Resolución nº 00/2177/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Octubre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (20/10/2009), en la Reclamación Económico-Administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 23 de octubre de 2007, por el que se desestima la solicitud de ingresos indebidos presentada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1999 por importe de 14.688,76 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. Con fecha 27 de noviembre de 2006, X, S.A. (B ...) presenta una solicitud de devolución de ingresos indebidos respecto a la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido de importe 14.688,76 euros que fue repercutida por Y, S.L. (B ...) el 6 de abril de 1999 como consecuencia de la operación de compraventa de una finca realizada entre dichas partes. Según consta en escritura pública de dicha fecha, la repercusión se produjo como consecuencia de la renuncia efectuada por el sujeto pasivo a la exención del impuesto tras declarar el adquirente que tenía la condición de sujeto pasivo con deducción total del impuesto soportado en la adquisición del inmueble en cuestión.

La entidad alegaba que la Inspección de los Tributos de la Comunidad de ... incoó con fecha 14 de diciembre de 2000 acta de disconformidad A02 90212361 por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al considerar que la operación citada anteriormente estaba exenta del IVA y sin posibilidad de renuncia por no cumplir el adquirente el requisito exigido de tener derecho a la deducción total del impuesto soportado en las correspondientes adquisiciones.

La liquidación derivada del acta incoada fue recurrida ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (rec. ...), el cual, con fecha 29 de marzo de 2005, dicta resolución, confirmando que la transmisión quedaba sujeta a la modalidad "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La sociedad manifestaba que el plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos del IVA fue interrumpido por las actuaciones practicadas por la Comunidad de ..., entendiendo que de acuerdo con el artículo 67 de la Ley 58/2003 General Tributaria el plazo comenzó de nuevo a contar desde que adquirió firmeza la resolución del TEAR, esto es, desde el 4 de julio de 2005.

Con fecha 23 de octubre de 2007 el Jefe de la Dependencia Adjunto de Asistencia y Servicios Tributarios desestima la solicitud de rectificación de liquidaciones. Dicho acuerdo se motiva señalando que no se ha producido interrupción del plazo de prescripción al no tener lugar un acto fehaciente del sujeto pasivo que pretendiera la devolución del ingreso indebido o cualquier acto de la Administración en que se reconociera su existencia. Se entiende que a la fecha de la solicitud (27 de noviembre de 2006) está prescrito el derecho a solicitar la devolución de la cuota repercutida en abril de 1999. De otro lado, se recoge que para proceder la devolución de la cuota indebidamente repercutida es necesario comprobar que el adquirente no se ha deducido la misma en alguna declaración del Impuesto, extremo que no se puede comprobar por estar prescrito dicho ejercicio, pero en ningún momento esta circunstancia ha sido alegada por el solicitante.

SEGUNDO. Con fecha 30 de noviembre de 2007 la sociedad interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación económico-administrativa que se examina, contra el acuerdo descrito en el antecedente anterior por el que se desestima la solicitud de ingresos indebidos presentada por la reclamante, porel concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1999 por importe de 14.688,76 euros.

Con fecha 11 de febrero de 2008 se notifica al recurrente la puesta de manifiesto del expediente. La reclamante no ha presentado alegaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la Reclamación Económico-Administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consisten en determinar:

1. la prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, y

2. la concurrencia de los requisitos exigidos para proceder a dicha devolución.

   SEGUNDO: La primera cuestión que debe plantearse este Tribunal es si ha prescrito el derecho de X, S.A. para solicitar la devolución de ingresos indebidos puesto que, de ser así, sería irrelevante analizar si procede o no la devolución en cuestión.

   Dispone el artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria:

   "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: (...)

3. El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías".

   Respecto al cómputo de los plazos de prescripción, establece el artículo 67 de la citada norma:

   "1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas: (...)

   En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente".

   El artículo 67 de la Ley 58/2003 General Tributaria contiene una previsión específica: en el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

   En el presente supuesto, X, S.A. pretende la devolución de la suma satisfecha por IVA en una operación de compraventa ya que alega que la Comunidad de ... entendió que la operación debía quedar sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, y procedió a practicar liquidación por este Impuesto. Así, la compraventa ha sido gravada tanto por IVA como por ITP, concurriendo el supuesto previsto en el artículo 67 de la Ley 58/2003.

   La solicitud de devolución de ingresos indebidos se formula una vez vigente la Ley 58/2003, por lo que debemos reconocer que el obligado tributario de conformidad con el artículo 14.1.c) del Real Decreto 520/2005, tiene legitimación para solicitar la devolución al haber sido gravado por dos tributos incompatibles entre sí por el mismo hecho, y debemos considerar también que el inicio del cómputo de la prescripción para la devolución es la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente. Al no haberse creado aún este órgano específico, lo dispuesto en el artículo 67 de la Ley 58/2003 debe entenderse en el sentido de considerar que el cómputo del plazo de prescripción se iniciará cuando sea firme la resolución del órgano administrativo que liquida un tributo incompatible con el otro y en el supuesto de que se haya suscitado controversia ante los órganos económico administrativos, será con la resolución firme de éstos órganos.

   Es necesario examinar las actuaciones relativas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

   El reclamante tiene conocimiento de la tributación de la operación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales mediante las actuaciones llevadas a cabo por la Comunidad de ..., que concluyen con el acta de disconformidad de 14 de diciembre de 2000. La liquidación derivada del acta fue objeto de recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., el cual, con fecha 29 de marzo de 2005, resuelve confirmando que la transmisión de la finca queda sujeta a la modalidad "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

   El artículo 67 de la Ley 58/2003 dispone que el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente; en el caso presente, la resolución del Tribunal Regional es una resolución del órgano previsto para dirimir cuál es el tributo que procede, y por tanto cuando dicho acto adquiere firmeza, es cuando se inicia el plazo de prescripción. La resolución del Tribunal se notifica a la reclamante el 4 de julio de 2005, y habiendo transcurrido dos meses desde dicha fecha sin que la entidad interponga recurso contencioso administrativo, la resolución deviene firme el 4 de septiembre de 2005, fecha en la que resulta aplicable el ya reproducido artículo 67 de la Ley 58/2003. El plazo de prescripción comienza a computarse al haber resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... que decide el tributo aplicable, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 67, el 4 de septiembre de 2005 y concluye el 4 de septiembre de 2009. Por tanto la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada el 27 de noviembre de 2006 se realizó dentro del plazo de prescripción.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central concluye estimando las pretensiones de la parte actora por no haberse producido la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos de toda la cuota de IVA sobre la que se solicita.

   TERCERO: La segunda cuestión que se plantea es la concurrencia de los requisitos exigidos para proceder a la devolución solicitada.

   Según el artículo 14.2.c) del RD 520/2005 los requisitos que han de concurrir para que proceda la devolución son los siguientes:

   1- Que la repercusión del impuesto se haya efectuado mediante factura,

   2- Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas,

   3- Que las cuotas indebidamente repercutidas cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración Tributaria a quien se repercutió o a un tercero.

   4- Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

   El Acuerdo de desestimación concluye que "para que procediera efectuar la devolución de la cuota indebidamente repercutida sería necesario comprobar que el adquirente no se haya deducido la misma en alguna declaración del Impuesto, requisito recogido expresamente en el artículo 9 del Real Decreto 1163/1990 y actualmente también en el 14 del Real decreto 520/2005.

   Por tanto si la sociedad comunicó a "Y, S.L." que tenía derecho a la deducción total del impuesto soportado para que renunciase a la exención, seguramente se deduciría la cuota soportada en alguna declaración del impuesto, extremo que no se puede comprobar por estar prescrito dicho ejercicio, pero en ningún momento, en sus alegaciones, indica que no se haya deducido la cuota cuya devolución solicita sino que únicamente alude a que ha tributado también por otro impuesto ".

   El citado artículo establece una serie de requisitos que deben cumplirse para proceder a la devolución, requisitos cuya concurrencia corresponderá probar.

   Sin embargo, el citado artículo no establece una norma sobre la carga de dicha prueba, por lo que habrá que acudir a las normas generales sobre esta materia para establecer:

1. a quien corresponde la carga de la prueba

2. y, en segundo lugar, cuales son las consecuencias de la falta de prueba de la concurrencia de alguno de los requisitos.

   Para ello, habrá que acudir a la norma general contenida en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

   Dicha norma general deberá completarse con el principio general de proximidad a los medios de prueba y facilidad probatoria.

   A tales efectos , deberemos examinar cada uno de los requisitos:

   1. Repercusión mediante factura.- No se plantean problemas acerca de la carga de la prueba de la concurrencia de este requisito: la factura es un documento mercantil emitido por el que realiza la prestación y que se entrega al destinatario de la misma. Dicho documento constituye el medio de prueba por excelencia de la operación y de su contenido, y debe ser aportada por aquél en cuya posesión debe encontrarse, que es dicho destinatario de la operación.

      Resulta obvio, en consecuencia, que la falta de acreditación de este requisito perjudica al solicitante de la devolución, ya que es dicho solicitante sobre quien recae la carga de la prueba.

      En el presente caso, el interesado aporta la escritura pública de compraventa, pero no la factura donde consta la repercusión del impuesto, y por tanto no se puede verificar el cumplimiento de este requisito.

   2. Ingreso de la cuota repercutida.- La exigencia de este requisito encuentra su fundamento en que si dicha cuota no se ha ingresado en la Administración Tributaria, ésta no puede asumir ninguna responsabilidad acerca de la misma.

      El ingreso de la cuota repercutida constituye la obligación tributaria principal derivada de la relación jurídico-tributaria que se establece entre el obligado a repercutir y la Administración Tributaria.

      De dicha relación jurídica quedan excluidas terceras personas, incluido el obligado a soportar la repercusión, que, por imperativo legal, no puede acceder a la información que se requiere para acreditar la concurrencia de este requisito, pues, según el artículo 34.1.i) de la Ley 58/2003, General Tributaria, constituye uno de los derechos de los obligados tributarios (el obligado a repercutir en este caso), el "carácter reservado de los datos, informes o antecedentesobtenidos por la Administración tributaria ,...sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros".

      Sólo la Administración Tributaria dispone de los medios necesarios para acreditar la concurrencia o no de dicho requisito, y, en su ausencia, las consecuencias negativas no pueden recaer sobre el solicitante.

      Debe ser la Administración, en consecuencia, en atención a los principios de facilidad probatoria y proximidad a los medios de prueba,la que acredite que dicha cuota no ha sido debidamente ingresada para fundar en este motivo la denegación al repercutido de la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

   3. Ausencia de devolución de las cuotas a quien repercutió o a un tercero.- Deben reproducirse aquí las consideraciones y argumentos señalados en el apartado anterior. La Administración deberá probar que ha procedido a la devolución de dichas cuotas para impedir que prospere esta última solicitud de devolución.

   4. Inexistencia del derecho a la deducción en el obligado a soportar la repercusión.-

      El obligado a soportar la repercusión es una entidad que ostenta la condición de sujeto pasivo de IVA, por lo que tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los términos señalados por la ley del impuesto. Como señala el acuerdo objeto de impugnación, la reclamante comunicó a Y, S.L. que tenía derecho a la deducción total del impuesto soportado para que renunciase a la exención, y por tanto la entidad se dedujo la cuota soportada en alguna declaración, no obstante en ningún caso se alega en la solicitud de devolución de ingresos indebidos por la reclamante que no se haya practicado la deducción de las cuotas soportadas ni tampoco se alega en esta instancia.

      En conclusión, este Tribunal entiende que no ha prescrito el derecho de la reclamante a solicitar la devolución del ingreso indebido que pretende, conforme a lo señalado en el fundamento de derecho séptimo. No obstante, no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, para el reconocimiento del derecho a obtener la devolución solicitada, teniendo en cuenta que no ha quedado acreditado por la reclamante el cumplimiento de los requisitos cuya carga le corresponde probar de acuerdo con lo señalado en los párrafos anteriores.

      CUARTO: Por último cabe aludir a lo dispuesto en el artículo 62.8 de la Ley 58/2003, General Tributaria y en el artículo 42 del Real Decreto 939/2005 del Reglamento General de Recaudación.

      Dispone el artículo 62.8 de la LGT:

      "8. El ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspenderá total o parcialmente, sin aportación de garantías, cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria o se ha soportado la repercusión de otro impuesto, siempre que el pago realizado o la repercusión soportada fuera incompatible con la deuda exigida y, además, en este último caso, el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deducción del importe soportado indebidamente.

      Reglamentariamente se regulará el procedimiento para la extinción de las deudas tributarias a las que se refiere el párrafo anterior y, en los casos en que se hallen implicadas dos Administraciones tributarias, los mecanismos de compensación entre éstas".

      Según el artículo 42 del Reglamento General de Recaudación:

      "1. En los supuestos previstos en el artículo 62.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, una vez determinado por el órgano competente qué tributo es el procedente, se actuará como se indica a continuación:

1. Si el tributo procedente fuese el liquidado en primer lugar, se anulará la segunda liquidación efectuada, procediendo la devolución de las cantidades que, en su caso, se hubiesen ingresado respecto de esta última.

2. Si el tributo procedente fuese el liquidado en segundo lugar, se procederá según los casos:

   1. Cuando la liquidación practicada en segundo lugar sea firme por no haber sido recurrida en plazo, procederá la extinción de la deuda en la parte concurrente con la devolución de ingresos que se reconozca en relación con la liquidación efectuada en primer lugar que resulta improcedente, una vez que dicho acuerdo de devolución sea firme. En este caso, la Administración competente en relación con el tributo procedente declarará dicha extinción en los términos del apartado 2.

      No obstante, la extinción no se producirá en los siguientes casos:

      Cuando, en el caso de que se haya declarado improcedente un tributo objeto de repercusión, el obligado al pago que soportó la repercusión del tributo indebidamente repercutido tenga derecho a la deducción total del importe soportado indebidamente.

      Cuando, en el caso de que se haya declarado improcedente un tributo objeto de repercusión, el sujeto pasivo del tributo repercutido haya procedido a la rectificación de las cuotas repercutidas correspondientes a la operación, de acuerdo con la normativa propia de ese tributo.

   2. Cuando la liquidación practicada en segundo lugar haya sido recurrida, se esperará a que la resolución sea firme en todas las instancias. Adquirida dicha firmeza, se procederá según se indica a continuación en función del caso de que se trate:

      En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare improcedente el tributo liquidado, se considerará procedente la tributación inicial, debiendo efectuarse la devolución de las cantidades que pudiesen derivarse de los ingresos efectuados en relación con la liquidación anulada por la citada resolución administrativa o judicial.

      En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare la procedencia del tributo pero anule la liquidación, se girará una nueva y, una vez firme esta, se procederá conforme a lo previsto en el párrafo 1.º anterior y se declarará la extinción de la deuda. Cuando no sea posible practicar nueva liquidación por tal concepto, se procederá a devolver las cantidades que pudiesen derivarse de los ingresos efectuados en relación con la liquidación anulada.

      En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare procedente la tributación y la liquidación correspondiente, procederá la extinción de la deuda en la forma y con los requisitos previstos en el párrafo 1.º anterior.

      2. La Administración que hubiera liquidado el tributo improcedente deberá transferir a la Administración que hubiera liquidado el tributo procedente la cuantía necesaria para declarar la extinción de la deuda derivada de la liquidación procedente. Una vez recibida la transferencia, se procederá a declarar la extinción de la deuda.

      3. La extinción regulada en el apartado anterior no impedirá la regularización de la situación tributaria del obligado que repercutió el tributo que, en su caso, corresponda".

      En definitiva, y a la vista del precepto, se establecen en él las reglas necesarias para concretar los efectos y las actuaciones que una y otra Administración deben perseguir y concretar, cualquiera que sea la resolución del órgano económico-administrativo y, en todo caso, cuando resulte firme.

      Así lo reconoce también el Tribunal Supremo, quien en sentencia de 3 de abril de 2008, recurso 3914/2002, ha indicado que "en la actualidad, la Ley General Tributaria en el artículo 62.8 ha arbitrado un procedimiento para solucionar las situaciones de doble imposición en los supuestos de tributos incompatibles, habiéndose desarrollado el precepto por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, en su artículo 42, que contempla las distintas actuaciones a realizar para la extinción de las deudas tributarias que procedan, y los mecanismos de compensación, en los casos en que se hallen implicadas dos Administraciones Tributarias".

      En primer lugar, debe recordarse que la liquidación dictada por la Inspección de los Tributos de la Comunidad de ... se dictó con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003 y del Real Decreto 939/2005, por lo que no resultaban aplicables tales preceptos a las liquidaciones de los impuestos controvertidos que se plantean en este supuesto.

      Si embargo, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de 29 de marzo de 2005 estima en parte la reclamación, confirmando que la transmisión como entendió la inspección de los tributos, queda sujeta a la modalidad "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y que no es aplicable el principio de valor de "remate" como base imponible al no haberse llevado a cabo la transmisión mediante subasta judicial, ordenando anular la valoración y liquidación derivadas del acta A02 ... al no estar suficientemente motivado el expediente de comprobación de valores.

      Los órganos gestores han de dictar una nueva liquidación por elImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y así, al haber quedado gravada la operación de compraventa tanto por el Impuesto sobre el Valor Añadido como por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para el cobro de la deuda resultante de la liquidación aquí impugnada habrá que acudir al procedimiento previsto en el artículo 42 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.

      Conforme al apartado primero, letra b), número 2º de este artículo, dado que el tributo procedente, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ha sido liquidado en segundo lugar,deberá esperarse a que la resolución sea firme en todas las instancias, y adquirida la firmeza, se procederá en los términos dispuestos en el citado precepto.

      Por lo expuesto,

      El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A. con NIF B ..., y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra el acuerdo de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 23 de octubre de 2007, por el que se desestima la solicitud de ingresos indebidos presentada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1999 por importe de 14.688,76 euros., ACUERDA: desestimar la reclamación interpuesta.