Resolución nº 00/317/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Abril de 2011

RESOLUCIÓN:

En Madrid en la fecha indicada (05/04/2011) y en la reclamación interpuesta en única instancia ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Doña ... que actúa en la representación que ostenta en nombre de la sociedad X, S.A. con NIF ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., que interviene como sucesora a título universal de Y, S.A. que fue absorbido por la primera en una operación de fusión, contra un acuerdo de liquidación dictado a cargo de este último banco el 2 de diciembre del 2008 por la Oficina Técnica de la Delegación de Grandes Contribuyentes de la AEAT en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003 y que dio lugar a una deuda tributaria de 173.951,92 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 19 de julio del 2006 se comunicó el inicio de las actuaciones de comprobación por este impuesto y por el periodo junio del 2002 a diciembre del 2003 ante Y, S.A. que había sido en ese fecha ya disuelto como consecuencia de su fusión por absorción por X, S.A. formalizada en escritura publica de fecha 23 de diciembre del 2003 estando retrotraídos sus efectos contables a 17 de julio de ese año.

Las actuaciones concluyeron con la firma en conformidad del Acta A-01 nº ... y con la firma del Acta A-02 nº ... en la que se formula una propuesta de regularización sobre determinados conceptos que mereció la disconformidad del obligado tributario.

En el Acta se recogen los periodos de dilación imputables al contribuyente por solicitudes de aplazamiento solicitadas por éste y que se fijaron en 161 días que no se deben considerar a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Igualmente se recoge que el 17/07/2007 (notificado el 26/07/2007) se acordó por el Inspector jefe la ampliación hasta 24 meses del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, de conformidad con lo previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003.

Añade el Acta que el actuario no considera procedente la apertura de un expediente sancionador en relación con los hechos cuya regularización propone, por considerar que el contribuyente puso la diligencia necesaria para el cumplimiento de sus obligaciones.

SEGUNDO.- En cuanto al contenido de la regularización, los conceptos regularizados fueron los siguientes:

1. Se aumenta la base imponible y la cuota devengada por las comisiones recibidas por los servicios de gestión de cobro de efectos y otros documentos descontados o financiados previamente por otra entidad de crédito, que el contribuyente había considerado exentos y que la Inspección entiende que no están amparados en la exención del artículo 20.18º. h) de la LIVA, que excluye expresamente el "servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro";

2. Se rechaza la deducibilidad del IVA correspondiente a determinados gastos por servicios recibidos en relación con ocasión de la Oferta Publica de Adquisición de acciones formulada por X, S.A. a los accionistas de Y, S.A. por entender la Inspección que no se trata de servicios afectos directa y exclusivamente a la actividad del banco, porque tales servicios beneficiaban directamente a los accionistas destinatarios de la oferta:

3. En la determinación de la prorrata y dentro del régimen especial al que estaba sujeta la sociedad, ésta había declarado una prorrata del 100% para las operaciones de arrendamiento financiero y una prorrata común para el resto de actividades del 20% en el año 2002 y del 17% en 2003: La Inspección considerando dentro del resto de actividades la existencia de sectores diferenciados propuso en el Acta de conformidad, y aceptado por el contribuyente, una corrección de los porcentajes que quedaron definitivamente fijados en el 17% (2002) y 15% (2003) para el sector común y en el 5% (2002) y el 4% (2003) para el sector bancario. Estos porcentajes definitivos recogidos en la liquidación a cuenta derivada del Acta de conformidad son ahora rectificados en la propuesta al incluir en el numerador de ambas proporciones, el importe de las comisiones por los servicios de gestión de cobro de efectos previamente descontados que se regularizan por no calificarse de operaciones exentas y generar, éstas, derecho a la deducción; de forma que los porcentajes últimos de prorrata serían del 17% (2002) y 15% (2003) para el sector común y del 5% (2002) y 4% (2003) para el sector bancario.

   TERCERO.- Tramitado en forma el expediente, preparado el informe reglamentario y sin que se presentaran alegaciones por el interesado, fue dictado el 2 de diciembre del 2008 por el Jefe de la Oficina Técnica la liquidación definitiva que dio lugar a una cuota de 126.646,89 euros, resultado de sumar las cuotas correspondientes a cada uno de los periodos mensuales comprobados, y a unos intereses de demora de 47.305,03 euros, quedando la deuda tributaria cuantificada en 173.951,92 euros.

   Contra este acuerdo se ha presentado reclamación en única instancia ante este TEAC en la que alega la prescripción del derecho a liquidar por la improcedente ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras; la exención de las operaciones de gestión de efectos comerciales que se regularizan en el acuerdo como operaciones sujetas; y la deducibilidad de las cuotas soportadas en relación con servicios profesionales recibidos con ocasión de la OPA formulada por X, S.A. respecto de las acciones de Y, S.A.

   Solicita, asimismo, la acumulación de esta reclamación a la presentada ante este mismo TEAC con el número ... por el Impuesto sobre Sociedades.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer de esta reclamación en primera y única instancia por razón de la cuantía de la misma y de conformidad con lo que establece el artículo 229 de la Ley 58/2003.

   El interesado ha solicitado la acumulación de esta reclamación a la que tiene interpuesta en relación con una liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades, pretensión que se desestima porque no concurren los presupuestos del artículo 230.1 de la Ley 58/2003; sin perjuicio de que, además, no se aprecie la analogía en el fundamento de la deducibilidad del gasto y la del impuesto repercutido en la prestación en uno y otro impuesto, que supone el reclamante.

   SEGUNDO.- Reclama en primer lugar el interesado la prescripción de la acción administrativa para liquidar por considerar que fue improcedente la ampliación del plazo normal de duración de las actuaciones inspectoras que se acordó, "de manera absolutamente arbitraria al margen de cualquier requisito de motivación que habilitara dicha decisión".

   Figura en el expediente la orden del Jefe de la Dependencia de Inspección dirigida a la Unidad de Inspección nº 1 a la que se encomienda la comprobación de Y, S.A. con el siguiente alcance: impuesto sobre sociedades 2001 a 2003, IVA 2002 a 2003, Retenciones Trabajo Personal 2002 a 2003, Retenciones rentas del capital 2002 a 2003, Retenciones arrendamientos inmobiliarios 2002 a 2003, Retenciones a no residentes 2002 a 2003

   La comunicación de inicio de las actuaciones se refiere a este contenido y además a la Declaración anual de operaciones y a la Declaración recapitulativa de entregas y adquisiciones intracomunitarias. Y se dirige a Y, S.A. como sociedad dominante del Grupo ... (integrado por Z, S.A. W, V, S.A., U, S.A., T, S, S.A., R, S.A.) en su condición de representante del mismo

   En fecha 13 de julio del 2007 el jefe del Equipo nº ... propone la ampliación del plazo de duración de las actuaciones; y las circunstancias que alega son: 1- el volumen de operaciones declarado en relación con el Impuesto sobre sociedades que superan ampliamente la requerida para la obligación de auditar las cuentas, 2- el formar parte la entidad del Grupo de sociedades nº ... para el que se va a solicitar la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras relacionadas con el Impuesto sobre sociedades, 3- la relación existente entre ambas comprobaciones que determina el que la comprobación del IVA y de las retenciones deba ser realizada en unidad y de forma simultánea con el Impuesto sobre Sociedades. Se comunicó esta propuesta al interesado que no formuló oposición.

   El acuerdo del Inspector Jefe es de fecha 17 de julio del 2007. En el se dice que :"Nos encontramos ante una sociedad con un elevado volumen de operaciones encontrándose obligada a la auditoria de sus cuentas anuales y que dicha entidad forma parte del Grupo de Sociedades nº ... en calidad de dominante, grupo para el que en fecha de hoy se ha dictado acuerdo de ampliación del tantas veces citado plazo en su calidad de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003 y las actividades económico empresariales de la sociedad tienen lugar en las siguientes Delegaciones de la AEAT (no se recoge su enumeraciónen la copia que obra en el expediente), causas estas que implican una especial complejidad de las actuaciones inspectoras al concurrir los supuestos previstos en el apartado 1º del artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y tratarse de una comprobación directamente relacionada con la de un grupo de sociedades, supuesto previsto con carácter independiente en la letra a) del mismo número 1 de dicho artículo. Además de dichas causas, concurren en el presente caso las expresamente recogidas en el numero 3 del apartado DOS de apreciación de circunstancias de la Comunicación notificada a la entidad el 28 de junio de 2007 y anteriormente transcritas. Causas que implican una especial complejidad del procedimiento de comprobación a que se refiere este acuerdo". (este párrafo se refiere a la "relación entre ambas comprobaciones que determina que la comprobación del IVA y de las retenciones deba ser realizada en unidad y de forma simultanea con el impuesto sobre sociedades".

   La ampliación del plazo de actuaciones sobre los 12 meses tenía en la Ley 1/1998 (que se toma aquí como referencia porque es la desarrollada en el RGIT de 1986 -según redacción dada por el RD 136/200- que es el aplicable a este procedimiento inspector; y que, por otro lado, tiene una redacción idéntica a la del artículo 150 de la Ley 58/2003) dos presupuestos habilitantes: a) que se tratara de actuaciones que revistieran especial complejidad y b) que cuando en el transcurso de las actuaciones se descubriera que había existido ocultación de alguna de las actividades empresariales o profesionales; y, en todo caso, esta habilitación se hacía "con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen".

   Refiriéndonos al primero de estos presupuestos, que es el que aquí interesa, el de la "especial complejidad", se trata de un concepto jurídico indeterminado aunque en la propia Ley 1/1998 se establecía (y en la actual Ley 58/2003) una mayor concreción para apreciar la realidad que contempla el supuesto legal, cuando dice que: "En particular se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupo consolidado o en régimen de trasparencia fiscal".

   Estas cuatro circunstancias enumeradas en la ley no agotan las circunstancias que pueden justificar la "especial complejidad", sino que enumeradas a título de ejemplo son expresión de los principios que deben presidir la valoración de las circunstancias que en cada caso pretendan concretar la existencia de esa complejidad y que deben ser expresadas y valoradas en la motivación del acuerdo de ampliación de la duración para justificar la concreción, en cada caso, de la realidad que prevé la ley, la especial complejidad, para justificar la ampliación.

   Pero, además, el RGIT daba un paso más en virtud de la autorización recogida en el artículo 29 de la Ley 1/1998, cuando define hasta cuatro supuestos en los que "podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad". Y estos supuestos, a diferencia de las circunstancias a que antes se hacía referencia, ya no recogen principios orientadores de la valoración de la complejidad en cada caso concreto, sino que recogen determinados factores objetivos y subjetivos que definen la especial complejidad. Tendrán carácter objetivo el supuesto reglamentario de que el volumen de operaciones sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas; también, cuando la comprobación se refiera a un grupo de personas o entidades vinculadas y pueda afectar a sujetos pasivos domiciliados en el ámbito de diferentes Delegaciones de la AEAT; y, cuando se descubra la ocultación de alguna actividad a la Administración tributaria (en el actual Reglamento del 2007 se incluyen otros supuestos y entre ellos el que el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que este siendo objeto de inspección). Otros supuestos tienen carácter mixto al incorporar factores objetivos y subjetivos y por ello la motivación del acto exigirá, además, la expresión de una valoración personal; son los supuestos de incumplimiento de obligaciones contables o registrales, o su falta de aportación, porque estos hechos tienen además que dar lugar a una mayor dificultad en la comprobación que requiera la ampliación del plazo; o el supuesto de realización de actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación correspondiente al domicilio fiscal del contribuyente porque la ampliación exige además que sea necesaria, y por tanto se justifique, la realización de actuaciones fuera de aquel ámbito territorial.

   El reclamante no aprecia la distinción hecha entre las circunstancias legales que permiten entender que existe "especial complejidad" y los supuestos reglamentarios, en la forma argumentada; y exige en todo caso que en el acuerdo de ampliación se recoja una apreciación motivada y razonada que considera que no se ha cumplido en este caso por la que califica de simple enumeración de determinadas circunstancias, concretamente la existencia de un volumen de operación superior al que determina la obligación de auditar las cuentas y la tributación en régimen consolidado, circunstancias que, a su juicio, no justifican por si solas la ampliación del plazo por razón dela complejidad especial.

   Sin embargo, en relación con esta cuestión el Tribunal Supremo confirma aquellos argumentos en la reciente sentencia de 30 de septiembre de 2010 dictada en el recurso nº 6929/2005. En ella se recoge la siguiente doctrina: "Como se ha dicho en ocasiones precedentes cuando este Tribunal ha tratado la cuestión que nos ocupa, la Administración no goza de una potestad discrecional para ampliar el plazo, sino que sólo le es posible de concurrir las dos siguientes circunstancias, o bien que las actuaciones revistan especial complejidad, o bien que en su curso se descubra que el contribuyente ocultó a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice; y en particular, la complejidad debe apreciarse en consideración al volumen de operaciones de la persona o entidad sometida a comprobación e inspección, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupo consolidado o en régimen de transparencia fiscal internacional, circunstancias que ni son acumulativas ni exhaustivas, siendo suficiente que concurra alguna o algunas de las ejemplificativas u otras similares a las consignadas que justifiquen objetivamente la necesidad de alargar el plazo.

   Para poder ampliar el plazo debe concurrir alguna o algunas de las circunstancias referidas y además viene obligada la Administración a justificar suficientemente la concurrencia de alguno de los presupuestos habilitantes, art. 54.1 e) de la Ley 30/1992, que exige la motivación de los procedimientos tributarios conforme a su Disposición Adicional Quinta; sin que baste la mera invocación a la concurrencia de aquellas circunstancias, sino que es necesario dotar de contenido real a los presupuestos habilitantes, verdaderos conceptos jurídicos indeterminados a integrar caso por caso, siguiendo para ello las pautas que facilita el art. 31. ter del RGIT, en redacción por Real Decreto 136/2000, aunque en el caso que nos ocupa por razones temporales no estaba vigente aún dicho precepto "..... ". Resulta evidente que en el supuesto de autos no concurre de forma abstracta una complejidad huérfana de materialidad alguna, sino que se objetivizan de manera acabada en el acuerdo de ampliación, en este caso valiéndose de los propios criterios fijados reglamentariamente -no vigente a la fecha de las actuaciones como señala el Sr. Abogado del Estado- para integrar el concepto jurídico indeterminado de especial complejidad".

   TERCERO: Entrando en el fondo del asunto, la primera cuestión planteada se refiere al tratamiento de las operaciones de gestión de cobro de efectos mercantiles. El acuerdo de liquidación explica que el esquema habitual de estas operaciones en las que los bancos intervienen en el cobro de los efectos, recibos y otros documentos que incorporan créditos no vencidos a cargo de terceros es el siguiente: el cliente entrega a una entidad financiera los citados efectos bien en simple gestión de cobro, en cuyo caso el banco no adelanta cantidad alguna, o mediante abono al cliente del importe del crédito no vencido descontando los intereses correspondientes al periodo de tiempo que media entre el anticipo y el vencimiento del crédito. Frecuentemente, en una fase posterior, interviene en la operación una segunda entidad de crédito en cuyas oficinas se encuentra la cuenta del librado en la que está domiciliado el pago de los referidos efectos. En este ultimo supuesto, si no se pacta expresamente lo contrario, el segundo establecimiento de crédito se limita a prestar los servicios necesarios para el cobro de los referidos documentos mediante el cargo en cuenta del librado y a rembolsar las cantidades percibidas al establecimiento de crédito que le encomendó el servicio sin anticiparle dicho importe. En el caso de que el librado no realice el pago del crédito incorporado al documento, el segundo establecimiento de crédito realizará los tramites para la devolución al primero, de los mencionados efectos acreditando dicho impago. Por consiguiente, salvo los supuestos verdaderamente excepcionales en los que el primer establecimiento mencionado transmita a la segunda de las entidades crediticias, la prestadora del servicio, la titularidad plena de los créditos incorporados a los documentos entregados, la entidad receptora que interviene en la fase posterior se limita a prestar a la primera un servicio de gestión de cobro retribuido mediante las correspondientes comisiones en las que deben incluirse las percibidas por los servicios accesorios de devolución cuando se presten. Y, se afirma en el acuerdo que la descripción de tales hechos no ha sido cuestionada por la entidad.

   Partiendo de la sujeción de estas operaciones al impuesto, sostiene que las exenciones establecidas en las letras a), h) y j) del artículo 20.18º de la LIVA en ningún caso amparan su aplicación a los servicios consistentes en la recepción por la Entidad de efectos, recibos y otros documentos de titularidad ajena para ser adeudados, sin transmisión de la titularidad de los créditos correspondientes, en las cuentas de sus clientes mediante el pago de una comisión que retribuya la gestión de cobro de dichos créditos y, en su caso, las prestaciones accesorias en los casos de devolución de los impagados. Que esas disposiciones, plenamente coherentes con el artículo 13 de la Sexta Directiva, excluyen de la exención a todos los servicios de gestión de cobro de efectos, recibos y otros documentos sin excluir a aquellos cuyo destinatario fuera titular de los créditos, efectos o documentos cuyo cobro se gestiona o los hubiese recibido en comisión de cobranza.

   Y, finalmente recoge el criterio sostenido por este TEAC en anteriores resoluciones sobre esta cuestión, así como la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de abril de 1999.

   CUARTO: La interesada sostiene que no existe, en relación con las operaciones consideradas, un autentico servicio de gestión de cobro considerado éste como un contrato de comisión mercantil por el que la entidad financiera se encarga de gestionar los intereses del tenedor del efecto, para obtener su cobro. El cobro de los efectos se puede efectuar de forma directa, si el efecto está domiciliado en una cuenta de un cliente de la propia entidad; o necesitará ser presentado para su cobro en otra entidad cuando en ésta se haya domiciliado el pago del efecto. En este caso la presentación al cobro de los efectos se lleva a cabo a través del Sistema Nacional de Compensación Electrónica, realizándose en él la compensación de documentos, medios de pago y transmisiones de fondos. De esta forma, afirma, cuando la entidad financiera tenedora de un efecto vierte los datos del mismo al Sistema Nacional de Compensación Electrónica, para que la entidad en la que esta domiciliado el efecto proceda a su abono, no esta realizando ningún encargo a la entidad domiciliataria para que "gestione el cobro", sino que la entidad tenedora cobra por si misma los correspondientes efectos de forma automática, por la liquidación de diferencias de las cuentas que cada una de las entidades tiene en dicho sistema.

   La entidad domiciliataria del efecto cuando atiende al pago lo hace, no porque haya recibido un encargo de gestión de cobro por parte de la entidad que presenta el efecto al pago mediante compensación bancaria, sino porque existe una previa relación jurídica, pero es la que vincula a la entidad domiciliataria con el librado y que es la que nace del contrato de cuenta corriente por el que ésta se obliga a efectuar los pagos ordenados por su cuentacorrentista mediante adeudo en su cuenta. Es decir, la entidad domiciliataria presta un servicio de pago al librado y de cobro al presentador del documento, pero no existe gestión de cobro como comisión mercantil, sino una simple compensación de créditos y deudas reciprocas a través del sistema nacional de Compensación Electrónica.

   Añade que, las comisiones percibidas de otras entidades financieras tienen su origen en la prestación de un servicio de compensación bancaria de efectos comerciales, de carácter accesorio a la operación principal perseguida por la entidad financiera demandante del servicio y que no fue otro que el cobro del efecto presentado por ésta, que pudo recibirlo en gestión de cobro o mediante descuento. De ello deduce que en la medida en que la operación principal esté no sujeta o exenta del IVA (cobro de efectos previamente descontados), el servicio accesorio debe estar exento; mientras que en el caso de que la operación principal esté sujeta y no exenta (cobro de efectos recibidos por la entidad presentadora en gestión de cobro), el servicio accesorio de cobro quedaría sujeto. Por tener las comisiones recibidas por la interesada, en este caso, su origen en el pago de efectos presentados al cobro por otras entidades financieras que previamente habían descontado los citados efectos, debe quedar amparada por la exención establecida para tales operaciones.

   QUINTO: Sobre esta cuestión se ha pronunciado en reiteradas ocasiones este Tribunal Central (entre otras RG ...; RG ...) en base a argumentos que se consideran igualmente aplicables en este caso y que por razón de unidad de criterio reproducimos a continuación:

   "La cuestión controvertida se describe en el Considerando primero del acuerdo impugnado y "consiste en determinar si los servicios prestados por la Entidad a otras entidades financieras consistentes en el adeudo de efectos, recibos y otros documentos en las cuentas de sus clientes así como los servicios complementarios de los anteriores prestados en los casos de devolución de efectos, recibos y demás documentos impagados tienen la consideración de servicios de gestión de cobro de efectos de titularidad ajena y, en tal caso, si dichos servicios están o no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los supuestos en que los referidos efectos, recibos u otros documentos a que se refieren hubiesen sido descontados anteriormente por la entidad destinataria de los servicios o por otras entidades con anterioridad que, de esta forma, adquirió la titularidad de los mencionados efectos."

   Calificando los hechos como prestación de un servicio de gestión de cobro, el acuerdo de liquidación fundamenta ésta en lo dispuesto en el articulo 13.B nº 3, letra d) de la Sexta Directiva a cuyo tenor quedan exentas : "Las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos" ; precepto que excluye de la exención a todos los servicios de cobro de créditos con independencia de la circunstancia de que el destinatario de los servicios sea o no titular de los créditos a los que se refieren los servicios.

   Y, dentro de nuestra legislación interna, en lo que dispone el articulo 20. Uno, nº 18, letra h) de la Ley del Impuesto, cuando declara exentas a "Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagares, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras ordenes de pago. No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro". Y añade el acuerdo que ninguno de los supuestos de exención comprendidos en el precepto transcrito (se refiere también a los supuestos de las letras a),h), y j) ), es aplicable en relación a los servicios por los que una entidad financiera recibe efectos de titularidad ajena para ser adeudaos, sin transmisión de latitularidadde los créditos correspondientes, en las cuentas de sus clientes y mediante el cobro de una comisión que retribuye la gestión de cobro de dichos créditos y, en su caso, las prestaciones accesorias en los casos de devolución de los impagados.

   Respecto de las Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 24 y 31 de julio de 1987 que en contestación vinculante fijó los criterios interpretativos en esta materia y que a juicio del reclamante confirman el tratamiento por ella dado a estas operaciones, el acuerdo de liquidación no aprecia, por el contrario, contradicción alguna entre el criterio seguido en la liquidación y el recogido en las citadas Resoluciones, ya que si estas en el apartado V establecían que: "1. Están exentos del Impuesto los servicios referentes a los siguientes documentos y operaciones, cuando se presten por empresarios o profesionales y en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional:.... 12º El cobro de los efectos y documentos referidos cuando se realicen por quienes hayan adquirido su titularidad plena por cualquier procedimiento es operación no sujeta al Impuesto sobre el valor Añadido, sin perjuicio de la exención de los servicios accesorios a dicha operación, entre los que se incluyen los de: Aplicaciones de estos efectos realizadas entre entidades financieras. Devoluciones procedentes de aplicaciones de estos efectos realizadas entre entidades financieras. Devoluciones de los referidos efectos. Aplicaciones de recibos realizadas por entidades financieras. La exenciones no se extienden a los servicios de cobro de los documentos recibidos en gestión de cobro, ni a la cesión de efectos en comisión de cobranza, ni, consiguientemente , a los servicios accesorios a los mismos...." , y dado que estas Resoluciones con total claridad y sin excepción establecen que las exenciones no se refieren a los servicios recibidos en gestión de cobro por el prestador del servicio, al entender el acuerdo de liquidación que en el caso de las operaciones regularizadas existe una prestación de servicios de gestión de cobro, no existe la contradicción que se pretende.

   La entidad reclamante entiende que la gestión de cobro que le han encargado otras entidades financieras, de los efectos de los que dichas entidades son titulares, está exenta y que, por tanto, no puede repercutirles el Impuesto. Se apoya para ello en la interpretación que realiza de las contestaciones dadas por la dirección General de Tributos, en concreto, de fecha 24 de julio de 1987, a consultas vinculantes.

   El artículo 20.uno.18 letra h) de la Ley 37/92, en parecidos términos a los del artículo 8.1.18, letra e) de la Ley 30/85, declara exentas " las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago" y finaliza el apartado estableciendo que " no se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro".

   La Resolución citada de la Dirección General de Impuestos expresa en su apartado IV.12 que " el cobro de los efectos y documentos referidos cuando se realicen por quienes hayan adquirido su titularidad plena por cualquier procedimiento es operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la exención de los servicios accesorios entre los que figuran "las aplicaciones de estos efectos realizadas entre entidades financieras".

   Afirma la entidad que la Dirección General de Tributos distingue entre los servicios de gestión de cobro realizados por el Banco del que es cliente el librador o el tenedor del efecto, y a favor del mismo, y los mismos servicios cuando se refieren a efectos de los que es titular el Banco por haberlos descontado, y que considera los primeros sujetos, y no exentos, al Impuesto y los segundos exentos. Sin embargo, y dentro del segundo grupo, la entidad reclamante no diferencia los actos o servicios de gestión de cobro que realiza directamente el Banco titular del documento, de aquellos que encarga a otra entidad bancaria. Tal distinción no solo es lógica sino obligada en atención a la propia redacción de la Contestación vinculante de la Dirección general de Tributos y, sobre todo, a la redacción del precepto legal. Es lógica, porque si en el primer caso existe alguien,- el librador o tenedor del documento, titular del mismo-, que encarga a su Banco que realice las gestiones necesarias para su cobro, igual ocurre en el segundo, solo que entonces es el Banco quien, por haber descontado el documento y haber adquirido su titularidad, encarga al Banco del librado, donde lógicamente estará domiciliado el efecto, que gestione el cobro. Solo cambian las personas pero, en ambos casos, las operaciones tienen la misma naturaleza y quien las presta es un empresario. Por ello, sostener que la primera no tributa y la segunda sí, es ignorar una de las características esenciales del Impuesto sobre el Valor Añadido como es la de que no caben en él las exenciones subjetivas y, en definitiva, la neutralidad del Impuesto.

   El precepto legal y, como es lógico, la Resolución de la Dirección General de Tributos, señalan que la premisa o el requisito esencial para la no tributación, sea por vía de no sujeción o por la de la exención, es que los servicios se realicen por quienes hayan adquirido su titularidad, premisa que de ninguna manera se cumple cuando quien realiza el servicio o la gestión de cobro, debido al pertinente encargo, es una entidad financiera no titular de los efectos o documentos. En consecuencia:

   - No presenta duda alguna que no están sujetos al IVA los servicios de cobro de documentos propios. La razón de ello la ofrecen las Resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos aducidas por la entidad reclamante, cuando expresan: "pues son operaciones internas de la entidad que lo realiza".

   - Correlativamente, las citadas resoluciones afirman "la sujeción y no exención de los servicios de cobro de los documentos cuya titularidad no corresponda a quien realiza dichos servicios de cobro":

   Partiendo de las premisas anteriores, se puede obtener mayor claridad en la interpretación de la Resolución si se la conecta con las reglas básicas del Impuesto. En efecto, el IVA grava operaciones realizadas por un empresario o profesional actuando como tal, es decir, se fija para establecer el hecho imponible en quien realiza, física y jurídicamente, el objeto del contrato, consista éste en la entrega o en una prestación de servicio, y es precisamente a esa persona que lo lleva e efecto, a quien califica como sujeto pasivo del impuesto. Salvo en los casos de inversión del sujeto pasivo, la norma no permite que se impute la deuda tributaria a quien no realiza la operación gravada; así lo establece el articulo 84.Uno de la Ley 37/92 cuando expresa:" Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1º- las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el numero siguiente:"

   Establecida o identificada la operación exenta y, consiguientemente, el beneficiario de la exención, puede referirse la norma a operaciones o servicios "accesorios" a dicha operación, para extender a los mismos la exención. Ahora bien, no seria lógico entender que dicha accesoriedad pueda aplicarse a operaciones que realiza otra persona distinta del beneficiario de la exención, siendo así que constituyen en sí mismas nuevos hechos imponibles, realizados por sujetos pasivos distintos, para quienes no se trata de operaciones o servicios accesorios sino principales. Se trata de relaciones jurídicas distintas de las establecidas en la llamada operación principal, en las que cambian los elementos subjetivos y objetivos de aquella, y de las que brotan a su vez otras relaciones jurídicas de naturaleza tributaria frente a la Hacienda Publica. Puede existir una relación de causalidad entre ellas, al darse el hecho de que la segunda operación, con sus características concretas, solo es posible, o existe, gracias a la primera, pero no es a esa dependencia, que se podría denominar material, a la que se refiere la norma, porque supondría tanto como ignorar los principios rectores del Impuesto.

   Cuando la resolución de la Dirección general de Tributos reconoce como exentas "las aplicaciones " de los efectos realizadas entre entidades financieras, se está refiriendo a las operaciones materiales de entrega o cesión hechas entre ellas, requisito necesario para realizar las gestiones de cobro que son, precisamente, la razón de la entrega, pero no a los citados servicios o gestiones, porque ello iría en contra de la ley, además de no tratarse de "aplicaciones".

   Este Tribunal ya adelantó el criterio expuesto en su Resolución de 21 de marzo de 1996 (RG ...), criterio que fue igualmente manifestado por la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 15 de abril de 1999".

   Este mismo criterio se ha mantenido en las sentencias de la misma Audiencia Nacional de 19 de noviembre del 2003 (Rec. nº 857/2002), de 10 de febrero del 2005 (Rec. nº 464/2002), de 31 de marzo del 2005 (Rec. nº. 504/2002) y de 16 de abril del 2005 (Rec. nº 463/2002).

   SEXTO.- El último concepto regularizado en la liquidación es el relativo a la deducibilidad del IVA repercutido en determinados gastos soportados por Y, S.A. en relación con servicios vinculados a la Oferta Pública de Adquisición de Acciones de este banco por X, S.A. a la vista de lo que establecen los artículos 94 y 95 de la ley del impuesto.

   Los hechos considerados relevantes en el acuerdo de liquidación son los que se describen a continuación. En el B.O. del Registro Mercantil de 16 de junio del 2003 se publicó la citada OPA. En fecha anterior, concretamente el 4 de abril del 2003, se firmó entre Y, S.A. y X, S.A. un acuerdo de confidencialidad; y en fecha 8 de mayo siguiente se firma entre las mismas partes un contrato de colaboración en el que se recoge el compromiso irrevocable de X, S.A. de formular una oferta por el 100% del capital de Y, S.A. a un precio de 12,70 euros por acción siempre que la aceptación de los accionistas a la oferta supere el 51% del capital; a este contrato se adhirieron accionistas que representaban el 51% del capital. En el mes de julio del 2003 Y, S.A. contabilizó diversas facturas por servicios profesionales; unas por asesoramiento jurídico (que comprende según el detalle de las facturas de los abogados: la preparación e intervención en la negociación del contrato de compromiso irrevocable de compraventa de acciones, la preparación de las cartas de adhesión de los accionistas, la revisión de la titularidad y cargas de las acciones de los títulos de accionistas, la supervisión del contrato de colaboración, la asistencia a los accionistas de Y, S.A. en relación con las instrucciones a remitir a las entidades depositarias de las acciones para su negociación y sobre la sustitución de garantías constituidas sobre las mismas) y otras de carácter financiero (los servicios de Q, S.A. se refieren a la canalización en forma exclusiva de la negociación entre los dos bancos, a la valoración equitativa de las acciones a efectos de determinar el precio de la oferta. Y los servicios de P a la emisión de una "fairness opinión" a requerimiento del consejo de administración de Y, S.A.). El importe de los gastos que serían soportados por Y, S.A. por los servicios de los abogados y de Q, S.A. estaba acordado según carta de 7 de mayo del 2003 dirigida al consejero delegado de X, S.A. en España.

   La Inspección en su informe complementario considera que los servicios jurídicos y financieros considerados sólo guardan relación directa con la operación de venta de acciones de Y, S.A. por sus propios accionistas, siendo estos los únicos beneficiarios de la operación; también que los gastos incurridos no se han generado como consecuencia de ninguna operación realizada por Y, S.A. en el ejercicio de una actividad económica y no contribuyen a la obtención de ningún ingreso; y que por tanto no cumplen con los requisitos de deducibilidad de los artículos 94 y 95 de la LIVA.

   El acuerdo de liquidación con apoyo en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la CE (de 8 de junio del 2000, de 27 de septiembre del 2001, de 26 de mayo del 2005) concluye que la doctrina que de ellas se desprende es que una entidad que realiza una actividad sujeta y no exenta del IVA puede deducir el IVA que soporte por la adquisición de bienes y servicios que utilice en la realización de la referida actividad; que la utilización de los bienes y servicios adquiridos en la actividad económica de la entidad ha de ser directa y exclusiva, lo que significa que el importe de los gastos derivados de su adquisición ha de conformar parte del coste de los bienes o servicios que originan el derecho a deducir para el sujeto pasivo, o al menos, ha de formar parte de los costes generales de la entidad.

   Aplicando esta doctrina al presente caso afirma que, aunque indirectamente el obligado tributario está interesado en el buen fin de la operación de venta de las acciones, esa afirmación "no puede desvirtuar la realidad, que no es otra que los gastos por los que el Y, S.A. ha soportado el IVA se refieren a una operación realizada estrictamente por terceros, y que a ellos beneficia; incluso, los servicios adquiridos que tiene un mayor importe en términos cuantitativos presentan características propias de un servicio de intermediación en nombre y en beneficio de los accionistas del banco, que son los auténticos interesados en los servicios relativos a la venta de acciones. En términos de la jurisprudencia del TJCE no puede bajo ninguna perspectiva entenderse que los referidos servicios se utilizan por el Banco para la realización de sus operaciones generadoras del derecho a la deducción, en el sentido de que se incorporen como parte del coste de tales operaciones".

   SEPTIMO.- El interesado, en sus alegaciones, defiende la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de los servicios financieros y jurídicos a que nos venimos refiriendo partiendo de un presupuesto, que ya anticipamos que no es compartido por esta Sala, según el cual si los gastos originados por esos servicios son fiscalmente deducibles en el Impuesto de Sociedades por tratarse de servicios cuyo beneficiario ha sido la propia sociedad, o porque han sido de asesoramiento al consejo de administración en el cumplimiento de sus deberes legales, lo lógico es concluir que las cuotas de IVA repercutidas al precio de tales servicios sean también deducibles.

   Así concluye sus alegaciones con el siguiente párrafo: "Es decir, en la medida en que el gasto está, de manera esencial (vinculado ¿) con la sociedad, el gasto debe considerase deducible desde un punto (de vista ¿) del Impuesto sobre Sociedades y, estando al menos de manera indirecta (y esto no puede ponerse en duda) relacionado con la misma, las cuotas del IVA soportado deben ser deducibles".

   A lo largo de sus alegaciones sobre este punto el interesado rechaza fundamentalmente el criterio de la Inspección de que en realidad el beneficiario de los servicios habría sido no el Y, S.A. sino sus accionistas como destinatarios o beneficiarios de la OPA, criterio que el interesado considera que es el básico para haber sostenido la Inspección la no deducibilidad, cuando realmente es sólo una más de las valoraciones que aquella recogió en su informe y, desde luego, no los es en el propio acuerdo de liquidación.

   Rechaza que los servicios prestados por Q, S.A. puedan ser calificados como de intermediación en la operación, porque realmente el encargo recibido por esta compañía del Banco, fue la de canalizar las conversaciones del consejo de administración del X, S.A. y del Y, S.A. (y no con los accionistas de éste) dentro del procedimiento de una OPA no hostil sino consensuada y también, el formular un dictamen enjuiciando el precio por acción ofertado y si éste merecía o no la consideración de equitativo. Que no se puede olvidar que en el régimen de las ofertas publicas de adquisición de acciones, el consejo de administración de la sociedad afectada debe redactar un informe sobre la oferta y sus observaciones en favor o en contra y manifestar si existen acuerdos entre la sociedad afectada y el oferente, o entre ésta y los miembros del órgano de administración de aquella, así como su opinión sobre la oferta y la intención de aceptarla por quienes sean a la vez accionistas. En definitiva, que los administradores para cumplir con una función que en el proceso se le impone legalmente deben contar con asesoramiento externo, como el prestado por Q, S.A. y P.

   Algo parecido sostiene en relación con los servicios de asesoramiento legal. En este punto señala que el objeto de estos servicios tal como se definen por la Inspección no describen exactamente la realidad de las cosas. Que en las facturas existen trabajos no recogidos por la Inspección, tales como los de análisis y revisión de la documentación a remitir por el Y, S.A. al Banco de España, a la Dirección General de Seguros, a la CNMV, a la revisión del folleto de presentación de la OPA y al estudio de las modificaciones estatutarias necesarias para acomodarse a las condiciones establecidas por X, S.A. en su oferta. En definitiva, que fueron básicamente servicios de asesoramiento legal en relación con el cumplimiento de obligaciones contractuales o legales nacidos a cargo del Y, S.A. en el procedimiento de la OPA.

   OCTAVO.- Expuestos los argumentos de una y otra parte, no se puede compartir la valoración que hace la Inspección de alguno de los servicios recibidos como de intermediación entre el oferente en la OPA y los accionistas del Banco, ni tampoco el considerar como elemento decisivo el que los beneficiarios de la OPA de adquisición sean los accionistas del Banco, que es lo que corresponde a un proceso de compraventa de acciones donde la intervención administrativa sólo pretende asegurar la publicidad y la transparencia en el proceso de toma de control de las sociedades cotizadas en garantía de la situación de los accionistas minoritarios.

   Pero tampoco son suficientes los argumentos del interesado sobre el carácter obligatorio de los gastos incurridos, bien por imposición legal, o por contrato; ni la identificación que hace entre la deducibilidad de un gasto en el Impuesto de Sociedades y la deducibilidad del IVA repercutido en la adquisición de ese gasto.

   En este impuesto la norma aplicable es la recogida en el artículo 92 Dos de la ley del impuesto que dispone: "El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 apartado uno de esta Ley". Y este último artículo formula de nuevo la relación directa que debe existir entre las operaciones por las que se soporta el IVA y aquellas por las que este impuesto se repercute, cuando dice que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas soportadas "en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones ... a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el valor Añadido....".

   Confirmando el criterio de la Inspección y más claramente expresado en el del acuerdo de liquidación, entendemos que la verdadera cuestión reside en determinar si se justifica en este caso la existencia de una relación directa e inmediata entre los servicios a los que nos venimos refiriendo por los que se soportó el IVA por el Y, S.A. y una o varias operaciones realizadas por éste último y por las que se ha repercutido el impuesto. Y es que ya el artículo 2º.2 de la Primera Directiva disponía que: "En cada transacción será exigible el Impuesto sobre el Valor Añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados, al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto, que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio".

   Sobre el alcance de esa relación directa e inmediata se ha pronunciado en muy diversas ocasiones el TJCE. Así en la sentencia Midland de 8 de junio del 2000 (Asunto C 98/98), referida a la deduciblidad del IVA soportado por unos servicios legales recibidos por una empresa a la que se demandaba una indemnización de daños por un incumplimiento contractual en una operación de compra de acciones en la que el sujeto pasivo había intervenido prestando servicios de asesoramiento, de la que extraemos los siguientes párrafos: "29. Debe recordarse que, según el principio fundamental inherente al sistema del IVA, que resulta de los artículos 2.º de las Directivas Primera y Sexta, el IVA se aplica en cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del precio (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 16).

30. De dicho principio, así como de la regla establecida en el apartado 19 de la sentencia BLP Group, antes citada, según la cual para originar el derecho a la deducción los bienes adquiridos o los servicios obtenidos deben estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto, resulta que el derecho a deducir el IVA que haya gravado tales bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención, deban haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones sujetas a gravamen. Por lo tanto, dichos gastos deben formar parte de los costes de tales operaciones por las que se repercute el IVA que utilizan los bienes adquiridos o los servicios obtenidos. En consecuencia, dichos elementos del coste deben normalmente haberse originado antes de que el sujeto pasivo haya realizado las operaciones sujetas al impuesto a que se refieren.

31. De ello se deduce que, contrariamente a lo que alega Midland, normalmente no existe ninguna relación directa e inmediata, en el sentido considerado en la sentencia BLP Group, antes citada, entre la operación por la que se repercute el IVA y los servicios que un sujeto pasivo haya utilizado como consecuencia y a raíz de la realización de esa operación. En efecto, es cierto que los gastos efectuados para obtener dichos servicios constituyen la consecuencia de la operación por la que se repercute el IVA. No obstante, normalmente no forman parte de los elementos integrantes del coste de esta operación, lo que, sin embargo, exige el artículo 2.º de la Primera Directiva. Por lo tanto, dichos servicios no tienen una relación directa e inmediata con la operación por la que se repercute el IVA. En cambio, los costes de tales servicios forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los productos de una empresa. Por consiguiente, tales servicios presentan una relación directa e inmediata con la actividad del sujeto pasivo en su integridad, por lo que el derecho a deducir el IVA está sujeto al artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva y, conforme a esta disposición, sólo procede la deducción parcial del IVA".

    La cuestión que planteaba el órgano judicial remitente se refería a la deduciblidad del IVA soportado por servicios que se utilizaron no en la realización de una operación sujeta, sino que se había incurrido en ellos posteriormente como consecuencia de una actividad posterior, aunque fuera consecuencia de la primera. El TJCE consideró en esta sentencia que no existía la relación directa e inmediata exigida si se relacionaba la adquisición que soportó IVA con la realización de operaciones sujetas a IVA; pero admite su deducibilidad cuando los servicios recibidos formen parte de los gastos generales, porque "son elementos íntegramente del precio de los productos de una empresa"; y en este caso la relación directa e inmediata la relaciona con la actividad del sujeto pasivo considerada en su integridad.

    En una sentencia posterior (CIBO) de fecha 27 de septiembre del 2001 (Asunto C-16/00) se reproduce sustancialmente, sin incluir mayores precisiones, la antes citada de 8 de junio del 2000. Se trataba de una sociedad holding que intervenía en la gestión de sus filiales y pretendía la deducción del IVA soportado en ciertos servicios relacionados con la adquisición de esas acciones. La empresa y el Gobierno francés defendieron su deducibilidad, por considerar que tales servicios formaban parte de los gastos generales, mientras que la Comisión sostuvo que el IVA soportado no era deducible en la medida en que dichos gastos no contribuyeron a la realización de ninguna operación incluida en el ámbito del IVA.

    En sus párrafos 32 y 33 se recogen los siguiente: "Es necesario señalar que no existe relación directa e inmediata entre los distintos servicios utilizados por una sociedad holding en relación con la adquisición de participaciones en una filial y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. En efecto, el importe del IVA pagado por la sociedad holding sobre los gastos correspondientes a dichos servicios no grava directamente los distintos elementos constitutivos de precio de tales operaciones realizadas por dicha sociedad. Esos gastos no forman parte de los costes de las operaciones por las que se repercute el IVA que utilizan dichos servicios. En cambio, los costes de tales servicios forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los productos de una empresa. Por consiguiente, tales servicios presentan en principio una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto".

    En la sentencia Kretztchnik de 26 de mayo del 2005 (Asunto C-465/03) se trataba de la deducibildad del IVA soportado por unos gastos relacionados con un ampliación de capital hecha para obtener recursos que le permitiera financiar sus actividades. El TJCE reproduce el principio fundamental según el cual para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA con derecho a la deducción y añade en el apartado 36: "En el ámbito del litigio principal, habida cuenta de que, por una parte, la emisión de acciones es una operación no incluida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva y, por otra parte, Kretztechnik efectuó dicha operación con el objeto de aumentar su capital en beneficio de su actividad económica en general, ha de considerase que los costes de los servicios prestados a dicha sociedad con ocasión de la operación en cuestión forman parte de sus gastos generales y, como tales, son elementos integrantes del precio de sus productos. En efectos, tales servicios presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo".

    En este caso, la relación directa e inmediata del gasto general con el conjunto de la actividad económica del sujeto pasivo se manifiesta en que el aumento de capital tenía por finalidad el allegar nuevos recursos para financiar las actividades.

    En la sentencia Investrand de 8 de febrero del 2007 (Asunto C-435/05), era ésta una sociedad de cartera pasiva que vendió acciones de su filial; al calcular la remuneración debida se planeo una cuestión litigiosa en el marco de la cual se le facturaron servicios jurídicos con repercusión del IVA cuya deducibilidad defendía la empresa.

    El TJCE mantuvo la doctrina reiterada sobre la necesidad de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que el impuesto se repercute con derecho a la deducción. Y citando las sentencias Midland y Kretztechnik reconoce que también se concede el derecho a la deducción cuando los costes de los servicios recibidos forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los bienes que entrega o servicios que presta. En este caso se considera que tales gastos presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica en su conjunto.

    En el caso concreto planteado declara que: "Dado que ni la venta de acciones, ni las gestiones realizadas por Investrand con respecto a su crédito frente a Hi-Tec (el comprador de las acciones ) son operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de la sexta Directiva, no puede considerarse que los gastos relacionados con los servicios de asesoramiento objeto de controversia en el asunto principal guarden una relación directa e inmediata con una o varias operaciones especificas que den derecho a la deducción"

    Y frente a la invocación a la sentencia Kretztechnik, hecha por la interesada para justificar su carácter de gastos generales, dice: "36. En efecto, los gastos de asesoramiento de que se trataba en el asunto que originó la referida sentencia, gastos que el Tribunal de Justicia calificó en el apartado 36 de dicho sentencia,de gastos generales que tenían relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto, correspondían a una emisión de acciones para aumentar el capital de dicho sujeto pasivo en beneficio de su actividad económica. 37. Mientras que en los autos no aparece ningún dato que permita afirmar que, en el presente asunto, Investranad no habría recurrido a los servicios de asesoramiento controvertidos si no hubiera realizado una actividad económica sujeta al IVA, los servicios de asesoramiento de que se trataba en el asunto que dio lugar a la sentencia Kretztechnik, antes citada, en cambio, se debían exclusivamente a la actividad económica del sujeto pasivo y al aumento de capital acordado por éste para incrementar sus recursos financieros en beneficio de dicha actividad".

    Y finalmente se puede reproducir de la sentencia de 29 de octubre del 2009 (Asunto C-29/08) que contempla el caso de una sociedad matriz, SKF, que vende participaciones en filiales para financiar las demás actividades del grupo y en esa operación recibe asesoramiento jurídico con repercusión del IVA, después de señalar que en ese caso no se han remitido los datos necesarios para determinar si tales gastos presentan una relación directa e inmediata en el sentido de la jurisprudencia de ese Tribunal, resume en el párrafo 72 el alcance normal del concepto de gastos generales que conceden derecho a la deducción, al decir: "Por ultimo, debe recordarse que se ostenta el derecho a deducción con respecto al IVA soportado por los servicios prestados en el marco de operaciones financieras si el capital adquirido a través de estas operaciones se afecta a las actividades económicas del interesado. Por otra parte, los gastos relacionados con los servicios por los que se soporta el IVA tiene una relación directa e inmediata con las actividades económicas del sujeto pasivo en el caso de que sean imputables exclusivamente a actividades económicas por las que se repercute el IVA y, por lo tanto, formen parte únicamente de los elementos constitutivos del precio de las operaciones relativas a tales actividades".

    En el caso aquí considerado se trata de gastos de asesoramiento soportados por el Y, S.A. sobre cuyas acciones se formula una Oferta Publica de Adquisición.

    De acuerdo con la doctrina del TJCE entendemos que es manifiesto, a efectos de la deducibilidad del IVA, que no existe la relación directa e inmediata que es exigible, en el sentido de que el coste de tales servicios fuera elemento constitutivo del precio de las operaciones del Y, S.A. por las que éste repercute el IVA.

    Y también entendemos que no cabe atribuir a tales gastos el carácter de gastos generales, insistimos que a efectos de la deducibilidad del IVA, en el sentido que a estos les atribuye la jurisprudencia citada, que exige la prueba de la existencia de una relación directa e inmediata de los gastos con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto. Sí se podría apreciar esta relación si se consideraran los gastos desde la posición de la sociedad que formula la oferta de adquisición, en cuanto que esta adquisición puede redundar en un beneficio de la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto. Pero desde la perspectiva de la empresa afectada o destinataria de la OPA, no se comprendería en que medida el simple cambio de accionistas puede representa un beneficio para la actividad económica del Y, S.A.

    Por ello,

    Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en la reclamación que en única instancia ha interpuesto X, S.A. que interviene como sucesora a titulo universal de Y, S.A. contra un acuerdo de liquidación dictado a su el 2 de diciembre del 2008 por la Oficina Técnica de la Delegación de Grandes Contribuyentes de la AEAT en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003, ACUERDA: Desestimarla y confirmar el acuerdo impugnado.