Resolución nº 00/4678/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Septiembre de 2008
| Fecha de Resolución | 25 de Septiembre de 2008 |
| Concepto | Impuesto sobre Sociedades |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (25 de septiembre de 2008), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMíA Y HACIENDA, con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Alcalá, nº 5, 28014 Madrid, contra el Fallo en única instancia del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha ... de 2007, recaído en la reclamación nº ..., interpuesta por la entidad MONTE VECINAL EN MANO COMUN DE ... por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, importe 2.358,49 €.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: El 22 de julio de 2005 la entidad COMUNIDAD DE VECINOS DEL MONTE EN MANO COMúN DE ... (...) presenta declaración-liquidación por el IS del ejercicio 2004.
En dicha declaración figura un resultado contable de 26.242,08 euros y una base imponible de cero euros.
Como correcciones al resultado contable figura un aumento 8.747,37 euros por el concepto "Impuesto sobre sociedades" y una disminución de 34.989,45 euros por el concepto "reducción base imponible: comunidades titulares de montes vecinales en mano común".
SEGUNDO: El 9 de febrero de 2007 el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de ... dictó acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 correspondiente a la entidad MONTE VECINAL EN MANO COMUN DE ... El motivo de la regularización era el siguiente: "No se han declarado o se han declarado incorrectamente las correcciones al resultado contable derivadas del régimen de tributación de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común establecidas en el artículo 123 del Texto refundido de la LIS".
La entidad declara en el ejercicio 2004 un beneficio de 26.242,08 euros por lo que el ajuste máximo que correspondía era de ese importe y no de 34.989,45 euros que es el que aplicó y ello de acuerdo con lo establecido en el artículo 123 del RDL 4/2004; así, como consecuencia de la incorrecta reducción practicada en la base imponible por importe del beneficio antes de impuestos se dicta la presente liquidación provisional de la que se deriva una cantidad a pagar de 2.358,49 euros.
TERCERO: Disconforme con el acuerdo anterior, la entidad interpuso recurso de reposición alegando, en síntesis, que el espíritu de la Ley en lo referente a los montes vecinales en mano común es potenciar la reinversión de los beneficios en obras o servicios de interés o uso social, eximiendo, por tanto, del abono del correspondiente impuesto sobre sociedades, a la parte de beneficios destinada a dichos usos.
El 10 de abril de 2007 el Jefe de la Dependencia de Gestión desestima el recurso de reposición. Se notifica el 23 de abril de 2007.
CUARTO: El 22 de mayo de 2007 la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... reiterando las alegaciones presentadas al recurso de reposición.
El ... de 2007, el TEAR de ..., resolviendo en única instancia, acuerda estimar la reclamación presentada anulando el acuerdo impugnado.
En el Fundamento de Derecho II de dicha reclamación se dice lo siguiente:
"Este Tribunal entiende que de la lógica del impuesto se desprende que se quiere hacer tributar aquella parte de los beneficios que no se destinen a las finalidades mencionadas en dicho precepto, dejando exentas de tributación a las cantidades que se apliquen a los conceptos que define dicho artículo. Ello supone que el ajuste a realizar ha de ser sobre el resultado contable antes de impuestos ya que de otra forma se haría tributar a la entidad por un beneficio que ha destinado a las finalidades previstas en la norma".
QUINTO: Contra el mencionado fallo, y haciendo constar que le había sido comunicado en fecha 15 de noviembre de 2007, el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, en uso de la legitimación reconocida en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y de conformidad con lo exigido en el artículo 61 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de desarrollo de la misma, promovió, en fecha 3 de diciembre de 2007, el presente recurso de alzada para la unificación de criterio poniendo de manifiesto lo siguiente:
1) El concepto de base imponible es un concepto fiscal; por el contrario, el concepto de "beneficio del ejercicio" es un concepto mercantil y más concretamente contable, por ello, su interpretación debe efectuarse con arreglo a dichas normas. Señala que el PGC en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2004 distingue entre "el resultado del ejercicio (beneficios)" con saldo positivo del "resultado del ejercicio (pérdidas)" con saldo negativo y recoge expresamente como conceptos diferenciadores de los anteriores los conceptos de "beneficios antes de impuestos" y de "pérdidas antes de impuestos".
Por ello, cree que el concepto de beneficios del ejercicio al que se refiere el artículo 123 del TRLIS debe identificarse con el resultado contable del ejercicio de signo positivo y no con el beneficio antes de impuestos, siguiendo el modelo de Cuentas Anuales contenido en el PGC.
2) Considera que la reducción en base a practicarse por el sujeto pasivo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 123 del TRLIS, coincidirá con el beneficio después de impuestos o resultado contable del ejercicio correspondiente al ejercicio 2004 ya que de lo contrario no se estaría favoreciendo la inversión en bienes o servicios de interés o uso social sino que se estaría financiando el pago del impuesto sobre Sociedades.
3) Cita consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de fecha 10 de noviembre de 2006 -numero V2237-06- y resolución del TEAC de fecha 18 de mayo de 2006 (RG 7258-03), ambas referidas a la Reserva para inversiones en Canarias (RIC).
SEXTO: En cumplimiento de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 61 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprobó el Reglamento de Revisión en vía administrativa, se dio traslado, en fecha 13 de febrero de 2008, a la entidad MONTE VECINAL EN MANO COMUN DE ... del recurso extraordinario de alzada interpuesto por el Director General de Tributos para que en el plazo de un mes pudiera formular las alegaciones que considerara convenientes en defensa de su derecho, habiendo transcurrido dicho plazo sin que conste que la entidad interesada haya formulado alegación alguna.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo exigidos por el artículo 242.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de 17 de diciembre, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Siendo preciso significar que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del mismo artículo, la resolución que se adopta ha de respetar en todo caso la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida.
SEGUNDO: La cuestión planteada en el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio se centra en determinar si el concepto de "beneficio del ejercicio" a que se refiere el artículo 123 del TRLIS debe identificarse con el beneficio antes o después de impuestos a los efectos de determinar correctamente la base imponible correspondiente a las comunidades de montes vecinales en mano común.
TERCERO: El artículo 123 del TRLIS aprobado por RDL 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2004, establece que:
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La base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se reducirá en el importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a:
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Inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social al que el monte esté destinado.
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Financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social.
La aplicación del beneficio a las indicadas finalidades se deberá efectuar en el propio período impositivo o en los tres siguientes. En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de la cuota íntegra correspondiente a los beneficios no aplicados efectivamente a las inversiones descritas, junto con los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció dicho plazo.
La Administración tributaria, en la comprobación del destino de las inversiones indicadas, podrá solicitar los informes que precise de las Administraciones autonómicas y locales competentes.
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Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común tributarán al tipo impositivo previsto en el apartado 2 del artículo 28 de esta ley.
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Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común no estarán obligadas a presentar declaración por este impuesto en aquellos períodos impositivos en que no obtengan ingresos sometidos a éste, ni incurran en gasto alguno, ni realicen las inversiones a que se refiere el apartado 1.
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Los partícipes o miembros de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común integrarán en la base del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cantidades que les sean efectivamente distribuidas por la comunidad. Dichos ingresos tendrán el tratamiento previsto para las participaciones en beneficios de entidades en el apartado 1 del artículo 23 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y les resultarán aplicables los porcentajes correspondientes a las entidades del artículo 28.2 de esta ley.
Según el precepto transcrito la base imponible se reducirá en el importe de los "beneficios del ejercicio".
Pues bien en relación con la cuestión que nos ocupa, esto es, qué se entiende como "beneficio del ejercicio" en primer lugar debe hacerse notar que el concepto de base imponible es definido en el artículo 50 de la Ley 58/2003 y, en particular, en lo que al Impuesto sobre Sociedades se refiere, el artículo 10.3 del TRLIS establece lo siguiente:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El artículo 10.3 de la LIS toma como elemento fundamental para la determinación de la base imponible, el resultado contable, el cual se obtiene por diferencia entre los ingresos y los gastos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias. Así, siguiendo lo dispuesto en el artículo 34.1 del Código de Comercio, al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman una unidad.
Y el artículo 35.2 del citado Código de Comercio señala que la cuenta de pérdidas y ganancias comprenderá con la debida separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencias, el resultado del mismo. Distinguirá los resultados ordinarios propios de la explotación de los que no lo sean o de los que se originen en circunstancias de carácter extraordinario.
El beneficio del ejercicio es la diferencia positiva entre ingresos y gastos del periodo y su cuantía se corresponde con el saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias. Así, cuando el artículo 123 del TRLIS toma como referencia al beneficio del ejercicio, este beneficio no puede ser sino el contable, esto es, el saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias.
En el artículo 189 de la Ley de Sociedades Anónimas se señala la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias. Los gastos constituyen el componente negativo en el cálculo del resultado y los ingresos constituyen el componente positivo. El PGC de 1990 considera al Impuesto sobre Sociedades como un gasto o ingreso del ejercicio, según haya beneficios o pérdidas. El Real Decreto 1549/1990, de aprobación del PGC, en su introducción señalaba que:
La contabilización como gasto del Impuesto sobre Sociedades presenta el problema de determinar la cuantía a considerar como gasto del ejercicio, cuantía que no tiene por qué coincidir con el importe de la liquidación tributaria que determina el importe a ingresar en la Hacienda Pública. La no coincidencia entre las dos cantidades citadas obedece lógicamente a las discordancias existentes en casi todos los países entre las normas contables y las normas tributarias.
Por tanto, para obtener el resultado contable hace falta determinar el gasto que supone el IS, que sin embargo no es gasto fiscalmente deducible (art. 14.1.b) del TRLIS).
El gasto por el IS se contabiliza en la cuenta 630 del PGC.
El cálculo del gasto contable a computar por el IS viene regulado en la norma 16, de las normas de valoración del PGC, desarrollada por Resolución de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas -modificada parcialmente por la Resolución de 15 de marzo de 2002 del ICAC- en la cual clasificando las diferencias que pueden existir entre el resultado contable y la base imponible del impuesto en diferencias permanentes y diferencias temporales a continuación establece las siguientes operaciones:
Se obtendrá el "resultado contable ajustado" que es el resultado económico antes de impuestos de ejercicio más o menos las "diferencias permanentes" que correspondan al mismo.
Se calculará el importe del "impuesto bruto" aplicando el tipo impositivo correspondiente al ejercicio sobre el "resultado contable ajustado".
Finalmente, del importe de "impuesto bruto" según sea positivo o negativo, se restará o sumará, respectivamente, el de las bonificaciones y deducciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el impuesto sobre sociedades devengado.
Las diferencias permanentes, que son las que afectan al cálculo del IS, son las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en períodos subsiguientes, excluidas las pérdidas compensadas, y pueden ser positivas cuando se añaden al resultado contable para obtener la base imponible y negativas en caso contrario.
De lo expuesto se desprende que el ajuste extracontable negativo practicado con ocasión de la reducción de la base imponible del sujeto pasivo tiene naturaleza de diferencia permanente, la cual modificará la base de cálculo y, en consecuencia, el importe del impuesto devengado en el ejercicio en que se produce.
Por tanto, teniendo en cuenta que el ajuste extracontable negativo que debe practicarse en virtud de lo dispuesto en el artículo 123 del TRLIS tiene la consideración de diferencia permanente, a efectos de determinar la cuantía máxima en que podrá reducirse la base imponible de la reclamante correspondiente al ejercicio 2004, será necesario determinar previamente el gasto contable por el Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, el cual a su vez vendrá determinado por el importe de la reducción en base que debe practicar el sujeto pasivo con arreglo a lo dispuesto en el ya mencionado artículo 123 del TRLIS.
Luego, en el presente caso, la determinación del beneficio contable del ejercicio, cuyo importe, a su vez, determinará la reducción a practicar en la base imponible correspondiente al ejercicio 2004, según lo dispuesto en el artículo 123 del TRLIS, vendrá determinada por el siguiente sistema de ecuaciones:
RB = (BAI - IS)
IS = T (BAI - CBIN - RB)
RB: Reducción en base.
BAI: Beneficio antes de impuestos.
IS: Gasto por Impuesto sobre Sociedades.
T: Tipo impositivo.
CBIN: Compensación de bases imponibles negativas.
POR LO EXPUESTO,
EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMíA Y HACIENDA, contra fallo del Tribunal Económico-administrativo Regional de ..., ACUERDA: 1º) Estimar el recurso y unificar el criterio en el sentido declarado en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente resolución; y, 2º) Respetar la situación jurídica particular derivada del fallo recurrido.
