Resolución nº 00/4231/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Junio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (25/06/2009), se reúne éste Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar las reclamaciones económico-administrativas, que se acumulan, interpuestas por D. ... en representación de ... S.A., con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra dos resoluciones del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid, de 26-9-06 y 29-8-06, por las que, respectivamente, se liquida el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995 y 1997, en ejecución de sendas sentencias de la Audiencia Nacional.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Los citados acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes liquidan, en ejecución de las Sentencias de la Audiencia Nacional de 15-2-06 (recurso 401/2005, interpuesto contra la resolución de este TEAC de 7-3-03, parcialmente estimatoria, recaída en los expedientes acumulados con RG 3125/00, 6864/00 y 6789/00) y 16-3-06 (rec. 636/2003), el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 y 1997 respectivamente.

En ejecución de dichas sentencias de la Audiencia Nacional, ambas parcialmente estimatorias, se anulan las liquidaciones y sanciones impugnadas y se dictan nuevas liquidaciones impositivas por los siguientes importes en €:

Cuota Intereses de demora Deuda tributaria

1995 . . . 166.953,3 107.890,7274.844,-

1997 ... 111.253,34 49.710,43 160.963,77

SEGUNDO: Notificada la liquidación del ejercicio 1995 el 29-9-06, con fecha 10-10-06 se interpone en plazo contra la misma la reclamación nº 4231/06.

La liquidación del ejercicio 1997 se notificó el 8-9-06, interponiéndose contra la misma la reclamación nº 4232/06 el día 10-10-06, fuera de plazo como más adelante se expone.

TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente 4231/06 para alegaciones, con fecha 9-3-07 se presentan éstas, consistiendo, en síntesis, en las afirmaciones siguientes:

- La liquidación es nula de pleno derecho, o al menos anulable, puesto que no se ha dado trámite de audiencia al interesado previo a la misma.

- La liquidación de intereses de demora no se ajusta a Derecho. En primer término debe aplicarse el interés legal, no el de demora, conforme al segundo párrafo del art. 26.6 de la Ley 58/03, dado que estamos ante una deuda tributaria en situación de suspensión garantizada en su totalidad con avales solidarios de entidades de crédito, en su momento aportados a la Oficina Nacional de Recaudación. Se dan además las condiciones que establece la Disposición Transitoria 1ª apartado 2 de dicha Ley 58/03 para la aplicación de la misma.

- La liquidación indica como "díes a quo"del devengo de intereses el 14-6-96, mientras el procedente sería el 26-7-96, último día del periodo de declaración y pago voluntario.

- Tampoco puede aceptarse la fecha que señala el acuerdo de liquidación como término final del devengo de intereses, el 29-6-06.

Se desconoce cuando se ha notificado la Sentencia AN de 15-2-06 a la Administración, no obstante de la documentación en poder de ... puede deducirse que la notificación tuvo lugar el 23-2-06. En efecto ... recibió notificación de una diligencia de ordenación firmada por el Secretario de la Secc. 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN en la que se reconoce que el Abogado del Estado presentó el 9-3-06 su escrito formulando el recurso de casación contra la Sent. de 15-2-06, lo que implica que la Sentencia tuvo que notificarse como mínimo 10 días hábiles antes. El día final del periodo de devengo de intereses es pues el 24-4-06.

- La mora sólo puede perjudicar a quien la ocasiona. No procede por tanto el devengo de intereses por los retrasos imputables a la Administración. En concreto: 1) Desde el 3-3-00, fecha en que tenía que haber concluido el procedimiento inspector, hasta el 19-4-00, fecha de la notificación de la liquidación que puso fin al procedimiento inspector. 2) En el periodo comprendido entre el 8-5-01, día en que tenía que haber concluido la reclamación económico-administrativa, y el 18-3-03 en que se notificó la resolución de dicha reclamación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite de la reclamación nº 4231/06. No ocurre lo mismo respecto de la reclamación nº 4232/06, interpuesta cuando había ya transcurrido el plazo de un mes que el art. 235.1 de la Ley 58/03 establece al efecto.

A tenor de dicho art. 235.1 de la Ley 58/03 General Tributaria:

"La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, ..."

Este precepto debe completarse con lo dispuesto por el art. 48 de la Ley 30/92 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, así como con lo establecido por el art. 5 del Código Civil, a cuyo tenor: "si los plazos estuvieren fijados por meses o años se computarán de fecha a fecha". Y ello por el carácter supletorio del ordenamiento jurídico tributario que el art. 7.2 de la Ley 58/03 confiere a las disposiciones generales del derecho administrativo y a los preceptos del derecho común.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre el tema en numerosas ocasiones (Sentencias de 18-12-02, 2-12-03 o 28-4-04 entre otras) en interpretación del art. 48.2 y 4 de la Ley 30/92 y 5 del Cc, señalando al respecto: "... cuando se trata de plazos de meses,..., el cómputo ha de hacerse según el artículo quinto del Código Civil,"de fecha a fecha", para lo cual se inicia al día siguiente de la notificación o publicación del acto o disposición y concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes de que se trate, dado el carácter de orden público procesal que reviste la exigencia del cumplimento de los plazos, en aplicación del principio de seguridad jurídica que garantiza el artículo 9º de la Constitución.""... la norma de excluir el primer día se configura como regla que solamente puede aplicarse al plazo señalado por días. Así lo confirma el texto del mencionado artículo 5º, mientras que en los plazos señalados por meses, éstos se computan de "fecha a fecha", frase que no puede tener otro significado sino el de entender que el plazo vence el día cuyo ordinal coincida con el que sirvió de punto de partida, que es el de la notificación o publicación".

Notificada la liquidación que se impugnó el 8-9-06, dado que el plazo de un mes se cuenta de fecha a fecha, el plazo para interponer la reclamación ante el TEAR concluiría en principio el día 8-10-06, sin embargo al ser tal día domingo el plazo concluyó el día 9-10-06, inmediato día hábil siguiente. Y este plazo es absolutamente improrrogable, siendo el cumplimiento riguroso de los plazos de interposición de reclamaciones una cuestión de orden público procesal, expresión del principio de seguridad jurídica.

Por tanto, habiéndose interpuesto la reclamación 4232/06 el 10-10-06, se hizo fuera de plazo por lo que resulta inadmisible a trámite.

SEGUNDO: En adelante se trata exclusivamente de la reclamación nº 4231/06 interpuesta contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995.

Alega en primer término la reclamante la nulidad de pleno derecho, o al menos anulabilidad, de la liquidación impugnada por no habérsele concedido trámite de audiencia previo a la misma.

Estamos ante una liquidación practicada en ejecución de una sentencia, y el trámite de audiencia no está previsto en la legislación aplicable a la ejecución de resoluciones judiciales. En efecto, ni la Ley 58/03, ni el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativo (R.D. 520/05) que regula la materia en sus arts. 70 y 71, ni la Ley 29/98 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (arts. 103 y ss.) a la que remite el art. 70 del anterior, prevén trámite de audiencia alguno a favor del recurrente en la ejecución de sentencias.

Ciertamente, no cabe alegar la indefensión de la reclamante por el hecho de que no exista trámite previo de audiencia al practicar la liquidación impugnada. La recurrente ya dispuso del correspondiente trámite de audiencia antes de practicarse la liquidación originaria en el año 2000, así como del trámite de alegaciones en la reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central, y los correspondientes trámites de demanda y prueba en el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

No cabe en consecuencia pretender la nulidad o anulabilidad de la liquidación dictada en ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional por el hecho de que no se haya dado audiencia a la reclamante al dictarse la misma. En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en resoluciones tales como las de 31-01-2008 (RG 2797/06) y 14-02-2008 (RG 3087/06).

TERCERO: En segundo lugar se alega la improcedencia de los intereses de demora liquidados, sosteniendo que deben liquidarse al interés legal conforme al art. 26.6 párrafo segundo de la Ley 58/03, a cuyo tenor: "No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal."

Ciertamente, las deudas recurridas estaban suspendidas con aval que abarcaba la vía contencioso-administrativa, salvo por lo que respecta a la sanción, que gozaba de suspensión automática sin garantía y que fue anulada. Sin embargo, conforme a la Disposición Transitoria 1ª.2 de la Ley 58/03: "Lo dispuesto en los en los apartados 4 y 6 del artículo 26 y en ... en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley."

La reclamante entiende que concurren las circunstancias señaladas por esta Disposición Transitoria para la aplicación del interés legal. Insinúa al respecto, sin ulterior razonamiento, que la liquidación en ejecución de la sentencia es un"procedimiento que se ha iniciado de oficio "tras la entrada en vigor de la Ley 58/03.

Entiende sin embargo este Tribunal que tal acto de ejecución no puede calificarse "per se"como un procedimiento. El término procedimiento implica una sucesión de actos o trámites, mientras que la liquidación en ejecución sentencia que nos ocupa es un acto único en cuya virtud se anula la liquidación originaria y se dicta una nueva conforme a los pronunciamientos de la referida sentencia. En realidad, la ejecución de la Sentencia de la Audiencia Nacional supone el último paso del recurso contencioso-administrativo formulado en su día, y se rige por la propia Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa como antes se ha señalado. Dicho recurso encaja perfectamente en el concepto de procedimiento que utiliza la disposición transitoria transcrita, pues en definitiva no es sino un proceso jurisdiccional. La ejecución de la sentencia no puede desvincularse conceptualmente del recurso en que ésta ha recaído, y constituye precisamente el objetivo perseguido por dicho recurso, que de nada habría servido sin tal ejecución.

Aunque no lo menciona la reclamante, conviene precisar en este punto el contenido del art. 66.2 segundo párrafo del R.D. 520/05, que establece: "Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación." En primer término, dicho precepto está contenido en la Sección 1ª del Cap. I del Título V del Reglamento, rotulada "Normas generales para la ejecución de resoluciones administrativas", por lo que en modo alguno resulta aplicable a los actos de ejecución de sentencias. Y en segundo lugar, la norma está desvinculando el acto de ejecución de una resolución emanada de un Tribunal Económico-Administrativo del procedimiento de gestión o inspector que dio lugar al acto impugnado; no lo desvincula del procedimiento de revisión en vía administrativa del que resulta la resolución a ejecutar.

Pues bien, volviendo a la cuestión planteada, a juicio de este Tribunal, cuando la anteriormente trascrita Disposición Transitoria 1ª.2 de la Ley 58/03 cita el término "procedimiento"lo hace en referencia a lo que dispone el artículo 26.4 (inexigibilidad de intereses por la superación de los plazos legalmente establecidos de duración máxima de los procedimientos administrativos) en tanto que cuando cita el término "solicitudes" lo hace en referencia a lo que dispone el artículo 26.6 (aplazamientos, fraccionamientos o suspensiones que el contribuyente ha de solicitar y la Administración concede o no previa dicha solicitud).

Así pues habrá que estar a la fecha de la solicitud de suspensión para determinar si resulta o no aplicable lo dispuesto por el artículo 26.6 y como en el caso que nos ocupa no existe duda acerca de que dicha solicitud se produjo con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003 no cabrá sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

El anterior criterio ya había sido expuesto por este Tribunal en Resolución de 18-11-2008 (RG 3143/07) en los términos siguientes: "Expuesto lo anterior, la cuestión que se plantea consiste en interpretar la norma transitoria y el concepto de "procedimiento, escrito o solicitud"en ella contenido, cuya fecha de"inicio o presentación"dé lugar a la normativa aplicable.

Al respecto, este Tribunal Central considera, de acuerdo con el criterio que ya tiene declarado, que este inicio de procedimiento o presentación de escrito o solicitud debe referirse al del procedimiento, en este caso, de suspensión concedida, origen y causa de la exigencia de los correspondientes intereses de demora, al margen de que los mismos hayan sido requeridos una vez entrada en vigor la nueva Ley; pues la liquidación en sí no es un procedimiento sino un acto administrativo por el que el órgano administrativo competente realizando las operaciones pertinentes determina y fija el importe o cuantía a requerir de acuerdo con la normativa aplicable".

No siendo por tanto aplicable el interés legal en los términos del 2º párrafo del art. 26.6 de la LGT, debe ratificarse la liquidación impugnada confirmando la procedencia de los intereses de demora que contiene.

CUARTO: En cuanto al "dies a quo"del periodo de devengo de los intereses, señala la reclamante su disconformidad con el indicado en la liquidación, el 14-6-96, sosteniendo que el correcto sería el 26-7-96.

Conforme al art. 26.5 de la Ley 58/03, que la liquidación impugnada aplica indicándolo expresamente:

"En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución."

Y de acuerdo con el apartado 2 de tal artículo el devengo de intereses de demora comenzará al finalizar el plazo establecido para presentar la declaración del impuesto.

El art. 289 del Reglamento de la Ley 61/78 (R.D. 2631/82, aplicable al ejercicio 1995) establecía que la presentación de la declaración del impuesto "habrá de hacerse dentro del plazo de los veinticinco días naturales siguientes a la fecha en que legalmente sea aprobado el balance definitivo del ejercicio" Por lo que, si efectivamente el balance de 1995 se aprobó el 30-6-96, punto éste del que ninguna constancia existe en el expediente ni se aporta prueba alguna con las alegaciones, el"dies a quo"del devengo de intereses de demora sería el 26-7-96.

No consta en el expediente la fecha de aprobación del balance del ejercicio 1995, de la que depende el plazo de presentación de la declaración impositiva conforme a la norma transcrita, por lo que procede la retroacción del expediente a fin de comprobar tal extremo y determinar en consecuencia el "dies a quo"del devengo de los intereses de demora.

QUINTO: También discrepa la reclamante del "dies ad quem"del periodo de devengo de intereses que indica la liquidación impugnada, el 29-6-06.

Ciertamente tal es la fecha que señala el acuerdo de liquidación; sin embargo no parece que sea la tenida en cuenta al calcular los intereses de demora, pues al indicar los lapsos temporales correspondientes a los distintos tipos de interés de demora que aplica, el último de ellos va del 1-1-05 al 28-8-06, fecha evidentemente posterior al 29-6-06 y que coincide con el final del plazo de ejecución, de 2 meses a contar desde la recepción de la sentencia de la Audiencia Nacional en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, lo que ocurrió el 28-6-06 según el propio acuerdo.

La reclamante, dando por sentado que no estamos ante la ejecución de una sentencia firme, sino ante una ejecución provisional entendiendo que el Abogado del Estado recurrió en casación contra la sentencia de la Audiencia Nacional, sostiene que la Administración tuvo conocimiento de la sentencia a más tardar 10 días hábiles antes del 9-3-06 (fecha, se dice, en que el Abogado del Estado presentó el escrito formulando el recurso), y que por tanto el término final del devengo de intereses se produjo el 24-4-06.

No consta a esta Sala que la sentencia de la AN de 15-2-06 no sea firme, y desde luego ninguna prueba se aporta por la reclamante en tal sentido. Ni siquiera el hecho de la eventual interposición del recurso de casación por el Abogado del Estado implica necesariamente su falta de firmeza, pues éste puede haber desistido de la instancia a más de haberse podido considerar el recurso inadmisible por el Tribunal Supremo. Es más, la propia reclamante manifiesta en sus alegaciones que el Tribunal Supremo, por Auto de 9-5-06, declaró desierto el recurso de casación presentado por la Administración del Estado contra la Sentencia de la A.N. de 15-3-06.

Debe por tanto rechazarse la validez de la fecha señalada por la reclamante como "dies ad quem"del devengo de intereses de demora.

En consecuencia procede declarar ajustado a Derecho el devengo de intereses de demora hasta transcurridos dos meses desde la notificación de la sentencia a la Administración Tributaria en cumplimiento del último inciso del art. 26.5 antes trascrito y del art. 104 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (Ley 29/98).

El acuerdo de liquidación invoca expresamente las dos normas que se acaban de citar. No obstante, la disparidad de fechas que aparece en dicho acuerdo antes señalada, obliga a ordenar la retroacción del expediente al objeto de que se compruebe el cálculo de los intereses de demora practicado y su correcto "dies ad quem".

SEXTO: Se alega en último término la supuesta improcedencia del devengo de intereses de demora durante dos periodos de retraso imputables a la Administración, señalando uno en el procedimiento inspector y otro en la reclamación económico-administrativa ante este TEAC.

La reclamante parece estar pensando en el apartado 4 del art. 26 de la Ley 58/03, a cuyo tenor:

"No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otos supuesto, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que en este último caso se haya acordado la suspensión del acto recurrido."

Sin embargo tal norma, conforme a la Disposición Transitoria 1ª.2 de la Ley 58/03 (antes transcrita) no es aplicable sino a los procedimientos que se inicien a partir de su entrada en vigor, por lo que no cabe su aplicación al procedimiento inspector, que concluyó con la liquidación de 14-4-00, y tampoco a la reclamación en su día interpuesta ante este TEAC, cuyo fallo es de 7-3-03.

La normativa aplicable "ratione temporis" a tales procedimientos inspector y de revisión en modo alguno establecían la ausencia de intereses de demora en los lapsos de retraso por parte de la Administración.

En efecto, respecto del procedimiento inspector, la duración del mismo se regulaba por la Ley 1/98, cuyo art. 29 anudaba al exceso en la misma sobre el límite de 12 meses (ampliable en otros 12) la anulación del efecto interruptivo de la prescripción de la actuación inspectora, pero en absoluto regulaba cesación alguna en el devengo de los intereses de demora, como tampoco lo hacía el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.D. 939/86).

Por lo que respecta al retraso en la reclamación económico-administrativa interpuesta el 8-5-00 ante este TEAC y resuelta el 7-3-03, el art. 240 de la vigente LGT regula el plazo de resolución de las reclamaciones económico-administrativas estableciendo:

1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. ...

2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se hay acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del art. 26 de esta ley.

La Disposición Transitoria 5ª.3 de la Ley 58/05 difiere sin embargo la entrada en vigor de dicha norma en los siguientes términos:

"Lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 240 de esta ley se aplicará a las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley".

Esto es, el cese en el devengo de los intereses de demora al cumplirse un año desde la interposición de reclamaciones económico-administrativas sin que se haya notificado su resolución entra en vigor para las que se interpongan a partir del 1-7-05, por lo que evidentemente no es aplicable a la reclamación interpuesta por la reclamante en el año 2000 ante este TEAC, resuelta 7-3-03 .

Ciertamente este TEAC excedió el plazo de un año que el entonces vigente Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (R.D. 391/96) establecía como duración de tales reclamaciones en su art. 64 en los siguientes términos:

1. No podrá exceder de un año el tiempo que transcurra desde el día en que se inicie una reclamación económico-administrativa o se recurra en alzada una resolución que ponga término a la instancia respectiva, hasta aquel en que se resuelva, de no mediar causas justificadas que lo impidieren.

2. Si la resolución se dictase transcurrido el año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin estar justificado dicho retraso, los interesados podrán hacerlo constar al interponer el pertinente recurso. En este caso, el Tribunal Central podrá promover la incoación del oportuno expediente disciplinario para determinar el funcionario o funcionarios responsables, a fin de imponerse, si procedieran, las oportunas sanciones.

En virtud de tal precepto, la excesiva duración de la instancia ante este TEAC no tenía otro efecto que la posibilidad de instar la incoación del oportuno expediente disciplinario en su caso al objeto de sancionar al funcionario responsable del retraso.

Deben por tanto desestimarse las alegaciones de la recurrente en este punto.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en las reclamaciones económico-administrativas números 00-04231-08 y 00-04232-08 (acumuladas) interpuestas por la entidad ... S.A. ACUERDA: 1º) DECLARAR INADMISIBLE la reclamación nº 4232/06 por extemporánea, y 2º) ESTIMAR EN PARTE la reclamación nº 4231/06, anulando la liquidación objeto de la misma ordenando la retroacción del expediente conforme a los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto de la presente Resolución.