Resolución nº 00/6438/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 8 de Junio de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (08/06/2010), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., en nombre y representación de la sociedad X, S.L. con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ... interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha22 de abril de 2008 que desestima la reclamación nº ... interpuesta contra el acuerdo de la Administración de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2002, por un importe a devolver de 256.131,42 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 26 de noviembre de 2003 la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... emite a la entidad X, S.L. notificación de la liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2002, derivándose una cantidad a devolver de 256.131,42 euros, minorándose el resultado a devolver en 680.094,70 euros. Los motivos son los siguientes:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes y servicios corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capitulo I, de la Ley 37/1992. Se minora la base y el IVA soportado deducible en 4.257.077,78 y 680.094,7 euros respectivamente, correspondiente a los asientos del Libro de facturas recibidas números 8, 69, 70, 71, 72, 115 y 118, ya que no se aportan las facturas que justifican el derecho a la deducción, y que fueron requeridas en diligencia de fecha 31 de julio de 2003.

SEGUNDO: Con fecha 18 de diciembre de 2003 la entidad interpone recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación de 26 de noviembre de 2003, argumentando que la Administración considera que no tiene el carácter de deducible el IVA soportado en las adquisiciones efectuadas por el sujeto pasivo mediante Escritura Pública, al carecer de las facturas que corresponden a estas operaciones. Estas facturas no fueron entregadas a pesar de que se requirió a los vendedores que cumpliesen con su obligación de emitirlas. La empresa considera que la posesión de la factura o documento equivalente no representa un elemento constitutito el derecho a la deducción, sino un requisito para su eficacia o ejercitabilidad, y por tanto es posible que otros documentos distintos de la factura produzcan los mismos efectos. La escritura debe considerarse como documento suficiente para legitimar el derecho a ejercitar la deducción del IVA soportado correspondiente a las compras efectuadas en el año 2002.

Con fecha 20 de enero de 2004, el Administrador desestima el recurso, notificándose al obligado tributario el 5 de febrero de 2004.

TERCERO: Con fecha 19 de febrero de 2004 se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición.

El Tribunal Regional desestima el 22 de abril de 2008 la reclamación económico-administrativa. Se notifica la resolución el 11 de junio de 2008.

CUARTO: Con fecha 9 de julio de 2008 se interpone el presente recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 22 de abril de 2008.

En el escrito de interposición manifiesta la interesada que la referencia en la Ley a la factura debe considerarse genérica, sin menoscabo de otros instrumentos que pueden ofrecer y ofrecen mayor garantía de veracidad y eficacia que la factura. La recurrente alude a la sentencia 355/2007 de 2 de abril del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y a la sentencia de 9 de enero de 2008 del Tribunal Supremo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 General Tributaria.

La cuestión objeto de controversia en el presente recurso de alzada es si la escritura pública de compraventa es documento justificativo suficiente para ejercer el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por el comprador sujeto pasivo del impuesto.

SEGUNDO: La interesada alega en el escrito de interposición del presente recurso de alzada que la referencia en la Ley a la factura debe considerarse genérica, sin menoscabo de otros instrumentos que pueden ofrecer y ofrecen mayor garantía de veracidad y eficacia que la factura.

En relación al ejercicio del derecho de deducción, la Directiva 2006/112/CE recoge los principios y reglas para ejercitar el derecho a la deducción, estableciendo las condiciones formales de ejercicio de este derecho en el artículo 178. Como regla general se exige la correspondiente factura expedida con arreglo a las condiciones que fija la propia directiva y que han sido desarrolladas en nuestro Derecho interno, además de por la Ley del IVA y su Reglamento, anteriormente por el Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, por el que se regulaba el deber de entregar y emitir factura que incumbe a empresarios y profesionalesy en la actualidad por el Reglamento de Facturación aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

Desarrollando estos principios, el artículo 97 de nuestra Ley 37/1992 del IVA regula los requisitos formales para ejercer el derecho a deducir:

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2.º La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta ley.

3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.

4.º La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta ley.

5.º El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta ley.

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.

El documento justificativo de la deducción será normalmente la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establece reglamentariamente.

En relación a los requisitos formales de deducción, no puede otorgarse valor a la escritura pública de compraventa a los efectos de considerarla documento justificativo suficiente para ejercer el derecho a la deducción por la entidad, tal y como ha manifestado el Tribunal Supremo en sentencia de 8 de noviembre de 2004 (recurso 6295/1999), en la que, además de recordar la trascendencia del cumplimiento de las obligaciones formales en el IVA, señala que la escritura pública no constituye documento justificativo del derecho a la deducción:

"Desde luego el artículo 8.º del derogado Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre que regulaba el deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales (sustituido por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre) no se inscribía sólo en el ámbito estricto de la prueba, en lo concerniente al IVA, sino que en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas. En definitiva, la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la Ley del IVA, lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento".

La regulación de este Impuesto sitúa la acreditación del IVA soportado o repercutido en un documento concreto, la factura, con unos requisitos determinados, en ausencia de los cuales, no puede entenderse acreditada la repercusión.

Por lo tanto según lo dispuesto en el Art. 97 de la ley 37/92 reguladora del IVA, solo podrán ejercer el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, entendiéndose por tal, entre otros, y así lo dice el mismo precepto, la factura original expedida por quien realice la entrega. El referido documento, añade el apdo. 2 de este art. 97 que no cumpla todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificará el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación del mismo. Como recuerda el propio Tribunal Supremo en la sentencia citada "La razón por la que se establecen en la Ley reguladora del Impuesto estos requisitos formales para la deducción de cuotas es la de evitar abusos jurídicos de las personas que se consideren con derecho a la deducción".

Los requisitos formales expuestos han de ser exigidos de forma precisa, pues, dada la estructura del Impuesto, operan como garantía de la corrección de la deducción identificando los sujetos, objeto y elementos tributarios de la operación.

En el supuesto enjuiciado, la entidad interesada no aporta en ningún momento las facturas aportadas como soporte de la pretensión.

En el ámbito del IVA es requisito necesario, hasta ser virtualmente casi requisitos de carácter constitutivo, el cumplimiento de determinados requisitos formales para ejercer el derecho a la deducción. En definitiva, se considera que la factura o documento sustitutivo de la misma, es un elemento imprescindible para tener derecho a la deducción de las cuotas de IVA, sin que su ausencia pueda subsanarse por la escritura pública de compraventa.

En este sentido, se ha pronunciado la Audiencia Nacional, recientemente en sentencia de 18 de junio de 2009 (recurso 261/2008).

Este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre la cuestión planteada, así en Resolución de 10 de noviembre de 2004 (R.G. 1731/2002) en recurso extraordinario de alzada señala:

"TERCERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha tenido ocasión de pronunciarse sobre el problema planteado, esto es, si la escritura pública de compraventa de un inmueble es documento justificativo suficiente a efectos de ejercer el derecho de deducción por parte del sujeto pasivo del IVA que soporta las cuotas del impuesto.

En este sentido, la Resolución de 5 de marzo de 2.003 (R.G. 3549/2.000), dictada también en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, ya señalamos lo siguiente:

" Así recientemente en Resolución de 7 de febrero del 2001 donde se declaraba que: "Es doctrina reiterada de este Tribunal Central que en el ámbito del IVA es preciso distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir, que con carácter general tiene lugar con el devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del citado derecho que, conforme a lo dispuesto por el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA queda condicionado al hecho de que las cuotas hayan sido soportadas por haber recibido el titular la correspondiente factura o el documento justificativo del derecho a deducir.

El artículo 97 de la citada norma establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su derecho. Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:

1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.

2. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.

3. El documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno de esta Ley.

4. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres de esta Ley.

   El apartado Dos del artículo 97 dispone que los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.

   El Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de entregar y expedir factura que incumbe a los empresarios y profesionales, es consciente del significado peculiar y especialmente trascendente que la emisión de la factura tiene en el ámbito del IVA, puesto que es la que permite el propio funcionamiento de la técnica impositiva que el Tributo supone, ya que a través de la factura o documento equivalente va a efectuarse la repercusión del Impuesto. En su artículo 8.º, el Real Decreto 2402/1985 establece que las deducciones practicadas deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación. El artículo 3.º de la citada norma establece los requisitos que deben cumplir las facturas para poder servir como justificante del ejercicio del derecho a la deducción:

1. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan distintos centros de facturación.

2. Nombre, apellidos o denominación social, NIF atribuido por la Administración española o, en su caso la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente. Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su NIF.

3. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del IVA, deberán consignarse en factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio se indicará únicamente el tipo tributario aplicado o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este Impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo.

4. Lugar y fecha de su emisión".

   Y continúa diciendo la misma resolución: "Ya ha tenido oportunidad este Tribunal Central de pronunciarse en su Resolución de 11 de septiembre de 1997 (RG 2033/1995) sobre la especial trascendencia que en el ámbito del IVA tienen los requisitos formales en cuanto a las facturas. En idéntico sentido se ha manifestado el Tribunal Supremo (TS) mediante Sentencia de 6 de noviembre de 1998 al negar el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas mediante determinadas facturas respecto de las cuales el interesado había presentado fotocopias y no los originales, así como la relativa a una factura en la que se omitía el NIF de la empresa emisora".

   Y añadía esta misma resolución: "En cuanto a los argumentos del TEAR de..., ha de señalarse en primer lugar que el citado Tribunal al declarar la posibilidad de que otros documentos distintos de la factura, y distintos a su vez de los documentos equivalentes enumerados en el artículo 97 de la Ley produzcan los mismos efectos que todos éstos, en particular el permitir el ejercicio del derecho a la deducción del IVA, va más allá del tenor literal de la Ley, que sólo considera documento, justificativos del derecho a la deducción los previstos en el artículo 97 de la Ley del IVA, entre los que no se encuentran los contratos privados. En este sentido corresponde a la Administración actuar con sometimiento pleno a la ley y al derecho, como exige el artículo 103 de la Constitución Española, lo que significa que en su actuación los órganos de la Administración se encuentran vinculados tanto a las normas legales como a las reglamentarias".

   En el mismo sentido, la Resolución de este Tribunal de fecha 5 de febrero de 2.003 (R.G. 2452/2000), indica: "El rigor formalista que regula esta materia no permite aceptar como hizo el Tribunal Regional, que la consignación en la escritura pública de compraventa -que no suple a la factura a efectos del ejercicio del derecho a la deducción- del porcentaje asignado a cada uno de los adquirentes en común, sobre el precio y sobre el importe del IVA, pueda dar por cumplida con la obligación legal de emitir el original y los duplicados de la factura en los que se consigne de forma separada la porción de base y de cuota repercutida a cada uno de ellos. Además de las resoluciones citadas en el escrito de alegaciones, este Tribunal Central se pronunció en Resolución de fecha 7 de febrero de 2001 (R.G. 6100/1998) dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, declarando que "sólo la factura completa o cualquiera de los documentos a que se refiere el artículo 97 de la Ley 37/1992 del IVA pueden ser considerados justificantes del ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto".

   CUARTO.- A la vista de todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal ratifica la doctrina establecida hasta ahora y, por tanto, declara que sólo la factura o documento justificativo, en la forma expuesta en el artículo 97 de la Ley 37/1.992, pueden ser considerados justificantes para ejercer el derecho a la deducción por el sujeto pasivo del impuesto; ya que los requisitos formales para ejercer el derecho a la deducción deben ser exigidos de forma precisa. Como ha indicado la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de marzo de 2.004 (Rec. 219/2.000) "dada la estructura del Impuesto, operan como garantía de la corrección de la deducción identificando los sujetos objeto y elementos tributarios de la operación".

   Debe advertirse que el hecho de que no pueda ejercitarse el derecho a la deducción por no estar en posesión del documento justificativo adecuado no supone la pérdida material del mismo. Esto es, el sujeto pasivo no podrá ejercitar el derecho a la deducción en tanto no esté en posesión del documento justificativo correcto y, por ello en el momento en que se corrijan las deficiencias observadas, siempre que nos encontremos en le plazo establecido por la ley para su ejercicio, podrá ejercitarse el derecho a la deducción puesto que, el sujeto pasivo no tiene obligación de deducir las cuotas en el periodo que recibe los documentos justificativos.

   Por tanto, este Tribunal Económico-Administrativo Central concluye en relación con el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado, que sólo la factura completa o cualquiera de los documentos a que se refiere el artículo 97 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido pueden ser considerados justificantes para su ejercicio, y en consecuencia se inadmite la escritura pública como documento justificativo para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto, negándose su posible efecto convalidante de los defectos o de la inexistencia de la factura.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada interpuesto por D. ..., en nombre y representación de la sociedad X, S.L. con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en la calle ..., interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha22 de abril de 2008 que desestima la reclamación nº ... interpuesta contra el acuerdo de la Administración de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional , por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2002, por un importe a devolver de 256.131,42 euros. ACUERDA: desestimar el recurso de alzada confirmando la resolución impugnada.