Resolución nº 00/5348/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Julio de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, (18/07/2013) en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X, S.L., con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. .... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo deliquidación derivado del acta de disconformidad nº A02- ... de fecha 10 de agosto de 2010, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia estatal de Administración Tributaria (AEAT), referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2005 y 2006, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 23 de diciembre de 2010 dictado por la misma Dependencia.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 8 de octubre de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT notifica al interesado una comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, relativa, entre otros, al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos comprendidos en 2005 y 2006.

Con fecha 28 de junio de 2010 concluyen las actuaciones de comprobación e investigación anteriores con la incoación al sujeto pasivo del acta de disconformidadnº A02- ... por el concepto y períodos referenciados, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio, de los que se extrae la siguiente información relevante:

ØA los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria, deben descontarse dilaciones por causas no imputables a la Administración de 385 días según el siguiente detalle:

Retraso aportación documentación 22/05/09 a 13/01/10 236 días

Solicitud de la entidad03/06/09 a 16/06/09 13 días

No aporta documentación solicitada14/01/10 a 04/06/10 141 días

Solicitud valoraciones 01/02/10 a 13/05/10101 días

Retraso aportación documentación21/02/10a 19/04/1057 días

Retraso aportación documentación25/03/10 a 04/06/1071 días

Alegaciones fuera de plazo 17/06/10 a 24/06/10 7 días

ØEl sujeto pasivo figura dado de alta en los siguientes epígrafes del IAE: 842, "Servicios Financieros y Contables", 8612 "Alquiler de locales industriales" y, en el 2005, también en el 845 "Explotación electrónica por cuenta de terceros", causando baja en este último Epígrafe el 31-12-2005.

ØSe han observado anomalías contables, al no reflejarse en contabilidad la adquisición por el contribuyente de un inmueble a la entidad Y, S.L. el 11 de octubre de 2010 y su ulterior transmisión a Z, S.L. el 27 de octubre de 2010. No consta tampoco el IVA devengado por la cesión. Tampoco constan en los registros contables o fiscales, ni en la memoria, los derechos de superficie constituidos, salvo las anotaciones del cobro correspondiente al canon pactado periódicamente.

ØRegularización IVA devengado no declarado derivado de la cesión de contrato de compraventa por X, S.L. a favor de Z, S.L.

La entidad registró con fecha 11 de octubre de 2006 el siguiente apunte contable:

FECHANº ASTOCUENTATITULOCONCEPTODEBEHABER11/10/06210652301000VARIOSCH/BANC. Y, S. L. 3.227.388,700,0011/10/06210617010207SCH 18222CH/BANC.Y, S.L.0,003.227.388,703.227.388,703.227.388,70

Requerido en diligencia nº 8 de 17 de diciembre de 2009 para que aportase justificación documental de las operaciones que motivaron el citado apunte, se aportó una fotocopia del extracto de la cuenta contable nº 52301000 donde se registraron los movimientos de entrada y salida del dinero, y una fotocopia de los extractos de movimientos de la cuenta del Banco Santander nº ... en la que consta registrada la emisión de cheque bancario nº ... por importe de 3.277.388,70 euros el 11 de octubre de 2006, así como de la cuenta en ... nº ... en la que el 3 de noviembre de 2006 consta una anotación al haber bajo el concepto "Z, S.L.". Preguntado el compareciente sobre el motivo por el que se efectuaron estas operaciones, manifestó que se referían a un préstamo no documentado por escrito a Z, S.L. para la adquisición de unos terrenos en ..., y que no se documentó dada la urgencia de la inversión y el corto espacio de tiempo previsto para su devolución (apartado IV diligencia nº 9 de fecha 13 de enero de 2010).

La entidad supuestamente prestataria, Z, S.L. no existía en el momento de salida de los fondos, ya que fue constituida el 20 de octubre de 2006 mediante escritura pública. En dicha fecha se constituyó Z, S.L. como sociedad mercantil de responsabilidad limitada, en la que participan, entre otras, X, S.L. que suscribió el 80% de las participaciones.

Z, S.L. adquirió el 27 de octubre de 2006 de la entidad Y, S.L. y otros, las cuotas que les correspondían sobre las fincas que se describen en los expositivos I y II de la escritura pública de dicha fecha, y que habían sido aportadas a la Junta de Compensación del ... OP en ... El precio consignado en escritura fue de ... euros, señalándose en la misma que previamente se había entregado a Y, S.L. a cuenta del precio de la compraventa con el carácter de arras, la suma de 3.227.388,70 euros.

En atención al requerimiento efectuado por el órgano inspector, Y, S.L. aportó una copia del contrato privado de compraventa de fecha 11 de octubre de 2006, en virtud del cual la citada entidad vende a X, S.L. las cuotas de las fincas descritas en los expositivos I, II y III. Dicho contrato aparece debidamente firmado por los representantes de todos los contratantes. El precio global de la transmisión de todos los derechos que resultan de las fincas objeto del contrato de compraventa es 32.273.887,02 euros, señalándose como forma de pago:

"1º) En este mismo acto X, S.L. entrega a X, S.L. a cuenta del precio de la compraventa con el carácter de arras, un cheque bancario de la entidad Banco Santander nº ... emitido nominativamente en su favor por importe de 3.227.388,70 euros".

Este cheque coincide con el suministrado por el Banco ...

Resulta acreditada la adquisición por X, S.L. y el pago por la misma de los 3.227.388,70 euros no a Z, S.L. sino a la transmitente Y, S.L. y que finalmente la escritura pública de compraventa se otorga a favor de Z, S.L. de modo que ha existido una cesión del derecho dimanante del contrato privado de compraventa efectuado.

ØCuotas de IVA devengado correspondientes a los ingresos derivados de los derechos de superficie constituidos a favor de terceros.

El obligado tributario constituyó en períodos anteriores a los que son objeto de comprobación unos derechos de superficie sobre seis de los inmuebles de los que es titular, a favor de la entidad W, S.A. En las cuentas anuales no se hace referencia a la existencia de tales derechos y en los ejercicios 2005 y 2006 no se imputó cantidad alguna correspondiente a los mismos, con la salvedad del cobro del canon periódico pactado.

Se solicitó del Gabinete Técnico de la AEAT informes de valoración relativos al valor de las construcciones que revertirán en la fecha de finalización de los contratos de cesión de los derechos de superficie. Evacuados los mismos, se pusieron en conocimiento de la entidad, entregando copia de los informes el 13 de mayo de 2010, según consta en la diligencia extendida en esa fecha. Los valores asignados a cada una de las construcciones son los siguientes:

U --------------------------1.904.708,23 euros

T -------------------------- --471.643,64 euros

S ----------------------------1.410.827,00 euros

R-----------------------------1.120.720,04 euros

Q-----------------1.772.024,17 euros

S.A. -------------1.203.013,34 euros

Los valores de las construcciones deben actualizarse a la fecha de constitución del derecho de superficie, siendo ese valor el ingreso a distribuir en los ejercicios de duración de cada contrato, distribución que se realiza con arreglo a un criterio financiero, en concreto el método francés de amortización de préstamos. En el informe se detallan los cálculos para cada derecho de superficie.

ØCuotas de IVA soportado no deducibles correspondientes a gastos que no están debidamente justificados o no son deducibles (ampliamente detallados en el informe de disconformidad).

1. Alquileres: gastos correspondientes al alquiler de un inmueble en la calle ..., arrendado a la entidad P, S.L.

2. Cuotas de clubes sociales: cuotas satisfechas por afiliación a clubes de golf y sociedades hípicas, especificándose las personas físicas a que corresponden las cuotas, en concreto accionistas minoritarios de la entidad administradora de X, S.L. (empresa H, S.L.), e hijas y esposa de la persona física designada como representante D. A.

3. Gastos varios: gastos diversos detallados en el informe ampliatorio, a modo de ejemplo servicios de ...

4. Cuotas de abono a B y C: no se ha justificado en que medida la televisión digital y el canal privado de televisión puede tener relación con la actividad de la empresa.

5. Gastos de vehículos: gastos de reparaciones e inspecciones técnicas de vehículos cuya afectación a la actividad no ha sido acreditada.

6. Gastos relacionados con el inmueble sito en Carretera ...

7. Servicios de vigilancia: facturas mensuales emitidas por D a X, S.L. constando como destinatario el Chalet "...", calle ... En relación con estos gastos se ha manifestado en diligencia nº 11 ".. que se ha acordado por la sociedad soportar los mismos debido a las amenazas que contra la seguridad e integridad del representante persona física del administrador único y los activos de mi representada ha realizado la banda terrorista ... en diversas ocasiones".

8. Gasoil.

   Con fecha 20 de octubre de 2010 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., dicta el acuerdo de liquidación confirmando la regularización propuesta en el acta, con el siguiente desglose:

   Cuota tributaria597.648,75eurosIntereses de demora134.670,78 eurosDeuda tributaria732.319,53 euros

   La notificación se practica el 22 de octubre del mismo año.

   No conforme, la entidad interpone con fecha 19 de noviembre de 2010 la reclamación económico-administrativa nº 5348/2010 que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra elacuerdo de liquidación descrito .

   SEGUNDO: Con fecha 24 de junio de 2010, el Inspector Regional autoriza el inicio del expediente sancionador que pudiera derivarse de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad.

   El 30 de junio de 2010 se inició el expediente sancionador, incorporándose formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.

   Al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada.

   Con fecha 23 de diciembre de 2010 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... dicta el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria del que resulta una sanción a ingresar que asciende a 298.824,39euros.

   Del acuerdo de imposición de sanción se extrae, entre otra, la siguiente información relevante:

   1.La conducta de la entidad está tipificada en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, consistente en dejar de ingresar, en el artículo 193.1 obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del tributo y en el 195.1 de la Ley General Tributaria, acreditar improcedentemente cantidades a compensar en la cuota de declaraciones futuras.

   Los hechos se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracciones descritos, toda vez que el obligado tributario presentó declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos a que se ha hecho referencia en las que, por una parte incorporó como deducibles cuotas respecto a las que no concurrían los requisitos legalmente previstos, y por otra, no incluyó las cuotas devengadas derivadas de los derechos de superficie ni de la cesión a Z, S.L. del derecho derivado del contrato de compraventa de 11 de octubre de 2006.

   EJERCICIO 2005:

   - El obligado tributario determinó improcedentemente, por lo tanto, créditos tributarios a compensar en la cuota de declaraciones futuras (conducta tipificada como infracción en el apartado 1 del artículo 195 de la Ley 58/2003). Los importes improcedentemente determinados son los siguientes:

   PERIODO IMPORTE

   2005 1T 5.142,24 euros

   2005 2T 5.848,76 euros

   2005 3T 4.798.54 euros

   - El obligado tributario obtuvo indebidamente una devolución (conducta tipificada como infracción en el apartado 1 del artículo 193 de la Ley). El importe indebidamenteobtenido es el siguiente:

   PERIODO IMPORTE

   2005 4T 37.651,51 euros

   EJERCICIO 2006

   - El obligado tributario dejó de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo (conducta tipificada como infracción en el apartado 1 del artículo 191 de la Ley). Los importes no ingresados se reflejan a continuación:

   PERIODO IMPORTE

   2006 1T 6.301,11 euros

   2006 2T 8.174,19 euros

   2006 3T 6.855,72 euros

   2006 4T 538.666,22 euros

2. La conducta de la entidad se estima culpable, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley General Tributaria.

3. Calificación y cuantificación:

   EJERCICIO 2005:

   -La infracción cometida en los períodos 2005 - 1T, 2005 - 2T y 2005 - 3T , prevista en el artículo 195 de la Ley, es GRAVE. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento al tratarse de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes (artículo 195.2). Estas sanciones serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones (artículo 195.3).

   -La infracción cometida en el período 2005 - 4T , es GRAVE. El artículo 193 LGT, que regula la Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones, establece en el primer párrafo del apartado 3 que "La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.", siendo la base de la sanción la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción: 37.651,51 euros, en el caso que nos ocupa. La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento no resultando de aplicación los criterios de graduación.

   EJERCICIO 2006

   -La infracción cometida en los períodos 2006 - 1T, 2006 - 2T, 2006 - 3T, por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, es LEVE, ya quela base de la sanción no supera los 3.000 euros, consistiendo en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.

   -La infracción cometida en el 4T 2006 es GRAVE, la sanción consistirá en multa proporcional del 50 por ciento sobre la base de la sanción, sin que resulten de aplicación los criterios de graduación.

   El acuerdo de imposición de sanción fue notificado al obligado tributario con fecha 27 de diciembre de 2010.

   No conforme, la entidad interpone con fecha 27 de enero de 2011 la reclamación económico-administrativa nº 610/2011 que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra elacuerdo de imposición de sanción descrito.

   TERCERO: Puestos de manifiesto sendos expedientes para alegaciones, las mismas fueron presentadas, en relación con el acuerdo de liquidación, con fecha 10 de junio de 2011, en síntesis:

   1)Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando improcedentes las dilaciones imputadas y prescrito el derecho a liquidar el IVA del ejercicio 2005 y los tres primeros trimestres de 2006. Además, la mayor parte de las dilaciones imputadas tienen relación con la regularización del Impuesto de Sociedades no con el IVA.

   2)La adquisición por X, S.L. a Y, S.L. en contrato privado de fecha 11 de octubre de 2006, se hizo por cuenta de Z, S.L. en virtud de un contrato de mandato en nombre propio, por lo que no ha existido transmisión por X, S.L. a Z, S.L. Para defender su posición invoca la doctrina sobre el régimen jurídico aplicable a los actos y contratos celebrados en nombre de sociedades de capital antes de su inscripción en el Registro Mercantil, entiende que Z, S.L. podía ser titular de derechos y obligaciones incluso antes de su formal constitución y encargar la compraventa por su cuenta así como otras gestiones vinculadas a la operación como la negociación de un préstamo o el encargo de una tasación.

   3)En relación con la regularización de los derechos de superficie, alega que resultan de imposible valoración las construcciones que han de revertir debido a la especial tipología de la construcción objeto del derecho de superficie (plataformas logísticas) y, subsidiariamente, que el valor de la construcción sería prácticamente nulo o negativo. Ante tal circunstancia no registró el valor de las edificaciones futuras ni informó en la memoria.

   Los valores emitidos por el servicio de tasación de la AEAT son erróneos y ponen de manifiesto un desconocimiento absoluto de esta tipología de construcciones; en relación con la valoración de las construcciones, en el supuesto de que el Tribunal Central no admita las alegaciones presentadas, se reserva el obligado tributario el derecho a promover en su momento tasación pericial contradictoria respecto de las valoraciones efectuadas por la Administración.

   4)La Inspección regulariza una serie de gastos por considerarlos no deducibles, al no establecerse una relación clara entre el gasto efectuado y la actividad llevada a cabo por la entidad. Los gastos reúnen todos los requisitos exigidos por la normativa del IVA, ya que han sido aportadas las facturas y las mismas están debidamente contabilizadas.

   4.1) Gastos de seguridad: vinculados a los activos que la empresa tiene cedidos en arrendamiento, en concreto a H, S.L.

   4.2) Arrendamiento P, S.L. el motivo principal de formalizar dicho arrendamiento fue utilizar el inmueble como centro de reuniones y oficina.

   4.3) Servicios de TV y asociaciones deportivas: servicios que fueron contratados porque se entendieron muy útiles para la realización de negocios.

   4.4) Gastos de vehículos: se refieren a dos vehículos totalmente afectos al ejercicio de la actividad, sin que la Inspección haya probado la no afectación plena de los mismos.

   4.5) Facturas de fotógrafos: relacionadas con la actividad inmobiliaria de la entidad.

   4.6) Reparaciones: diversos gastos relacionados con el mantenimiento de inmuebles arrendados, que son mejoras y no debidas a desperfectos por el uso del inmueble como sostiene la Inspección.

   Con fecha 15 de marzo de 2012 fueron presentadas en relación al acuerdo de imposición de sanción, las siguientes alegaciones, en síntesis:

   1)Como consecuencia de la prescripción de derecho a liquidar alegada respecto de las autoliquidaciones del ejercicio 2005 y las correspondientes a los tres primeros trimestres de 2006, también debe considerarse prescrito el derecho a sancionar.

   2)Imposibilidad de trasladar al procedimiento sancionador las conclusiones del procedimiento de Inspección al ser dos procedimientos distintos.

   3)Falta de acreditación de la culpabilidad del sujeto infractor.

   4)No está conforme con la ocultación apreciada por la Inspección relativa a los derechos de superficie por no haber imputado la entidad la reversión anticipada de las construcciones. No existe ocultación en la infracción cometida en el cuarto trimestre de 2005 relativo a los derechos de superficie que la Inspección regulariza porque la parte del canon arrendaticio no fue ocultada.

   Con fecha 15 de febrero de 2012 se acuerda la acumulación de ambas reclamaciones por la Secretaría de este Tribunal.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   Son cuestiones que ha de resolver este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes:

   1) En relación con el acuerdo de liquidación impugnado:

   1.1)Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y, por tanto, prescripción del ejercicio 2005 y los tres primeros trimestres de 2006.

   1.2)Conformidad a Derecho de la regularización practicada por el órgano inspector en el acuerdo de liquidación, en concreto:

   1.2.1) IVA devengado en la cesión de contrato de compraventa.

   1.2.2) IVA devengado en los derechos de superficie constituidos.

   1.2.3) No admisión cuotas IVA como deducibles.

   2) En relación con el acuerdo de imposición de sanción impugnado, conformidad a Derecho del mismo. En concreto:

   2.1)Prescripción del derecho a sancionar.

   2.2)Improcedencia del traslado de lo actuado en el procedimiento inspector al sancionador.

   2.3)Falta de acreditación de la culpabilidad.

   2.4)No concurrencia ocultación en los derechos de superficie.

   SEGUNDO: La primera cuestión que ha de tratar este Tribunal es la procedimental. En este sentido, la conformidad a Derecho de las dilaciones no imputables al contribuyente respecto de las cuales la entidad reclamante discrepa, así como del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, ha sido declarada por este Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de fecha 30 de mayo de 2012 (RG 5347/10 y611/11) relativa al Impuesto sobre Sociedades comprobado en las mismas actuaciones inspectoras de las que esta reclamación trae causa. En sus fundamentos de Derecho segundo y tercero se establece lo siguiente:

   "SEGUNDO.- Respecto a la primera de las cuestiones planteadas hay que partir del artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) y el 104 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección tributaria RGGI.

   El artículo 150 de la LGT señala lo siguiente:

   "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley".

   Por su parte, el artículo 104.2 LGT aludido, recoge lo siguiente:

   "Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

   Y el artículo 104 del RGGI señala además que:

   A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

   a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento de en el cumplimiento comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa......

   ......c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.....

   Por otro lado el artículo 103 del citado RGGI se refiere a los periodos de interrupción justificada y en él se establece:

   "A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:

   a) Cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes o valoraciones que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses....."

   TERCERO.- A la vista de los citados preceptos, y centrándonos en lo alegado por el interesado, ha de manifestarse:

   Respecto a la primera dilación de 223 días (236 transcurridos entre el 22 de mayo de 2009 y el 13 de enero de 2010 menos los 13 días de la segunda dilación superpuesta a esta), se le requirió al reclamante como documentación la aportación de diversos documentos, algunos de los cuales se aportaron en 21 de mayo de 2009, pero quedando pendiente diversa documentación, en concreto en relación con la deducción por doble imposición de dividendos.

   La reclamante señala que no se le advierte de las consecuencias de la aportación de la documentación incompleta, pero no hay que olvidar que dichas consecuencias se establecen claramente en la comunicación de inicio de actuaciones, donde se le solicitó por primera vez. Por otro lado ya se ha analizado en otras ocasiones por este Tribunal el tema de la referida "advertencia". Así en resolución de 15 de junio de 2011 (R.G. 729/10) este Tribunal ha traído a colación las reflexiones de la Audiencia Nacional al respecto en las que se indicaba que:

   - "...advertir no es, ni gramatical ni jurídicamente, constatar a posteriori, como aquí se ha hecho, la realidad de un efecto jurídico ya consumado e irremediable -la existencia de una dilación no computable- sino que, conforme a la tercera acepción del término en el Diccionario de la Real Academia Española, advertir es "aconsejar, amonestar, enseñar, prevenir...", acciones que en suma se proyectan sobre el futuro y, en aplicación al caso presente, tratan de evitar una consecuencia negativa o, también, informar al contribuyente que, de darse o persistir el retraso o indebida cumplimentación, se producirá el efecto perjudicial para éste". (SAN de 26-06-2008 - rec. nº. 434/2005).

   - "...el principio de buena fe que ha de presidir las relaciones de la Administración con los administrados hace imposible que puedan excluirse de los plazos máximos de resolución aquellos periodos que decide por sí la Administración que se deben a dilaciones del sometido a comprobación sin que éste conociera siquiera que son tales dilaciones ni sus consecuencias. No es admisible imponer tan grave sanción al descuido". (misma, S.A.N de 26-06-2008 anterior).

   -"La Sala no alberga duda alguna sobre la imposibilidad de imputar estos dos periodos al contribuyente como dilaciones de las que es responsable. Y ello por varias razones: la primera, por la absoluta imprecisión de las diligencias extendidas por la Administración (...); la segunda (...) dicho retraso se constata, en ambos periodos "ex post facto" (...); la tercera, porque no se ha advertido al contribuyente, en ningún momento, de las consecuencias que acarrea el eventual incumplimiento de los requerimientos." (SAN de 10-12-2009 - rec. nº. 428/2006),

   Por tanto, en el presente caso la advertencia realizada en la comunicación de inicio de actuaciones, como las Diligencias incoadas, se caracterizan por su absoluta claridad y precisión en cuanto a la documentación concreta que en cada caso es requerida por la Inspección. Igual claridad y precisión se contiene en las Diligencias a la hora de enumerar aquello que aporta el interesado en cada comparecencia y a la hora de dejar constancia en las mismas de lo no aportado y cuya aportación se reitera.

   Así las cosas, no puede hablarse en el caso que nos ocupa de ausencia de información al contribuyente y desconocimiento por parte de éste de las causas y consecuencias de la no aportación o aportación incompleta de lo requerido, ni de mera imputación "ex post facto" de las dilaciones, ni de imprecisión en las Diligencias que pueda generar confusión, duda o, en definitiva, dilación imputable por mero descuido del contribuyente al poder estar éste en la creencia de haber aportado todo lo requerido cuando no era así.

   Otra de las causas por las que se opone el reclamante a la imputación de las dilaciones es la trascendencia tributaria en términos del artículo 104 del RGGI de la documentación requerida.

   Pues bien, respecto a la trascendencia tributaria de la información solicitada hay que recordar lo afirmado por este Tribunal para los requerimientos de información, supuesto plenamente aplicable en la comprobación del sujeto pasivo, donde ya se ha pronunciado reiteradamente nuestra jurisprudencia, y así, el Tribunal Supremo señala en su Sentencia de 29 de julio de 2000, que:

   "La información puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, obviamente tomando la frase en términos generales".

   En la misma Sentencia nuestro Tribunal Supremo señala que para justificar y entender cumplido el requisito de que la información solicitada tenga trascendencia tributaria basta con que dicha utilidad sea potencial, indirecta o hipotética. Lo que interesa, lo que ha de exigirse a la Administración, es que se trate de datos que en sí mismos contengan una trascendencia tributaria potencial (así, Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2007 y 19 de febrero de 2007), lo que podrá ocurrir siempre y cuando se trate de datos económicos, patrimoniales y, por otra parte, que su petición no esté vedada por una norma legal que impida la entrega del dato o datos solicitados. Pues bien, en el caso que nos ocupa la información solicitada ha sido sobre datos concretos que pueden y deben estar en posesión del reclamante, y que derivan de sus relaciones económicas, profesionales o financieras, debiendo apreciarse por tanto la trascentributade los datos requeridos, por cuanto son datos que pueden ser útiles a la Administración en las actuade comprobación e investión en marcha, estando los datos solicitados relacionadirecta o indirectamente con operaciones de un evidente contenido económico. Por tanto debe apreciarsu trascentributa

   Y en cuanto a la trascendencia final que la documentación requerida ha tenido en la liquidación finalmente practicada este Tribunal ya se ha pronunciado en anteriores ocasiones indicando que la imputación de dilación al contribuyente por retraso en la aportación de documentación no está subordinada al hecho de que a la documentación finalmente aportada haya tenido una mayor o menor trascendencia en la liquidación que ultima las actuaciones ya que una cosa es comprobar y otra terminar regularizando lo comprobado por haberse apreciado irregularidades consecuencia de dicha comprobación. (RG 701/05).

   Alega seguidamente el interesado que sólo después de transcurrido un periodo de tiempo y de examinar por el actuario la documentación aportada se observa que la misma era incompleta.

   Pues bien, al respecto también se ha pronunciado ya este Tribunal en el sentido de indicar que si un contribuyente aporta una documentación en la fecha en que es requerido y se deja constancia de dicha aportación en Diligencia, dicha "constancia" no impedirá que se le impute dilación al contribuyente en el caso de que la Inspección, tras un examen más detallado de lo aportado, o por el transcurso de las actuaciones, constate que lo aportado tiene deficiencias o está incompleto. (RG 1215/09).

   El reclamante realiza además una serie de consideraciones muy variadas en relación con el procedimiento y las dilaciones:

   -Así, en cuanto al cambio de actuario, ello no ha perjudicado al reclamante pues él mismo en sus alegaciones indica que a partir de dicho momento se han agilizado las actuaciones de comprobación.

   -El reclamante alega que si se aportó parte de la documentación solicitada la dilación no puede extenderse hasta el momento en que se aporta o completa toda la información solicitada. Tal afirmación es contradictoria con el artículo 104 del RGGI en cuanto dispone en el apartado a) in fine:

   ....La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente,.....

   -Respecto a la alegación de que no se debe computar como dilación la solicitud del interesado para aportar documentación o formular alegaciones, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la letra c) del citado artículo 104 donde se dispone:

   "La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar...".

   Y en concreto, en cuanto a la solicitud de aplazamiento para formular alegaciones se ha pronunciado en el mismo sentido el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso de casación nº 485/2007) en los siguientes términos (FJ Tercero):

   "(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

   Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente."

   -El hecho de que se solicitase una vez avanzado el procedimiento inspector una documentación calificables como de esencial para la comprobación,no afecta tampoco al cómputo de dilaciones.

   Por lo expuesto hay que considerar correcta la actuación de la Inspección en cuanto al cómputo de los plazos de duración del procedimiento. El citado plazo concluiría el 8 de octubre de 2009 pero, teniendo en cuenta las dilaciones confirmadas por este Tribunal de 385 días, el periodo máximo de duración de actuaciones inspectoras se entendería concluido el 28 de octubre de 2010, por lo que notificado el acto de liquidación el 22 del citado mes la Administración no se ha excedido del plazo de 1 año que dispone para llevar a cabo las actuaciones inspectoras, denegando por tanto la prescripción del ejercicio 2005 pretendida por el interesado.

   Respecto a las alegaciones vertidas por la parte actora relativas a que la mayor parte de las dilaciones resultan imputables a la regularización del Impuesto sobre Sociedades y no del Impuesto sobre el Valor Añadido, se debe señalar que el principio de uniformidad o procedimiento único ha sido defendido por este Tribunal Central, entre otras, en resoluciones de 30 de abril de 2009 (RG 4365/08) y de 28 de octubre de 2005 (RG 3032/03), señalando que "Este Tribunal se ha pronunciado ya sobre cuestiones similares en el sentido de afirmar que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen indistintamente en cualquiera de las áreas afectadas por la inspección. Es decir, la normativa reguladora fija unos plazos máximos, en este caso para culminar las actuaciones inspectoras desde que se inician, este plazo se refiere a las actuaciones inspectoras tomadas en su totalidad, como el conjunto de actos que realiza la Inspección desde la comunicación de inicio de las mismas hasta que se dicta el acto de liquidación y se notifica y que tienen por objeto regularizar la situación tributaria del contribuyente respecto de los tributos que estén siendo objeto de comprobación, en función del alcance de dichas actuaciones. (...) en todo caso son liquidaciones que resultan de una misma actuación inspectora y las dilaciones que se produjeron en el transcurso de las mismas afectan a todos los tributos a los que ésta se extendiese".

   Por su parte, la Audiencia Nacional, en sentencia de 30 de mayo de 2002, recurso número 0934/1999, número Registro General 5039/1999, relativo al IRPF, Retenciones sobre Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicios 1988, 1989 y 1990, en el fundamento de Derecho cuarto, señala:

   "... B) Que la actuación inspectora no puede examinarse desde la perspectiva de las Retenciones, sino con un carácter global o general, por cuanto la misma objetivamente se extendía a diversos tributos y subjetivamente a diversas empresas, sin que del examen conjunto de las actuaciones se deduzca un intento de abandono por parte de la Inspección, sino más al contrario una lógica conexión y sucesión entre las diversas diligencias inspectoras que afectaban indistinta y alternativamente a los diversos tributos cuya regularización se pretendía...".

   A este respecto ha de citarse asimismo la sentencia del Tribunal Supremo, de 4 de marzo de 2009, en la que se resalta el carácter unitario del procedimiento inspector, aun cuando sean varios los tributos afectados. Así, en el fundamento de Derecho noveno, al referirse al articulo 150 de la LGT 58/2003, en relación con el artículo 184.1 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1065/2007, cuya anulación se pretende por el recurrente, manifiesta:

   "El concepto de actuación inspectora única se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.

   En efecto, el art. 150 de la Ley establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, y que no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurran las circunstancias que señala. Por tanto, la Ley regula un único plazo aplicable al procedimiento de inspección de 12 meses o, en el caso de ampliación, como máximo de 24 meses.

   Siendo así las cosas, la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado, tal como pretende la Cámara recurrente, implicaría computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o periodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección.

   Finalmente, llama la atención que la recurrente sólo se refiera al último inciso del apartado primero, cuando los apartados 6 y 7, que también desarrollan lo establecido en la Ley en relación con la duración del procedimiento inspector, están también relacionados con el reparo cuestionado, pues el primero de ellos señala que el cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el art. 150.2 de la Ley 58/2003, se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de las obligaciones tributarias o periodos objeto del procedimiento, con lo que bastará a estos efectos con cualquier tipo de actuación y además respecto a cualquiera de las obligaciones o periodos objeto del procedimiento de comprobación o investigación en cuestión, agregando que la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento tendrán efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a que se refiera el procedimiento".

   En el caso examinado, la Inspección ha desarrollado sus actuaciones de comprobación e investigación en relación con la entidad reclamante respecto de los conceptos impositivos y ejercicios definidos en la comunicación de inicio de actuaciones, pero dentro de una única actuación inspectora, por lo que el plazo de duración del procedimiento inspector necesariamente se debe predicar de la citada actuación inspectora, que abarca distintos conceptos y ejercicios, pero en un procedimiento único, con independencia de que las dilaciones que se imputan al contribuyente tengan relación exclusivamente con alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.

   En virtud de lo expuesto procede desestimar lo alegado en este punto.

   TERCERO: Una vez confirmados los aspectos procedimentales, se deben analizar los diferentes motivos de regularización con los que manifiesta su disconformidad el obligado tributario. En primer lugar, el ajuste (IVA devengado) derivado de la cesión del derecho dimanante del contrato privado de compraventa a favor de Z, S.L.

   Las alegaciones de la parte actora en este punto se centran en que la adquisición por X, S.L. a Y, S.L. en contrato privado de fecha 11 de octubre de 2006, se hizo por cuenta de Z, S.L. en virtud de un contrato de mandato en nombre propio, por lo que no ha existido transmisión por X, S.L. a Z, S.L. Para defender su posición invoca la doctrina sobre el régimen jurídico aplicable a los actos y contratos celebrados en nombre de sociedades de capital antes de su inscripción en el Registro Mercantil. Entiende que Z, S.L. podía ser titular de derechos y obligaciones incluso antes de su formal constitución y encargar la compraventa por su cuenta así como otras gestiones vinculadas a la operación, como la negociación de un préstamo o el encargo de una tasación.

   Los hechos relevantes puestos de manifiesto en las actuaciones llevadas a cabo, en relación con la operación analizada, que han sido expuestos detalladamente en el antecedente de hecho primero, son los siguientes:

   ØContrato privado de compraventa de fecha 11 de octubre de 2006 mediante el que Y, S.L. transmite a X, S.L. las cuotas sobre las fincas que se describen.

   ØCon fecha 20 de octubre de 2006 Z, S.L. se constituye en escritura pública, inscrita en el Registro Mercantil del 23 de enero de 2007.

   ØZ, S.L. adquirió el 27 de octubre de 2006 de la entidad Y, S.L. y otros, las cuotas que les correspondían sobre las fincas que se describen en los expositivos I y II de la escritura pública.

   La Inspección entiende que al adquirir Z, S.L. lo que en contrato privado había adquirido previamente la entidad reclamante, ha tenido lugar una cesión del contrato, lo que constituye una transmisión sujeta a IVA, cuyo devengo, a falta de otros elementos, se entiende producida en la fecha en que se otorga la escritura pública.

   Por su parte, la entidad reclamante insiste en las alegaciones vertidas ante este Tribunal, esto es, que X, S.L. actuó por cuenta de Z, S.L. de acuerdo con un contrato de comisión en nombre propio del artículo 245 del Código de Comercio. Tras reiterar la exposición de la doctrina civil y mercantil relativa a la representación, alega que actuó en ejercicio de la denominada representación indirecta, sin informar al tercero que se obra por cuenta de otro.

   Para resolver la litis planteada entre las partes resulta de especial interés el devenir de las actuaciones de comprobación en relación con la cuestión controvertida. De este modo, en el curso de las actuaciones inspectoras la Administración actuante tuvo conocimiento de la siguiente anotación contable, registrada con fecha 11 de octubre de 2006:

   FECHANº ASTOCUENTATITULOCONCEPTODEBEHABER11/10/06210652301000VARIOSCH/BANC Y, S.L.3.227.388,700,0011/10/06210617010207SCH 18222CH/BANC.Y, S.L.0,003.227.388,703.227.388,703.227.388,70

   El órgano inspector, a la vista del apunte contable, solicitó en la diligencia nº 8 de fecha 17 de diciembre 2009 la justificación documental de las operaciones que motivaron el citado apunte.

   La entidad aportó fotocopia del extracto de la cuenta contable nº ... donde se registraron los movimientos de entrada y salida del dinero y fotocopia de los extractos de movimientos de la cuenta del Banco Santander nº ... en la que consta registrada la emisión de cheque bancario nº ... por importe de 3.277.388,70 euros el 11 de octubre de 2006, así como de la cuenta en Caixa ... nº ... en la que el 3 de noviembre de 2006 consta una anotación al haber bajo el concepto Z, S.L. Preguntado el compareciente sobre el motivo por el que se efectuaron estas operaciones, manifestó que se referían a un préstamo no documentado por escrito a Z, S.L. para la adquisición de unos terrenos en ... y que no se documentó dada la urgencia de la inversión y el corto espacio de tiempo previsto para su devolución (apartado IV diligencia nº 9 de fecha 13 de enero de 2010).

   Por tanto, una vez que el órgano inspector descubre la operación, en el ejercicio de sus facultades de comprobación solicita información sobre la misma al obligado tributario, que como ha sido expuesto, en ningún momento alude al contrato de mandato, sino que la explicación que ofrece se refiere a un préstamo no documentado por escrito a Z, S.L. préstamo que no figura contabilizado ni se hace referencia alguna al mismo en ningún documento, y del que tampoco aporta ningún elemento probatorio.

   Ante las explicaciones confusas que manifiesta la entidad reclamante, la Inspección, haciendo uso de sus facultades, efectúa un requerimiento de información a terceros, en concreto a la entidad transmitente Y, S.L. la cual, en atención del citado requerimiento, aporta una copia del contrato privado de compraventa de fecha 11 de octubre de 2006 entre X, S.L. y Y, S.L.

   Una vez que la Inspección tuvo conocimiento del contrato privado de compraventa de fecha 11 de octubre de 2006 lo puso en conocimiento del obligado tributario, según consta en la diligencia nº 16 de fecha 13 de mayo de 2010. Respecto a esta operación se hacen constar en la diligencia nº 18 de fecha 4 de junio de 2010 las siguientes manifestaciones del obligado tributario:

   "En cuanto a Y, S.L. la compraventa a esta empresa del 11/10/2006 se efectuó por mandato expreso de los futuros socios de la ulterior adquirente (Z, S.L.) y ante la imposibilidad de constituir sus socios esta sociedad con la rapidez que le exigió el vendedor para poder cerrar la operación. Existe documentación del mandato previo y de la negociación bancaria y con entidades tasadoras, siempre a nombre de Z, S.L. y de fechas anteriores a la celebración del contrato de compraventa privado. Por lo tanto, lo que hizo X, S.L. en esta operación, fue actora como mandatario de los socios de Z, S.L. y por su cuenta".

   Delo expuesto resulta que el obligado tributario modifica sus explicaciones respecto a la operación controvertida una vez que la Inspección le pone de manifiesto el contrato privado de compraventa entre las partes, contrato que, por cierto, debía haber puesto la parte actora en conocimiento del órgano inspector, ya que es una de las partes contratantes del mismo, lo que denota en su conducta un cierto ánimo de ocultación, ya que si la Inspección no hubiera acometido requerimiento de información a terceros no habría obtenido el contrato, ni hubiera tenido conocimiento de la operación.

   En una primera versión de los hechos la parte actora habla de un préstamo no documentado y no registrado en contabilidad, circunstancia ya de por sí extraña, ya que lo habitual en el tráfico mercantil es documentar las operaciones, sin mencionar en ningún momento el contrato de mandato.

   Posteriormente, cuando la Inspección le pone de manifiesto el contrato privado, modifica su versión de los hechos, aludiendo al contrato de mandato como ha sido expuesto, alegaciones que ahora reitera ante esta instancia.

   Evidentemente, el comportamiento descrito del obligado tributario se aleja de la obligación prevista en el artículo 29 apartado 2º letra g) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas, y resta validez a sus afirmaciones, que, dicho sea, no van acompañadas de elementos probatorios sólidos.

   Los elementos probatorios que obran en el expediente y son tenidos en cuenta por el órgano inspector son los siguientes:

   1) Contrato privado de compraventa de fecha 11 de octubre de 2006 suscrito entre X, S.L. y Y, S.L.

   En relación con este contrato, la primera apreciación es que la Inspección no tuvo conocimiento del mismo hasta que no se efectuó en el ámbito de sus competencias inspectoras un requerimiento a la entidad Y, S.L. que fue quien aportó copia del citado contrato privado de compraventa de fecha 11 de octubre de 2006.

   Por tanto, resulta relevante insistir en que el contrato privado de compraventa que es objeto de análisis no fue puesto en conocimiento del órgano inspector por la parte actora, sino por un tercero, en concreto el transmitente.

   En el citado contrato se hace constar lo siguiente, Y, S.L. ...VENDE, libre de cargas, gravámenes, ..., las cuotas de las fincas descritas en los expositivos I, II y III de las que es titular con cuanto les sea inherente o accesorio, al corriente en el pago de gastos, contribuciones e impuestos, a X, S.L. que las COMPRA".

   Además, se comprometía a que "...en el acto en que se proceda al otorgamiento de la escritura pública de compraventa, lo que se producirá como máximo el día 31 del mes en curso, las entidades G, S.L., J, S.L. I, S.L., M, S.L. y el empresario D. N. , VENDERÁN Y TRANSMITIRÁN A X, S.L. las cuotas de las fincas descritas en los exponendos 1º y 2º de que son titulares. Se entiende que el precio de las mismas está subsumido en la suma a que se refiere la estipulación tercera de este escrito".

   En la citada estipulación tercera se señala que el precio global de la transmisión de todos los derechos que resultan de las fincas objeto del contrato de compraventa es 32.273.887,02 euros, señalando la siguiente forma de pago:

   "1º En este mismo acto "X, S.L." entrega a "Y, S.L.", a cuenta del precio de la compraventa con el carácter de arras, un cheque bancario de la entidad Banco ... nº ... emitido nominativamente en su favor por importe de 3.227.388,70 euros".

   Este cheque coincide con el suministrado por el Banco ...

   En dicho contrato no se hace referencia alguna a Z, S.L. Es más, en la disposición duodécima, se pacta que X, S.L. no podría ceder ni transmitir los derechos que dimanan en su favor del contrato, en tanto no se proceda a efectuar el pago a Y, S.L. de lassumas pactadas a entregar en la fecha de otorgamiento de la escritura pública (32.273.887,02 euros en concepto de principal y 5.163.821,92 por el concepto IVA, y la entrega de tres avales bancarios), previendo noobstante que en cualquier cesión, X, S.L. quedaría solidariamente obligada con los adquirentes frente a Y, S.L.

   Resulta, por tanto, un hecho probado en la presente resolución, así como cuestión pacífica entre las partes, ya que la entidad reclamante nada alega al respecto, que X, S. L. efectuó en fecha 11 de octubre de 2006 un pago a cuenta a favor de Y, S.L.

   La controversia se sitúa respecto al motivo del citado pago anticipado, ya que para la Inspección es consecuencia del contrato de compraventa descrito, mientras que la parte actora sostiene que se efectúa por cuenta de un tercero, Z, S.L., en virtud de un contrato de mandato.

   2) Contrato privado de mandato de fecha 9 de octubre de 2006.

   Una vez que la Inspección tuvo conocimiento del contrato privado de compraventa de fecha 11 de octubre de 2006, lo puso en conocimiento del obligado tributario. En este momento la entidad manifiesta que su actuación se lleva a cabo bajo un contrato privado de mandato.

   Con fecha 24 de junio de 2010 se aporta una copia del contrato privado de mandato, anexo a la diligencia nº 20, en el que se hace constar lo siguiente:

   "PRIMERA.- OBJETO.

   Por medio del presente contrato, los mandantes, de forma solidaria y con carácter expreso, confían la compra de las fincas sitas en el ámbito SU "OP" (...) descritas en el Expositivo I, así como la negociación de la financiación necesaria para tal adquisición a la mandataria, X, S.L., que a través de sus representantes se obliga a realizar por cuenta y en interés propio y de aquellos a través de la representación que aquí le otorgan y acepta".

   3) Escritura pública de fecha 27 de octubre de 2006 en la que Z, S.L. adquiere las cuotas que le correspondían sobre las fincas que se describen en los expositivos I y II a Y, S.L. y otros, que habían sido aportadas a la Junta de Compensación del ..."OP" en ... El precio consignado en la escritura fue de 32.273.887,02 euros, señalando en la misma, que antes de este acto se había entregado a Y, S.L. a cuenta del precio de la compraventa con el carácter de arras, la suma de 3.227.388,70 euros.

   4) Certificado emitido por la directora de la oficina del Banco ... en ..., donde expone que el préstamo formalizado con la entidad Z, S.L. con fecha 27 de octubre de 2006 fue planteado en nombre de esta empresa.

   5) Informe de tasación de los terrenos objeto de transmisión, emitido por la entidad tasadora TAS, S. A.a nombre de Z, S.L. de fecha 15 de septiembre de 2006.

   De los elementos probatorios expuestos resulta probado que en la fecha en la que se extiende el contrato privado señalado, 11 de octubre de 2006, Z, S.L.no estaba constituida (fecha de constitución 20 de octubre de 2006), y en dicho contrato no se hace referencia alguna a esta sociedad. Es más, en la disposición duodécima se pacta que X, S.L. no podría ceder ni transmitir los derechos del contrato que dimanan en su favor en tanto no se procediese a efectuar el pago a Y, S.L. de las sumas pactadas a entregar en la fecha de otorgamiento de la escritura pública (32.273.887,02 euros en concepto de principal y 5.163.821,92 por el concepto IVA, y la entrega de tres avales bancarios), previendo, no obstante, que en cualquier cesión, X, S.L. quedaría solidariamente obligada con los adquirentes frente a Y, S.L.

   La entidad supuestamente prestataria, Z, S.L. no existía en el momento de salida de los fondos, ya que fue constituida el 20 de octubre de 2006 mediante escritura pública. En dicha fecha se constituyó Z, S.L. como sociedad mercantil de responsabilidad limitada, en la que participan entre otras, X, S.L. que suscribió el 80% de las participaciones.

   De acuerdo con lo expuesto, a juicio de este Tribunal no resulta acreditado ni verosímil que la adquisición por la parte actora se haya efectuado en virtud de mandato, debiendo confirmar el criterio de la Inspección en este punto y desestimando lo alegado por la reclamante.

   No obstante, como señala la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado, las meras remisiones de bienes del comitente al comisionista o viceversa, cuando éste último actúe en nombre propio, tienen la consideración de entrega de bienes de acuerdo con el artículo 8.Dos.6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que en el caso de que el mandato hubiese resultado probado también se trataría de operaciones sujetas al Impuesto.

   Como alegación subsidiaria, insiste la reclamante en la neutralidad del Impuesto, y que el IVA devengado en la operación en su caso, debería ser deducido por Z, S.L. cuestión que como ya adelantó el órgano inspector no es objeto de la presente resolución. El ejercicio del derecho a deducir en otro obligado tributario, Z, S.L. está sujeto al cumplimiento de los requisitos formales y materiales que exige la Ley 37/1992,sin que este Tribunal deba pronunciarse al respecto.

   En virtud de lo expuesto procede desestimar lo alegado en este punto.

   CUARTO: A continuación se ha de analizar la conformidad a Derecho del ajuste derivado de la constitución de los derechos de superficie, en concreto de la contraprestación no dineraria de los citados derechos, esto es, la distribución a lo largo de la vida del derecho del valor residual de las construcciones.

   El derecho de superficie está regulado actualmente en el título V, capítulo III de la Ley 8/2007, de 28 de mayo, del Suelo, en sus artículos 40 y 41. En concreto el artículo 40 establece:

   "1. El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo.

2. Para que el derecho de superficie quede válidamente constituido se requiere su formalización en escritura pública y la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad. En la escritura deberá fijarse necesariamente el plazo de duración del derecho de superficie, que no podrá exceder de noventa y nueve años.

   El derecho de superficie sólo puede ser constituido por el propietario del suelo, sea público o privado.

3. El derecho de superficie puede constituirse a título oneroso o gratuito. En el primer caso, la contraprestación del superficiario podrá consistir en el pago de una suma alzada o de un canon periódico, o en la adjudicación de viviendas o locales o derechos de arrendamiento de unos u otros a favor del propietario del suelo, o en varias de estas modalidades a la vez, sin perjuicio de la reversión total de lo edificado al finalizar el plazo pactado al constituir el derecho de superficie.

4. El derecho de superficie se rige por las disposiciones de este Capítulo, por la legislación civil en lo no previsto por él y por el título constitutivo del derecho".

   Se puede definir el derecho de superficie como un derecho real limitado que permite a su titular construir sobre o debajo de suelo ajeno, obteniendo la propiedad temporal de lo edificado, ya que, expirado el plazo por el que se constituyó, lo edificado o plantado debe revertir al propietario del suelo. De la regulación anterior se derivan una serie de derechos y obligaciones para el concedente del derecho de superficie y para el superficiario. Así, dentro los principales derechos del superficiario se encuentra el derecho a construir la edificación en cuestión siendo titular de la propiedad de lo edificado, por lo que tiene todas las facultades dispositivas que se derivan de la misma, como la facultad de usar y disfrutar de la edificación conforme a su destino y defenderla tanto en juicio como fuera de él.

   El artículo 11 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:

   "2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

   3. Las cesiones de uso o disfrute de bienes".

   En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se indica en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos -"Derechos reales sobre bienes Inmuebles"-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

   Constituye doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central, puesta de manifiesto en resolución de fecha 16 de marzo de 2005 (RG 468/2003) que a efectos de la tributación por IVA resulta asimilable el derecho de superficie a una operación de tracto único. Así, en su fundamento de Derecho quinto se dispone lo siguiente:

   "Quinto.- Considerando que efectivamente se da el hecho imponible de la cesión del derecho de superficie, debe considerársele una prestación de servicios -por establecerlo así el artículo 11.Dos.3º de la Ley 37/92-, de tracto único y, como tal - según el artículo 75.Uno.2º de la LIVA-, su devengo se produce cuando se presta, ejecuta o efectúa la operación gravada, entendiéndose que ello ocurre cuando se inscribe en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que se formaliza; siendo la base imponible -a tenor de lo dispuesto en los artículos 78.Uno y 80.Cuatro de la misma Ley-, el importe total de la contraprestación de la operación en los términos establecidos en la liquidación".

   El criterio que venía sosteniendo este Tribunal Central señalaba que la operación de constitución y cesión de un derecho de superficie sobre un terreno estaba sujeta al IVA como prestación de servicios de tracto único y como tal su devengo se producía cuando se prestaba, ejecutaba o efectuaba la operación gravada, entendiéndose que ello ocurría con la inscripción en el Registro de la Propiedad.

   Sin embargo, resulta destacable que este criterio no era compartido por laDirección General de Tributos, quien, en múltiples consultas, entre otras V2083/2005, V0572/2006 o V0355/2006, considera que se trata de una operación de tracto sucesivo, en la que se produce el devengo a medida que son exigibles el pago único y los cánones periódicos que, junto con la reversión de las instalaciones, edificios o inmuebles, constituyen la contraprestación, así como en el momento en que sea exigible dicha reversión.

   Por su parte el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 13 de abril de 2011 (recurso nº 1107/2006) asume el criterio de asimilar la constitución de derechos de superficie a operaciones de tracto sucesivo. En concreto, en su fundamento de Derecho tercero dispone:

   "TERCERO.- Conviene significar, ante todo, que la tesis que defendió la Administración Tributaria, para incluir en la base imponible, a efectos de la tributación en concepto de IVA, no sólo el importe del canon pactado sino también el valor de la edificación a revertir al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, se apoyaba en el criterio inicial de la Dirección General de los Tributos, que consideró asimilable el derecho de superficie a una operación de tracto único lo que conllevaba que el devengo se produjese, en todo caso, de una vez, desde el inicio, en el momento de la inscripción de la escritura pública en el Registro de la Propiedad, (contestaciones a consultas de 8 de Julio y 9 de Diciembre de 19989).

   Sin embargo, esta posición fue rectificada en contestaciones posteriores (consultas de 21 de Diciembre de 2000 y 10 de Enero y 24 de Mayo de 2001, entre otras), al afirmar que en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo, este tratamiento era también el procedente en estos casos, por lo que si la contraprestación se percibe de forma fraccionada el tributo debe exigirse también de esta manera, al disponer el artículo 75.uno,7, que "en los arrendamientos, en los suministros y en general, en las operaciones de tracto sucesivo, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de Diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión)".

   Pues bien, aplicando este último criterio, la improcedencia de la inclusión en la base imponible del importe de lo construido resulta patente, pues no puede dejarse de reconocer que en los supuestos de constitución de un derecho de superficie, en los que se establece como contraprestación el pago de un canon y la reversión de la propiedad de lo edificado, aunque nos encontremos ante una serie de obligaciones de pago nacidas de un único titulo de constitución, el devengo ha de coincidir con la exigibilidad de los pagos, es decir, con el pago de los cánones y con el momento de la entrega del bien objeto de reversión, si bien, cuando la exigibilidad del precio, por lo que respecta a la reversión, se establece con una periodificación superior a un año natural, el devengo se produce a 31 de Diciembre de cada año, por la parte proporcional correspondiente hasta la reversión de la edificación".

   Este criterio ha sido reiterado por el Alto Tribunal en sentencia de fecha 19 de octubre de 2011 (recurso nº 3949/2007), cuyo fundamento de Derecho segundo establece:

   "SEGUNDO.- La disyuntiva la hemos despejado ante un caso idéntico, que a su vez ha marcado el rumbo de la sentencia recurrida, en el que hicimos un pronunciamiento estimatorio en cuanto a la decisión que en aquél había adoptado la Audiencia Nacional, lo que en aras del principio de unidad de doctrina nos lleva ahora a una conclusión del mismo contenido.

   Nuestra mencionada sentencia es una de 13 de abril de 2011, resolutoria del recurso de casación 1107/2006.

   Decíamos en ella que "(...), la improcedencia de la inclusión en la base imponible del importe de lo construido resulta patente, pues no puede dejarse de reconocer que en los supuestos de constitución de un derecho de superficie, en los que se establece como contraprestación el pago de un canon y la reversión de la propiedad de lo edificado, aunque nos encontremos ante una serie de obligaciones de pago nacidas de un único titulo de constitución, el

   devengo ha de coincidir con la exigibilidad de los pagos, es decir, con el pago de los cánones y con el momento de la entrega del bien objeto de reversión, si bien, cuando la exigibilidad del precio, por lo que respecta a la reversión, se establece con una periodificación superior a un año natural, el devengo se produce a 31 de Diciembre de cada año, por la parte proporcional correspondiente hasta la reversión de la edificación".

   Vista la jurisprudencia expuesta, este Tribunal cambia su criterio respecto a la calificación de las operaciones de constitución de derechos de superficie, de modo que asumiendo el criterio del Alto Tribunal, pasa a considerarlas operaciones de tracto sucesivo.

   Este criterio se recoge, por otra parte, en la Ley 37/1992, en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la citada Ley a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia. Se deduce, por tanto, que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles, incluido el derecho de superficie.

   En cuanto al devengo, dispone el artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992 que "se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas".

   A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado dispone lo siguiente:

   "En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

   No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha".

   De acuerdo con lo expuesto, debe considerarse, por tanto, que la constitución de derechos de superficie es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, devengándose el citado tributo a medida que se hacen exigibles los cánones periódicos que, junto con la reversión de las instalaciones, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión, todo ello conforme al número 7º del artículo 75.Uno de la Ley 37/1992.

   En cuanto al devengo de la operación correspondiente a la reversión de las instalaciones, aquél, en cuanto la operación tenga la naturaleza de entrega de bienes a efectos del Impuesto, se produce, en principio, cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable, ello conforme al número 1º del artículo 75.Uno de la Ley 37/1992.

   No obstante, hay que tener en cuenta que la constitución del derecho de superficie es contraprestación de la citada reversión, al margen de que como contraprestación de la constitución del derecho de superficie se satisfaga además el canon que se establezca en cada caso. Considerando que, conforme al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, los pagos anticipados de las operaciones sujetas al Impuesto suponen el devengo del mismo en el momento del cobro y por los importes efectivamente percibidos, hay que señalar que a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse asimismo que se devenga el Impuesto correspondiente a la reversión de las instalaciones.

   QUINTO: En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon periódico (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que bajo la rúbrica "Base imponible. Reglas especiales" dispone lo siguiente:

   "En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.

   No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior".

   La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones que ha de satisfacer la sociedad superficiaria y, de otra, por las instalaciones que revertirán a la extinción del citado derecho. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones a percibir más el valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión.

   Considerando lo dispuesto por el apartado seis del artículo 80 de la Ley 37/1992, conforme al cual si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, éste deberá fijarse provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando resulte conocido.

   La Inspección, para llevar a cabo la regularización practicada, solicitó con fecha 1 de febrero de 2010 del servicio de valoraciones de la Agencia la emisión de informe sobre la valoración de las edificaciones objeto de reversión en virtud de determinados derechos de superficie constituidos por X, S.L. a favor de la entidad W, S.A.

   Los informes, una vez recibidos por el órgano inspector, son puestos en conocimiento del obligado tributario, con fecha 13 de mayo de 2009, según se hace constar en el punto VI de la diligencia nº 16 extendida en la misma fecha.

   La entidad reclamante no está de acuerdo con la valoración efectuada por el Gabinete Técnico de la AEAT, resultando cuestión no controvertida en la presente resolución los derechos de superficie en sí. Se ampara en la consulta nº 6 del ICAC de fecha diciembre de 1999 para alegar la imposibilidad de estimar el valor del edificio en el futuro, por lo que, a su juicio, no procede la reversión fraccionada de las construcciones, devengándose el Impuesto en el momento de la reversión. Respecto a estas consideraciones, en primer lugar, este Tribunal debe señalar el carácter no vinculante de las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que pretenden una aplicación uniforme de las normas contables, sin pretensiones a efectos fiscales.

   Continua señalando la parte actora que la valoración alcanzada por el órgano inspector resulta incorrecta, poniendo de manifiesto un desconocimiento absoluto de esta tipología de construcciones, plataformas logísticas, ya que presentan características muy especiales como rápida obsolescencia, por lo que es muy posible que el valor de reversión fuese cero o negativo, por los costes que supondría la demolición de las instalaciones obsoletas e inservibles.

   Por último señala que a 31 de diciembre de 2006, tres de los contratos de derechos de superficie regularizados por la Inspección, los denominados T, S y Q, fueron transmitidos, el 29 de diciembre de2006 los dos primeros y el 31 de enero de 2005 el tercero, por lo que por los mismos no procede la imputación.

   Además, la entidad reclamante insiste en las alegaciones vertidas ante este Tribunal en que se reserva la posibilidad de solicitar la tasación pericial contradictoria, al no estar de acuerdo con la valoración practicada.

   La Inspección comunicó al obligado tributario la propuesta de valoración de las citadas fincas, debidamente motivada y con expresión de los medios y criterios empleados, incluyéndola en el informe ampliatorio que acompaña al acta de referencia.

   Acerca de la tasación pericial contradictoria dispone el artículo 135.1 de la Ley General Tributaria:

   "Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

   En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

   La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma".

   Pues bien, acerca de la figura de la tasación pericial contradictoria surgen diversas cuestiones que tienen relevancia a efectos de resolver la cuestión objeto de reclamación. En concreto:

1. Si cabe el derecho de reserva de dicha tasación pericial contradictoria en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Si existe la obligación por parte de la Inspección de informar al sujeto pasivo de la posibilidad de promoverla (así como órgano y plazo) frente a la liquidación derivada de la valoración administrativa realizada.

3. Si se puede simultanear tasación pericial contradictoria y la reclamación económico-administrativa.

   En cuanto a la reserva del derecho a promover la tasación pericial contradictoria, lo primero es determinar si cabe "reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria" en el Impuesto sobre el Valor Añadido. El artículo 135.1 de la Ley General Tributaria anteriormente transcrito prevé con carácter general la tasación pericial contradictoria contra las valoraciones efectuadas por la Inspección de los Tributos. No obstante, el derecho a reservarse la misma tiene que encontrarse específicamente previsto en la normativa reguladora del tributo. Así, por ejemplo, lo recoge el artículo 120 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se regula el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados.

   Sin embargo, como tiene dicho reiteradamente este Tribunal (por todas, RG 2970/09 de 14 de abril de 2010) la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no recoge dicha posibilidad, por lo que el sujeto pasivo sólo podrá promover la tasación pericial contradictoria dentro de los plazos previstos para la interposición de la primera reclamación, no pudiendo reservarse dicho derecho para ser ejercitado una vez sea firme la resolución de la reclamación interpuesta contra la liquidación de acuerdo con los valores determinados por la Administración a la vista de lo que dispone el artículo 135.1 LGT: "...En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o reclamación interpuesta...".

   En cuanto a si existe la obligación por parte de la Inspección de informar al sujeto pasivo de la posibilidad de promoverla (así como órgano y plazo) frente a la liquidación derivada de la valoración administrativa realizada, este Tribunal considera que la falta de notificación del derecho a promover la tasación pericial contradictoria priva al interesado de la posibilidad de rebatir los valores comprobados por la Administración tributaria ocasionándole indefensión, puesto que el enjuiciamiento de los criterios técnicos que han servido de base a las valoraciones controvertidas está vedado a los órganos competentes para conocer los recursos y las reclamaciones en vía administrativa.

   En efecto, el debate de las cuestiones técnicas está expresamente reservado por la Ley a un procedimiento administrativo, la tasación pericial contradictoria, en el que sí es posible rebatir o discutir acerca de estos criterios técnicos a través de personas con la cualificación necesaria para ello.

   Y sin que se pueda oponer a lo anterior que la tasación pericial contradictoria no es un medio de impugnación, dado que la solicitud de dicha tasación suspende el plazo de interposición de los recursos que quepan interponer frente a la liquidación que tenga en cuenta los valores comprobados administrativamente. Pues si bien la presentación por el interesado de una solicitud de la tasación pericial contradictoria (o la reserva del derecho a promoverla en los impuestos en los que tal reserva se prevé) suspende la ejecución de la liquidación dictada teniendo en cuenta los valores comprobados, de ahí no cabe concluir que la tasación pericial contradictoria no sea un medio de impugnación. Por el contrario, la tasación pericial contradictoria es un procedimiento contradictorio que actualmente se configura como la única vía administrativa que permite rebatir o combatir una actuación administrativa de índole pericial, por lo que ha de calificarse como un "medio de impugnación" que se ejerce a través de un procedimiento específico. Es más, el hecho de que la presentación de una solicitud de tasación pericial contradictoria (o la reserva del derecho a promoverla en los supuestos en que tal reserva se prevé) "suspenda" la ejecución de la liquidación que tenga en cuenta los valores comprobados no viene sino a confirmar su naturaleza jurídica impugnatoria, ya que a resultas de la tasación pericial contradictoria puede haber lugar a la anulación y sustitución dela liquidación primitiva por otra que se dicte conforme a los nuevos valores fijados en el seno de la referida tasación pericial contradictoria.

   Y así, el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia (sentencias de 16 de diciembre de 2003; de 30 de abril de 1999; de 19 de diciembre de 2001; de 2 de enero y de 4, 5, 22 y 28 de marzo de 2002; y de 18 de enero de 2003, entre otras) viene a confirmar la naturaleza impugnatoria de dicho procedimiento, pues señala que no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de ser "impugnados" de maneraprevia e independiente al acto de liquidación, sino sólo aquellos respecto de los que exista una "previsión legal de esa impugnación, como ocurre en el supuesto contemplado en el artículo 52.2 Ley 230/1963, General Tributaria, a propósito de la tasación pericial contradictoria", en que se reconoce el derecho a promoverla, "aparte de", en todo caso, a los sujetos pasivos en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación.

   En definitiva, lo que interesa poner de relieve es lo siguiente:

   ØQue la tasación pericial contradictoria se configura como un medio de impugnar los valores comprobados administrativamente en los casos en que se prevea esta posibilidad.

   Ø Y que al ser un medio de impugnación, ha de comunicarse al obligado tributario, a través de la correspondiente notificación, el derecho que le asiste a promoverla, así como el órgano y plazo en el que puede ejercitarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 135.1 de la Ley General Tributaria.

   Finalmente se ha de señalar que este criterio ya ha sido sostenido por este Tribunal Central en anteriores resoluciones tales como las de 17-02-2010 (RG 470/09) y 30-06-2011 (RG 2749/11).

   Y en cuanto a si se puede simultanear tasación pericial contradictoria y reclamación económico-administrativa, es de hacer notar que el artículo 135.1 de la Ley anteriormente trascrito hace coincidir el plazo para promover la tasación pericial contradictoria con el plazo para interponer el primer recurso o reclamación frente a la liquidación efectuada conforme a la valoración administrativa realizada. En ese plazo el interesado puede optar por solicitar la tasación o por interponer reposición o reclamación económica-administrativa, como medios de impugnación que en su favor hace disponer el ordenamiento jurídico, aunque la virtualidad impugnatoria de la tasación pericial contradictoria se constriña a la extensión de las bases tributarias delimitada por la Administración, pero sin poder simultanear ambos, toda vez que el mismo precepto establece expresamente que "La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria (...) determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma", de donde se desprende además que, en caso de superposición de ambas peticiones incompatibles, lo prevalente sea tramitar la tasación pericial contradictoria.

   Pues bien, en el presente caso consta en el acuerdo de liquidación impugnado, página 58, que la Inspección informó al contribuyente del derecho que le asistía de solicitar la tasación pericial contradictoria en relación con la valoración de los derechos de superficie, en el plazo de un mes desde el día siguiente a la notificación del acuerdo de liquidación, así como de los efectos que tendría la presentación de dicha solicitud relativos a la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma. En el presente caso el sujeto pasivo no promovió la tasación pericial contradictoria, aunque fue informado por la Administración de su derecho a promoverla, por lo que no puede apreciarse un defecto de forma que cause indefensión al interesado. Por tanto, procede desestimar lo alegado por la entidad reclamante en este punto, ya que al no haberse promovido la oportuna tasación pericial contradictoria y no existir posibilidad de reserva de la misma como ha sido expuesto, el acto de valoración es firme.

   Respecto a las alegaciones relativas a que a 31 de diciembre de 2006, tres de las contratos de derechos de superficie regularizados por la Inspección, los denominados T, S y Q, fueron transmitidos el 29 de diciembre de2006 los dos primeros y el 31 de enero de 2005 el tercero, por lo que por los mismos no procede la imputación, la parte actora no aporta elemento probatorio alguno limitándose a manifestar ante esta instancia las alegaciones expuestas sin sustentarlas.

   En virtud de lo expuesto, debe desestimarse lo alegado también en este punto, confirmando la regularización practicada por la Inspección.

   SEXTO: La siguiente cuestión que se ha de resolver es la relativa ala deducibilidad de determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad, que no han sido admitidas por el órgano inspector y que han sido expuestas en el antecedente de hecho primero.

   Lo primero que se debe poner de manifiesto en la presente resolución es que el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Es decir, la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.

   Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, hay que recordar que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la vigente Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

   Por tanto, en relación con el presente caso, si la entidad reclamante pretende deducir el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las operaciones controvertidas especificadas en el antecedente de hecho primero y objeto de la regularización, es a ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción, lo que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988, comporta la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien puede acudir a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 106 de la Ley 58/2003 que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.

   Una vez sentado lo anterior, se debe profundizar en los requisitos que han de exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto soportado. La regulación se encuentra principalmente en los artículos de la Ley 37/1992, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.

   Sobre esta cuestión este Tribunal Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma reiterada (RG 4130/02 de 3 de diciembre y RG 3912/07 de 23 de junio de 2009 entre otras) distinguiendo principalmente entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. En dichas resoluciones ya se disponía que la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y que es la entidad que deduce las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido quien ha de acreditar la realidad de la operación.

   Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

   Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: "No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".

   Por otro lado, si no se cumplen las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

   En las alegaciones vertidas ante este Tribunal la parte actora insiste en el cumplimiento de todos los requisitos exigidos para tener derecho a ejercer el derecho a la deducción, en concreto estar en posesión de las facturas correspondientes y que las mismas se encuentran debidamente contabilizadas, es decir, de acuerdo con lo expuesto insiste en el cumplimiento de las exigencias de carácter formal, olvidando las de carácter material, que como se ha indicado previamente resultan imprescindibles.

   Una vez sentado lo anterior, que la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario, analizaremos cada una de las partidas que han sido objeto de regularización:

   1) Alquileres: gastos correspondientes al alquiler de un inmueble en la calle ..., arrendado a la entidad P, S.L. La parte actora sostiene el motivo principal de formalizar dicho arrendamiento fue utilizar el inmueble como centro de reuniones y oficina debido a los intereses de la sociedad en la zona centro.

   El contrato de arrendamiento fue aportado a la Inspección el 19 de abril de 2010 en la que se extendió la diligencia nº 14, en su cláusula TERCERA se hace constar lo siguiente: "El inmueble arrendado se destinará exclusivamente a USO DE LOS DIRECTIVOS, prohibiéndose la modificación de su destino salvo el consentimiento expreso y por escrito de la arrendadora".

   No cabe la deducción de las cuotas soportadas en el arrendamiento de dicho inmueble, ya que a juicio de este Tribunal en ningún caso se ha probado por la sociedad el grado de utilización de dicho inmueble en el desarrollo de la actividad empresarial por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Es más, del contrato de arrendamiento aportado se desprende que se utiliza en la satisfacción de necesidades personales de los directivos de la empresa, por lo que no estaría afecto a la actividad en virtud del artículo 95.Dos.5º de la Ley 37/1992.

2. Cuotas de clubes sociales: cuotas satisfechas por afiliación a clubes de golf y sociedades hípicas, especificándose las personas físicas a que corresponden las cuotas, en concreto accionistas minoritarios de la entidad administradora de X, S.L. (empresa H, S.L.), e hijas y esposa de la persona física designada como representante D. A.

   Procede confirmar la no deducción, ya que no tienen relación alguna con la actividad empresarial, tratándose de gastos que atienden necesidades personales de accionistas y familiares, en virtud del artículo 95.Dos.5º de la Ley 37/1992.

3. Gastos varios: gastos diversos detallados en el informe ampliatorio. A modo de ejemplo, reportajes fotográficos o tratamientos capilares.

   La entidad sostiene que los debidos a reportajes fotográficos están relacionados con su actividad inmobiliaria, no alegando nada en relación con los demás gastos. A falta de acreditación de las afirmaciones vertidas, relativas al citado gasto, procede confirmar su no deducción.

4. Cuotas de abono a B + y C: no se ha justificado en qué medida la televisión digital y el canal privado de televisión pueden tener relación con la actividad de la empresa. Sostiene la entidad que estos servicios fueron contratados porque se entendieron muy útiles para la realización de negocios, sin aportar elemento probatorio alguno. Además, la propia naturaleza de los gastos en cuestión implican que se destinen a necesidades personales de los empresarios o profesionales.

5. Gastos de vehículos: gastos de reparaciones e inspecciones técnicas de vehículos cuya afectación a la actividad no ha sido acreditada. En relación con esta cuestión sostiene la parte actora que se trata de vehículos afectos a la actividad, sin aportar nuevamente elemento probatorio alguno, así como subsidiariamente que la propia normativa de IVA permite la deducción del 50% de las cuotas soportadas.

   El artículo 95.Tres.2ª de la Ley del IVA presume afectados a la actividad empresarial los vehículos automóviles en la proporción del 50%. La Inspección elimina las cuotas soportadas en reparaciones e inspecciones técnicas sin acreditar que no resultan afectos a la actividad empresarial en ninguna proporción, por lo que en este punto sí se debe estimar lo alegado por la reclamante, en el sentido de que la Ley presume afectación al 50% a la actividad, presunción iuris tantum que no ha sido destruida por la Administración.

6. Gastos relacionados con el inmueble sito en Carretera ...: los conceptos que se regularizan, detallados en el informe de disconformidad que acompaña al acta de referencia, corresponden a gastos de jardinería y de mantenimiento propios del arrendatario.

   En este punto sostiene la parte actora que son mejoras y no gastos debidos a desperfectos por el uso del inmueble, alegación que a la vista de los conceptos por los que se extienden las facturas no puede prosperar, pues se trata fundamentalmente de gastos de jardinería.

7. Servicios de vigilancia: facturas mensuales emitidas por D a X, S.L. constando como destinatario el Chalet "..., calle... En relación con estos gastos se ha manifestado en diligencia nº 11 ".. que se ha acordado por la sociedad soportar los mismos debido a las amenazas que contra la seguridad e integridad del representante persona física del administrador único y los activos de mi representada ha realizado la banda terrorista ... en diversas ocasiones".

   Por tanto se trata de garantizar la seguridad privada del Sr. ..., como se alega por la reclamante, sin apreciar vinculación con la entidad en concreto, ya que dicha persona ostenta participaciones en múltiples sociedades, algunas con domicilio fiscal en el País Vasco, por lo que no se justifica la vinculación del gasto con la actividad empresarial, sino nuevamente con necesidades particulares o personales.

   De acuerdo con lo expuesto procede desestimar las alegaciones vertidas en este punto, con la salvedad hecha para las cuotas correspondientes a reparaciones e inspecciones técnicas de vehículos.

   SÉPTIMO: A continuación corresponde abordar la conformidad a Derecho del acuerdo de imposición de sanción. Respecto de las dos primeras cuestiones alegadas, prescripción y no procedencia de traslado de lo actuado en el procedimiento inspector, se debe reproducir lo ya manifestado por este Tribunal Central en su resolución de fecha30 de mayo de 2012, relativa al Impuesto sobre Sociedades:

   "NOVENO.- En materia sancionadora y dejando al margen el tema de la prescripción no aplicable al caso según lo dicho en el Fundamento Jurídico tercero, el reclamante manifiesta en primer lugar que no procede trasladar todo lo actuado en relación con la cuota al expediente sancionador. Puede o no figurar en el expediente sancionador algún extremo que figure en el expediente de comprobación pero como reiteradamente ha señalado este Tribunal Central para sancionar una conducta hay que analizar detalladamente todo el contenido del proceso inspector y referir parte del mismo en el acuerdo sancionador a fin de que se vean con claridad las razones que justifican la sanción y ello pese a tratarse de procedimientos independientes. Cualquier otra situación carecería de lógica pues hay que analizar tanto los elementos objetivos como subjetivos derivados de la conducta del infractor. Y a tal fin dispone el artículo 210.2 de la LGT que:

   "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicaicón de los tributos regulados en el Título III de esta ley y que vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución"

   Respecto a la prescripción del derecho a sancionar alegada dimanante a juicio de la parte actora de la prescripción del derecho a liquidar para determinados períodos, una vez que no ha sido declarada la prescripción del derecho a liquidar, fundamento de Derecho segundo, procede desestimar lo alegado a este respecto.

   En cuanto a la improcedencia del traslado de lo actuado, se reitera este Tribunal en lo expuesto en la resolución relativa al Impuesto sobre Sociedades transcrita, por lo que se desestima esta pretensión.

   OCTAVO: Respecto a la alegación de la interesada que versa sobre laausencia de la culpabilidad en su conducta, hay que señalar que en relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

   En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actualLey 58/2003, establece: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

   De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

   Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

   La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

   Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.

   Es importante traer a colación la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando: sentencias de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003) y 1 de febrero de 2010 (recurso de casación número 6906/2004), de las que ya se ha hecho eco este Tribunal en resoluciones anteriores (RG 3232/08, de 22 de junio de 2010; RG 7130/08, de 21 de septiembre de 2010). En las indicadas sentencias, el Tribunal Supremo señala que la Administración debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que motivan la regularización, sino de la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado. Mantiene el Tribunal Supremo que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad, no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión.

   El Tribunal Supremo ha seguido matizando y detallando esta doctrina en pronunciamientos posteriores, interesando destacar la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 que trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus fundamentos de Derecho cuarto y quinto lo siguiente:

   "CUARTO.- La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

   La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

   Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.

   (a) En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).

   La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).

   Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].

   (b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución [por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Este principio impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente [sentencia de 6 de junio de 2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º)].

   (c) En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable [sentencias de 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ 4º )].

   d) Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias [sentencia de de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º)].

   QUINTO.- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa.

   Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º )], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta, constatación que excluye cualquier problema de interpretación de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre inadvertido", como lo denomina «YYY», se produjo y reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la recurrente.

   Por su parte, el examen pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003 desvela lo siguiente:

   1) La conducta que considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la falta de ingreso de la deuda, se analiza con detenimiento para determinar si, en todo caso, pudo responder a un comportamiento diligente (págs. 7 a 15).

   2) Se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal conducta resulta sancionable: conformidad con los hechos, conocimientos suficientes y claridad de la norma (págs. 15 y 16).

   3) Se suministra una respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter diligente de su actuación como consecuencia de la ausencia de ocultación (págs. 17 a 21).

   Este análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del XXX., causante de «YYY», para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión. En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

   A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes."

   En el presente caso, la Inspección incorpora al expediente sancionador todo el material probatorio obtenido en el ejercicio de sus funciones a lo largo del procedimiento inspector, material que permite determinar como hechos probados, los descritos anteriormente y que fundamentan las regularizaciones practicadas. En el acuerdo sancionador se reconoce que la imposición de sanciones tributarias exige la concurrencia de culpabilidad en la conducta que se sanciona, y, tras analizar a estos efectos los hechos probados y la normativa tributaria aplicable a los mismos se aprecia la concurrencia, cuanto menos, de simple negligencia.

   La parte actora argumenta en las alegaciones presentadas "que no resulta acreditada la culpabilidad de la entidad". Así las cosas, resulta que el acuerdo sancionador que nos ocupa describe individualizada y detalladamente las conductas que han motivado la regularización tributaria practicada al contribuyente generadora del tipo infractor y, lejos de contener exposiciones genéricas sobre la apreciación de la culpabilidad, analiza individualizadamente, cada una de las regularizaciones practicadas y expone, también individualizadamente los motivos por los cuales se aprecia culpabilidad en cada uno de ellos.

   Este Tribunal, teniendo en cuenta los argumentos expuestos por la Inspección en el acuerdo de imposición de sanción y aplicando la jurisprudencia expuesta, debe declarar ajustado a Derecho dicho acuerdo sancionador, en lo referente a la acreditación de la culpabilidad. Considera este Tribunal:

   ·Que las sanciones tributarias han sido impuestas llevando a cabo una actividad probatoria suficiente capaz de destruir la presunción de inocencia que consagra el artículo 24.2 de la Constitución.

   ·La Inspección ha realizado una actividad probatoria suficiente encaminada a acreditar la existencia de culpabilidad siendo ésta motivada en la resolución sancionadora.

   ·La Inspección detalla en el acuerdo impugnado los elementos que le han llevado a entender que la conducta desplegada por la reclamante denota ánimo defraudatorio.

   la Inspección en ningún caso motiva la imposición de las sanciones en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, sino que motiva específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la reclamante.

   NOVENO: Finalmente alega el interesado la inexistencia de la circunstancia de graduación de "ocultación de datos" en lo relativo a los derechos de superficie que la Inspección regulariza porque la parte del canon arrendaticio no fue ocultada.

   Pues bien, dispone el artículo 184.2 de la Ley General Tributaria:

   A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento

   En el presente caso es claro que el interesado, respecto de la constitución de derechos de superficie, presentó una declaración inexacta con omisión de las cuotas de IVA devengadas que correspondían a la imputación del valor de los edificios que en su momento iban a revertir.

   La citada cuestión también ha sido resuelta en la resolución de fecha 30 de mayo de 2012 relativa al Impuesto sobre Sociedades, a la que se viene haciendo referencia a lo largo de la presente resolución, en los siguientes términos, que se reiteran:

   "La apelación del interesado a la excepción contenida en la consulta del ICAC trascrita en el antecedente de hecho sexto de la presente resolución (imposibilidad de determinar el valor) indica, por un lado, el conocimiento por el contribuyente de la existencia de dicha conducta y, por tanto, del criterio general de imputación temporal que la misma contenía y que no fue seguido por el interesado. Y dicha falta de seguimiento por acogimiento al referido supuesto excepcional, como se ha dicho, es contradictoria con el hecho de que la entidad, desde 1997, haya venido constituyendo derechos de superficie en los que se ha puesto precio y valorado las construcciones a veces por importes muy superiores a los declarados para la obra nueva, o cuando habían transcurrido varios años desde la edificación, afirmación que no es rebatida por el interesado en su escrito de alegaciones.

   Por otro lado es de indicar que respecto de la circunstancia de calificación de "ocultación de datos" es criterio de este Tribunal el apreciar su concurrencia incluso en aquellos supuestos en que el contribuyente no ha declarado ingresos en el ejercicio correspondiente mediante la utilización voluntaria de un criterio de imputación temporal evidentemente contrario a la norma, habiéndose presentado, por tanto, una autoliquidación que "estaba incompleta, habiéndose omitido datos necesarios para regularizar", esto es, existe una "ocultación" de ingresos con la finalidad de diferir su tributación (v. Gr. RG 3547/09). Pues bien, en el caso que nos ocupa se llega más allá por parte del contribuyente ya que no nos encontramos con una voluntaria incorrecta imputación temporal tendente a diferir la tributación sino ante el hecho de que ninguna constancia de la constitución de los derechos de superficie figuraba en la Memoria, por lo que su afirmación de tributar por ellos al momento de la reversión se queda en eso, en una mera declaración de intenciones que no tiene plasmación en la documentación del interesado y sin que, por otro lado, la declaración como ingreso del canon anual presuponga la intención del interesado de declarar el resto de renta derivada de los derechos de superficie al tiempo de la reversión pues la consignación del importe de dicho canon entre los ingresos ni informan de la existencia de dicha reversión ni mucho menos de su vencimiento".

   Por todo lo anterior se debe desestimar también lo alegado en este punto, debiendo confirmase el acuerdo de imposición de sanción.

   ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las presentes reclamaciones económico administrativas, ACUERDA estimar parcialmente la reclamación nº 5348/2010 en los términos expuestos en el fundamento de Derecho sexto y desestimar la reclamación nº 610/2011.