha de acudirse a la situación concreta de cada uno de los inmuebles en cuestión.

2)A la luz de la normativa contable aplicable y de los principios inspiradores de la misma, el hecho de que los terrenos transmitidos no hubiesen sido objeto de explotación o transformación, no condiciona su calificación como inmovilizado o existencias, por cuanto que lo relevante es su destino previsible.

3)El destino de los terrenos transmitidos ha sido acreditado por el informe Aguirre Newman y las manifestaciones de los miembros del Consejo de Administración en los términos expuestos.

4)Aún cuando el Tribunal entendiese que el destino de los terrenos no resulta suficientemente acreditado, ello no alteraría su calificación como inmovilizado, distinto del inmovilizado de uso propio, pues lo que en ningún caso procede es su calificación como existencias, tal y como pretende la Inspección y el TEAC, al no constituir la actividad ordinaria de la entidad la compraventa de inmuebles.

5)Aún cuando pudiera considerarse que dicha acreditación no es suficiente, ha de recordarse que, por un lado el Tribunal Supremo establece que la permanencia de un elemento durante un periodo prolongado de tiempo en el activo de las empresas inmobiliarias puede considerarse como soporte de su adscripción a la partida de inmovilizado y, por otro lado, si la Inspección de los tributos consideró que la contabilidad de la entidad no presentaba anomalías sustanciales, no cabe sostener una regularización tributaria cuyo origen se encuentra, precisamente, en una calificación contable.

Como se recoge en el informe ampliatorio del acta de disconformidad la entidad Y, S.A. tiene como objeto social:

"La compra, venta, explotación y administración de terrenos y edificación, en su totalidad o parte de los mismos, tales como viviendas y apartamentos, locales de negocio, oficinas; centros comerciales y aparcamientos; la ordenación y urbanización de terrenos; la realización de todo tipo de obras, incluyendo la construcción y rehabilitación de edificios y la producción y comercialización de productos agrícolas y alimentarios."

En las alegaciones formuladas por la sociedad tras la firma del acta de disconformidad ante la Inspección, la entidad indica que la actividad fundamental que viene realizando es el alquiler de viviendas y locales de negocios. Continúa señalando que "En realidad, y a pesar de que su actividad fundamental sea el arrendamiento, Y, S.A. realiza dos actividades:

70.2 Alquiler de bienes inmuebles.

70.1 Actividades inmobiliarias: venta de parcelas para viviendas unifamiliares.

(...) Por lo que se refiere a la adscripción de activos en el Balance, bien como activo inmovilizado o circulante, la compañía viene aplicando históricamente el criterio de la afectación o destino previsible de dichos activos.

En el grupo 3 "Existencias" viene incluyendo tradicionalmente las pequeñas parcelas que tiene destinadas a la venta. Dentro de este apartado se incluyen en los últimos años 5 parcelas E.D. ... del ... Las escasas existencias actuales son consecuencia de que se han venido enajenando dichas parcelas a lo largo de los años. Este grupo 3 es el reflejo en Balance de la actividad inmobiliaria.

En el grupo 2 "Inmovilizado" incluye todos los bienes patrimoniales cuyo destino es el alquiler, bien ya en explotación, en ejecución de obra o terrenos cuyo destino es la construcción y posterior puesta en arrendamiento (Activo fijo en explotación y activo fijo en ejecución). Este grupo 2 es el reflejo en Balance de la actividad de arrendamiento".

Por tanto es claro que la entidad realiza dos actividades, de un lado el alquiler de bienes inmuebles y de otro lado, la compraventa de bienes inmuebles. En consecuencia, como manifiesta la recurrente contabiliza y califica los inmuebles como inmovilizado o como existencias según el destino previsible de los mismos a una u otra actividad.

La calificación de los inmuebles como existencia o como inmovilizado afecta al cálculo de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido el artículo 104 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido regula la prorrata general y establece el modo de calcular el porcentaje de deducción aplicable a las cuotas del Impuesto soportadas en cada período de liquidación:

1. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

2. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

1)En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2)En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78.2, número 3 de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

(...)

3. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

(...)

3)El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

(...)

Por tanto, conforme el artículo 104 de la Ley del Impuesto, la consideración de los inmuebles como bienes de inversión conlleva que en relación al cálculo de la prorrata, para la determinación del porcentaje no se compute en ninguno de los términos de la relación el importe de la entrega de los mismos; en cambio, si los bienes inmuebles se califican como existencias, el importe de su entrega debe computarse para determinar el porcentaje de la prorrata.

En relación a la cuestión controvertida, la calificación de los inmuebles cuestionados como existencias o como bienes de inversión (inmovilizado), este Tribunal ya se ha pronunciado en resolución de 3 de diciembre de 2009 (R.G. ...) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, resolviéndose en los siguientes términos:

"CUARTO-.La controversia se centra en determinar si los terrenos de cuya enajenación derivaron los beneficios acogidos al diferimiento por reinversión, son o no aptos para tal fin.

De la redacción del artículo 21 LIS, que ha sido trascrita en el Fundamento Jurídico anterior, se desprende que para que el beneficio generado por la transmisión de un elemento pueda acogerse al beneficio fiscal del diferimiento por reinversión, es necesario que el elemento transmitido sea calificado como "inmovilizado, material o inmaterial".

Asimismo, resulta crucial, lo dispuesto en la Exposición de Motivos de la LIS, respecto a este régimen de diferimiento de la tributación introducido en sustitución del régimen de exención previsto en la anterior Ley del IS (la Ley 61/1978), ya que se establece:

"Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias".

Para el caso que nos ocupa el interesado considera que el inmueble en cuestión debe ser calificado como de inmovilizado. Por el contrario la Inspección de los Tributos califica al inmueble como existencia. Tanto la Inspección de los Tributos como el interesado realizan sus respectivas calificaciones atendiendo a las mismas normas, esto es, en base al RD 1643/1990, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), al RDL 1564/1989 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), y a la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias (PGCEI). De acuerdo con las normas anteriores, y con reiterada doctrina de este Tribunal Central, es la función o "destino económico" que la propia empresa asigne al elemento en cuestión, el que determina su afectación. En consecuencia, se podría distinguir:

- Los inmuebles que forman parte del inmovilizado, tomando esta categoría en un sentido estricto, esto es,cuando su destino económico sea servir de manera duradera a la actividad de la empresa, ya sea destinados a su uso propio (como almacén, sede de la actividad, etc...), o ya destinados a ser explotados en arrendamiento. Esto es, se trata de inmuebles "afectos" a su actividad económica.

- Los inmuebles que forman parte del activo fijo, integrados en el inmovilizado, pero cuyo destino a diferencia de los anteriores, se ciñe a su mantenimiento como una "inversión" más, en este caso de carácter inmobiliario ("inversiones inmobiliarias"). Esto es, se trata de inmuebles "no afectos" a su actividad económica.

- Los inmuebles que forman parte del activo circulante (existencias); cuando estén destinados a transformarse en disponibilidades financieras a través de su venta, y siempre que no hayan sido objeto de explotación. Esto es, se trata de inmuebles "afectos" a su actividad económica, pero integrados en su activo circulante.

En este sentido, el PGC de 1990 no establece distinción entre el "Inmovilizado material" y las "Inversiones inmobiliarias", a las que alude el interesado en el recurso interpuesto, de tal forma que las "inversiones inmobiliarias" se incluyen en el "Inmovilizado material" de una entidad, aunque no afectas a su actividad. Actualmente, como señala el interesado, y a partir del 1 de enero de 2008, el actual Plan General de Contabilidad aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, sí establece distinción entre los inmuebles integrantes del "inmovilizado material" y los inmuebles integrantes de las "inversiones inmobiliarias", de suerte que éstas últimas, que forman parte del activo fijo (activo no corriente), se definen del siguiente modo:

"Activos no corrientes que seaninmuebles que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:

- Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos.

- Su venta en el curso ordinario de las operaciones".

Por lo tanto, cuando la Inspección de los Tributos, y el Tribunal Regional de ... están discutiendo la posible calificacióndel inmueble, a efectos de la aplicación del beneficio fiscal, hemos de tomar el concepto de "inmovilizado" en un sentido estricto, excluido lo que actualmente se denomina "inversión inmobiliaria", puesto que sólo se benefician de este incentivo, como se señala en la Exposición de Motivos de la LIS, los elementos de inmovilizado material "afectos a actividades empresariales".

Asimismo, un elemento patrimonial se ha de calificar como inmovilizado según su destino real, y no el destino "previsible", como señala en el recurso interpuesto, puesto que esto último, tan sólo pone de manifiesto una mera intención o voluntad, pero nunca la efectiva afectación de un elemento patrimonial.

QUINTO -Por el contrario, la argumentación expuesta en el Fundamento de Derecho anterior, pone de manifiesto la inconsistencia jurídica de las alegaciones de la parte actora; en efecto, del propio tenor de sus alegaciones se desprende que no tiene derecho a aplicar el régimen de diferimiento a la tributación contemplado en el artículo 21 de la LIS, ya que nos encontramos:

- Con dos parcelas de terreno poseídas desde hace más de 20 años por la entidad, y contabilizadas como inmovilizado.

- Dichas parcelas no han sido utilizadas, a pesar de tenerlas en su poder por tiempo tan dilatado, ni por el propio obligado tributario, ni por un tercero mediante arrendamiento; esto es, no han sido ni explotadas ni transformadas. En definitiva, no han estado afectas a la actividad empresarial del sujeto pasivo; lo cual, es reconocido por el propio obligado tributario, y acredita una voluntad y realidad en ese sentido, mantenidas a lo largo de esos años.

- Dichas parcelas, según entiende el propio interesado, tienen la consideración de lo que actualmente se conoce, como "Inversiones inmobiliarias", por tratarse de elementos del inmovilizado material no afectos a actividad económica alguna. De modo que carecería de sentido -o al menos sería una aplicación analógica, vetada por la ley- aplicar a su enajenación un beneficio fiscal dirigido a fomentar la reinversión de bienes y equipos productivos en otros de la misma índole.

Por consiguiente es, a todas luces, evidente que dichas parcelas no pueden beneficiarse de la aplicación de este incentivo fiscal, puesto que no son elementos de inmovilizado material en sentido estricto, esto es, elementos del inmovilizado material afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo, siendo estos últimos, como se indicó, los únicos que son acreedores de este diferimiento de la tributación.

Y finalmente, y por las mismas razones, tampoco procede aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de la LIS, ya que para que sea aplicable la corrección monetaria prevista en dicho precepto, es necesario que el elemento transmitido tenga la calificación de "inmovilizado", lo que a su vez, exige que el elemento en cuestión esté afecto a alguna actividad económica; en este sentido, se ha pronunciado este Tribunal en reiteradas Resoluciones, entre otras, la Resolución de 11 de septiembre de 2008 (RG ...), y de 9 de octubre de 2008 (RG ...)."

Como se ha indicado en párrafos anteriores, en el Impuesto sobre el Valor Añadido la calificación de existencia o de bien de inversión de los inmuebles controvertidos implica que el importe de la entrega deba tenerse en cuenta o no para el cálculo de la prorrata.

El artículo 108.uno de la Ley citada señala, a su vez, que a los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

De lo dispuesto por este precepto se deduce que, sin perjuicio de las exclusiones que se citan en el apartado de este mismo artículo, con carácter general, para que un bien determinado sea considerado como bien de inversión a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido han de cumplirse simultáneamente los siguientes requisitos:

1. Ha de tratarse de un bien corporal, mueble, semoviente o inmueble.

2. Por su naturaleza y función ha de estar normalmente destinado a ser utilizado en la actividad empresarial o profesional por un período de tiempo superior a un año, como instrumento de trabajo o medio de explotación.

Por tanto, el elemento fundamental de los bienes de inversión, a efectos del impuesto, es la posibilidad de su utilización por un período superior al año, para los fines de una actividad económica, por lo que no podrán tener la consideración de bienes de inversión los bienes que, aún estando destinados a permanecer afectos al activo empresarial por más de un año, no son utilizados como medio de explotación o instrumento de trabajo en la actividad.

Así, no tendrán tal consideración los inmuebles cuyo destino normal es el de su transmisión. Por el contrario, los inmuebles destinados a su explotación mediante arrendamiento en la medida en que cumplan los demás requisitos expuestos, tienen la consideración de bienes de inversión a los efectos de este tributo.

En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de enero de 2006 (Rec. n.º 1018/2001).

En concordancia con la anterior, la Resolución del TEAC, de 23 de julio de 2008 (R.G. ...), en un supuesto de entrega de determinadas plazas de garaje que fueron consideradas por el órgano inspector, como existencias, y no como bienes de inversión como pretendía la reclamante, y al mismo tiempo se consideraron como operaciones que formaban parte de la actividad habitual de esta última, concluye que "efectivamente, tal y como alega la entidad reclamante, el artículo 108 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, no exige para la calificación de un bien como de inversión, que el mismo haya sido utilizado de forma efectiva durante un plazo superior a un año como medio de explotación o instrumento de trabajo. No obstante, sí que es requisito necesario para dicha calificación, que el bien vaya a ser normalmente destinado durante un plazo superior a un año a dicha finalidad. Es decir, la entidad reclamante, debe acreditar, con los medios de prueba admitidos en derecho, que dichas plazas de garaje por su naturaleza y función iban a estar normalmente destinadas a ser utilizadas en la actividad empresarial o profesional por un período de tiempo superior a un año, como instrumento de trabajo o medio de explotación".

En el presente caso, a las conclusiones realizadas por este Tribunal en resolución de 3 de diciembre de 2009 (R.G. ...) por el Impuesto sobre Sociedades, cabe añadir además en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido añadir, en base al artículo 108 de la Ley del Impuesto, que en ningún caso consta y se acredita que los terrenos fueran utilizados en el desarrollo de la actividad empresarialde alquiler de inmuebles, y por tanto dichos terrenos no pueden calificarse como bienes de inversión. Cabe recordar que la entidad si bien su actividad principal consiste en el arrendamiento de inmuebles, no obstante en menor medida también tiene como actividad la venta de inmuebles (así lo manifiesta la entidad y se recoge en el acuerdo de liquidación impugnado). Atendiendo a las actividades desarrolladas por la recurrente, los terrenos se califican como existencias y no como bienes de inversión, todo lo cual comporta que el importe de la transmisión deba computarse a efectos del cálculo de la prorrata de deducción por aplicación de lo dispuesto en el art. 104, tres, 3, al tratarse de la entrega de existencias por la entidad.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso ordinario de alzada promovido por la entidad X, S.L con C.I.F. ..., en su condición de sociedad absorbente de Y, S.A. con N.I.F. ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 23 de septiembre de 2008 por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº ... y ... interpuestas contra:

- Acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 7 de octubre de 2004 por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1999 a 2002, del que resulta al término del último periodo de liquidación, un saldo a compensar de 608.989,69 euros (reclamación ...).

- Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 17 de febrero de 2005, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2003, del que resulta al término del periodo de liquidación un saldo a compensar de 387.161,30 euros (reclamación ...).

ACUERDA desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.