Resolución nº 00/4347/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Abril de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (21/04/2010), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, SIMCAV S.A., con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 26 de marzo de 2009 recaída en los expedientes ... y acumulados, relativa el primero de ellos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 a 2002, con cuantía de 2.703.441,85 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por acuerdo del Inspector Regional de ... de 16-9-05 se liquidó el impuesto y ejercicios señalados como consecuencia del Acta A-02 nº ... incoada a X, SIMCAV, S.A. el 29-6-05 en el curso de una actuación inspectora de alcance general.

El acuerdo de liquidación considera que la entidad no cumple los requisitos básicos exigibles a las SIMCAV conforme a su normativa específica (distribución de capital y frecuencia de contratación fundamentalmente), por lo que la excluye del régimen especial de la Instituciones de Inversión Colectiva del Cap. V, Tít. VIII de la Ley 43/95 en que había declarada, y le aplica el régimen de Transparencia Fiscal.

Se liquida en consecuencia una cuota tributaria de 2.149.585,7 € e intereses de demora por 553.856,15 €.

Con independencia de la regularización practicada, y para el caso de que ésta no subsistiese, señala el acuerdo liquidatorio que las plusvalías realizadas en el ejercicio 2000 por enajenación de valores adquiridos con anterioridad a la transformación de la sociedad en SIMCAV, lo que tuvo lugar el 29-7-99, deben en su mayor parte tributar al tipo del 35% conforme al art. 24.2 d) de la Ley 43/95 en redacción dada por la Ley 55/99.

SEGUNDO: Por acuerdo del Inspector Regional, de 8-2-06, se impone a X, SIMCAV, S.A. una sanción derivada de la anterior liquidación por importe de 1.074.792,86 €. Se sancionan, en sus cuantías mínimas, las infracciones del art. 79 a) de la Ley 230/63 cometidas en los ejercicios 1999 y 2000 así como la infracción del art. 79 c) cometida en el ejercicio 2000, previa comprobación de que el régimen sancionador instaurado por la Ley 58/03 no resulta favorable al interesado.

TERCERO: Como consecuencia de la liquidación practicada a X, SIMCAV, S.A. por la Dependencia Regional de Inspección se desarrollaron comprobaciones parciales de los socios de la SIMCAV por sus respectivos Impuestos sobre Sociedades o sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por acuerdos de 23-12-05 se practicaron liquidaciones provisionales a los socios personas físicas de la SIMCAV, los hermanos: D. A, D.ª B, D. C, D. D y D.ª E. Se liquidaron, respecto de cada uno de ellos, dos liquidaciones: una por los años 2000 a 2002 y otra por el año 2003. Dichas liquidaciones se limitaban a imputar a cada uno de los socios las magnitudes de la SIMCAV conforme a la normativa reguladora de la transparencia fiscal.

Con idéntico alcance, se dictaron dos liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2002 de un lado, y ejercicio 2003 de otro, a cada uno de los dos socios de la SIMCAV entidades jurídicas: Y, S.L. y Z, S.L. Las liquidaciones de Y, S.L. están fechadas el 23-12-05, y el 9-6-06 las giradas a Z, S.L.

Con posterioridad, la Administración de ... practicó a Z, S.L. el 30-3-07, liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, resultante de la modificación de la base imponible negativa del ejercicio 2002 consecuencia de la regularización inspectora.

CUARTO: Presentadas reclamaciones económico-administrativas por X, SIMCAV, S.A. contra liquidación y sanción, así como por cada uno de los socios de ésta contra las liquidaciones impositivas de que fueron objeto, ante el TEAR de ..., éste resuelve acumuladamente las diecisiete reclamaciones el 26-3-09.

El TEAR, siguiendo la doctrina sentada por este TEAC (resoluciones de 22-11-07 y 20-12-07) según la cual la Inspección de los Tributos no es competente para verificar el cumplimiento por las Instituciones de Inversión Colectiva de la normativa específica que las regula, declara procedente la tributación de la SIMCAV en el régimen especial de las IIC, anula la liquidación impositiva practicada a X, SIMCAV, S.A. y, consecuentemente, la sanción impuesta a la misma.

El fallo anula igualmente todas las liquidaciones impositivas giradas a los socios de la SIMCAV por traer causa de la dictada a ésta.

Y ordena practicar una nueva liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de X, SIMCAV, S.A. por lo que estima parcialmente la reclamación ... conforme al Fundamento de Derecho 6, relativo al ajuste positivo al resultado contable practicado en la autoliquidación del ejercicio 2000.

En dicho Fundamento de Derecho 6, tras transcribir el art. 24.2 d) de la Ley 43/95 en redacción dada por la Ley 55/99, se dice:

.............. la transformación de la sociedad en SIMCAV tuvo lugar el 29/07/1999. La interesada invoca la improcedencia de aplicar la nueva redacción del art. 24.2 dado que la misma entró en vigor el 01/10/1999.

Sin embargo, es de destacar que, si bien el art. 24 se refiere al periodo impositivo, el segundo párrafo de la letra d) no se refiere estrictamente a esta cuestión. De hecho se refiere a la forma de tributación de determinadas rentas de sociedades que han sido objeto de transformación.

En este sentido, si es cierto que, dado que la transformación de la sociedad tuvo lugar el 29/07/1999, esta circunstancia no supuso la conclusión del periodo impositivo. El mismo concluyó el 31/12/1999. Ahora bien, aunque el párrafo en virtud del cual la liquidación administrativa hace la calificación relativa a la forma de tributación de determinadas rentas generadas se encuentra en la letra d) del apartado 2 del artículo 24 de la LIS, lo cierto es que su literal permite afirmar que es de aplicación cualesquiera que sean los periodos impositivos y los motivos de inicio y finalización de los mismos.

QUINTO: Notificada dicha resolución el 21-4-09, con fecha 21-5-09 se interpone contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito que contiene las alegaciones que a continuación se resumen:

- Ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto del ejercicio 2000 por haber excedido el procedimiento inspector su duración legal máxima de 12 meses al no deberse computar las dilaciones imputadas alcontribuyente entre los días 29-3-05 y 8-6-05 (71 días) y entre el 16-7-05 y el 25-7-05 (7 días).

- No procede aplicar el art. 24.2 d) de la Ley 43/95 a las plusvalías obtenidas de la enajenación de valores adquiridos antes de la transformación de la sociedad en SIMCAV realizada en el año 2000, dado que tal precepto se introdujo por la Ley 55/99 y entró en vigor el 1-10-99, fecha ésta posterior a dicha transformación, que tuvo lugar el 29-7-99.

- Es nula la liquidación de intereses de demora practicada por comprender los devengados durante los 7 días hábiles en que se amplió el plazo para presentar alegaciones al acta.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada. Se plantean las siguientes cuestiones a resolver:

- Eventual prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 por excesiva duración del procedimiento inspector.

- Aplicabilidad o no del art. 24.2 d) de la Ley 43/95 a las plusvalías derivadas de las enajenaciones en 2000 de valores adquiridos con anterioridad a la transformación de las sociedad en SIMCAV.

- Adecuación o no a derecho de los intereses de demora liquidados.

SEGUNDO: Como cuestión previa debe abordarse la alegada prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 por excesiva duración del procedimiento inspector, lo que basa la recurrente en la improcedente imputación a la misma de las dilaciones 29-3-05/8-6-05 (71 días), fechas respectivas de las diligencias 11 y 15, y 16-7-05 / 25-7-05 (7 días) por la ampliación de plazo de alegaciones al acta concedido por la Inspección.

Iniciado el procedimiento inspector por comunicación al efecto notificada el 7-7-04, la liquidación fechada el 16-9-05 se notificó el 19-9-05, señalando el acuerdo liquidación que, a efectos del cómputo de la duración máxima del mismo, conforme al art. 150.1 de la Ley 58/03 no deben tenerse en cuenta 91 días por dilaciones imputables al contribuyente:, los 84 días que constan en el acta y los 7 días de ampliación del plazo para alegaciones contra ésta.

Evidentemente, si se eliminaran las dilaciones señaladas por la recurrente el procedimiento inspector habría excedido los doce meses legalmente establecidos como duración máxima con carácter general, y en el presente caso no hubo ampliación por doce meses adicionales.

El art. 150.2 de la Ley 58/03 establece:

"La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna ..................... o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento a que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. ...................."

Señala la recurrente que, excedido el plazo de duración máxima de las actuaciones inspectoras, debe entenderse no interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones hasta la reanudación de las mismas, que se produjo el 19-9-05 con la notificación del acuerdo liquidatorio, y a tal fecha había ya prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000.

Idéntica alegación se hizo ante el TEAR, quien en su resolución determina la procedencia de las dilaciones imputadas al contribuyente por la Inspección.

Conforme al art. 31 bis 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.D. 939/86, aplicable "ratione temporis"):

"A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de este en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formalizadas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso ende las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado........".

La dilación comprendida entre los días 29-3-05 y 8-6-05 obedece a la falta de aportación de documentación previamente solicitada. La recurrente considera que tal dilación no es imputable a la misma porque la Inspección pudo continuar sus actuaciones sin afectar a su normal desarrollo, porque la falta de aportación no fue total sino siempre parcial, o se trataba de documentación ya aportada o que no correspondía a los ejercicios inspeccionados.

Como señala el TEAR en su resolución, el apartado 2 del art. 31 bis trascrito exige el cumplimiento íntegro de las solicitudes de información, por lo que hasta que no se completa la entrega de la documentación solicitada no cabe dar por finalizada la dilación.

De otra parte, que en algún caso se haya solicitado documentación previamente aportada no invalida el hecho de que se esté dilatando la aportación de otra nunca antes facilitada al actuario. Tampoco puede invalidarse a estos efectos el hecho de que se solicite en ocasiones documentación relativa a ejercicios no inspeccionados, siendo el actuario quien debe determinar la relevancia de la misma respecto del periodo inspeccionado.

Finalmente, el propio art. 31 bis en su apartado 4 prevé la posible continuación de la actuación inspectora durante la interrupción del cómputo del plazo de la misma, por lo que debe también desestimarse la alegación según la cual las dilaciones imputadas no impidieron el normal desarrollo de la actuación inspectora.

Respecto de la dilación comprendida entre el 16-7-05 y el 25-7-05, periodo en que se amplió, a solicitud del interesado, el plazo de alegaciones al acta incoada, entiende la recurrente que no cabe imputárselo como dilación por constituir tal ampliación un derecho del administrado concedido por el art. 49.1 de la Ley 30/92.

Que tal ampliación de plazo sea un derecho legalmente reconocido no impide en absoluto que pueda calificarse como dilación imputable al solicitante de la misma, pues estamos ante un "aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente", lo que constituye uno de los supuestos tipificados por el art. 31 bis 2 del RGIT como dilación imputable al obligado tributario.

Procede en consecuencia desestimar las alegaciones presentadas en este punto.

TERCERO: Abordando ya la primera de las cuestiones de fondo planteadas, son antecedentes de hecho relevantes los siguientes:

- X, S.L. se constituye el 12-8-98 como beneficiaria parcial de la escisión de W, S.L. La escisión se acogió al régimen especial de diferimiento de tributación del Cap. VIII, Tít. VIII de la Ley 43/95.

- El 22-4-99 X, S.L. se transformó en sociedad anónima, y ésta se transformó en SIMCAV el 29-7-99.

- En su declaración impositiva del ejercicio 2000, la SIMCAV realizó un ajuste extracontable positivo al resultado contable a efectos de la determinación de la base imponible por importe de 2.380.919,66 €. Tal ajuste refleja la diferencia entre los valores contable y fiscal de activos adquiridos por la SIMCAV con motivo de su constitución en la escisión antes indicada y enajenados en el ejercicio 2000.

- Habiendo tributado en el ejercicio 2000 como institución de inversión colectiva, la SIMCAV aplicó el tipo de gravamen del 1% a la totalidad de la base imponible declarada.

Conforme al art. 24.2 d) de la Ley 43/95 en redacción dada por la Ley 55/99:

2. En todo caso concluirá el periodo impositivo:

........................

d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de unrégimen tributario especial.

La renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria.

El acuerdo de liquidación cuantifica la parte de la plusvalía generada antes de la transformación de la sociedad en SIMCAV en 2.337.399,32 €, y sobre la base del párrafo último del art. 24.2 d) concluye el acuerdo de liquidación que las plusvalías en cuestión deben tributar al 35% -o cualquier otro tipo aplicable antes de la transformación de la sociedad en SIMCAV.

Entiende la recurrente que, introducido el apartado d) en el art. 24 por la Ley 55/99 y entrado dicho apartado en vigor el 1-10-99 conforme a la Disposición Transitoria 10ª de dicha ley, la norma relativa a las plusvalías establecida por su párrafo segundo únicamente es aplicable a las sociedades que se transformen a partir de 1-10-99, no procediendo por tanto su aplicación a X, S.L., cuya transformación en SIMCAV se produjo el 29-7-99, antes por tanto de la entrada en vigor de la norma. En consecuencia, considera que la Inspección está aplicando retroactivamente el precepto.

Sostiene la recurrente que los dos párrafos del art. 24.2 d) están indisolublemente unidos de modo que la especial tributación de plusvalías regulada por el segundo párrafo únicamente puede operar respecto de entidades cuya transformación haya dado lugar al cierre de su periodo impositivo conforme al primer párrafo.

Ciertamente, la interpretación de la recurrente debe calificarse de razonable y es, desde luego, la más favorable al contribuyente. No es sin embargo la única interpretación posible.

La Disposición Transitoria 10ª de la Ley 55/99, de 29-12-99, establece expresamente la aplicación retroactiva de las innovaciones introducidas en el art. 24 de la Ley 43/95, y lo hace en los siguientes términos literales:

"Las modificaciones de los artículos 24 y 98 de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, introducidas en la presente Ley, serán aplicables a partir de 1 de octubre de 1999."

Conforme a esta disposición, todas las modificaciones introducidas en el art. 24 serán aplicables a partir del 1-10-99. El meollo de la cuestión radica, por tanto, en determinar si los mandatos de cada uno de los párrafos del art. 24.2 d) son o no independientes.

El primero de tales párrafos establece el obligatorio cierre del periodo impositivo cuando la transformación de la forma jurídica del sujeto pasivo suponga la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.

El segundo párrafo regula la tributación de las plusvalías obtenidas tras la transformación y generadas por elementos existentes cuando ésta tuvo lugar. No se hace en este párrafo mención alguna al primero. La tributación de estas plusvalías no se limita en el párrafo segundo a los supuestos en que haya tenido lugar el cierre de periodo impositivo conforme al primer párrafo, por lo que en principio resulta aplicable a todos los supuestos en que se haya producido la transformación, haya habido o no cierre de ejercicio fiscal con tal motivo.

Puede por tanto afirmarse que de la interpretación literal (primera a la que debe acudirse conforme al art. 3 del Cc) de los párrafos primero y segundo de este art. 24.2.d), cada uno de ellos establece una norma distinta. Una cosa es si debe o no concluirse el periodo impositivo en función de que concurran las circunstancias del párrafo primero, y otra distinta cómo deben tributar las plusvalías derivadas de elementos existentes al tiempo de la transformación que se transmiten con posterioridad a ésta. Aparece así como perfectamente compatible la situación en que no cerrándose periodo impositivo por haber ocurrido la transformación social antes del 1-10-99, la tributación de las plusvalías derivadas de activos existentes a fecha de la transformación deba ajustarse a la norma del párrafo 2º del art. 24.2.d).

Desde luego, el hecho de que no se haya cerrado un periodo impositivo con motivo de la transformación en absoluto impide la determinación de los activos de la sociedad a tal fecha al objeto de aplicar la norma del párrafo 2º del art. 24.2 d). La documentación contable permite tal determinación.

Cabría en principio oponer a esta interpretación que el art. 24 es el destinado a regular el "periodo impositivo". Sin embargo tal oposición resulta puramente formalista. La realidad es que la norma del segundo párrafo del apartado 2 d) de tal artículo no se refiere a la fijación del periodo impositivo, regula el tipo de gravamen y el régimen en que deben tributar determinadas plusvalías cuando se ha producido la transformación de la forma jurídica del sujeto pasivo, y su mera ubicación en el precepto relativo al periodo impositivo no permite restringirla a los supuestos en que se haya cerrado periodo impositivo preceptivamente conforme al párrafo 1º. Si así fuera, lo tendría que haber dicho expresamente el precepto, cosa que no hace.

No parece aventurado afirmar que si la norma del segundo párrafo del art. 24.2 d) no se refiere expresamente a las transformaciones que hayan ocasionado el cierre de periodo impositivo, refiriéndose genéricamente a los supuestos de transformación, es porque el legislador ha querido hacerlo así.

Hay que tener en cuenta que la enajenación de activos existentes a la fecha de la transformación puede tener lugar mucho tiempo después de ésta, y hacer depender la tributación de las plusvalías derivadas de tal transmisión de un cierre de periodo impositivo provocaría enormes desigualdades. Es principio básico de justicia el trato igual de los iguales, y a ésta debe tender la normativa tributaria, por lo que la independencia de los mandatos de los dos párrafos del art. 24.2 d) se ve también apoyada por esta interpretación teleológica.

Confrontadas la interpretación sostenida por la recurrente, según la cual los dos párrafos del apartado d) del art. 24.2 operan indisolublemente unidos, con la interpretación literal y teleológica que se acaba de exponer, entiende este Tribunal que debe prevalecer esta última.

Estamos por tanto ante dos innovaciones distintas introducidas por la Ley 55/99 en el repetido art. 24.2 d), y ambas son aplicables a partir del 1-10-99. No puede por tanto sostenerse la aplicación retroactiva del precepto invocada por la recurrente. La nueva norma del párrafo 2º del art. 24.2 d) entró en vigor el 1-10-99, estando por tanto plenamente vigente en el ejercicio 200, cuando se generaron las plusvalías objeto del ajuste extracontable positivo.

Debe por tanto convenirse en la corrección del hecho de que la sociedad, habiéndose transformado en SIMCAV el 29-7-99, no cerrara entonces su periodo impositivo. Sin embargo, sí que tendría que haber hecho tributar sus plusvalías generadas por los títulos adquiridos con motivo de su constitución conforme al párrafo 2º del art. 24.2.d), por lo que deben desestimarse la alegaciones de la recurrente en esta cuestión.

CUARTO: Alega en último término la recurrente la improcedente cuantificación de los intereses de demora en el acuerdo de liquidación por haberse liquidado los mismos comprendiendo los devengados durante el periodo de 7 días hábiles concedido en ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta. Entiende que así se desprende del tenor literal de los arts. 69.3 y 60.4 del RGIT y que, habiéndose producido la ampliación del plazo de alegaciones a su solicitud en ejercicio del derecho que le confiere el art. 49.1 de la Ley 30/92, ello no puede resultar en contra de sus intereses.

Respecto de esta última alegación debe precisarse que se trata de una apreciación subjetiva. Que la ampliación del plazo de alegaciones al acta constituya un derecho legalmente reconocido en absoluto resulta incompatible con el devengo de intereses de demora durante el plazo ampliado, de hecho ninguna norma viene a eliminar tal efecto.

Sobre la liquidación de intereses de demora establece el art. 69.3 del RGIT:

"Tratándose de actas de disconformidad, se liquidarán intereses de demora hasta el día en que el inspector-jefe, de acuerdo con lo previsto en el artículo 60 deeste Reglamento, practique la liquidación que corresponda o, si ésta no se hubiera practicado en el plazo previsto en el apartado 4 de dicho artículo, hasta el día en que finalice dicho plazo".

Por su parte el art. 60.4 del mismo Reglamento por lo que aquí respecta dice:

"Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones".

Conforme a estos preceptos, el "dies ad quem" del periodo de devengo de intereses de demora coincide con la fecha del acuerdo liquidatorio, y en caso de que éste no se hubiere dictado dentro del mes siguiente al fin del plazo para formular alegaciones, como ocurre en el presente supuesto, coincidirá con el final de dicho mes.

Dado que el mes concedido al inspector jefe por los preceptos transcritos para liquidar se computa desde la conclusión del plazo para formular alegaciones, sea éste el general de quince días establecido por el art. 56.1 del RGIT o ampliado a solicitud del inspeccionado como ocurrió en el presente caso.

Así, aun cuando la liquidación indirectamente impugnada fue anulada por la resolución del TEAR, debe declararse que era ajustado a derecho el periodo de cálculo de intereses de demora tenido en cuenta en dicha liquidación en cuanto que comprensivo de los devengados durante los días en que se alargó el plazo para formular alegaciones al acta, pues se ajusta exactamente al tenor literal de los artículos 69.3 y 60.4 del RGIT además de ser congruente con el carácter indemnizatorio de los intereses de demora.

El titular de la Vocalía Tercera formula voto particular.

Por lo expuesto:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada número 4347/09 interpuesto por la entidad X, SIMCAV S.A., ACUERDA: DESESTIMARLO confirmando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo.