Resolución nº 00/500/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Junio de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (21/06/2012), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la entidad X, S. C , con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de las reclamaciones económico administrativas nº ..., ... y ..., dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., derivado del acta de disconformidad ... relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001, contra el acuerdo de liquidación dictado por la misma Dependencia, derivado del acta de disconformidad A02- ... relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003, y contra el acuerdo de imposición de sanción dictado por la misma Dependencia dimanante del acta de disconformidad A02- ...

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 3 de febrero de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., incoó a la entidad hoy reclamante, acta de disconformidad número A02- ... relativa al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y períodos comprendidos en el ejercicio 2001, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio, en los que se hace constar, entre otras circunstancias lo siguiente:

- El obligado tributario ha deducido cuotas de IVA por importe de 106.726,49 euros, correspondientes al IVA que él ha considerado incluido en un pago que efectuó al Ayuntamiento de ... por importe de 773.767,02 euros, según carta de pago de fecha 2 de enero de 2001 aportada al expediente. Dicho importe se corresponde con el pago del precio de adjudicación en la compra de un solar al citado Ayuntamiento, formalizada en escritura pública de fecha 21 de mayo de 2003.

- En base a la carta de pago, y sin estar en posesión de la factura correspondiente, el obligado tributario registró en el Libro de IVA soportado cuotas deducibles por importe de 106.726,49 euros, desglosando del pago realizado, la parte que consideró correspondía al IVA y dedujo dichas cuotas en la declaración-liquidación del cuarto trimestre de 2001. El pago de la totalidad de la cuota de IVA correspondiente a la transmisión, por importe de 123.802,72 euros, se efectúa en el año 2003, inmediatamente antes del otorgamiento de la escritura.

- A juicio del actuario no procede la deducción de las referidas cuotas en base a lo previsto en los artículos 88.Dos y 97 de la Ley del impuesto.

Presentadas alegaciones por la interesada, el Jefe de la Oficina Técnica practicó liquidación con fecha 21 de abril de 2005 en la que confirma la propuesta contenida en el acta, resultando una deuda tributaria de 122.738,46 euros, de las cuales 106.726,49 euros corresponden acuota tributaria y 16.011,97 euros a intereses de demora.

La notificación se practica el 6 de mayo de 2005.

No conforme la entidad interpuso el 6 de junio de 2005 la reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra el acuerdo de liquidación descrito.

SEGUNDO: Con fecha 3 de febrero de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., incoó a la entidad hoy reclamante, acta de disconformidad número A02- ... relativa al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido y períodos comprendidos en el ejercicio 2003, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio, en los que se hace constar, entre otras circunstancias lo siguiente:

- El obligado tributario ha deducido cuotas de IVA por importe de 17.076,24 euros, correspondientes al IVA que él ha considerado incluido en un pago que efectuó al Ayuntamiento de ... por importe de 123.802,72 euros, según carta de pago de fecha 12/05/03 aportada al expediente. Dicho documento corresponde al "Resto Importe enajenación parcela ...", siendo dicho resto pendiente de pago la totalidad de la cuota del IVA que grava la operación.

- En base a la carta de pago, y sin estar en posesión de la factura correspondiente, el obligado tributario registró en el Libro de IVA soportado cuotas deducibles por importe de 17.076,24 €, desglosando del pago realizado, la parte que consideró correspondía al IVA y dedujo dichas cuotas en la declaración-liquidación del cuarto trimestre de 2003.

- A juicio del actuario no procede la deducción de las referidas cuotas en base a lo previsto en los artículos 88.Dos y 97 de la Ley del impuesto.

Presentadas alegaciones por la interesada, el Jefe de la Oficina Técnica practicó liquidación con fecha 21 de abril de 2005 en la que confirma la propuesta contenida en el acta, salvo lo referente a los intereses de demora, resultando una cuota a devolver de 242.962,83 euros.

La notificación se practica el 6 de mayo de 2005.

No conforme la entidad interpuso con fecha 6 de junio de 2005, contra el acuerdo de liquidación descrito, reclamación económico administrativa nº ... ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ...

TERCERO: El Jefe de la Oficina Técnica dictó con fecha 12 de julio de 2005 acuerdo de imposición de sanción en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2001, resultando una deuda a ingresar por este concepto de 53.363,80 €, calculada según lo previsto en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, por no resultar más favorable el régimen previsto en la Ley 58/2003.

- Resultan conductas constitutivas de infracción tributaria las siguientes: dejar de ingresar cuotas por importe de 47.481 euros y obtener indebidamente devolución por importe de 59.244,99 euros, como consecuencia de la indebida deducción de cuotas que no le fueron repercutidas por el transmitente ni fueron pagadas por el obligado tributario, apreciándose culpabilidad en las conductas descritas.

- En cuanto a las infracciones cometidas, tipificación y calificación, se distinguen en el acuerdo sancionador las siguientes:

- Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo parte de la deuda tributaria, períodos 1T-06 y 2T-06, tipificada como infracción tributaria en elart. 191.1 de la Ley 58/2003. Son infracciones leves porque el importe de lo defraudado no supera los 3.000 euros.

- Obtener indebidamente devoluciones, períodos 4T-05 y 4T-06, tipificada como infracción tributaria en el art. 193.1 de la Ley 58/2003. Son infracciones leves porque no concurre ocultación.

Con fecha 17 de septiembre de 2010 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., dicta acuerdo de imposición de sanción, notificándose al obligado tributario el 23 de septiembre de 2009.

Contra el acuerdo descrito la entidad interpuso recurso de reposición, desestimado mediante acuerdo defecha 18 de enero de 2006, notificado el 24 de enero de 2006.

Disconforme con el mismo, la interesada presentó el 8 de febrero de 2006 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., número ...

CUARTO: Realizados los debidos trámites, el Tribunal Regional de ... dicta resolución acumulada de fecha 3 de septiembre de 2009, fallando en primera instancia, desestimar las reclamaciones interpuestas, confirmando los actos administrativos impugnados.

La notificación se practica el 13 de octubre de 2009.

Con fecha 13 de noviembre de 2009 la parte actora interpone el recurso de alzada que se examina ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la resolución del Tribunal Regional descrita, formulando las siguientes alegaciones en síntesis:

- El impuesto no se devengó en su totalidad en el año 2001, como afirma la Inspección en su informe ampliatorio. En dicho año sólo se devengó la parte correspondiente al pago a cuenta efectuado en el mismo y, el resto, con el segundo pago.

-Es cierto que el importe total pagado en enero de 2001 coincide con el importe de la adjudicación, y el ingreso de 2003 con el importe total de IVA que gravó la operación, pero esta circunstancia deriva de acuerdos entre las partes que nada tienen que ver con la actuación inspectora.

- Los documentos expedidos por el Ayuntamiento de ... en fechas 02/01/01 y 12/05/03 deben tener la consideración de facturas. El único defecto que se imputa a estos documentos es que en los mismos no consta la cuota tributaria del impuesto, pero dicho defecto se subsana a la vista de la escritura pública.

- Subsidiariamente se alega que la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero requisito para ejercerlo, de tal suerte que el derecho podrá ser ejercitado aun cuando se posea una factura incompleta.

- Enriquecimiento injusto por parte de la Administración, puesto que el Ayuntamiento ha ingresado el impuesto repercutido.

- En cuanto al acuerdo de imposición de sanción ausencia de culpabilidad al existir interpretación razonable de la norma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes:

1)La conformidad a derecho de los acuerdos de liquidación impugnados, en concreto si procede la deducción de las cuotas de IVA soportadas que sostiene la entidad.

2)La conformidad a derecho del acuerdo de imposición de sanción, si procede eximir de responsabilidad por interpretación razonable de la norma.

SEGUNDO: La primera cuestión que corresponde tratar a este Tribunal consiste en determinar si procede la deducción de las cuotas de IVA que han sido regularizadas por la Inspección.

En el presente caso, la Inspección ha centrado sus argumentos para rechazar la deducibilidad de las cuotas de IVA controvertidas en los siguientes motivos:

- El obligado tributario ha deducido cuotas de IVA por importe de 106.726,49 euros (2001) y 17.076,24 euros (2003), correspondientes a las cuotas de IVA que él ha considerado incluidas en sendos pagos que efectuó al Ayuntamiento de ... por importe, respectivamente, de 773.767,02 euros (2001) y de 123.802,72 euros (2003), según cartas de pago de fechas 2-01-2001 y 12-05-2003.

- En base a las cartas de pago, y sin estar en posesión de las facturas correspondientes, el obligado tributario registró en sus libros de IVA soportado cuotas deducibles por importe de 106.726,49 euros (2001) y 17.076,24 euros (2003) respectivamente, desglosando de los pagos realizados, la parte que consideró correspondía al IVA, deduciendo dichas cuotas en sus declaraciones-liquidaciones correspondientes al 4T de 2001 y al 4T de 2003.

- A juicio del actuario no procede la deducción de las referidas cuotas en base al art. 88.Dos LIVA: "La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura..." y "La cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado". Tampoco es posible la deducción por no concurrir los requisitos formales a que alude el art. 97 de la Ley: estar en posesión de la factura original, expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.

Por su parte la entidad reclamante sostiene, en síntesis, en las alegaciones vertidas ante este Tribunal, que los documentos expedidos por el Ayuntamiento de ... (cartas de pago) deben tener la consideración de facturas, ya que el único defecto imputable a estos documentos es que en los mismos no consta la cuota tributaria del impuesto, defecto que es subsanable a la vista de la escritura publica.

De lo expuesto resulta cuestión pacífica entre las partes la no expedición de facturas por parte del Ayuntamiento de ... que documenten la operación de compra venta realizada, insistiendo la parte actora en que las cartas de pago emitidas deben tener la consideración de facturas. Tampoco resultan controvertidas en la presente resolución las siguientes cuestiones: la sujeción al Impuesto de la operación, la calificación de empresario o profesional del Ayuntamiento en la misma y la afección de los terrenos a la actividad empresarial del Ayuntamiento.

La cuestión objeto de controversia se centra en determinar si los documentos que obran en el expediente administrativo, es decir las cartas de pago y la escritura pública de compraventa, resultan documentos justificativos suficientes para ejercer el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por el comprador sujeto pasivo del impuesto.

Este Tribunal debe señalar que la gestión de los tributos encomendada a la Agencia Estatal de Administración Tributaria exige que ésta disponga de la suficiente información de las transacciones realizadas en el ámbito de las actividades empresariales o profesionales, en la medida que puedan tener trascendencia en el ámbito fiscal. En concreto, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la corrección del documento justificativo del derecho es de una especial importancia puesto que la existencia del mismo va a permitir el adecuado funcionamiento de la mecánica impositiva, al ligarse, en su caso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas a la posesión del documento justificativo de tales cuotas.

En relación con la obligación de que el sujeto pasivo del IVA obtenga un documento justificativo suficiente para ejercer su derecho a la deducción del impuesto soportado, el artículo 18.1.a) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, vigente en los períodos comprobados (actualmente las referencias tendrían que hacerse al artículo 178 de la Directiva 2006/112/CE), dispone: «para poder ejercitar el derecho a la deducción el sujeto pasivo deberá: a) En la deducción enunciada en la letra a) del apartado 2 del artículo 17, poseer facturas formalizadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22», indicándose en el referido artículo 17.2: «En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) Las cuotas del IVA, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo.»

Finalmente, el citado artículo 22.3 dispone:

a) Los sujetos pasivos extenderán facturas, o documentos que produzcan sus efectos, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen para otros sujetos pasivos, debiendo conservar un duplicado de todos los documentos extendidos. Igualmente los sujetos pasivos extenderán facturas separadas por los anticipos a cuenta que les sean pagados por otros sujetos pasivos, antes de que sean consumadas en su totalidad las entregas de bienes y las prestaciones de servicios convenidas.

b) En las facturas deberá figurar separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan.

c) Los Estados miembros fijarán los criterios en cuya virtud se considerará que un documento produce los efectos de una factura.

En aplicación de los citados artículos relativos a las formalidades para el ejercicio del derecho a la deducción y a las facturas, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en Sentencia de 14 de julio de 1988 (asuntos acumulados C-123/87 y C-330/87), declaró:

La letra a) del apartado 1 del artículo 18 y las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva del Consejo (77/388), de 17 de mayo de 1977, permiten a los Estados miembros condicionar el ejercicio del derecho a deducción a que se tenga una factura que contenga obligatoriamente determinadas menciones necesarias para garantizar la percepción del IVA y un control por la Administración Fiscal. Tales menciones no deberán, por su número o tecnicismo, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción.

Y ese mismo Tribunal, en los fundamentos que recoge la Sentencia de 5 de diciembre de 1996 (asunto C-85/95), señaló:

De la letra a) del apartado 1 del artículo 18, en relación con el apartado 3 del artículo 22, resulta que el ejercicio del derecho a deducción está vinculado, por regla general, a la posesión del original de la factura o del documento que, según los criterios fijados por el Estado miembro de que se trate, se considere que produce los efectos de la factura.

Igualmente, en la Sentencia de 17 de septiembre de 1997 (asunto C-141/96) se indica:

Tras establecer así los requisitos mínimos relativos a las menciones que obligatoriamente deben figurar en la factura o en el documento que produce sus efectos, la letra c) del apartado 3 del artículo 22 deja a los Estados miembros la libertad de fijar los criterios según los cuales tal documento puede considerarse que produce los efectos de una factura.

De la jurisprudencia del TJCE se desprende que el rigor formalista relativo al ejercicio del derecho a deducir cuotas soportadas, encuentra su justificación en la obligación de los Estados miembros de garantizar la percepción del IVA y un adecuado control por la Administración Fiscal. No obstante, las exigencias formales exigibles no deben conducir a situaciones en las que resulteprácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción.

Así, el TJCE ha señalado de forma reiterada que el derecho a deducir forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas impositivas soportadas en las operaciones anteriores (sentencia de 15 de julio de 2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09, Rec. p. I-0000, apartado 37 y jurisprudencia citada). Los Estados miembros carecen de la posibilidad de supeditar el ejercicio del derecho de deducción del IVA al cumplimiento de unos requisitos relativos al contenido de las facturas que no sean los expresamente establecidos en las disposiciones de la Directiva. Es cierto que podrán establecer las obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, pero no podrán utilizar tal facultad para imponer obligaciones suplementarias respecto de las fijadas por la Directiva (véase la sentencia Pannon Gép Centrum, antes citada, apartado 40).

En consecuencia, como regla general se exige la correspondiente factura expedida con arreglo a las condiciones que fija la propia Directiva y que han sido desarrolladas en nuestro Derecho interno, además de por la Ley del IVA y su Reglamento, anteriormente por el Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, por el que se regulaba el deber de emitir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales y en la actualidad por el Reglamento de Facturación aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

Desarrollando estos principios, el artículo 97 de nuestra Ley 37/1992 del IVA regula los requisitos formales para ejercer el derecho a deducir:

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2.º La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta ley.

3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.

4.º La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta ley.

5.º El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta ley.

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.

El documento justificativo de la deducción será normalmente la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establecen reglamentariamente.

TERCERO: Una vez sentado lo anterior, debemos analizar las cartas de pago emitidas por el Ayuntamiento de ..., a las que la entidad reclamante pretende equiparar con las facturas exigidas por la norma:

1) Carta de pago de fecha 2 de enero de 2001, expedida por el Ilmo. Ayuntamiento de ... (CIF ...), en la que se hace constar la siguiente información:

*Fecha de ingreso: 2/01/2001

*Importe: 773.767,02 euros

*Datos del interesado:

-Código ...

-Nombre o razón social X, S. C.

*Detalle del ingreso: Pte. Aplicación ingreso a cuenta al amparo del P.4 del acuerdo del pleno ... expediente ...

*Nº de operación: ...

*Nº de ingreso: ...

2) Carta de pago de fecha 12 de mayo de 2003, expedida por el Ilmo. Ayuntamiento de ... (CIF ...), en la que se hace constar la siguiente información:

*Fecha de ingreso: 12/05/2003

*Importe: 123.802,72 euros

*Datos del interesado:

-Código ...

-Nombre o razón social X, S.C

-Domicilio ...

*Texto libre: Resto importe enajenación parcela ...

*Nº de operación: ...

*Nº de ingreso: ...

El art. 6 del Reglamento de facturación recoge el contenido de la factura en los siguientes términos:

1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

(...)

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura. (...)

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. (...)

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

Aunque ya hemos adelantado en el Fundamento previo que la carta de pago no tiene la consideración de documento sustitutivo de la factura, la lectura del art. 6 del Real Decreto no deja dudas en cuanto al contenido exigido a la factura, que resulta constitutivo de la misma, y que por supuesto no resulta exigible en el caso de las cartas de pago.

La carta de pago se puede definir como el instrumento público o privado donde el acreedor (Ayuntamiento de ...) confiesa haber recibido del deudor (entidad reclamante) la cantidad que le debía. En las cartas de pago que obran en el expediente no se hacen constar los siguientes requisitos exigidos por el art. 6 en relación con el contenido de las facturas:

1)Número y serie de la factura: sostiene la reclamante que las cartas de pago sí contienen nº correlativo, concretamente el ... y el ..., pero los citados números según consta en las cartas de pago aportadas se identifican con el número de operación, y no con la numeración propia correlativa de las facturas que exige el art. 6.

2)Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones: en ninguna de las cartas aportadas consta el domicilio del obligado a expedir, y sólo en la segunda consta el del destinatario de las operaciones.

3)El tipo impositivo.

4)La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

Por tanto, las cartas de pago son documentos distintos a las facturas, con un contenido diferente como acabamos de ver y que en absoluto habilitan para el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas de IVA soportadas.

CUARTO: A continuación nos corresponde abordar la escritura pública como documento justificativo del derecho a la deducción. Enrelación con esta cuestión, ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal, señalando que el ejercicio del derecho a la deducción requiere del cumplimiento del requisito formal de estar en posesión del documento justificativo del derecho, entendiéndose por tal, entre otros, la factura original expedida por quien realice la entrega, sin que se considere como documento justificativo del ejercicio del derecho a la deducción la escritura pública de compraventa de un inmueble, criterio que resultaba acorde con el mantenido por el Tribunal Supremo en concreto en sentencia de 8 de noviembre de 2004 (nº recurso 6295/1999).

Esta doctrina ha sido mantenida por este Tribunal Económico Administrativo Central, en concreto en resolución de fecha 10 de noviembre de 2004 que resuelve recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (RG 1731/2002), reiterándose posteriormente en diversas resoluciones, como las de fecha 28 de mayo de 2008 (RG 2277/05) y 8 de junio de 2010 (RG 6438/08).

En concreto, en los fundamentos de derecho 3 y 4 de la primera resolución citada, se indica lo siguiente:

" TERCERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha tenido ocasión de pronunciarse sobre el problema planteado, esto es, si la escritura pública de compraventa de un inmueble es documento justificativo suficiente a efectos de ejercer el derecho de deducción por parte del sujeto pasivo del IVA que soporta las cuotas del impuesto.

En este sentido, la Resolución de 5 de marzo de 2.003 (R.G. 3549/2.000), dictada también en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, ya señalamos lo siguiente:

En cuanto a los argumentos del TEAR de..., ha de señalarse en primer lugar que el citado Tribunal al declarar la posibilidad de que otros documentos distintos de la factura, y distintos a su vez de los documentos equivalentes enumerados en el artículo 97 de la Ley produzcan los mismos efectos que todos éstos, en particular el permitir el ejercicio del derecho a la deducción del IVA, va más allá del tenor literal de la Ley, que sólo considera documento, justificativos del derecho a la deducción los previstos en el artículo 97 de la Ley del IVA, entre los que no se encuentran los contratos privados. En este sentido corresponde a la Administración actuar con sometimiento pleno a la ley y al derecho, como exige el artículo 103 de la Constitución Española, lo que significa que en su actuación los órganos de la Administración se encuentran vinculados tanto a las normas legales como a las reglamentarias"».

En el mismo sentido, la Resolución de este Tribunal de fecha 5 de febrero de 2.003 (R.G. 2452/2000), indica: «El rigor formalista que regula esta materia no permite aceptar como hizo el Tribunal Regional, que la consignación en la escritura pública de compraventa -que no suple a la factura a efectos del ejercicio del derecho a la deducción- del porcentaje asignado a cada uno de los adquirentes en común, sobre el precio y sobre el importe del IVA, pueda dar por cumplida con la obligación legal de emitir el original y los duplicados de la factura en los que se consigne de forma separada la porción de base y de cuota repercutida a cada uno de ellos. Además de las resoluciones citadas en el escrito de alegaciones, este Tribunal Central se pronunció en Resolución de fecha 7 de febrero de 2001 (R.G. 6100/1998) dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, declarando que "sólo la factura completa o cualquiera de los documentos a que se refiere el artículo 97 de la Ley 37/1992 del IVA pueden ser considerados justificantes del ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto"».

CUARTO.- A la vista de todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal ratifica la doctrina establecida hasta ahora y, por tanto, declara que sólo la factura o documento justificativo, en la forma expuesta en el artículo 97 de la Ley 37/1.992, pueden ser considerados justificantes para ejercer el derecho a la deducción por el sujeto pasivo del impuesto; ya que los requisitos formales para ejercer el derecho a la deducción deben ser exigidos de forma precisa. Como ha indicado la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de marzo de 2.004 (Rec. 219/2.000) «dada la estructura del Impuesto, operan como garantía de la corrección de la deducción identificando los sujetos objeto y elementos tributarios de la operación»."

QUINTO: No obstante, el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 11 de julio de 2011 ( nº recurso 219/2008), no comparte el anterior criterio del TEAC, señalando en su fundamento de derecho 3º:

"TERCERO.- Para resolver la cuestión propuesta ha de partirse de que a tenor del artículo 97 de la Ley37/92 lo que constituye un requisito sustantivo de la deducibilidad del IVA es la posesión del "documento justificativo de la deducción".

De este modo, la tenencia de ese "documento justificativo de la deducción" es no sólo un elemento probatorio de haber soportado las cuotas del IVA, sino un requisito sustantivo para hacer efectiva la deducción.

Pero el problema aquí planteado no es tanto la naturaleza probatoria o sustancial que tiene el documento justificativo de la deducción sino el de si la factura puede ser sustituida por otro documento.

La respuesta positiva se impone: En primer lugar, porque el artículo 97 de la Ley 37/92 supedita el derecho a la deducción no a la tenencia de factura sino del documento justificativo del derecho, mención que reiteran los apartados 1 y 4 del artículo 97 del mismo texto legal, lo que se ratifica el artículo 89 cuando se alude a la factura o documento análogo como medio representativo de la operación. Esto desde el plano de la exégesis de los preceptos legales.

(Naturalmente el documento que sustituye a la factura debe contener todos los datos que la factura incorpora reglamentariamente).

Abona la conclusión enunciada, el hecho de que se acepte la renuncia a la exención en la escritura pública de transmisión del inmueble, pues aunque la doctrina sobre las condiciones y circunstancias de esa renuncia no deciden el problema aquí controvertido, es evidente que se presupone que el documento justificativo de haber soportado la carga del impuesto es la escritura, documento al que no suele acompañar factura, y que, por tanto, es aceptado como sustitutivo de ésta.

Desde los principios hay que llegar a idéntica conclusión pues nada justifica la no deducibilidad del impuesto cuando está documentalmente acreditada que se ha soportado la carga, y el documento que sustituye a la factura contiene todos los elementos relevantes para la identificación de la operación contenidos en la factura.

En cualquier caso, hay que subrayar que los hechos tuvieron lugar en 1998 y 1999, es decir, con anterioridad al Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre."

Tras esta Sentencia, la doctrina del TEAC no varió, y siguió considerando que la escritura pública no era documento justificativo del derecho a la deducción. No obstante, el Tribunal Supremo ha reiterado la doctrina sentada en sentencia de fecha 23 de noviembre de 2011 (nº de recurso 2205/2007), disponiendo en su fundamento de derecho 8 "in fine":

"Procede confirmar esta argumentación, pues aunque se parta de que la factura puede ser sustituida por otro documento, al no ser un elemento constitutivo del derecho a la deducción sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo, y de ahí la posibilidad de su sustitución por otros documentos, tales como la escritura publica en el caso de adquisición de un bien inmueble o la existencia de medios de prueba suficientes de la realidad de las operaciones, sentencias entre otras, de 11 de Julio de 2011 , y del propio Tribunal TJCE de 5 de Diciembre de 1996 y 21 de Abril de 2005 , naturalmente el documento que sustituye a la factura debe contener todos los datos necesarios que permitan acreditar de modo fehaciente que el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas con la consiguiente identificación de la operación de que se trate.

Ante la carencia del libro de facturas, la recurrente presentó una relación de gastos para la adquisición de terrenos, lo que resultaba insuficiente si cada operación no iba acompañada del correspondiente documento justificativo de la deducción, por lo que el proceder de la Administración resultó correcto, al admitir sólo las deducciones que venían avaladas por facturas y que se referían a operaciones realizadas por la entidad, no encontrándose contemplada la posibilidad de suspender las actuaciones inspectoras por la existencia de denuncias contra proveedores, que supuestamente se negaron a expedir facturas, todo ello sin perjuicio del ejercicio de las acciones oportunas frente a los mismos, si así lo considerase oportuno, ante el resultado de la comprobación."

Y más recientemente, en sentencia de 26 de abril de 2012, en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 149/2010, el Tribunal Supremo deja claro su criterio, en su Fundamento de Derecho 5º:

QUINTO.- Debemos comenzar recordando la jurisprudencia mantenida de forma constante por esta Sala, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales , aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée (C-146/05, apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 10 de mayo de 2010 (rec. cas. núms. 1432/2005 y 1454/2005), FFDD Segundo y Cuarto, respectivamente; de 28 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 1030/2007), FD Quinto ; de 24 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2885/2006), FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5705/2008), FD Quinto ; de 3 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 202/2007), FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 5491/2008), FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente].

Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83 , apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98, apartado 44 ) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C-78/00 , apartado 30)» [Sentencias de 10 de mayo de 2010, cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011, cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011,. cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011, cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente].

Debemos en este punto, y ahondando en lo anterior, considerar lo dicho en nuestra Sentencia de 26 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5132/2006) en la que se expuso lo siguiente:

La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.

Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.

En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

Acorde con este orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.

En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.

En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004, AS C-90/02 , al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente

soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto

(FD Cuarto).

Pues bien, trasladada la anterior doctrina al caso planteado, es claro que la recurrente contaba en el momento de la inspección, y así se aportó al expediente, la escritura pública protocolizada de la compraventa de las parcelas donde se encontraban identificados todos los datos que han de obrar en la factura, a excepción, claro está, del número. Y tal documento ha de reputarse medio fehaciente que justifica la operación, los correspondientes gastos, y la cuota soportada y, por tanto, el mismo ha de considerarse, a los efectos de lo dispuesto en el art. 97.Uno de la LIVA , documento justificativo habilitante para efectuar la deducción en su día realizada por la recurrente de la cuota de IVA soportada por la compra de las fincas incluidas en dicha escritura pública."

De las anteriores Sentencias resulta que el Tribunal Supremo tiene en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto, considerando que una aplicación desproporcionada de esas exigencias podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo.

Es innegable la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, pero, a juicio del Alto Tribunal, la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasado. Si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas, de forma que si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.

En asunción de la anterior jurisprudencia del Tribunal Supremo, este Tribunal cambia el criterio mantenido con anterioridad, en relación con el papel a desempeñar por una escritura pública como documento justificativo del derecho a la deducción, siempre que la misma contenga todos los datos necesarios que permitan acreditar de modo fehaciente que el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas.

SEXTO: En el presente caso obra en el expediente escritura pública de compraventa de fecha 21 de mayo de 2003 de parcela de terreno sita en ..., identificada con el código ..., en la que se hace constar lo siguiente:

EXPONEN

(...)

"II. Que el Ayuntamiento Pleno de ..., en sesión extraordinaria celebrada el día 15 de diciembre de 2000, adoptó el acuerdo de adjudicar el concurso, por procedimiento abierto, convocado para llevar a cabo la enajenación de los terrenos antes reseñados ....

3. Que en lo que a este escritura interesa, la parcela ..., integrada por los lotes números 1, 2, 3 y 4, y que reúne una edificabilidad conjunta de 28.000 m2, fue adjudicada, como resultado del concurso, por lotes individuales pero sin concreción física individual sobre el terreno de cada uno de dichos lotes adjudicados a los diferentes adjudicatarios.

   (...)

4. Que con fecha 6 de noviembre de 2002, el Ayuntamiento de ... emitió informe favorable a dicha concreción física de la parcela ... y su adjudicación en los lotes R-11 A, R-11 B, R-11C y R-11 D a los diferentes adjudicatarios.

   (...)

   CLÁUSULAS

   (...)

   SEGUNDA: El precio de esta compraventa es el de 773.767,02 euros, que el representante del Ayuntamiento confiesa haber recibido de la cooperativa compradora antes de este acto, por lo que otorga carta de pago a favor de la misma.

   (...)

   CUARTA: Todos los tributos correspondientes, el Impuesto sobre el Valor Añadido, gastos de escrituración e inscripción, asícomo cuantos otros se originen con motivo del presente contrato, serán de cuenta y cargo de la parte compradora.

   (...)

   SEXTA: RÉGIMEN FISCAL: La parte vendedora ha repercutido en la parte compradora el importe del IVA al 16%, que asciende a la cantidad de 123.802,72 euros, de las que aquélla otorga carta de pago."

   Por tanto de acuerdo con la jurisprudencia expuesta en el fundamento de derecho previo, este Tribunal entiende que la escritura pública aportada debe considerarse como documento justificativo del derecho a deducir el IVA soportado, y ello por los siguientes motivos:

   - La factura puede ser sustituida por otro documento al no ser un elemento constitutivo del derecho a la deducción sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo, y de ahí la posibilidad de su sustitución por otros documentos, tales como la escritura publica en el caso de adquisición de un bien inmueble.

   - Se establece como requisito que la misma contenga todos los datos necesarios que permitan acreditar de modo fehaciente que el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas con la consiguiente identificación de la operación de que se trate.

   - En el caso que nos ocupa laescritura pública de compraventa formalizada el 21 de mayo de 2003 identifica la operación realizada (compraventa de la parcela ...en PAU de ...), así como las partes intervinientes, el precio de la operación, la repercusión del impuesto, el tipo impositivo repercutido así como la cuota tributaria, por lo que conteniendo todos los datos necesarios que acreditan que el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA, este Tribunal considera que es documento justificativo de tal derecho, estimando las alegaciones de la parte actora en este punto.

   No obstante, a pesar de dicha estimación, debe mantenerse el acuerdo de liquidación impugnado relativo al IVA del año 2001, ya que el ejercicio del derecho a la deducción requiere estar en posesión del documento justificativo de su derecho (la escritura pública), circunstancia que no tiene lugar hasta el 21 de mayo de 2003, no constituyendo documento justificativo del citado derecho las cartas de pago referidas en el fundamento tercero de la presente resolución. Por el contrario, debe declararse no conforme a derecho el acuerdo deliquidación relativo al IVA del año 2003, pues en dicho año sí es posible el ejercicio delderecho a la deducción del Impuesto soportado en la escritura pública compraventa.

   SÉPTIMO: Por último, corresponde analizar las alegaciones vertidas en torno a la sanción impuesta,consistentes en la ausencia de culpabilidad con fundamento en una interpretación razonable de la norma.

   En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998 y mas recientemente la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contenía en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

   En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual LGT, Ley 58/2003, establece. "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

   De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

   A este respecto, el artículo 77.4 de la Ley 230/1963, General Tributaria, establece lo siguiente: " 4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

   1. Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

      b)Cuando concurra fuerza mayor.

   3. Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma.

      D )Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma."

      Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

      Más recientemente, la sentencia de 6 de junio de 2008, recaída en el recurso para unificación de doctrina nº 146/2004, ha tratado esta cuestión, exponiendo en el FD. Quinto :

      "En segundo lugar, porque la simple afirmación de que no se aprecian «dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables» no constituye suficiente fundamentación de la sanción. En este sentido, esta Sección ha anulado, por carencia de justificación, una sanción tributaria impuesta con base en que las normas incumplidas «no ofrecían oscuridad que originara una razonable discrepancia interpretativa», porque aunque «no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico», «lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable» [Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 306/2002 ), FD Segundo]. Y, recientemente, también hemos considerado que resultaba insuficiente imponer la sanción con apoyo en que «las normas que configuran la tributación de la operación controvertida no presentan más dificultad añadida a la normal que presenta cualquier norma tributaria», de modo que «el contribuyente podía y debería haberlas aplicado en sus justos términos, por lo que no cabe considerar que se haya realizado por su parte una interpretación razonable de las mismas», porque la resolución sancionadora no hacía referencia «a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo» [Sentencia de 3 de abril de2008 (rec. cas. 7874/2002 ), FD Séptimo].

      Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art.77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley58/2003, dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente."

      Y en elFD. Sexto:

      "En tercer lugar, la resolución judicial recurrida desconoce las garantías del art. 24.2 CE porque es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[STC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2;237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ),FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionadora quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo).

      Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art.179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

      En el caso que nos ocupa, este Tribunal entiende que la actuación del obligado tributario resulta amparada por una interpretación razonable de la norma, conforme con lo expuesto en los fundamentos previos, de los que resulta que sí es posible la sustitución de la factura por otro documento que acredite de modo fehaciente la realidad de los correspondientes gastos y cuotas, sin perjuicio que las cartas de pago invocadas por la reclamante no reúnan los requisitos exigibles para el ejercicio del derecho a la deducción, conforme a lo señalado en el fundamento tercero de la presente resolución. En consecuencia, procede anular el acuerdo sancionador impugnado.

      OCTAVO: De acuerdo con lo anteriormente expuesto este Tribunal formula las siguientes conclusiones:

      - Las cuotas de IVA soportadas en la operación controvertida resultan deducibles en el segundo trimestre del año 2003, ya que el ejercicio del derecho a la deducción requiere estar en posesión del documento justificativo de su derecho (la escritura pública), circunstancia que tiene lugar el 21 de mayo de 2003. En consecuencia:

      - Debe confirmarse el acuerdo de liquidación impugnado relativo al IVA del año 2001.

      - Debe declararse no conforme a derecho el acuerdo deliquidación relativo al IVA del año 2003, año en que ya es posible el ejercicio del derecho a deducir la cuota soportada en la escritura pública.

      - Anular el acuerdo de imposición de sanción.

      Por lo expuesto,

      ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el presente recurso de alzada, interpuesto por la entidad X, S. C. con NIF ..., contra la resolución de las reclamaciones económico administrativas nº ..., ... y ..., dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... derivado del acta de disconformidad A02- ... relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001, contra el acuerdo de liquidación dictado por la misma Dependencia, derivado del acta de disconformidad A02- ... relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003, y contra el acuerdo de imposición de sanción dictado por lamisma Dependencia dimanante del acta de disconformidad A02- ..., ACUERDA estimarlo en parte, en los términos expuestos en su Fundamento de Derecho 8º.