Resolución nº 00/8200/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 7 de Junio de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada(07/06/2011) y en las reclamaciones económico-administrativas que penden ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por D. ... en representación de X con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en..., contra Resolución de 27 de agosto de 2008 de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de ... (recurso nº ...) por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente a Liquidación provisional de fecha 18 de abril de 2008 practicada a la entidad por elImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 28 de mayo de 2004, acuerdo del que resulta una cantidad a ingresar de 618.043,99 euros; y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, por el que se impone a la entidad una sanción de 265.500,00 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 28 de mayo de 2004 se otorga escritura pública por la que las entidades Y, Z transmiten a X.

- Local destinado a garaje, situado en la planta de segundo sótano de la casa número ... de la C/A de ..., con fachada también a la C/B, con una superficie aproximada de 1.208 m2. En su interior existen zonas comunes con una superficie aproximada de 56,58 m2.

- Local destinado a garaje, situado en la planta de primer sótano de la casa número ... de la C/A de ... con fachada también a la C/B, con una superficie aproximada de 1.170 m2. En su interior existen zonas comunes con una superficie aproximada de 79,58 m2.

- Local destinado a uso industrial y de oficinas, situado en la primera planta alta de la casa número ... de la C/A de ... con fachada también a la C/B con una superficie aproximada de 865 m2. En su interior existen zonas comunes con una superficie aproximada de 61,05 m2.

- Local destinado a uso industrial y de oficinas, situado en la segunda planta alta de la casa número ... de la C/A de ..., con fachada también a la C/B, con una superficie aproximada de 865 m2. En su interior existen zonas comunes con una superficie aproximada de 61,05 m2.

En la misma escritura pública, W transmite a X:

- Local destinado a uso industrial y de oficinas, situado en la planta baja de la casa número ...de la C/A de ..., con fachada también a la C/B, con una superficie aproximada de 444 m2. En su interior existen zonas comunes destinadas a montacargas (48,95 m2), área de carga y descarga para entrada por C/A (98,38 m2), área de carga y descarga para entrada por C/B (103,54 m2), hueco para ascensores (6,44 m2) y hall de entrada y distribuidor, incluidas escaleras (82,30 m2).

- Local destinado a uso industrial y de oficinas, situado en la tercera planta alta de la casa número ... de la C/A de ..., con fachada también a la C/B, con una superficie cubierta aproximada de 759 m2. En su interior existen zonas comunes con una superficie aproximada de 60,05 m2.

- Local destinado a uso industrial y de oficinas, situado en la cuarta planta alta de la casa número ... de la C/A de ..., con fachada también a la C/B, con una superficie cubierta aproximada de 423 m2. En su interior existen zonas comunes con una superficie aproximada de 61,05 m2.

El precio de la compraventa del edificio de siete plantas es de 8.850.000,00 euros. Manifiesta la entidad compradora que las fincas serán objeto de inmediata rehabilitación y que el coste global de la misma excede del 25% del precio de adquisición, por lo que la compraventa está sujeta al IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22.b) de la Ley 37/1992.

Iniciadas actuaciones de verificación de datos por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de ... a efectos de la justificación de la inmediata rehabilitación del inmueble adquirido, el procedimiento finaliza mediante Liquidación provisional de fecha 18 de abril de 2008 en la que se regulariza el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la operación de compraventa de fecha 28 de mayo de 2004, liquidación de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 618.043,99 euros. Entiende la Administración que de la documentación aportada se desprende que el importe total de las obras de fachada, cubierta, estructura y elementos estructurales análogos es de 598.044,31 euros (de los 4.291.162,36 euros del presupuesto total de las obras), por lo que las obras realizadas no tienen la consideración de rehabilitación al no superar las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación el 50% de las obras totales, estando la operación sujeta a ITPAJD y no a IVA.

Frente a esta Liquidación provisional, X interpone recurso de reposición, el cual es desestimado mediante resolución de fecha 27 de agosto de 2008.

SEGUNDO: Asimismo, la Dirección General de Tributos de la Comunidad de ... considera que la conducta de X es constitutiva de una infracción tributaria, en concreto la tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos en la normativa de cada tributo.

Mediante acuerdo de 1 de diciembre de 2008 se impone a la entidad una sanción de 265.500,00 euros por este concepto, al tratarse de una infracción leve sancionable con una multa pecuniaria proporcional del 50% por aplicación del artículo 191.2 de la Ley 58/2003.

TERCERO: Vistos los acuerdos anteriores, la entidad X interpone reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, presentando las siguientes alegaciones:

- La liquidación provisional notificada no adjuntaba el anexo en el que se contenía la motivación. A esto hay que añadir que la entidad presentó alegaciones a la propuesta de liquidación, pero estas no fueron tenidas en cuenta por haberse presentado fuera del plazo concedido para ello. En la resolución del recurso de reposición no se niegan las circunstancias anteriores, pero la Administración entiende que lo actuado en vía de recurso subsana la falta de motivación puesto que la entidad pudo alegar lo que convino a su derecho. No obstante, X entiende que la liquidación practicada es nula por las anteriores consideraciones.

Las obras llevadas a cabo en las edificaciones adquiridas tienen el carácter de obras de rehabilitación, por lo que la compraventa no está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Aun cuando se considere que no concurren los requisitos para considerar las obras como de rehabilitación, en cualquier caso debe considerarse que en la escritura de compraventa las partes han renunciado a la exención del IVA.

En cuanto a la sanción, entiende que no cabe la misma puesto que la liquidación es también improcedente; en cualquier caso, alega que su actuación se amparó en una interpretación razonable de la norma, y no concurre culpabilidad.

CUARTO: En acuerdo de 1 de junio de 2009, el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Económico-Administrativo Central decreta la acumulación de los expedientes 8200/2008 y 1910/2009 haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones a tratar en la presente Resolución son las siguientes:

- Si hay falta de motivación en el acuerdo recurrido.

- Si la operación de compraventa debe tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

- Si la sanción impuesta es conforme a derecho.

SEGUNDO: Con carácter previo a la resolución de las cuestiones de fondo que plantea el expediente, este Tribunal Económico-Administrativo Central debe pronunciarse sobre la motivación del acto administrativo recurrido, que permita tanto a los interesados como a los órganos revisores conocer las causas que dan origen al acto impugnado.

A estos efectos resulta imprescindible que transcribamos lo dispuesto en la Ley 58/2003 General Tributaria, vigente en el momento de dictarse la liquidación provisional impugnada, primero en reposición y luego ante este TEAC, en materia de motivación de los actos de la Administración Tributaria, y en particular en relación con las liquidaciones tributarias. Así dispone el artículo 102.Dos:

"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

1. La identificación del obligado tributario.

2. Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

3. La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

4. Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

5. El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

6. Su carácter de provisional o definitiva".

Por su parte, el artículo 54 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre de 1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, norma que en última instancia debe informar la praxis administrativa tributaria, serefiere a la motivación de los actos al indicar que "Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho (...)".

En consecuencia, las liquidaciones tributarias deben expresar en particular, la motivación de las mismas, con expresión de los hechos y elementos esenciales así como de los fundamentos de derecho. En otras ocasiones, este Tribunal Central se ha pronunciado sobre la motivación de las liquidaciones tributarias, así por ejemplo en la Resolución de 23 de noviembre de 1994 señala:

"Que, examinado el expediente, se advierte que los órganos de gestión tributaria de la Delegación de Hacienda (...) a la vista de los datos declarados por el reclamante en la autoliquidación presentada por el Impuesto (...) y posteriormente de la documentación aportada por el sujeto pasivo, a requerimiento de la Oficina Gestora, esta Administración en virtud de lo establecido en el artículo 121 de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, gira "liquidación paralela provisional", rectificando (...), sin que consten las razones que produjeron dicha rectificación. Que el Tribunal Supremo en Sentencia de 28 de junio de 1993 ha declarado que el derecho de la Administración debe estar suficientemente protegido y debe permitírsele discutir de los datos declarados por los contribuyentes, así como girar otra liquidación provisional de acuerdo con sus datos de hecho o criterios jurídicos; igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige, lo que no se cumple en la presente liquidación; y sin formular pronunciamiento alguno, este Tribunal, sobre la procedencia o no de la (...). Sí que procede estimar la reclamación interpuesta y anular la liquidación impugnada al producir indefensión al interesado al desconocer éste las razones legales que motivaron la denominada "liquidación paralela provisional" girada por la Delegación de (...)".

Y más recientemente podemos señalar la resolución de 28 de septiembre de 2005 de este mismo Tribunal según la cual:

"En consecuencia, no cabe duda de que para que el acto de liquidación tributaria sea válido, es necesario que incluya su motivación, en la que deben existir dos elementos claramente diferenciados pero, a su vez, complementarios:

En primer lugar, los hechos que han dado origen a la existencia de una regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo; dichos hechos deben presentarse de forma "concreta" es decir, de forma determinada, exacta y precisa.

En segundo lugar, los fundamentos de derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido".

La cuestión que nos corresponde determinar es si el acto impugnado contaba con el contenido mínimo necesario para que pueda considerarse nacido a la vida del Derecho y válidos. En otro caso nos hallaríamos ante un acto viciado al no haber sido formulado con respeto a los requisitos que la Ley arbitra para la actuación administrativa.

Por otra parte, la importancia de la motivación de los actos reside en el elemental derecho de defensa que asiste al administrado objeto del actuar de la Administración, ya que se provoca una evidente merma en la efectividad de tal derecho cuando en aquéllos no se dan a conocer al interesado las razones o motivos que justifiquen su producción.

En el presente caso, es cierto que la Liquidación provisional practicada a la entidad no contenía ninguna motivación, al no haberse adjuntado el anexo con la misma debido a un error; no obstante, el acto aquí impugnado es la resolución del recurso de reposición, y en ella se motiva adecuadamente el criterio de la Administración, subsanándose de esta manera el acto administrativo de liquidación inicial.

De las actuaciones recogidas en el expediente, resulta que no figuran en la liquidación provisional impugnada las motivaciones de la Oficina Gestora para practicar la regularización, pero sí constan en la propuesta de liquidación provisional, por lo que el obligado tributario tuvo conocimiento de los motivos en los que se basaba la regularización a efectos de interponer recurso de reposición; posteriormente, en la resolución del recurso de reposición se subsana la deficiencia de la motivación de la liquidación provisional. Lo anterior hace que no exista indefensión alguna para la entidad reclamante; la entidad interesada no quedó en la ignorancia de los razonamientos jurídicos que determinaron la regularización, y pudo formular alegaciones para intentar desvirtuar la fundamentación en que se basaba la liquidación combatida.

En consecuencia, debemos desestimar la alegación del reclamante.

TERCERO: El argumento del órgano liquidador para considerar la operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es que el coste de las obras que tienen el carácter de obras de rehabilitación no ha superado el mínimo establecido en la normativa para considerar la operación sujeta y no exenta del IVA.

El artículo 20.Uno.22.º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece la exención de:

"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

También a los efectos de esta ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación".

Centrada la cuestión en determinar el significado y alcance de la expresión "obras de rehabilitación", la reclamante sostiene que, para que se trate de obras de rehabilitación, es requisito que se opere sobre la estructura, la fachada o sobre la cubierta, elementos que, sin duda, han sido objeto de reparaciones y obras de consolidación. Asimismo, de acuerdo con la jurisprudencia de la Audiencia Nacional, son obras análogas a las de rehabilitación aquellas que tengan por objeto la remodelación de un edificio para modificar la superficie útil destinada a viviendas o modificar el número de éstas, y en el presente caso las obras realizadas tienen dicho carácter.

Es criterio reiteradamente sostenido por este Tribunal Central que sólo las obras que afecten a la estructura del edificio, fachadas y tejados pueden considerarse como obras de rehabilitación, incluyéndose en el concepto de "otras análogas" al que se refiere el mismo artículo a las destinadas a la consolidación y saneamiento de los cimientos de la edificación, o los drenajes efectuados para preservar los muros de humedades, pero que en ningún caso comprende, las de albañilería y demoliciones de tabiques, cambio de soleras y alicatados, fontanería, electricidad, carpintería, pintura, instalaciones de servicios y redes generales etc.

Cuando existe un contrato único de ejecución de obras o un proyecto general de la obra, la calificación como "obras de rehabilitación" debe hacerse para el conjunto de la obra, atendiendo a que la prestación principal, definida normalmente así por su coste relativo, tenga por objeto la consolidación y tratamiento de la estructura, fachadas, cubiertas u otras análogas; así, en caso de que las obras afecten a alguno de los elementos sustanciales referidos en el artículo 20.Uno.22º de la ley 37/92, debe tomarse en consideración el coste conjunto de las actuaciones llevadas a cabo.

Pero, incluso en estos términos, es exigible que la prestación principal se refiera a obras de rehabilitación en los términos en que las define la Ley del impuesto.

En la Liquidación provisional dictada por ITPAJD no se incluye motivación alguna, defecto que es subsanado en la Resolución del recurso de reposición, que es el acto aquí recurrido. En esta Resolución del recurso de reposición, después de explicar los términos de la Ley 37/1992 sobre la exención o no exención, así como la interpretación de la Dirección General de Tributos sobre el carácter de las obras de rehabilitación, se motiva la desestimación del recurso de la siguiente manera:

"QUINTO: En el presente supuesto, una vez examinada la documentación presentada junto a la interposición del recurso de reposición, del Informe Técnico emitido al respecto por la Subdirección General de Valoraciones de la Dirección General de Tributos de esta Administración Tributaria, se desprende que el importe total de las obras realizadas en el inmueble descrito asciende a 4.291.162,36 €, de los cuales corresponden a obras incluidas en el concepto de rehabilitación del artículo 20. Uno.22 de la Ley del IVA (por referirse al tratamiento de fachadas, cubiertas, estructuras y elementos estructurales análogos), el importe de 598.044,31 €.

En función de dichos datos, no se cumple en primer lugar el requisito cualitativo, por cuanto 598.044,31 € no supone más del 50 por 100 del importe total de las ejecuciones de obra efectuadas, de modo que las obras realizadas no consisten principalmente en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales, no mereciendo la consideración de obras de "rehabilitación" a efectos del IVA, de conformidad con los criterios expuestos en los anteriores fundamentos de derecho. Dado que no se cumple el requisito cualitativo, en principio no cabe entrar a considerar si se cumple o no el requisito cuantitativo, pero en cualquier caso, dicho requisito tampoco se cumple por cuanto el importe de las obras realizadas en elementos estructurales, de 598.044,31 €, es inferior al 25 por 100 del precio de adquisición del inmueble, que asciende a la cantidad de 8.850.000 €, según el valor declarado en la propia escritura de compraventa.

SEXTO: De conformidad con lo expuesto y dado que no queda acreditada la rehabilitación del inmueble en los términos exigidos por la Ley del IVA, se trata de una operación de segunda o ulterior entrega de edificación sujeta y exenta de IVA, al constar en la escritura de compraventa que las fincas vendidas pertenecen a las entidades transmitentes, "Y, Z." y "W", por el título de fusión por absorción de otras sociedades y por el de compra, respectivamente. Es de aplicación, por lo tanto, el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que dispone la sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas de las entregas de inmuebles cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la liquidación girada es ajustada a Derecho."

Como vemos, si bien el presupuesto total de las obras asciende a 4.291.162,36 euros, la Dirección General de Tributos sólo considera que corresponden a obras de rehabilitación 598.044,31 euros, y para ello se remite a un Informe Técnico emitido por la Subdirección General de Valoraciones de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de ...

No obstante, el citado Informe técnico no consta en el expediente, ni en el acuerdo impugnado se explica con más detalle por qué no se considera todo el presupuesto como obras de rehabilitación, ni las partidas que se excluyen, ni los motivos.

La Administración considera que el importe de las obras que son efectivamente de rehabilitación no alcanza al 50% del presupuesto total de las obras, por lo que las obras en conjunto no tienen el carácter de obras de rehabilitación a efectos de IVA; por otra parte, el importe de las obras sí consideradas de rehabilitación no supera el 25% del precio de adquisición del edificio.

De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes deprueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

En este caso, es a la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de ... a la que beneficia el hecho de que X no hubiese realizado obras consideradas de rehabilitación, por cuanto ello determinaría que la operación de compraventa estuviese exenta de IVA, debiendo tributar entonces por el ITPYAJD.

X para probar que las obras realizadas en el edificio adquirido son de rehabilitación a efectos de IVA, ha aportado presupuesto completo de las obras, un presupuesto más detallado indicando qué partidas deben considerarse de rehabilitación, e informe de los arquitectos. La Administración, en la resolución del recurso de reposición (recordemos que la liquidación provisional no contenía motivación alguna) no dice de qué forma valora estas pruebas, simplemente se remite a un informe técnico, que no consta en el expediente, para decidir que sólo hay obras de rehabilitación por importe de 598.044,31 euros, cifra muy inferior a la que la entidad considera de rehabilitación.

Así, a falta del informe técnico al que alude la resolución del recurso de reposición, y no habiendo acreditado la oficina gestora que del total de las obras realizadas por el obligado tributario sólo 598.044,31 euros pueden considerarse obras de rehabilitación a efectos del IVA, no puede aceptarse por este Tribunal la postura de la oficina gestora en cuanto a que no se cumplen los requisitos para considerar la operación de compraventa no exenta de IVA, procediendo por ello la anulación de la liquidación.

CUARTO: Anulada la Liquidación practicada a X por el ITPAJD correspondiente a la compraventa de fecha 28 de mayo de 2004, por el mismo motivo debe anularse también el Acuerdo de imposición de sanción.

Por lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.A. con NIF: ..., contra Resolución de 27 de agosto de 2008 de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de ... (recurso nº ...) por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente a Liquidación provisional de fecha 18 de abril de 2008 practicada a la entidad por elImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 28 de mayo de 2004, y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA: estimar las reclamaciones, anulando los acuerdos impugnados.