Resolución nº 00/1065/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 19 de Septiembre de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (19/09/2013), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.L. con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación económico administrativa nº ... dictada en fecha 27 de ocubre de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... e interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ... dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2005 y 2006por importe de 1.141.936,75 euros de deuda tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 9 de octubre de 2007, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad X, S.L. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria con alcance parcial en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTOPERÍODOSImpuesto sobre el Valor Añadido2005 y 2006

En cuanto al alcance las actuaciones éstas tuvieron carácter parcial limitándose las actuaciones a la "comprobación de operaciones de compraventa de tarjetas de telefonía móvil".

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 19 de febrero de 2008 con la incoación a la entidad de Acta de Disconformidad nº A02- ... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad en relación con Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2005 y 2006. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

Con fecha 15 de julio de 2008 se dicta por la Jefa de la Oficina Técnica acuerdo de liquidación, confirmando los criterios de la propuesta de liquidación contenida en el acta.

El acuerdo de liquidación es notificado a la entidad el 20 de julio de 2008.

La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:

Cuota 1.033.939,39 eurosIntereses de demora107.867,18 eurosDeuda a ingresar1.141.836,57 euros

De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

ØLa actividad principal sujeta y no exenta al IVA del obligado tributario, clasificada en el epígrafe de IAE (Empresario) 845, fue "Explotación Electrónica por terceros". Asimismo, el obligado tributario se encuentra matriculado en el epígrafe 932.2 de IAE, "Enseñanza formación profesional superior" y, desde el 1 de octubre de 2005, en el epígrafe 653.2, "Comercio Menor de Aparatos de Uso Doméstico".

ØA lo largo de los ejercicios 2005 y 2006, la sociedad X, S.L. declaró la compra de tarjetas telefónicas prepago a proveedores establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, soportando en factura y deduciendo en sus declaraciones de IVA las correspondientes cuotas del Impuesto. La posterior venta de dichas tarjetas a clientes domiciliados en ... fue calificada en las declaraciones del obligado tributario como entregas de bienes exentas, no repercutiendo, por tanto, el Impuesto sobre el Valor Añadido.

ØLa Inspección entiende que las operaciones de X, S.L. no han sido ni compraventa de tarjetas telefónicas ni la prestación de servicios de telecomunicaciones, sino la prestación de servicios de intermediación en nombre ajeno siendo sus destinatarios los proveedores de las tarjetas. Esta conclusión se adopta basándose en el tipo de operaciones realizadas y en el criterio marcado por consulta nº. V0176-05 de 9 de febrero de 2005 de la Dirección General de Tributos.

ØUna vez calificada la actividad y las operaciones realizadas por el obligado tributario como de comisionista en nombre ajeno, se está en presencia de una prestación de servicios contemplada en el artículo 11 apartado dos número 15º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que implica que X, S.L. debe emitir una factura en la que repercuta el Impuesto al destinatario de la prestación de su servicio de mediación, es decir, a sus proveedores de tarjetas telefónicas.

ØEn relación con el lugar de realización de la prestación del servicio, al tratarse de la mediación en nombre ajeno de los servicios de telecomunicaciones (apartado 8º del artículo 70.Uno de la LIVA) y teniendo los destinatarios del servicio de mediación, la sede de su actividad económica o domicilio en el territorio de aplicación del impuesto, de acuerdo con la regla especial contenida en el artículo 70 Uno 6º b), dicha prestación de servicios de mediación por parte del obligado tributario se localiza en España.

Ø En cuanto a la base imponible, de acuerdo con el artículo 78 de la Ley de IVA será la diferencia entre los precios de venta y compra, ambos importes sin IVA, lo que arroja un incremento de las bases imponibles declaradas que totalizan 57.500 euros en el ejercicio 2005y 231.000 euros en el ejercicio 2006.

ØComo consecuencia de lo anterior, se considera que las cuotas de IVA soportadas por la compra de las tarjetas telefónicas no son deducibles, puesto que corresponden a operaciones no gravadas por el IVA, ya que los proveedores no le han prestado a X, S.L. ningún servicio de telecomunicación. Por ello, y en aplicación del artículo 92 de la Ley 37/1992 del IVA, debe reducirse el IVA soportado declarado en 246.960 euros en el ejercicio 2005 y en 987.840 euros en el ejercicio 2006.

SEGUNDO: Con fecha 20 de agosto de 2008, la entidad X, S.L. interpone reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... contra el acuerdo de liquidación descrito en el Antecedente anterior.

El Tribunal Regional en resolución de fecha 27 de octubre de 2010 desestima la reclamación interpuesta confirmando el acuerdo impugnado.

La resolución anterior fue notificada a la entidad en fecha 23 de noviembre de 2010.

TERCERO: Con fecha 23 de diciembre de 2010, X, S.L. interpone el recurso de alzada ordinario que se examina, ante este Tribunal Económico Administrativo Central contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.

En el escrito de interposición, la entidad formula alegaciones coincidentes con las presentadas en primera instancia y relativas a la única cuestión controvertida, a saber, la calificación de las operaciones de compra y venta de tarjetas de telefonía realizadas por el sujeto pasivo:

ØEl sujeto pasivo no se planteó al presentar sus declaraciones una dificultad específica en su forma de tributar: adquiría tarjetas a sus proveedores, recibía las facturas con el IVA correspondiente a la contraprestación pactada, vendía tarjetas a Canarias, no repercutía IVA al establecerlo así la norma del Impuesto y se deducía el IVA soportado en sus declaraciones.

ØTras la calificación hecha por la Administración de las operaciones, lo relevante es que se considere que los servicios se prestaron en nombre ajeno, pues ello es lo que lleva a modificar la forma de tributación, pues si se calificaran de en nombre propio no procedería modificación alguna en la forma de tributación efectuada por la entidad, por lo que no procedería realizar modificación ni en la base del IVA repercutido ni en la deducibilidad del IVA soportado.

ØNo se justifica por la resolución recurrida la calificación dada a las operaciones realizadas por el sujeto pasivo como operaciones de comisión realizadas por cuenta y en nombre ajeno: los hechos recogidos en el expediente y las argumentaciones efectuadas por la resolución no demuestran que el sujeto pasivo haya efectuado sus operaciones por cuenta ajena y nombre ajeno. Concretamente, cabe hacer las siguientes consideraciones respecto a los argumentos efectuados por el TEAR:

oEl Fundamento de Derecho Tercero de la Resolución recurrida, afirma que debe rechazarse en primer lugar que las operaciones puedan considerarse como entregas de bienes, pues el soporte, es decir el plástico, no tienen otro valor que ser el instrumento en el que se inscribe el código de acceso por lo que el precio que se paga por ellas no lo es por la tarjeta en sí, sino por minutos de acceso a una red de telecomunicaciones.

No obstante, aunque lo fundamental sean dichos minutos, no puede sin más despreciarse el valor de los elementos materiales que se transmiten conjuntamente con aquéllos cuando tiene utilidad para el adquirente y cuyo precio representa un porcentaje cercano al 0,85 por ciento.

En el presente caso, suponiendo que el precio material de la tarjeta como soporte físico es constante y que por tanto no se obtiene beneficio con su transmisión sino únicamente la recuperación de su coste de fabricación, el considerar su adquisición y enajenación entre comerciantes como operaciones de entregas de bienes, supondría en el presente caso una menor deuda tributaria, al margen de cualquier discusión, de 9.595,00 euros.

oAfirma después el Fundamento de Derecho Tercero que la prestación de servicios es concretamente de servicios de telecomunicacionesy que el sujeto pasivo ni puede prestar ni ha prestado de hecho los servicios de telefonía directamente lo que nunca ha sido afirmado por el reclamante.

oEn el Fundamento de Derecho Cuarto se contiene toda la argumentación para sostener que la intermediación en el servicio de telecomunicaciones es prestado en nombre ajeno, dando como argumentos los siguientes:

§El reclamante no está autorizado para prestar servicios de telecomunicaciones.

Dicha cuestión no ha sido discutida por el contribuyente.

§El reclamante, como consecuencia de no estar autorizado para prestar servicios de telecomunicación, no puede revender lo que no posee.

El sujeto pasivo es dueño y poseedor de las tarjetas que ha adquirido y satisfecho a sus proveedores, y que incorporan los derechos de uso durante un determinado tiempo de una red de telefonía administrada por un operador que sí está autorizado a prestar los servicios de telefonía.

§El reclamante, como consecuencia de no estar autorizado para prestar servicios de telecomunicación, no puede asumir riesgo alguno derivado de un posible mal funcionamiento de la red de telecomunicaciones sino que será la operadora quien lo asumirá.

Sin embargo, el riesgo de mal funcionamiento de la red no es el único existente en estas operaciones.

oComo consecuencia de lo anterior, el TEAR afirma lo siguiente:

§La actividad que efectivamente realiza el contribuyente es la de poner en contacto a las partes interesadas en el servicio de telecomunicación.

El contribuyente actúa en todo caso de forma personal frente a cada uno de ellos, comprando y vendiendo las tarjetas en nombre propio y no en virtud de apoderamiento alguno. El contacto entre sus proveedores y clientes no existe, por lo que no puede afirmarse que la actividad del contribuyente es poner en contacto a unos con otros.

§Su actuación se realiza en beneficio de sus proveedores.

Sin embargo, no se encuentra ningún hecho o argumento a favor de tal afirmación.

§Sin soportar riesgo alguno pues el denominado por el reclamante riesgo de "pérdida de la cosa" no puede ser otro que el riesgo de mal funcionamiento de la red del cual es sólo responsable la operadora.

Dicha afirmación es claramente errónea: desde que se adquieren las tarjetas hasta que se venden su pérdida es un riesgo del sujeto pasivo propietario de las mismas.Y esa pérdida no es sólo la pérdida de la denominada en otros apartados "tarjeta en sí misma considerada como soporte en el que se inscribe el código de acceso. Si la tarjeta se pierde, se pierden igualmente los derechos de acceso a la red que incorporan.

Además, el sujeto pasivo sufre igualmente otros riesgos en estas operaciones, tales como los propios del cobro del importe de las ventas que realiza.

Por tanto, las tres afirmaciones que sustentan la calificación que realiza la resolución recurrida en el sentido de que el actuar del sujeto pasivo supone la realización de operaciones de intermediación por cuanta ajena y nombre ajeno no queda acreditado sino todo lo contrario: ni el sujeto pasivo pone en contacto a las partes, ni sus actuaciones se realizan a favor de los proveedores ni el único riesgo de las operaciones realizadas es soportado por la operadora.

oEn el escrito de alegaciones presentado ante el TEAR el sujeto pasivo ponía de manifiesto los elementos esenciales de la figura de la comisión o intermediación y la diferencia entre actuar en esos servicios de intermediación por cuenta ajena y en nombre ajeno, y actuar por cuenta ajena y en nombre propio. En síntesis se afirmaba, que en la comisión mercantil, en cualquier de sus formas supone actuar por cuenta de un tercero pudiendo hacerse en nombre propio o en nombre ajeno, debiendo entenderse que se actúa en nombre propio si no consta la existencia de un poder de representación y así lo manifiesta el intermediario en sus relaciones con los terceros, siendo en definitiva la existencia del poder de representación, la forma de actuar, una cuestión de hecho sometida a prueba. (Consulta de la DGT 14-02-1986).

El TEAR sigue confundiendo el actuar por cuenta ajena con el actuar en nombre ajeno y conforme los hechos acreditados en el expedientes, tendrían que reputarse las operaciones de intermediación por cuenta ajena y en nombre propio. Así, de acuerdo con el artículo 11. Dos. 15º de la LIVA es indiferente prestar servicios de telecomunicaciones que servicios de mediación de los servicios de telecomunicaciones cuando se actúe en nombre propio.

oLa segunda parte del Fundamento de Derecho Cuarto lo dedica la resolución a la forma en que deben tributar las operaciones realizadas.

Aunque sin trascendencia en las liquidaciones por llegar a una conclusión que supondría una "reformatio in peius", es preciso referirse a este apartado por cuanto pone de manifiesto la falta de conocimiento, dicho en términos de estricta defensa, del funcionamiento del Impuesto en estas operaciones y la imposibilidad real de que tributen en la forma que el TEAR ... afirma.

Dice la Resolución que "existirá un IVA devengado que debe repercutir el reclamante sobre el proveedor de las tarjetas, pero no un IVA soportado por el sujeto pasivo dado que no se ha producido devengo alguno pues no se ha prestado servicio de telecomunicación alguno por sus proveedores al reclamante no procede la deducción del IVA soportado repercutido por ellos. "

Esta afirmación desconoce lo dispuesto en el artículo 75. Dos de la Ley del Impuesto: "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

En consecuencia y en contra de lo afirmado por la Resolución recurrida el operador telefónico que pone en circulación las tarjetas y cobra por anticipado los servicios que prestará -como dice la propia Resolución "el precio que se paga por ellas no lo es por la tarjeta en sí, sino por minutos de acceso a una red de telecomunicaciones"sí debe repercutir el impuesto sobre su adquirente, siendo para éste un IVA soportado conforme a derecho y por tanto deducible del que se devengue en las entregas posteriores que realice ese adquirente de los bienes que originaron el IVA soportado.

Si se considera que el operador no debe repercutir el impuesto hasta que presta el servicio al consumidor final, sino soportar en cambio una repercusión del adquirente de tarjetas, además de incumplir lo dispuesto en el citado artículo 75, la gestión del impuesto se hace imposible.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central se centra en la calificación de las operaciones de ventas de tarjetas de telefonía prepago realizadas por X, S.L. a entidades establecidas en ...

SEGUNDO: Lo primero que este Tribunal quiere poner de manifiesto es que los hechos puestos de manifiesto en los antecedentes de la presente resolución, no resultan controvertidos, toda vez que tanto la entidad reclamante como la Inspección de los Tributos, coinciden en afirmar que el sujeto pasivo ha realizado en los ejercicios comprobados, ventas a empresas establecidas en ...de tarjetas telefónicas prepago.

También es cuestión pacífica por ambas partes el hecho de que la entidad reclamante, X, S.L. no realiza entregas de bienes sino prestaciones de servicios y que la entidad no está autorizada para prestar servicios de telecomunicaciones y como consecuencia, no está inscrita en el Registro de Operadores de acuerdo con lo establecido en la Ley General de Telecomunicaciones, Ley 32/2003, de 3 de noviembre y en su Reglamento, aprobado por RD 424/2005, de 15 de abril. Ambas partes si bien consideran que se presta un servicio de intermediación en la prestación de servicios de telecomunicaciones, mientras la Inspección de los Tributos, considera que el servicio de intermediación es en nombre ajeno, la entidad reclamante considera que es en nombre propio.

Los servicios de intermediación son prestaciones de servicios recogidos en el artículo 11 apartado dos, número 15 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios:

Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

Al amparo de este artículo, en el caso de que la entidad X, S.L. actúe en nombre propio, tal como la misma alega, se entiende que recibe el servicio de telecomunicaciones para a su vez prestarlo a las entidades establecidas en ... por lo que para determinar si el mismo esté localizadazo en el territorio de aplicación del impuesto se debe acudir a la regla especial establecida para este tipo de servicios en el artículo 70.Uno.8º A) de la Ley 37/1192. Así, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios de telecomunicaciones cuando:

a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.

A efectos de lo dispuesto en este párrafo, se presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad, cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad, y el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.

A efectos de lo dispuesto en este párrafo, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

La aplicación de las anteriores reglas de localización en el supuesto de que la entidad X, S.L. actúe en nombre propio, tal como alega la misma, determina, que en el presente caso, en el que el prestador del servicio es un empresario establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y el destinatario es un empresario establecido fuera del territorio de aplicación del Impuesto, el hecho imponible no se localice en principio, en el territorio de aplicación del Impuesto.Decimos en principio, porque el artículo 70.Dos de la ley 37/1992 contiene una regla de cierre que viene a contemplar las reglas de localización del artículo 70.Uno.8º letra A) cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, ..., ... y ...

Por el contrario, de acuerdo con la Inspección de los Tributos, la entidad X, S.L. presta servicios de intermediación en la prestación de servicios de telecomunicaciones, siendo esta intermediación en nombre ajeno. Por ello, para determinar el lugar de realización de dicha prestación de servicios se debe acudir a la regla especial contenida en el artículo 70.Uno. 6º de la Ley 37/1992. Así, se entenderán prestados en el territorio de aplicación los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena en los siguientes supuestos:

"

1. Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refiere el número 1.º de este apartado, cuando las operaciones respecto a las que se intermedia se refieran a bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del impuesto.

2. Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refieren los números 4.º, 5.º y 8.º de este apartado, en cuanto los servicios respecto de los que se produce la mediación tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro o a una persona no establecida en la Comunidad, cuando el destinatario del servicio de mediación disponga en el territorio de aplicación del impuesto de la sede de su actividad económica, de un establecimiento permanente o, en su defecto, del lugar de su domicilio, siempre que los servicios de mediación tengan por destinatarios tales sede, establecimiento o domicilio.

3. Los demás, en los siguientes supuestos:

1. ) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.

2. ) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española."

La Inspección de los Tributos califica las operaciones realizadas por el obligado tributario como de comisionista en nombre ajeno y en relación al lugar de realización de la prestación de servicios sostiene que al tratarse de una prestación de servicios consistente en la mediación en nombre ajeno de los servicios de telecomunicaciones (apartado 8º del artículo 70.Uno de la LIVA), cuyos destinatarios son entidades domiciliadas todas ellas en Canarias, teniendo destinatarios del servicio de mediación (proveedores de las tarjetas telefónicas) la sede de su actividad económica o domicilio en el territorio de aplicación del Impuesto procede la aplicación de la regla especial contenida en el artículo 70.Uno.6º b) de la Ley 37/1992 por lo que dicha prestación de servicios de mediación por parte del obligado tributario se localiza en España. Consecuentemente, la entidad X, S.L. debe repercutir el impuesto por los servicios prestados a las entidades proveedoras de las tarjetas telefónicas.

Planteada la cuestión controvertida que no es otra que la calificación de las operaciones de venta de tarjetas de telefonía de prepago como prestaciones de servicios de intermediación en los servicios de telecomunicaciones en nombre propio o en nombre ajeno y las consecuencias a efectos de la localización, procede determinar si dicha intermediación se realiza en nombre ajeno o propio para determinarsi dicho servicio está localizado dentro del territorio de aplicación del impuesto o fuera del mismoy consecuentemente, si debe tributar o no por el mismo.

TERCERO: Para resolver la cuestión relativa a si el contrato de comisión mercantil se realiza en nombre propio o ajeno debemos acudir a la regulación del mismo contenida en los artículos 244 y siguientes del Código de Comercio, pudiendo definir el mismo como un mandato en virtud del cual el comisionista se obliga a participar en un acto o contrato mercantil por cuenta de otra persona llamada comitente, pudiendo desempeñar la comisión contratando en nombre propio o en el de su comitente.

Conforme al artículo 246 del Código de Comercio, cuando el comisionista contrate en nombre propio, no tendrá necesidad de declarar quién sea el comitente, y quedará obligado de un modo directo, como si el negocio fuese suyo, con las personas con quienes contrate, las cuales no tendrán acción contra el comitente, ni éste contra aquéllas, quedando a salvo siempre las que respectivamente corresponden al comitente y al comisionista entre sí.

Por otra parte, el artículo 247 del Código de Comercio establece que cuando el comisionista contratare en nombre del comitente, deberá manifestarlo, y si el contrato fuere por escrito, expresarlo en el mismo o en la antefirma, declarando el nombre, apellidos y domicilio de dicho comitente. En los casos en que se actúe en nombre del comitente, el contrato y las acciones derivadas del mismo producirán su efecto entre el comitente y la persona o personas que contrataren con el comisionista. No obstante quedará éste obligado con las personas con quienes contrató, mientras no pruebe la comisión, si el comitente la negare sin perjuicio de la obligación y acciones respectivas entre el comitente y el comisionista.

La Inspección de los Tributos califica la actividad y las operaciones realizadas por el obligado tributario como de comisión en nombre ajeno y para ellose basa en las siguientes características de las operaciones realizadas:

ØX, S.L. no es operador de telefonía y no presta el servicio de telecomunicaciones porque no está autorizada para ello de acuerdo con la Ley General de Telecomunicaciones y su Reglamento. De las facturas de compra y venta de tarjetas de telefonía realizadas por el obligado tributario tampoco se deduce lo contrario.

ØLos proveedores de X, S.L. tampoco son operadores de telefonía ni directa (con red propia) ni indirecta (sin red propia). Es más, la propia sociedad a través de su representante ha manifestado desconocer la identidad del operador a que se refieren los servicios de recargas telefónicas objeto de las actuaciones (Diligencia de 26 de octubre de 2007),

ØEl administrador de X, S.L. manifestó que el fabricante de los plásticos de las tarjetas, la empresa Y, es quien "facilita a la sociedad los contactos con los proveedores peninsulares y los clientes de las Islas Canarias."

En virtud de dichos elementos, la Inspección de lo Tributos considera que "el servicio de telecomunicaciones es prestado por la operadora de telecomunicaciones al cliente final de modo que el resto de los empresarios intermediarios, incluido X, S.L. se limitan a colaborar en el negocio principal de la operadora o de otros empresarios, pero sin asumir responsabilidad alguna (en nombre ajeno) en la prestación del servicio subyacente o principal: el de telecomunicaciones". Como consecuencia, la Inspección de los Tributos considera que "existen dos negocios diferentes en estas operaciones: la prestación del servicio de telecomunicaciones, que sería el servicio principal, que se prestaría por la operadora al cliente final, y de otra parte, otros servicios de los intermediarios, que no son otra cosa que los típicos contratos mercantilmente calificados como de colaboración entre empresarios, que por la propia definición de servicios de mediación de prestan en nombre ajeno". Por tanto, de acuerdo con la Inspección de los Tributos, la entidad presta un servicio de mediación cuyos destinatarios son los proveedores de las tarjetas y los proveedores de X, S.L. no deben facturar a ésta un servicio de telecomunicación porque no se lo prestan, sino que al tratarse de proveedores, a su vez intermediarios, deberá facturar también por los servicios de mediación que de igual forma hayan podido prestar a sus suministradores.

Respecto a la cuestión aquí debatida, si la intermediación es en nombre ajeno o en nombre propio, la entidad reclamante en primera instancia alega que las relaciones se producen entre el proveedor de tarjetas y el sujeto pasivo, y entre éste y su cliente, nunca entre el proveedor de las tarjetas (otro mayorista) y el cliente del sujeto pasivo (otra sociedad minorista que revenderá a su vez las tarjetas). Añadiendo que no existe ningún poder de representación a favor del sujeto pasivo, que, por tanto, compra para sí y satisface el importe de la compra, y vende a sus clientes soportando desde la compra el riesgo de pérdida de la cosa, y desde la venta, el cobro del producto de la misma, por lo que nunca se podrán calificar estos pretendidos servicios como realizados por cuenta y en nombre ajeno.

Respecto a esta cuestión, el Tribunal Regional en el Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución en primera instancia señala:

"La posición del reclamante, quien dice comprar para sí, implica que también revende los servicios adquiridos. Sin embargo, según se ha dejado reflejado en el fundamento de derecho anterior, el reclamante no está autorizado para prestar servicios de telecomunicación, por lo que ni puede revender lo que no posee, ni puede asumir riesgo alguno derivado de un posible mal funcionamiento de la red de telecomunicaciones, pues será la operadora, que es quien presta efectivamente el servicio, quien lo asumirá. La actividad que efectivamente realiza X, S.L.. es la de poner en contacto a las partes interesadas en el servicio de telecomunicación, de forma que su actuación se realiza a favor de sus proveedores sin, insistimos, soportar riesgo alguno, pues, como hemos dicho, el denominado por el reclamante en sus alegaciones riesgo de "pérdida de la cosa", dada la naturaleza de las operaciones, no puede ser otro que el riesgo de mal funcionamiento de la red, del cual sólo es responsable la operadora, no él."

Frente a las argumentaciones de la Inspección y del Tribunal Regional la entidad reclamante alega que el hecho de que la entidad no esté autorizada para prestar el servicio de telecomunicaciones no determina que realice las operaciones de mediación en nombre ajeno ni que como consecuencia de no prestar el servicio de telecomunicaciones se limite a poner en contacto a las partes, realizando sus actuaciones a favor de los proveedores sin ningún riesgo en las operaciones realizadas. Así, el reclamante alega que actúa de forma personal, comprando y vendiendo las tarjetas en nombre propio sin apoderamiento alguno no existiendo contacto alguno entre sus proveedores y sus clientes, que no existe ningún indicio que demuestre que su actuación se realiza en beneficio de sus proveedores y que asume riesgo en las operaciones realizadas que no es otro que el riesgo de la pérdida de la tarjeta que supone no sólo la pérdida de la tarjetacomo soporte sino también la de los derechos de acceso a la red que incorporan, además de otros riegos, como el cobro de los importes de las ventas que realiza. Por otra parte, la entidad alega que en la comisión mercantil, debe entenderse que se actúa en nombre propio si no consta la existencia de unpoder de representación y así lo manifiesta el intermediario en sus relaciones con terceros, lo que ocurre en el presente caso.

Una vez analizada la regulación de la comisión mercantil y la posición del reclamante, de la Inspección de los Tributos, y del Tribunal Regional en relación a si nos encontramos ante una operación de intermediación en nombre propio o en nombre ajeno, este Tribunal debe analizar a la luz de todo lo expuesto ante qué tipo de operaciones nos encontramos.

De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta deextrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos".

En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

Este Tribunal entiende que de acuerdo con la documentación incorporada en el expediente no resulta acreditado que X, S.L. actúe en la intermediación en nombre ajeno y ello en base a los siguientes argumentos:

No existe ningún documento o contrato entre X, S.L. y sus proveedores de tarjetas de telefonía del que resulte que la entidad actúe como comisionista en nombre ajeno. Por otra parte, la entidad compra tarjetas telefónicas y las vende sin que las facturas incorporadas al expediente se derive que actúa en nombre de los proveedores de tarjetas telefónicas. Tal como recoge el artículo 247 del Código de Comercio cuando el comisionista contratare en nombre del comitente deberá manifestarlo y si el contrato fuera por escrito manifestarlo en el mismo, y mientras no se pruebe la comisión quedará el mismo obligado frente a las personas con quienes contrate.

ØLa Inspección de los Tributos y el Tribunal Regional basan su argumentación de que la entidad actúa en nombre ajeno en que la misma no puede prestar el servicio de telecomunicaciones. Dicha argumentación, según este Tribunal es errónea, ya que la misma determina que todos los distribuidores de servicios de telefonía actúan en nombre ajeno y ello dependerá de los contratos suscritos con los operadores, y en su caso, con otros distribuidores.

ØLa entidad X, S.L. asume riesgo por las operaciones realizadas, ya que como sostiene la entidad reclamante la pérdida de la tarjeta no solamente supone la pérdida física de la misma sino de los servicios de telefonía incorporadas a la misma.

En conclusión, este Tribunal considera que de la documentación incorporada al expediente y de los razonamientos realizados por la Inspección de los Tributos y por el Tribunal Regional no se puede deducir que el reclamante actúe por cuenta y en nombre ajeno, por lo que debemos concluir que actúa en nombre propio, y deben estimarse las alegaciones de la entidad recurrente.

CUARTO: Llegados a este punto, conviene hacer referencia a la Sentencia de 3 de mayo de 2012 dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Lebara Ltd, asunto C-520/12 en la que se analiza el caso de un operador de telefonía que comercializa tarjetas telefónicas de prepago que contienen información para realizar llamadas telefónicas internacionales, a través de una red de distribuidores que actúan por cuenta propia. Analiza el TJCE si el operador de telefonía realiza dos prestaciones a título oneroso: una al distribuidor, en el momento de la venta de la tarjeta telefónica a éste, y la otra al usuario final, cuando éste realiza llamadas telefónicas utilizando información que figura en la tarjeta. Conviene reproducir los siguientes apartados de dicha sentencia:

"31. Puesto que una prestación de servicios sólo puede ser gravada si se efectúa a título oneroso, lo que presupone la existencia de reciprocidad entre el servicio prestado y la retribución que constituye su contravalor, tal como se ha señalado en el apartado 7 de la presente sentencia, es preciso recordar que el operador de telefonía sólo obtiene un pago efectivo en el marco de la prestación de sus servicios de telecomunicaciones.

32. En estas circunstancias, no cabe considerar que el operador de telefonía realice dos prestaciones de servicio a título oneroso en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva, una al distribuidor y la otra al usuario final.

33. Para identificar al destinatario de la única prestación de servicios efectuada a título oneroso por dicho operador y, por tanto, la única prestación que puede ser gravada, conviene determinar quién, entre el distribuidor y el usuario final, está vinculado al operador de telefonía por una relación jurídica en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas.

34. A este respecto procede señalar, por una parte, que, con la venta de tarjetas telefónicas, el operador de telefonía proporciona al distribuidor toda la información necesaria para realizar llamadas internacionales de determinada duración mediante la infraestructura que pone a su disposición, de manera que, de esta forma transfiere al distribuidor el derecho a utilizar dicha infraestructura para realizar tales llamadas. Así, el operador de telefonía presta un servicio al distribuidor.

35. Este servicio está incluido en el concepto de «servicios de telecomunicaciones», en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva. En efecto, esta disposición define dicho concepto de manera amplia, que incluye no sólo la transmisión de señales y de sonidos como tal, sino también todos los servicios «relativos» a tal transmisión y la correspondiente transferencia y concesión del derecho de utilización de los medios para tal transmisión.

36. Por otra parte, en contrapartida de dicho servicio de telecomunicaciones, el distribuidor paga al operador de telefonía el precio convenido con éste.

37. No puede considerarse que dicho pago sea un pago efectuado por el usuario final al operador de telefonía, aunque la reventa de la tarjeta telefónica por el distribuidor y, en su caso, los demás operadores intermediarios dé lugar a que, a fin de cuentas, la carga de dicho pago se repercuta en el usuario final.

38. En efecto, el distribuidor revende las tarjetas telefónicas en su propio nombre y por su propia cuenta y, al menos para parte de esta reventa, recurre a otros operadores intermediarios como mayoristas y minoristas. Además, la cantidad que paga efectivamente el usuario final cuando adquiere la tarjeta telefónica al distribuidor o a un minorista intermediario no coincide necesariamente con el precio pagado por el distribuidor al operador de telefonía o con el valor nominal de la tarjeta y el operador de telefonía no puede conocer esta cantidad. Por otra parte, la identidad del usuario final de una tarjeta telefónica no se conoce necesariamente en el momento del pago efectuado por el distribuidor al operador de telefonía, especialmente cuando la tarjeta va a ser revendida por otro operador intermediario.

39. Habida cuenta de estas circunstancias, no cabe considerar que, al pagar al operador de telefonía, el distribuidor transmite solamente la retribución pagada por el usuario final al operador de telefonía y crea, de esa menara, un vínculo directo entre ambos.

40. Por otra parte, dado que el usuario final no tiene derecho a que se le reembolse, con cargo al operador de telefonía, un eventual crédito de llamadas no utilizado durante la vigencia de la tarjeta, no cabe afirmar sobre la base de tal derecho la existencia de un vínculo directo entre este usuario y el operador de telefonía.

41. De lo antedicho se desprende que se produce un intercambio de prestaciones recíprocas, en el sentido de la jurisprudencia recordada en el apartado 27 de la presente sentencia, entre el operador de telefonía y el distribuidor cuando se lleva a cabo la venta inicial de las tarjetas telefónicas a éste.

42. De este modo, se garantiza la observancia del artículo 2, párrafo primero, de la Primera Directiva y del principio de neutralidad fiscal en el caso de existencia de una cadena de distribución de servicios de telecomunicaciones como la controvertida en el procedimiento principal, especialmente cuando el distribuidor no revende las tarjetas directamente al usuario final. En efecto, tanto la venta inicial de una tarjeta telefónica como su subsiguiente reventa son operaciones que pueden someterse al impuesto. En cada etapa de la cadena el IVA es exactamente proporcional al precio pagado y permite deducir la cuota pagada. En particular, en el momento de la última venta de una tarjeta telefónica al usuario final, el IVA es exactamente proporcional al precio pagado por éste por la adquisición de la tarjeta, aunque este precio no sea idéntico a su valor nominal.

43. Por consiguiente, ha de responderse a la primera cuestión que procede interpretar el artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva en el sentido de que un operador de telefonía que ofrece servicios de telecomunicaciones consistentes en vender a un distribuidor tarjetas telefónicas que contienen toda la información necesaria para realizar llamadas telefónicas internacionales mediante la infraestructura que él proporciona y que son revendidas por el distribuidor, en su nombre y por su cuenta, a usuarios finales, bien directamente, bien a través de otros sujetos pasivos, como mayoristas o minoristas, realiza una prestación de servicios de telecomunicaciones a título oneroso al distribuidor. Por el contrario, dicho operador no realiza una prestación de servicio a título operoso al usuario final cuando éste, tras adquirir la tarjeta telefónica, ejerce el derecho de realizar llamadas telefónicas utilizando la información que figura en dicha tarjeta.

Aunque en el caso resuelto por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas no se cuestiona el hecho de que los operadores actúen por cuenta propia, de dicha Sentencia podemos extraer cuándo se produce una única de prestación de servicios del operador de telefonía y cuándo se producen dos prestaciones servicios tal como sostiene la Inspección de los Tributos en el caso que estamos analizando. Así, de acuerdo con dicha sentencia cuando el operador de telefonía solo obtiene un pago efectivo en el marco de las prestación de servicios de telecomunicaciones, no cabe considerar que realiza dos prestaciones, una al distribuidor y otra al usuario final, por lo que la siguiente cuestión a determinar es a quién presta el servicio para lo que hay que determinar quien (distribuidor o usuario final) está vinculado al operador por una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas.

En el caso analizado X, S.L. es un distribuidor de servicios de telefoníapero que adquiere los servicios de telefonía no del operador sino de otro distribuidor vendiendo dichos servicios a otros distribuidores. De acuerdo con la anterior sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, una vez determinado que X, S.L. actúa en nombre propio, no existe como sostiene la Inspección dos prestaciones de servicios sino una prestación de servicios de la entidad X, S.L. a sus clientes, a su vez distribuidores de servicios de telefonía.

De acuerdo con lo señalado en los Fundamentos de Derecho anteriores, al no poderse calificar las operaciones como de intermediación en nombre ajeno, no puede aplicarse la regla del artículo 70.Uno.6º b) de la Ley 37/1992, sino que debe aplicarse la regla del artículo 70.Uno.8º, por lo que, al ser el prestador del servicio un empresario establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y el destinatario un empresario establecido en Canarias, en aplicación del artículo 70.Uno.8º los servicios no se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, S.L., con NIF ..., contra la resolución de la reclamación económico administrativa nº 28/13176/08 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., ACUERDA estimarlo, procediendo la anulación de la resolución impugnada.