Resolución nº 00/2893/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Julio de 2012

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (24/07/2012), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, ha interpuesto la entidad X, S.A. con C.I.F.: ..., y actuando en su nombre y representación Doña. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdos de liquidación tributaria de la Dependencia de Control Tributario y Aduaneros de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005, así como contra Acuerdos de liquidaciones sancionadoras del mismo órgano y relativos al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, con cuantía de ... euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 22-04-2010 se notificaron al interesado Acuerdos de liquidación tributaria relativos al Impuesto sobre Sociedades (tributación consolidada-Grupo ...) de los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005 derivados de las actas nºs. A02- ..., A02- ..., A02- ... y A02- ..., complementadas por los preceptivos Informes ampliatorios, documentos en los que se hace constar, de forma sucinta, lo siguiente:

1. - Con fecha 18-05-2007 se iniciaron las actuaciones inspectoras.

   En el cómputo del plazo de duración de las mismas deben atenderse a las siguientes circunstancias:

   1. Por Acuerdo del Inspector Jefe de 28-01-2008, notificado al interesado el 01-02-2008, el plazo máximo de duración de las actuaciones se amplió a 24 meses.

   2. A los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones no deben tenerse en cuenta 423 días por dilaciones no imputables a la Administración y períodos de interrupción justificada.

2. - La actividad principal ejercida por la sociedad dominante (X, S.A.) es la descrita en el epígrafe ... de las tarifas empresariales del IAE: ...

3. - La Inspección tributaria, respecto de la situación de la contabilidad y registros obligatorios del Grupo objeto de las actuaciones, señala que se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación (directa) aplicable al mismo sin que se hayan apreciado en ellos anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

4. - Las liquidaciones tributarias que nos ocupan completan las derivadas de las actas suscritas en conformidad por el interesado con fecha 25-11-2009 relativas al mismo tributo y ejercicios: A01- ... (2002), A01- ... (2003), A01-... (2004) y A01- ... (2005). Las referidas liquidaciones derivadas de las actas suscritas en conformidad contienen los siguientes datos de interés:

   (...)

5. - En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos relativos al ejercicio 2002 respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad:

   5.1.- Propuesta del acta.

   5.1.1- X, S.A. (Sociedad dominante).

   1. Bases. Se reduce el resultado contable (y la base imponible) procedente de la enajenación de la participación en XF, S.A. (Francia) a XB, S.A. en la cuantía de ... € de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 85, 86 y 87 de la LIS dado que en el ejercicio 1994, en el que se adquirió por X, S.A. dicha participación, no se admitió la provisión por depreciación de cartera por ese mismo importe.

   2. Bases. Se reduce la base imponible en la cuantía de ... correspondiente a la reversión efectuada por el obligado tributario en el año 2002 de la deducción acreditada en 2001 por su participación en XBA, S.A. (Brasil) y regularizada en dicho periodo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20 quarter de la LIS.

   3. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de ... por no considerar procedente la aplicación del artículo 20 quarter de la LIS a la inversión efectuada por X, S.A. en XCH, S. L. (Chile).

   4. Deducciones. Se reduce la deducción para evitar la doble imposición de plusvalías de fuente interna por la venta de las acciones de Y, S.A. en la cuantía de ... por la minoración de la base de deducción de acuerdo con lo previsto en el artículo 28.5 de la LIS.

      5.1.2.-X, PE, S. A. (Sociedad dominada).

   1. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 449.165,74 € por la diferencia entre la dotación a la amortización efectuada por el obligado tributario y la amortización procedente, con relación a las instalaciones denominadas "Pantalán", de acuerdo con lo dispuesto en la normativa contable y fiscal relativa a las amortizaciones.

   2. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 686.776,55 € por exceso de dotación al fondo de reversión de las instalaciones denominadas "Pantalán" de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.2.b) de la LIS.

      5.1.3.- XB, S.A. (Sociedad dominada).

   1. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de ... correspondiente a la provisión de cartera por la participación en XG, S.A. por no ser fiscalmente deducible de acuerdo con lo previsto en el artículo 12.3 de la LIS.

   2. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de ... correspondiente al importe de la amortización del fondo de comercio financiero derivado de la participación en XLP, S.A. (Perú) al no ser aplicable el artículo 12.5 de la LIS.

   3. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 972.693,81 € correspondiente a la amortización del fondo de comercio financiero derivado de la participación en Z, S.A. al no ser aplicable el artículo 12.5 LIS.

   4. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de ... correspondiente a la deducción practicada por la adquisición de la participación en Z, S.A. al no ser aplicable el apartado 1.b) del artículo 20 quarter LIS.

   5. Bases. Se disminuye la base imponible en la cuantía de ... correspondiente al ajuste positivo efectuado por el obligado tributario por la reversión de la deducción aplicada en el ejercicio 2001 por la adquisición de XG, S.A. de acuerdo con lo previsto en el artículo 20 quarter de la LIS.

      5.1.4.- XCPP, S.A. (Sociedad dominada)

      Bases. Se reduce el importe de las bases imponibles a compensar de ejercicios anteriores en la cuantía de ... como consecuencia de la regularización correspondiente al ejercicio 2001 efectuada al Grupo de consolidación fiscal ... del que era dominante la entidad XCPP, S.A. recogida en actas A01 nº. ... y A02 nº. ... De acuerdo con dichas regularizaciones el importe comprobado de las bases imponibles negativas a compensar en este ejercicio (2002) asciende a ...

      5.1.5.- CONSOLIDACIÓN FISCAL.

   1. Eliminaciones. Se practica una eliminación con signo positivo por importe de ... derivado de la minoración del resultado contable individual de X, S.A. por la enajenación de la participación en XF, S.A. (Francia) a XB, S.A.

   2. Incorporaciones. No se admite la incorporación efectuada por el obligado tributario con motivo de la salida de GQ, S.A. del Grupo fiscal en la cuantía de 2.156.279,98 € dado que en su día no se admitió la eliminación de la reversión de la provisión por la participación de XQ, S.A. en GQ, S.A.

   3. Incorporaciones. No se admite la incorporación efectuada por el obligado tributario con motivo de las salidas de XEA, S.A. y de G Q, S.A. del Grupo fiscal en la cuantía de 92.603,95 € dado que en su día no se admitió la eliminación de la reversión de la provisión por la participación de XEA, S.A. en G Q, S.A.

   4. Bases imponibles negativas. De acuerdo con lo indicado en el apartado 5.1.4 de este Antecedente de Hecho se disminuye la base imponible negativa a compensar de la entidad XCPP, S.A. en la cuantía de ...

   5. Deducciones. Se regularizan las deducciones pendientes de aplicación al inicio del ejercicio 2002 de acuerdo con la regularización practicada al Grupo fiscal ... en el acta A02- ... correspondiente al ejercicio 2001.

   6. Deducciones. Se regularizan las deducciones pendientes de aplicación al inicio del ejercicio 2002 de acuerdo con la regularización practicada al Grupo fiscal ... (Sociedad dominante XCPP, S.A.) en el acta A02- ... correspondiente al ejercicio 2001.

   7. Deducciones. En virtud de la regularización practicada a la sociedad dominante descrita en el 5.1.1.d) del presente antecedente de hecho se reduce la deducción para evitar la doble imposición de plusvalías de fuente interna generada en el ejercicio por la venta de las acciones de Y, S.A. en la cuantía de ...

   8. Deducciones. Se reduce la deducción por actividades de I+D+i generada en el año 2002 en la cuantía de 730.336,50 € como consecuencia de la reducción de la base de deducción correspondiente a los gastos de I+D de acuerdo con lo previsto en el artículo 33 de la LIS.

   9. Deducciones. El Grupo ha integrado rentas en la base imponible susceptibles de acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por importe de ... correspondientes a una venta de activos por importe de ... El obligado tributario ha justificado en el ejercicio 2002 reinversiones por importe de ... sin que haya aplicado ningún importe de deducción.

      5.2.- Modificaciones del Acuerdo respecto de la propuesta del acta.

      5.2.1.- XB, S.A. (Sociedad dominada)

      Bases. Se incrementa la base imponible individual de la entidad en una cuantía total de 46.389.169,81 € resultado de adicionar a la cuantía propuesta en el acta suscrita en disconformidad la cantidad de ... correspondiente a la provisión de cartera por la participación en XG, S.A. de acuerdo con lo previsto en el artículo 12.3 de la LIS.

      5.2.2.- CONSOLIDACIÓN FISCAL

   1. Bases. Se incrementa la suma de bases imponibles individuales con respecto a la considerada por la Inspección en el acta de disconformidad como consecuencia del incremento de la base imponible individual de XB, S.A. por lo que la base imponible consolidada asciende a 2.690.264.521,41 €.

   2. Deducciones. Se incrementa la cuantía de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (régimen transitorio) aplicada en este ejercicio con respecto a la considerada por la Inspección en el acta de disconformidad en la cuantía de ...

   3. Deducciones. Se reduce la cuantía de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (régimen transitorio) pendiente de aplicar en ejercicios futuros con respecto a la considerada por la Inspección en el acta de disconformidad en la cuantía de ... Por tanto las deducciones pendientes de aplicar en ejercicios futuros ascienden a ...

6. - En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos relativos al ejercicio 2003 respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad:

   6.1.- Propuesta del acta.

   6.1.1- X, S.A.(Sociedad dominante).

   1. Bases. Se reduce la base imponible en la cuantía de ... correspondiente a la reversión efectuada en 2003 de la deducción acreditada en 2001 por ese mismo importe por su participación en XBA, S.A. (Brasil) regularizada en dicho período, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20 quarter LIS.

   2. Bases. Se reduce la base imponible en la cuantía de ... correspondiente a la reversión efectuada en 2003 de la deducción acreditada en 2002 por ese mismo importe por su participación en XCH, S.L. (Chile) regularizada en dicho periodo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20 quarter LIS.

   3. Deducciones. Se incrementa la deducción para evitar la doble imposición de plusvalías de fuente interna por la venta de acciones de Y, S.A. en la cuantía de 932.869,71 € que ha sido regularizada en el ejercicio 2002, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28.5 de la LIS.

      6.1.2.- XPE, S.A. (Sociedad dominada).

   1. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 449.165,74 € por la diferencia entre la dotación a la amortización efectuada por el obligado tributario y la amortización procedente con relación a las instalaciones denominadas "...", de acuerdo con lo dispuesto en la normativa fiscal y contable relativa a las amortizaciones.

   2. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 686.776,55 € por exceso de dotación al fondo de reversión de las instalaciones denominadas "...", de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.2.b) de la LIS.

      6.1.3.- XB, S.A. (Sociedad dominada).

   1. Bases. Se reduce la base Imponible en la cuantía de 3.260.925,95 € correspondiente a la provisión de cartera por la participación en XG, S.A. de acuerdo con lo previsto en el artículo 12.3 de la LIS

   2. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 2.712.476,00 € correspondiente al importe de la amortización del fondo de comercio financiero derivado de la participación en XCP, S.A. (Perú) al no ser aplicable el artículo 12.5 LIS.

   3. Bases. Se incrementa la base en la cuantía de 972.693,81 € correspondiente al importe de la amortización del fondo de comercio financiero derivado de la participación en Z, S.A. al no ser aplicable el artículo 12.5 de la LIS.

   4. Bases. Se disminuye la base imponible en la cuantía de ... correspondiente al ajuste positivo efectuado por el obligado tributario como reversión de la deducción aplicada en el ejercicio 2002 por la adquisición de la participación en Z, S.A. de acuerdo con lo previsto en el artículo 20 quarter de la LIS.

      6.1.4.- CONSOLIDACIÓN FISCAL.

   1. Deducciones. Se reduce la deducción por I+D+i generada en el ejercicio 2003 en la cuantía de 1.413.458,20 € con respecto a la comprobada en el acta suscrita en conformidad como consecuencia de la reducción de la base de deducción correspondiente a los gastos de I+D, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33 de la LIS.

   2. Deducciones. Se reduce la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios generada en el ejercicio 2003 en la cuantía de ... con respecto a la comprobada en el acta suscrita en conformidad como consecuencia de la modificación de la base de deducción aplicable, de acuerdo con lo previsto en el artículo 36 ter de la LIS.

   3. Deducciones. Conforme a lo indicado en el apartado 6.1.1.c) anterior relativo a la regularización de la entidad X, S.A. se incrementa la deducción para evitar la doble imposición de plusvalías de fuente interna por la venta de las acciones de Y, S.A. en el año 2000 en la cuantía de 932.869,71 € que ha sido regularizada en el periodo 2002, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28.5 de la LIS.

      6.2.- Modificaciones del Acuerdo respecto de la propuesta del acta.

      Deducciones. Conforme a la regularización practicada en el Acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 2002 se modifican las deducciones pendientes de aplicar al inicio del periodo y las deducciones pendientes de aplicar al final del período, que quedan fijadas en las cuantías siguientes:

      Importe A02Acuerdo Liquidación Deducciones pendientes al inicio: ...

      Deducciones pendientes al final: ...

7. - En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos relativos al ejercicio 2004 respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad:

   7.1.- Propuesta del acta.

   7.1.1- X, S.A. (Sociedad dominante).

   Bases. Se reduce la base imponible en la cuantía de ... de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 del TRLIS por la reversión efectuada en el ejercicio 2004 de la deducción acreditada en el ejercicio 2002 por su participación en XCH, S.L. (Chile) y regularizada en dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 20 quarter de la LIS.

   7.1.2.-XPE, S.A. (Sociedad dominada).

   1. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 449.165,74 € por la diferencia entre la dotación a la amortización efectuada por el obligado tributario y la amortización procedente con relación a las instalaciones denominadas "...", de acuerdo con lo dispuesto en la normativa contable y fiscal relativa a las amortizaciones.

   2. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 686.776,55 € por exceso de dotación al fondo de reversión de las instalaciones denominadas "...", de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.2.b) del TRLIS.

      7.1.3.- XB, S.A. (Sociedad dominada).

   1. Bases. Se reduce la base imponible en la cuantía de ... correspondiente a la provisión por depreciación de cartera por la participación en XG, S.A. de acuerdo con lo previsto en el artículo 12.3 del TRLIS.

   2. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 2.712.476,00 € correspondiente al importe de la amortización del fondo de comercio financiero derivado de la participación en XCP, S.A. (Perú) al no ser aplicable el artículo 12.5 del TRLIS.

   3. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 972.693,81 € correspondiente al importe de la amortización del fondo de comercio financiero derivado de la participación en Z, S.A. al no ser aplicable el artículo 12.5 del TRLIS.

   4. Bases. Se disminuye la base en la cuantía de ... de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 del TRLIS por el ajuste positivo efectuado por reversión de la deducción aplicada en el ejercicio 2002 por la adquisición de la participación en Z, S.A. y regularizada en dicho periodo de acuerdo con lo previsto en el artículo 20 quarter de la LIS.

      7.1.4.- CONSOLIDACIÓN FISCAL.

   1. Deducciones. Se reduce la deducción por actividades de I+D+i generada en el ejercicio 2004 en la cuantía de 927.470,56 € con respecto a la comprobada en el acta suscrita en conformidad como consecuencia de la reducción de la base de deducción correspondiente a los gastos de I+D, de acuerdo con lo previsto en el artículo 35 del TRLIS.

   2. Deducciones. Se reduce la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios generada en el ejercicio 2004 en la cuantía de ... con respecto a la regularizada en el acta suscrita en conformidad como consecuencia de la modificación de la base de deducción y del porcentaje de deducción aplicable, de acuerdo con lo previsto en el artículo 36 ter de la LIS.

   3. Deducciones. No se admite la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna acreditada por la entidad X, S.A. en la declaración consolidada por importe de 242.977,75 € derivada del ajuste del precio en el año 2004 por la venta efectuada en el año 1999 de las acciones de M, S.A. de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30.5 del TRLIS.

      7.2.- Modificaciones del Acuerdo respecto de la propuesta del acta.

   1. Consolidación fiscal. Deducciones. Se incrementa la cuantía de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios generada en el ejercicio 2004 con respecto a la considerada por la Inspección en el acta suscrita en disconformidad como consecuencia del ajuste en el precio de enajenación de las acciones de M, S.A. en la cuantía de 815.500,00 €.

   2. Consolidación fiscal. Deducciones. Se disminuye la cuantía de las deducciones pendientes de aplicar en ejercicios futuros como consecuencia, por un lado, del incremento de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios generada en el ejercicio comprobada y, como consecuencia, por otro lado, de la modificación de las deducciones pendientes de aplicar al inicio del período. Por tanto las deducciones pendientes de aplicar en ejercicios futuros cifrada en el acta A02 en ... queda cifrada en ...

8. - En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos relativos al ejercicio 2005 respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad:

   8.1.- Propuesta del acta.

   8.1.1- X, S.A. (Sociedad dominante).

   Bases. Se reduce la base imponible en la cuantía de ..., de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 del TRLIS, por la reversión efectuada en 2005 de la deducción acreditada en 2002 por su participación en XCH, S.L. (Chile) y regularizada en dicho periodo de acuerdo con lo previsto en el artículo 20 quarter de la LIS.

   8.1.2.- XPE, S.A. (Sociedad dominada).

   1. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 374.304,79 € por la diferencia entre la dotación a la amortización efectuada por el obligado tributario y la amortización procedente con relación a las instalaciones denominadas "...", de acuerdo con lo dispuesto en la normativa contable y fiscal relativa a las amortizaciones.

   2. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 572.313,79 € por exceso de dotación al fondo de reversión de las instalaciones denominadas "...", de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.2.b) del TRLIS.

   3. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 36.009,21 € por diferencia entre el valor neto contable declarado y el considerado por la Inspección en la reversión a la autoridad portuaria de las instalaciones marinas afectas a la concesión por el derecho de utilización de la terminal de atraque para tráfico marítimo de productos petroquímicos "...".

      8.1.3.- XB, S.A. (Sociedad dominada).

   1. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 5.252.971,99 € correspondiente a la provisión por depreciación de cartera por la participación en XG, S.A. de acuerdo con lo previsto en el artículo 12.3 del TRLIS.

   2. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 2.712.476,00 € correspondiente al importe de la amortización del fondo de comercio derivado de la participación en XCP, S.A. (Perú) al no ser aplicable el artículo 12.5 del TRLIS.

   3. Bases. Se incrementa la base imponible en la cuantía de 972.693,81 € correspondiente al importe de la amortización del fondo de comercio financiero derivado de la participación en Z, S.A. al no ser aplicable el artículo 12.5 del TRLIS.

   4. Bases. Se disminuye la base imponible en la cuantía de ..., de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 del TRLIS, por el ajuste positivo efectuado por reversión de la deducción aplicada en el ejercicio 2002 por la adquisición de la participación de Z, S.A. y regularizada en dicho ejercicio de acuerdo con lo previsto en el artículo 20 quarter de la LIS.

      8.1.4.- CONSOLIDACIÓN FISCAL.

      Deducciones. Se reduce la deducción por I+D+i generada en el ejercicio 2005 en la cuantía de 818.632,10 € con respecto a la comprobada en el acta suscrita en conformidad como consecuencia de la reducción de la base de deducción correspondiente a los gastos de I+D, de acuerdo con lo previsto en el artículo 35 del TRLIS.

      8.2.- Modificaciones del Acuerdo respecto de la propuesta del acta.

      8.2.1.- XB, S.A. (Sociedad dominada).

      Bases. Se incrementa la base imponible individual de XB, S.A. respecto a la determinada en el acta suscrita en disconformidad en la cuantía de 392.248,75 € correspondiente a la provisión de cartera por la participación en XG, S.A. de acuerdo con lo previsto en el artículo 12.3 y 21.4 del TRLIS.

      8.2.2.- CONSOLIDACIÓN FISCAL.

   1. Bases. Se incrementa la suma de bases imponibles individuales con respecto a la considerada por la Inspección en el acta de disconformidad como consecuencia del incremento de la base imponible individual de XB, S.A. por lo que la base imponible consolidada asciende a ...

   2. Deducciones. Se reduce la cuantía de las deducciones aplicadas en este ejercicio con respecto a la considerada por la Inspección en el acta suscrita en disconformidad en la cuantía de 5.867.847,70 € que resultan de la disminución efectuada en 2002 por importe de 6.683.697,70 € y del incremento efectuado en 2004 por importe de 815.890,00 €.

9. - Como consecuencia de lo anterior se practican liquidaciones de las que no resulta deuda tributaria en los ejercicios 2002, 2003 ni 2004 pero sí en el 2005: liquidación nº. ... con cuota de ... e intereses de demora de ... €, lo que determina una deuda tributaria de ...

   SEGUNDO.- Con fecha 02-09-2010 se notificó al interesado Acuerdo sancionador derivado de la liquidación que a su vez deriva del acta suscrita en conformidad (A01- ...) respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002.

1. - Se considera cometida la infracción tributaria tipificada en el artículo 79.d (red. Ley 25/1995) de la Ley 230/1963, General Tributaria ("Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros"), infracción sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 88.1 de la misma Ley (10% ó 15%) resultando aplicable la reducción por conformidad prevista en el artículo 82.3 de la misma Ley (30%).

2. - Se estima que la conducta del obligado tributario fue, respecto de las regularizaciones sancionadas, voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o, cuanto menos negligencia, sin que se aprecie la concurrencia de eximente alguna de responsabilidad.

3. - Como consecuencia de lo anterior, previa comprobación de que no resulta más favorable el régimen sancionador de la Ley 58/2003, se practica liquidación nº. ... en concepto de sanción por importe de 236.651,57 €.

   TERCERO.- Con fecha 15-12-2010 se notificó al interesado Acuerdo sancionador derivado de la liquidación que a su vez deriva del acta suscrita en disconformidad (A02- ...) respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002.

1. - Se considera cometida la infracción tributaria tipificada en el artículo 79.d (red. Ley 25/1995) de la Ley 230/1963, General Tributaria ("Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros"), infracción sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 88.1 de la misma Ley (10% ó 15%).

2. - Se estima que la conducta del obligado tributario fue, respecto de las regularizaciones sancionadas, voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o, cuanto menos negligencia, sin que se aprecie la concurrencia de eximente alguna de responsabilidad.

3. - Como consecuencia de lo anterior, previa comprobación de que no resulta más favorable el régimen sancionador de la Ley 58/2003, se practica liquidación en concepto de sanción (ref. A23-...) por importe de 221.455,44 €.

   CUARTO.- Disconforme con las anteriores liquidaciones tributarias y sancionadoras el interesado interpuso frente a las mismas las reclamaciones económico-administrativas que nos ocupan:

   - Frente a la liquidación tributaria relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 la reclamación número 2893/10 en fecha 20-05-2010.

   - Frente a la liquidación tributaria relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 la reclamación número 2902/10 en fecha 20-05-2010.

   - Frente a la liquidación tributaria relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 la reclamación número 2903/10 en fecha 20-05-2010.

   - Frente a la liquidación tributaria relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 la reclamación número 2901/10 en fecha 20-05-2010.

   - Frente a la liquidación sancionadora derivada del acta suscrita en conformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 la reclamación número 4897/10 en fecha 30-09-2010.

   - Frente a la liquidación sancionadora derivada del acta suscrita en disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 la reclamación número 1201/11 en fecha 14-01-2011.

   QUINTO.- Previa puesta de manifiesto de los expedientes el interesado presenta ante este Tribunal escritos de alegaciones en fechas:

   - 03-03-2011: respecto de las liquidaciones tributarias,

   - 11-04-2011: respecto de la liquidación sancionadora derivada del acta suscrita en conformidad,

   - 29-04-2011: respecto de la liquidación sancionadora derivada del acta suscrita en disconformidad y

   - 18-06-2012: alegaciones complementarias respecto de las liquidaciones tributarias.

   Escritos de alegaciones en los que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente a las liquidaciones tributarias y sancionadoras recurridas:

   1. - Prescripción de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 por excesiva duración del procedimiento inspector.

   2. - Nulidad de las liquidaciones por haber modificado el Inspector Jefe la propuesta liquidatoria del actuario, en perjuicio del contribuyente y sin otorgar a éste el preceptivo trámite de audiencia.

   3. - El tipo de deducción por reinversiones efectuadas en 2003 y 2004 es del 20% y no del 17% aun cuando la renta se haya integrado en 2002.

   4. - Improcedencia de los ajustes efectuados por la Inspección en relación con la provisión de cartera de XG, S.A.

   5. - Los gastos de vigilancia, limpieza, almacén y mantenimiento de las instalaciones especializadas dedicadas al I+D forman parte de la base de la deducción.

   6. - Procedencia de la amortización del fondo de comercio financiero del artículo 12.5 del TRLIS surgido como consecuencia de la adquisición de las participaciones en Z, S.A. y XCP, S.A. (Perú).

   7. -En la base de la deducción del artículo 28.5 de la LIS se han de incluir los beneficios no distribuidos por las sociedades participadas por Y, S.A.

   8. -Las consecuencias fiscales derivadas de la transmisión en 2004 de las acciones de M, S.A. han de ser la aplicación tanto de la deducción por doble imposición como del diferimiento por reinversión según la normativa vigente en dicho ejercicio.

   9. -Debe admitirse la deducción para la implantación de empresas en el extranjero (art. 20 quarter LIS) respecto de las adquisiciones de acciones de entidades extranjeras que ya formaban parte del Grupo XBA, S.A. (Brasil) y XG, S.A. (Argentina) aunque previamente se tuviere respecto de las mismas un dominio indirecto.

   10. -Improcedencia del ajuste relativo a la amortización y a la dotación al fondo de reversión del ... de ...

   11. -Se aportan al Tribunal copia de tres STS recientemente recaídas y relativas a regularizaciones practicadas al mismo Grupo respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995, 1996 y 1997 a efectos de que se tengan en cuenta los criterios en ellas contenidos en cuanto que afectan a algunas de las regularizaciones ahora discutidas.

   12. -En cuanto a las sanciones: a) Prescripción del derecho a sancionar por prescripción del derecho a liquidar y b) Improcedencia de las sanciones por ausencia de culpabilidad respecto de las regularizaciones sancionadas.

       FUNDAMENTOS DE DERECHO

       PRIMERO.- Concurren en las presentes reclamaciones los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos:

   1. Determinar si concurre o no la alegada prescripción de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 por excesiva duración del procedimiento inspector.

   2. Determinar si concurre o no la causa de nulidad alegada por haberse modificado la propuesta liquidatoria del actuario por la Oficina Técnica con omisión del preceptivo trámite de audiencia previo.

   3. Determinar el tipo de deducción por reinversión aplicable a las reinversiones efectuadas en 2003 y 2004 cuando la renta se ha integrado en base en el ejercicio 2002.

   4. Determinar la procedencia o no de los ajustes efectuados por la Inspección en relación con la provisión de cartera de XG, S.A.

   5. Determinar si los gastos de vigilancia, limpieza, almacén y mantenimiento de las instalaciones especializadas dedicadas al I+D forman o no parte de la base de la deducción.

   6. Determinar la procedencia o no de la amortización del fondo de comercio financiero del artículo 12.5 del TRLIS surgido como consecuencia de la adquisición de las participaciones en Z, S.A. y XCP, S.A. (Perú).

   7. Determinar si en la base de deducción del artículo 28.5 de la LIS se han de incluir o no los beneficios no distribuidos por las sociedades participadas Y, S.A.

   8. Determinar cuáles son las consecuencias fiscales derivadas de la transmisión en 2004 de las acciones de M, S.A.

   9. Determinar si debe o no admitirse la deducción para la implantación de empresas en el extranjero (art. 20 quarter LIS) respecto de las adquisiciones de acciones de entidades extranjeras que ya forman parte del Grupo: XBA, S.A. (Brasil) y XG, S.A. (Argentina).

   10. Determinar la procedencia o no del ajuste relativo a la amortización al fondo de reversión del ... de ...

   11. Analizar la repercusión que sobre las liquidaciones que nos ocupan tienen los criterios contenidos en las STS aportadas al Tribunal por el interesado.

   12. En cuanto a las sanciones: determinar si concurren las alegadas prescripción e improcedencia por ausencia de culpabilidad.

       SEGUNDO.- La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar si concurre o no la alegada prescripción de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 por excesiva duración del procedimiento inspector.

       En interesado fundamenta su pretensión en lo siguiente:

       - La entidad ha colaborado en todo momento con la Inspección dedicando importantes medios materiales y humanos por lo que ninguna intención dilatoria puede serle imputada.

       - Improcedencia de tener en cuenta a efectos del cómputo de duración del procedimiento las interrupciones justificadas por solicitud de información a autoridades tributarias extranjeras por cuanto que dichas solicitudes se refieren al IVA y no al Impuesto sobre Sociedades.

       - Improcedencia de la dilación número 9 ya que a su juicio "no cabe imputar dilaciones al contribuyente por la entrega a la Inspección de documentación que no tenía obligación de aportar o que se aportó en beneficio del propio contribuyente" y además, durante el tiempo que se imputa como dilación, "no ha habido una paralización del procedimiento de inspección".

       - Improcedencia de la dilación de 8 días naturales correspondiente a la ampliación solicitada por el obligado tributario para formular alegaciones a las actas.

       - No cabe computar más de seis meses de interrupciones justificadas en el caso de peticiones de información a las autoridades tributarias de otros países de la Unión Europea.

       Así las cosas, y habiéndose iniciado las actuaciones el 18-05-2007, resulta aplicable a las mismas la normativa contenida en la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), y el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986 - RGIT).

       Dispone el artículo 150 LGT por lo que aquí interesa:

       "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

       (...)

       No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

       1. Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

       (...)

       Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

   1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

      En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".

      Y el artículo 31.bis.2 del RGIT dispone que:

      "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

      TERCERO.- Manifiesta en primer lugar el reclamante que la entidad ha colaborado en todo momento con la Inspección dedicando importantes medios materiales y humanos por lo que ninguna intención dilatoria puede serle imputada. No obstante dicha afirmación, es criterio reiterado de este Tribunal el considerar que para la apreciación de un retraso o dilación como imputable al contribuyente no es necesario que concurra en éste una voluntad maliciosa u obstructiva, pues ésta sería una circunstancia que, en su caso, podría apreciarse a efectos sancionadores, que no es de lo que se trata aquí.

      CUARTO.- Manifiesta en segundo lugar el reclamante la improcedencia de tener en cuenta a efectos del cómputo de duración del procedimiento las interrupciones justificadas por solicitud de información a autoridades tributarias extranjeras por cuanto que dichas solicitudes se refieren al IVA y no al Impuesto sobre Sociedades.

      Pues bien, al respecto hay que comenzar señalando que las actuaciones inspectoras tenían como alcance la comprobación del Impuesto sobre Sociedades (2002 a 2005), del Impuesto sobre el Valor Añadido (05/2003 a 12/2005), de las retenciones del trabajo, capital mobiliario, inmobiliario y de no residentes (05/2003 a 12/2005) además de otras obligaciones formales.

      Así, partiendo de lo anterior, este Tribunal ya ha señalado en otras muchas ocasiones que las dilaciones lo son respecto del procedimiento inspector en su conjunto y no respecto de cada concepto tributario y/o ejercicio a que dicho procedimiento alcanza. A modo de ejemplo en Rs de 30-04-2009 (RG 4365/08), entre otras, ya se defendió el principio de uniformidad o procedimiento único, señalando que:

      "Este Tribunal se ha pronunciado ya sobre cuestiones similares en el sentido de afirmar que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen indistintamente en cualquiera de las áreas afectadas por la inspección. Es decir, la normativa reguladora fija unos plazos máximos, en este caso para culminar las actuaciones inspectoras desde que se inician, este plazo se refiere a las actuaciones inspectoras tomadas en su totalidad, como el conjunto de actos que realiza la Inspección desde la comunicación de inicio de las mismas hasta que se dicta el acto de liquidación y se notifica y que tienen por objeto regularizar la situación tributaria del contribuyente respecto de los tributos que estén siendo objeto de comprobación, en función del alcance de dichas actuaciones. (...) en todo caso son liquidaciones que resultan de una misma actuación inspectora y las dilaciones que se produjeron en el transcurso de las mismas afectan a todos los tributos a los que ésta se extendiese".

      Por su parte, la Audiencia Nacional, ya en Sentencia de 30-05-2002 (rec. nº. 0934/1999), relativa al IRPF, Retenciones sobre Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicios 1988, 1989 y 1990, en el Fundamento de Derecho Cuarto, señalaba:

      "... B) Que la actuación inspectora no puede examinarse desde la perspectiva de las Retenciones, sino con un carácter global o general, por cuanto la misma objetivamente se extendía a diversos tributos y subjetivamente a diversas empresas, sin que del examen conjunto de las actuaciones se deduzca un intento de abandono por parte de la Inspección, sino más al contrario una lógica conexión y sucesión entre las diversas diligencias inspectoras que afectaban indistinta y alternativamente a los diversos tributos cuya regularización se pretendía...".

      Y finalmente, a este respecto ha de citarse asimismo la sentencia del Tribunal Supremo, de 4 de marzo de 2009, en la que se resalta el carácter unitario del procedimiento inspector, aun cuando sean varios los tributos afectados. Así, en el Fundamento de Derecho noveno, al referirse al articulo 150 de la LGT. 58/2003, en relación con el artículo 184.1 del Reglamento aprobado por RD. 1065/2007, cuya anulación se pretende por el recurrente, manifiesta:

      "El concepto de actuación inspectora única se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.

      En efecto, el art. 150 de la Ley establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, y que no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurran las circunstancias que señala. Por tanto, la Ley regula un único plazo aplicable al procedimiento de inspección de 12 meses o, en el caso de ampliación, como máximo de 24 meses.

      Siendo así las cosas, la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado, tal como pretende la Cámara recurrente, implicaría computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o periodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección.

      Finalmente, llama la atención que la recurrente sólo se refiera al último inciso del apartado primero, cuando los apartados 6 y 7, que también desarrollan lo establecido en la Ley en relación con la duración del procedimiento inspector, están también relacionados con el reparo cuestionado, pues el primero de ellos señala que el cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el art. 150.2 de la Ley 58/2003, se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de las obligaciones tributarias o periodos objeto del procedimiento, con lo que bastará a estos efectos con cualquier tipo de actuación y además respecto a cualquiera de las obligaciones o periodos objeto del procedimiento de comprobación o investigación en cuestión, agregando que la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento tendrán efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a que se refiera el procedimiento."

      No puede por tanto tampoco estimarse esta segunda alegación actora respecto de la pretendida superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

      QUINTO.- Manifiesta en tercer lugar el reclamante la improcedencia de la dilación número 9 ya que a su juicio "no cabe imputar dilaciones al contribuyente por la entrega a la Inspección de documentación que no tenía obligación de aportar o que se aportó en beneficio del propio contribuyente" y además, durante el tiempo que se imputa como dilación "no ha habido una paralización del procedimiento de inspección".

      La referida dilación número 9 se corresponde con el periodo que media entre el 30-01-2009 y el 28-04-2009 (89 días).

      Dicha dilación aparece documentada en las diligencias números 50 y 64 del expediente en los términos siguientes:

      Diligencia nº. 50, de 12-12-2008:

      "En relación con la DAEX: En la diligencia nº 49 se solicitaba la documentación adicional que la entidad estimase oportuna para justificar que la finalidad fundamental de la inversión en las participaciones en XCB, S.A. (Portugal) y XBC, S.A. (Portugal) era la realización de actividades de exportación de los bienes o servicios producidos por el Grupo ... En particular se requiere documentación relativa a las previsiones de bienes o servicios objeto de exportación directamente relacionados con las inversiones, documentación de las previsiones de apoyo logístico para estas exportaciones, el estudio de rentabilidad de la inversión en Portugal, atendiendo tanto a las actividades de exportación como a la actividad propia de las empresas adquiridas. La información solicitada se facilitará por X, S. A. como representante del Grupo Fiscal, con la fecha límite del 30-01-2009".

      Diligencia nº. 64, de 29-04-2009.

      "Se incorpora a la presente Diligencia, como documentación complementaria relativa a la DAEX en Portugal, el anexo "X, S.A. Inversión en Portugal", que consta de un Informe con 9 anexos, cuyas primeras páginas han sido rubricadas por el representante del obligado tributario y la Inspección".

      Esto es, solicitada el 12-12-2008 una determinada justificación relativa a una deducción (DAEX) con fecha límite 30-01-2009 no es sino hasta el 29-04-2009 cuando se aporta la misma, resultando por tanto innegable para este Tribunal la procedencia de la imputación de dilación realizada por el contribuyente (art. 31.bis.2 del RGIT anteriormente trascrito: retraso en la cumplimentación de requerimientos) sin que sean admisibles las pretensiones actoras de imposibilidad de imputar dilación cuando lo requerido no se encuentra entre la documentación de obligada llevanza por parte del interesado (entendemos se refiere a la contabilidad oficial, registros fiscales obligatorios y facturas) pues la documentación de posible análisis por parte de la Inspección es mucho mayor (art. 36 RGIT) y, en todo caso, es sobre el contribuyente sobre el que recae la carga de la prueba del cumplimiento de requisitos a efectos de aplicar una pretendida deducción fiscal (art. 105.1 LGT); y sin que sea tampoco exigible que para que se descuente dicha dilación a efectos del cómputo del plazo de duración máxima de las actuaciones éstas deban quedar totalmente paralizadas pues dispone expresamente el artículo 31.bis.2 del RGIT que:

      "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".

      No puede por tanto tampoco estimarse esta tercera alegación actora respecto de la pretendida superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

      SEXTO.- Manifiesta en cuarto lugar el contribuyente la improcedencia de la dilación de 8 días naturales correspondiente a la ampliación solicitada por el obligado tributario para formular alegaciones a las actas.

      A la vista del artículo 31.bis.2 del RGIT anteriormente trascrito constituye dilación imputable al contribuyente "...el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente..." por lo que ya del mero tenor literal del mismo no son aceptables las pretensiones actoras al respecto.

      Igualmente este Tribunal se ha pronunciado sobre esta cuestión en resoluciones tales como las de 15-03-2010 (RG 4428/09) y 30-06-2011 (RG 5811/09) con el siguiente tenor:

      "En este sentido, aunque referido a la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta, este Tribunal ha declarado en diversas resoluciones, entre otras, en resoluciones de6 de noviembre de 2008 (R.G. 2337-07 y R.G. 2338-07), que se considera dilación imputable al contribuyente el tiempo de ampliación del plazo para formular alegaciones.

      La reclamante cita diversas sentencias de la Audiencia Nacional en que este periodo de ampliación para alegaciones no es considerado como dilación imputable al obligado tributario. Ciertamente existe también alguna otra en que esta cuestión goza de distinto enfoque. Así, en sentencia de 26 de noviembre de 2009, recurso contencioso-administrativo 313/2006, considera dilación imputable al contribuyente la ampliación del plazo para presentar alegaciones; así, en el Fundamento de Jurídico Segundo de dicha sentencia se dice lo siguiente:

      ...no cabe cuestionarse, a juicio de la Sala, la responsabilidad de la sociedad demandante en punto a las otras dos paralizaciones del expediente, aunque sólo sea porque las mismas se producen por la petición expresa del interesado. Tanto la ampliación del plazo de alegaciones en diez días como la suspensión del procedimiento por más de un mes fueron concedidas por la Administración a solicitud del interesado, lo que impide imputar tal paralización al actuario.

      Y a propósito de esta cuestión, el Tribunal Supremo en sentencia de 24-01-2011 (recurso de casación nº 485/2007) se ha pronunciado en los siguientes términos (FJ Tercero):

      "(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

      Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente."

      Deben por tanto también desestimarse las pretensiones actoras al respecto.

      SÉPTIMO.- Manifiesta finalmente el reclamante en cuanto a la duración del procedimiento que no cabe computar más de seis meses de interrupciones justificadas en el caso de peticiones de información a las autoridades tributarias de otros países de la Unión Europea.

      Dispone al respecto el artículo 31.bis.1 del RGIT que:

      "El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   1. Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses".

      Acerca de la interpretación del precepto trascrito se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 19-04-2012, recaída en recurso de casación para unificación de doctrina (rec. nº. 409/2010), en los términos siguientes:

      "El contraste de ambas sentencias nos muestra la concurrencia de las identidades exigidas, pese al parecer del Sr. Abogado del Estado, en uno y otro supuesto durante el curso de un procedimiento inspector se formulan solicitudes de informes a la Administración Tributarias de Estados, en ambos casos el plazo resulta determinante para el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con las consecuencias derivadas de sobrepasarse o no el mismo. La sentencia de instancia, considera que la petición de informes o datos a Administraciones tributarias de Estados de la Unión europea, produce una interrupción justificada de doce meses, mientras que la sentencia de contraste aboga por computar como máximo seis meses.

      Nos enfrentamos a interpretaciones encontradas, como resulta obvio, del artº 31, bis. 1, a) del Real Decreto 939/1986 ; precepto que distingue según la solicitud se realice "a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países", estableciendo la regla general que de solicitarse a unos u a otras, la interrupción justificada no puede durar más de seis meses por todas las solicitudes formuladas. A esta regla general se establece una excepción, cuando las solicitudes formuladas tengan por destinatario a varios Estados, tanto Estados miembros de la Unión europea, como otros Estados, este plazo se amplía a doce meses. Dado que en este caso concreto siendo tres las solicitudes cursadas, dos a las Administraciones Tributarias de los Estados de Portugal y Alemania, y la otra a la Administración Local de Tías, el plazo debe tenerse por interrumpido justificadamente seis meses, en tanto que como resulta de su tenor literal el plazo de doce meses sólo se encuentra reservado cuando los informes o datos se solicitan a organismos distintos a la Administración Tributaria de Estados de la Unión europea o tercero países".

      Y en igual sentido se ha pronunciado en la misma fecha (19-04-2012) el Tribunal Supremo en su sentencia recaída en el recurso nº. 541/2011.

      En los Acuerdos de liquidación se enumeran un total de siete peticiones de información a las autoridades tributarias de Alemania, Suecia, Bélgica, Reino Unido (3) y Países Bajos con indicación de las fechas de solicitud de información, recepción de la misma, e interrupción justificada computable en cada caso.

      Pues bien, aplicando al caso la doctrina del Tribunal Supremo citada la dilación máxima por dichas peticiones de información es de seis y no de doce meses tal y como defiende el interesado. Ahora bien, hay que destacar al respecto que si bien el sumatorio de los días que median entre la solicitud y la recepción de la información por cada una de las solicitudes formuladas se cuantifica por la Inspección en un total de 685 días (75 + 112 + 100 + 25 + 102 + 101 + 170) lo cierto es que procede seguidamente la Inspección a depurar duplicidades (tanto respecto de las interrupciones justificadas entre sí como respecto de éstas en relación con las dilaciones n imputables a la Administración) resultando en definitiva que el total de tiempo que se considera como de interrupción justificada por las referidas solicitudes de información es de 297 días.

      Así las cosas se ha producido un exceso de cómputo de interrupción justificada de 117 días (297 - 180) por lo que la duración máxima del procedimiento terminaba el 19-03-2010 fecha en la que, anulada la interrupción de la prescripción por las actuaciones anteriores a dicha fecha (art. 150.2 LGT anteriormente trascrito), ya había transcurrido el plazo de prescripción del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 según lo dispuesto en los artículos 66.a) y 67.1 de la LGT, 142 de la Ley 43/1995 (LIS) y 136 del RDLeg. 4/2004 (TRLIS).

      Ello conlleva la anulación por prescripción de las liquidaciones tributarias derivadas de las actas suscritas en disconformidad practicadas por el impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 así como la liquidación sancionadora relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 derivada del acta suscrita en disconformidad referida a dicho ejercicio.

      OCTAVO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar si concurre o no la causa de nulidad alegada por haberse modificado la propuesta liquidatoria del actuario por la Oficina Técnica con omisión del preceptivo trámite de audiencia previo, cuestión que hay que centrar en el ejercicio 2005 al haberse declarado prescritos los anteriores.

      Dispone al respecto el artículo 60.3 del RGIT, aplicable al caso "ratione temporis", que:

      "Si el Inspector-Jefe observase en la propuesta de liquidación formulada en el acta error en la apreciación de los hechos en que se funda o indebida aplicación de las normas jurídicas, acordará de forma motivada iniciación del correspondiente expediente administrativo, notificándolo al interesado dentro del plazo de un mes a que se refiere el apartado anterior.

      El interesado podrá formular las alegaciones que estime convenientes, dentro de los quince días siguientes a la notificación del acuerdo adoptado. Transcurrido el plazo de alegaciones, en los quince días siguientes se dictará la liquidación que corresponda".

      Y en el presente caso nos encontramos con que en el ejercicio 2005, al margen de "arrastre" de aplicación de deducciones derivado de las regularizaciones practicadas en los ejercicios anteriores (y que han sido anuladas por este Tribunal según lo dicho en el fundamentos jurídico anterior), el Inspector Jefe incrementa la base imponible de una de las entidades del Grupo (XB, S.A.), lo que se traduce en un incremento de la base imponible consolidada, respecto de la propuesta por el actuario en el acta, por recuperación de la provisión dotada respecto de las acciones de XG, S.A. Y así se dice en el fundamento séptimo del Acuerdo de liquidación:

      "En la regularización propuesta con respecto al ejercicio 2005, la inspección ha tenido en cuenta la evolución del patrimonio neto de XG, S.A. entre el 1-01-2005 y el 31-12-2005, tomando como base copia de los balances de XG, S.A. aportados por el obligado tributario en la diligencia número 58 extendida con XB, S.A. lo que ha determinado los siguientes cálculos:

      - Fondos Propios 1-1-2005.49.784.295,46.

      -Fondos Propios 31-12-2005 50.176.544,21.

      -Diferencia392.248,75

      Y, por tanto, dado que el sujeto pasivo ajustó la totalidad de la provisión contable dotada y no efectuó ningún ajuste positivo adicional, la aplicación del artículo 12.3 del TRLIS determinaría una recuperación de la provisión en la cuantía anteriormente señalada.

      Y en el fundamento jurídico noveno del referido Acuerdo liquidatorio se lee:

      "Por lo expuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 909/1986, de 25 de abril, SE ACUERDA, modificar la liquidación propuesta en el acta de disconformidad, conforme a lo indicado en los anteriores fundamentos de derecho, con el siguiente detalle:

      XB, S.A. NIF ...: Sociedad dominada

      1.1.Comprobaciones en la base imponible.

      Se incrementa la base imponible individual de XB, S.A. respecto a la determinada en el acta, en la cuantía de 392.248,75 euros, conforme a lo indicado en el fundamento de derecho séptimo de este acuerdo de liquidación, correspondiente a la provisión de cartera por la participación en XG, S.A. de acuerdo con lo previsto en el artículo 12.3 y 21.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

      (...)

2. CONSOLIDACIÓN FISCAL

   2.1. Comprobaciones en la suma de bases imponibles individuales.

   Se incrementa la suma de bases imponibles individuales, con respecto a la considerada por la Inspección en el acta de disconformidad, como consecuencia del incremento de la base imponible individual de XB, S.A."

   Observamos por tanto que en este punto la razón asiste al reclamante en cuanto que la Inspección ha introducido en el Acuerdo de liquidación hechos y consecuencias jurídicas no tenidas en cuenta en la propuesta liquidatoria formulada por el actuario en el acta, y ello sin otorgar el preceptivo trámite de audiencia al respecto conforme a lo ordenado por el anteriormente trascrito artículo 60.3 del RGIT, generándose así una situación de indefensión al contribuyente al privársele de su derecho a formular ante la Oficina Técnica alegaciones respecto de la cuestión introducida "ex novo" por el Acuerdo de liquidación en comparación a la propuesta contenida en el acta.

   Así las cosas, disponiendo el artículo 239.3 de la LGT que:

   "Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

   No cabrá sino anular la liquidación relativa al impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 y retrotraer actuaciones a los efectos de que se aplique lo dispuesto por el anteriormente trascrito artículo 60.3 del RGIT respecto de la modificación introducida por el Inspector Jefe respecto de la propuesta del actuario.

   Y adicionalmente, en la nueva liquidación que se practique deberán tenerse en cuenta, en cuanto que afecten a la misma, tanto el contenido de las sentencias del Tribunal Supremo referidas al mismo contribuyente respecto del Impuesto sobre Sociedades de ejercicios pretéritos aportadas por el reclamante a este Tribunal así como la anulación por la presente resolución de las liquidaciones derivadas de las actas suscritas en disconformidad relativas a los ejercicios 2002, 2003 y 2004.

   NOVENO.- Dicho lo anterior queda POR ÚLTIMO pronunciarse sobre la conformidad o no a Derecho de la liquidación sancionadora derivada del acta suscrita en conformidad respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002.

   Alega al respecto el interesado la improcedencia de la misma por prescripción y ausencia de culpabilidad.

   Pues bien, en cuanto a la prescripción es de hacer notar que el acta suscrita en conformidad por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 se incoó el 25-11-2009 por lo que la liquidación se entiende producida y notificada el 25-12-2009 a tenor de lo dispuesto en artículo 156.3 de la LGT, esto es, antes de que se produzca la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras razón por lo cual deben desestimarse las pretensiones actoras de prescripción del derecho a sancionar por prescripción del derecho a liquidar.

   Y en lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 (red. Ley 25/1995 - vigente al tiempo de la comisión de la infracción) de la LGT (Ley 203/1963), las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. También se recoge dicha exigencia en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 (vigente al tiempo de imposición de la sanción) cuando dice que:

   "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley".

   Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de

   "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

   Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva, al resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

   Dicho lo anterior habrá que analizar individualizadamente las conductas sancionadas a los efectos de determinar si el Tribunal aprecia o no la concurrencia de, cuanto menos, negligencia en el actuar del interesado respecto de cada una de ellas:

   1. - Excesos de amortizaciones. Se han aplicado por varias de las entidades del Grupo coeficientes de amortización superiores a los establecidos como máximos por tablas.

      Respecto de la amortización fiscalmente deducible dispone el artículo 11.1 de la LIS, por lo que aquí interesa:

      "Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

      Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

      1. Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

         (...)

      5. El sujeto pasivo justifique su importe".

         Aplicando las entidades el sistema de amortización lineal según tablas es claro que a falta de prueba de una depreciación u obsolescencia mayor, que no se aporta, o de duda en cuanto a la clasificación de los elementos en las tablas, que no debe existir en una empresa de la entidad de la que nos ocupa, sólo cabe deducir fiscalmente la amortización que no exceda de los coeficientes establecidos en dichas tablas. De ahí que en el presente caso se produzca, en términos del Acuerdo sancionador, "una inaplicación pura y simple por el obligado tributario de los requisitos exigidos para la deducibilidad fiscal de la dotación".

         Alega el interesado la dificultad que supone determinar la amortización fiscalmente deducible respecto de los elementos que se han acogido a la actualización de balances establecida por el RD Ley 7/1996. Ahora bien, no aprecia este Tribunal dicha dificultad dado que la amortización del incremento de valor de los elementos objeto de actualización está expresa y claramente regulada en los artículos 5.8 del RDL 7/1996 y 11 del RD 2067/1996.

         Alega igualmente el interesado la escasa cuantía que supone la regularización que nos ocupa. Pues bien, sobre esta materia se ha pronunciado ya tanto este Tribunal como la Audiencia Nacional. Así, en resolución de este TEAC de 03-11-2004 (RG 3624) ya se decía que:

         "... si bien ese irrelevante peso relativo de la regularización inspectora puede indicar la ausencia de dolo o mala fe, no excluye en absoluto la negligencia en que se incurrió al cometer lo que la reclamante denomina errores, negligencia que basta para la comisión de la infracción tributaria, por lo que procede rechazar las alegaciones de ésta al respecto".

         Y la Audiencia Nacional tiene dicho al respecto:

         Sentencia de 20-12-06 (rec. nº 5/2006):

         en cuanto a la alegación de la escasa cuantía, el hecho de que las cuantías propuestas supongan un importe relativamente pequeño en comparación con la cuota efectiva total, no puede considerarse eximente de responsabilidad, puesto que no existe precepto, en la normativa aplicable, que contemple esta posibilidad.

         Sentencia de 26-06-2007 (rec. nº 15/2006):

         "no puede prosperar - para excluir la culpabilidad - el argumento basado en la "relevancia porcentual" de las cuotas deducidas indebidamente, que no es contemplado por la L.G.T.".

         Sentencia de 15-10-2008 (rec. nº. 12/2008):

         "Se refiere la parte actora "al importe de los ajustes y a su insignificancia en relación con los importes declarados por el mismo concepto", como circunstancia "que pone de relieve la imposibilidad de apreciar mala fe en el comportamiento de (...). Hace vales al respecto que el importe de la cuota dejada de ingresar únicamente representa un 0,3% del total de la cuota comprobada. Con ello se está poniendo en comparación la cuota dejada de ingresar en concepto de retención a cuenta de los ingresos procedentes de retribuciones en especie con la cuota devengada por todos los conceptos retributitos del ejercicio. Pero dicha circunstancia, por sí sola, no es determinante de la exclusión de culpabilidad del infractor (arts. 88 de la Ley 230/1963 y 191 de la Ley 58/2003). Pues como pone de manifiesto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, "la normativa tributaria (...) estructura un régimen sancionador cuyos cimientos se basan en sanciones en forma de multas pecuniarias proporcionales a las cuantías regularizadas originadas por conductas tipificadas como infracciones (...) el hecho de que las cantidades regularizadas y derivadas de la conducta infractora de la reclamante sea muy reducida, lo único que originará será, precisamente, y en virtud del principio de proporcionalidad, una sanción consistente en una multa pecuniaria en proporción a la cantidad regularizada, concretándose la misma en función de la calificación de la infracción y de los criterios de graduación legalmente establecidos".

         Finalmente alega el interesado al respecto la improcedencia de la sanción al tratarse de "un mero problema de imputación temporal". Ahora bien, para casos como el que nos ocupa e idéntica alegación ya tiene dicho este Tribunal en resoluciones tales como la de 03-03-2010 (RG 7083/08 ) y 20-12-2010 (RG 4525/09) que:

         "Y en cuanto a la improcedencia de la sancióncuando los ajustes son de carácter temporal, el mero hecho de que este tipo de ajustes supongan aumentar la base o la cuota en uno o varios ejercicios y disminuirla en otro u otros, no significa que estén amparados en interpretaciones razonables de la norma, supuesto en el que, como ya se ha dicho, no serían sancionados. Pero tampoco es cierta la afirmación, que de forma genérica hace la interesada, referente a que este tipo de ajustes no ocasionan ningún perjuicio al Tesoro Público, puesto que la alteración de los criterios de imputación temporal de los ingresos y los gastos sí puede minorar la carga tributaria del contribuyente y, por supuesto, puede diferir en el tiempo el ingreso de la misma, ocasionando así un perjuicio económico al Tesoro Público".

         En definitiva, la conducta típica que se sanciona es la acreditación improcedente de bases imponibles negativas en el ejercicio 2002 motivada, por lo que aquí interesa, por la inclusión en base imponible unos importes improcedentes (exceso de amortizaciones) por lo que concurriendo negligencia en dicha conducta la misma resulta sancionable, sin que la circunstancia alegada por la interesada se contemple en la norma como eximente.

         Deben por tanto desestimarse las alegaciones actoras al respecto y confirmarse la sancionabilidad de la conducta.

   2. - Gastos y partidas no justificados. El ajuste sancionable responde a "no haber aportado justificación de partidas", "gastos no justificados", "gastos pendientes de justificación" y "partidas no justificadas".

      En materia de gastos en general tanto la doctrina como nuestra jurisprudencia han señalado que los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1. La justificación documental de la anotación contable. 2. La contabilización del gasto. 3. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4. La "necesariedad" del gasto, o lo que es lo mismo, que esté correlacionado con los ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse además que el gasto fue real, o se corresponde con una operación efectivamente realizada.

      De los cuatro requisitos la Inspección ha considerado como fiscalmente no deducibles aquellos importes respecto de los que concurría el requisito de contabilización pero no el de justificación, habiendo aceptado el contribuyente en conformidad la regularización practicada al respecto.

      En cuanto a la sanción alega el contribuyente únicamente que la Inspección no ha distinguido a efectos sancionadores las partidas respecto de las que no se aportó justificación alguna de aquellos otros respecto de los que se aportó una justificación si bien la misma fue considerada por la Inspección como insuficiente, citando en apoyo de su argumentación las Diligencias números 19, 41, 45 y 49.

      No obstante dicha alegación, anticipamos que debe la misma ser desestimada a la vista del contenido de dichas Diligencias, y así:

      - Diligencia 19, citada por el reclamante.- En la misma se hizo constar:

      "De la documentación solicitada en el apartado 6.1 de la Diligencia nº 18 (justificantes de la cuenta (...), se aportan justificantes de los apuntes por importe de 477.615,95 euros y 101.457,83 euros de los ejercicios 2002 y 2003, respectivamente" (lo sancionado al respecto es el importe no justificado no sancionándose el importe justificado).

      Apuntes contables de la cuenta ... (gastos y pérdidas de ejercicios anteriores). Por la empresa se han contabilizado en la mencionada cuenta un importe de 50.011,29 euros, derivado de apuntes contables de balances de sociedades fusionadas sobre los que no se aporta documentación justificativa para su imputación como gasto fiscalmente deducible...

      - Diligencia nº. 23 a la que el reclamante no alude pero que es significativa al respecto. En la misma se hizo constar:

      "3. Documentación justificativa de apuntes contables de la cuenta ... (gastos y pérdidas de ejercicios anteriores), que había sido solicitada en Anexo a la Diligencia nº. 14 de fecha 5 de diciembre de 2007.

      Por la empresa se han contabilizado en la cuenta ... los importes en euros, en los ejercicios y por los conceptos que se describen a continuación, de acuerdo con el libro mayor de dicha cuenta, aportado en su momento a la Inspección de Hacienda:

      (...)

      En relación a los apuntes contables incluidos en el cuadro anterior, por la representante del obligado tributario, no se ha aportado ninguna documentación justificativa para su imputación como gasto fiscalmente deducible".

4. Documentación justificativa de apuntes contables de la cuenta ... (gastos y pérdidas de ejercicios anteriores), que había sido solicitada en Anexo a la Diligencia nº. 20 de fecha31 de marzo de 2008.

   Por la empresa se han contabilizado en la cuenta ... los importes en euros, en los ejercicios y por los conceptos que se describen a continuación, de acuerdo con el libro mayor de dicha cuenta, aportado en su momento a la Inspección de Hacienda:

   (...)

   En relación a los apuntes contables incluidos en el cuadro anterior, por la representante del obligado tributario, no se ha aportado ninguna documentación justificativa para su imputación como gasto fiscalmente deducible".

   - Diligencia nº 41 citada por el reclamante.- En ella se hace constar:

   De los justificantes de gastos solicitados en la diligencia nº. 40 y cargados en la cuenta ..., se aporta la siguiente información (...) Nº documenta ..., del ejercicio 2002, por importe de 1.682,55 € correspondiente a cantidades adeudadas por XF, S.A., de ejercicios anteriores y canceladas sin aportar más justificación...

   - Diligencia nº. 45 citada por el reclamante. En ella se hace constar:

   De acuerdo con la documentación aportada por la entidad, cuya justificación ha sido requerida con anterioridad a esta fecha, se han cargado partidas en distintas cuentas, que constituyen regularizaciones de saldos, sin que se haya aportado mayor justificación, según el siguiente detalle: ......

   - Diligencia nº. 49 citada por el reclamante. En ella se hace constar:

   "De acuerdo con la documentación aportada por la entidad, cuya justificación ha sido requerida con anterioridad a esta fecha, se han cargado partidas en distintas cuentas, que constituyen regularizaciones de saldos, sin que se haya aportadomayor justificación, según el siguiente detalle:....."

   Así las cosas, siendo claro que para la deducibilidad fiscal de un importe como gasto se requiere la justificación del mismo, y que dicha justificación no ha sido aportada por el interesado, a juicio de este Tribunal concurre en su conducta la negligencia necesaria como para imponer sanción tributaria sin que las alegaciones actoras al respecto y que han sido expuestas y analizadas anteriormente desvirtúen dicha conclusión.

   3. - Gastos activados amortizables y no amortizables. Respecto de la sancionabilidad de esta regularización alega el interesado únicamente la improcedencia de la misma por cuanto que, respecto de los gastos activados amortizables, se trata de un problema de imputación temporal al igual que ocurría en el caso de los excesos de amortizaciones, y en cuanto a los gastos activados no amortizables que se trata de un "error de contabilización"

      Pues bien, respecto de la alegación relativa al "problema de imputación temporal" se da aquí por reproducido lo ya dicho al respecto al referirnos a la sancionabilidad de los excesos amortización.

      Y respecto de la alegación relativa al "error de contabilización" hay que señalar que la invocación a un error cometido por el interesado no significa que dicha actuación no sea sancionable ya que el mismo incurrió, al menos, en "negligencia simple". Permitir que ante cualquier problema de orden interno en una entidad, o que ante cualquier confusión o error en la realización de los deberes que incumben a los obligados tributarios, éstos se incumplan, supondría vaciar de contenido las facultades sancionadoras de la Inspección de los Tributos. Y así, en relación a lo anterior, el Tribunal Supremo, en Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (Rec. nº 11282/1998) ya estableció que el reconocimiento de un error por parte de una entidad supone incurrir en simple negligencia que fundamenta la sanción. Parte del Fundamento de Derecho Cuarto de dicha Sentencia señala:

      (...) Para la Sala de instancia el elemento subjetivo está constituido por el error que llevó a la sociedad recurrente a no realizar dentro de plazo la declaración-liquidación que correspondía por la adquisición intracomunitaria del transformador. Cuando la sociedad reconoce, tanto en el escrito de demanda como en el escrito de interposición del recurso de casación, que con motivo de la adquisición intracomunitaria se produjo un defecto de comunicación entre los departamentos involucrados de la Sociedad de cara a su declaración correcta a la Administración tributaria, no está haciendo otra cosa que reconocer el error o, si se quiere decir de otro modo, la negligencia simple con la que obró la Sociedad, por más que pretenda enmascarar su inobservancia del deber de realizar dentro de plazo la declaración-liquidación que correspondía por la operación intracomunitaria de referencia mediante el desplazamiento deliberado del punto de atención del Tribunal a la circunstancia de que la Sociedad reflejó, con fecha 2 de marzo de 1994, en los registros obligatorios del IVA la adquisición intracomunitaria objeto de liquidación, con anterioridad a que la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT requiriese a la sociedad recurrente, con fecha 7 de marzo de 1994, por la falta de presentación de la declaración recapitulativa de las operaciones intracomunitarias correspondientes al ejercicio 1993. (...)

      De todo lo anterior se desprende que la administración de la entidad no actuó con la diligencia debida y necesaria ni con la diligencia de un ordenado empresario resultando por tanto, en contra de lo alegado, sancionable su conducta.

   4. - Diferencias de cambio en el cobro de dividendos de X, CP. BV. (Perú).

      Se describe en el Acuerdo sancionador la regularización sancionada del modo siguiente (descripción con la que el contribuyente está conforme):

      "XCP, BV (Perú) acordó con fecha 20-02-2002 la distribución de un dividendo, correspondiente al ejercicio2001, que X, S.A. contabilizó el 16-04-2002 en la cuenta (...) "ingresos de participaciones en el Capital EG" por un importe de 28.129.196,80 €, por el que se acoge a la exención para evitar la doble imposición internacional de dividendos, regulada en el artículo 20 bis de la LIS, mediante un ajuste negativo del mismo importe en la declaración del I. Sociedades del ejercicio. Según el Acuerdo de distribución corresponde a X, S.A. un dividendo de ... (91% participación). Al tipo de cambio del día del acuerdo, 1€ = 0,8741 USD, equivalen a ... €. En la fecha del pago del dividendo, el 16-04-2002, el tipo de cambio es 1€ = 0,8791 USD, resultando un importe de ... €, dando lugar a una diferencia de cambio negativa de 162.460,33 €. En su lugar, con fecha 30-04-2002 el obligado tributario carga en la cuenta 6680100000) "Diferencias negativas de operaciones financieras" un importe de 284.769,95 €. Procede realizar un ajuste positivo de 284.769,75 - 162.309,62 (Arts. 10 y 139 LIS)"

      Alega el interesado al respecto que "nos hallamos ante una operación compleja (...) que se produce en varios tiempos (acuerdo y cobro del dividendo), en la que interviene una entidad extranjera y entran en juego dos monedas distintas" y que "el ajuste controvertido obedece a una corrección contable, no a un error en el tratamiento fiscal de la operación".

      Pues bien, la descripción que hace el interesado de la operativa es la típica y normal de todo ajuste por diferencias de cambio en las que necesariamente juegan dos países, dos monedas y dos momentos temporales. Y la regulación de las diferencias de cambio se contiene en la normativa siguiente del Plan General de Contabilidad (RD 1643/1990-PGC):

      Cuenta 760. "Ingresos por participaciones en el capital.

      Rentas afavor de la empresa, devengadas en el ejercicio, provenientes de participaciones en el capital.

      Se abonará cuando nazca el derecho a percibir dividendos por el íntegro de los mismos, con cargo a las cuentas del subgrupo 53 ó 54 y, en su caso, a la cuenta 743"

      Norma de Valoración 14.5. "La conversión en moneda nacional de los valores en renta fija, créditos y débitos en moneda extranjera se realizará aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha de la operación"

      Cuenta 668. "Diferencias negativas de cambio.

      Diferencias producidas por modificaciones del tipo de cambio en valores de renta fija, créditos, deudas y efectivo, en moneda extranjera, de acuerdo con los criterios establecidos en las normas de valoración.

      1. Se cargará: (...)

      a2) Cuando se cobren los valores o créditos, se paguen los débitos o se entregue el efectivo en moneda extranjera, con abono a cuentas del grupo 57"

      A la vista de dicha normativa es claro que la entidad debió haber contabilizado el ingreso procedente del dividendo a la fecha del acuerdo de distribución del mismo (20-02-2002) según el tipo de cambio vigente en ese momento y posteriormente, al cobro del dividendo, debió llevar la diferencia de cambio a la cuenta de gastos por un importe de 1621.460,33 €. En vez de ello, la entidad contabilizó el ingreso por un importe superior al debido (exceso que no tenía repercusión fiscal dada la exención para evitar la doble imposición internacional en dividendos) y, al momento del cobro, cargó la cuenta de gastos por diferencia de cambio por un importe superior al contablemente (y fiscalmente) admisible. No se aprecia por tanto la complejidad contable alegada con la que el interesado pretende exonerar de sanción la regularización que nos ocupa.

      Señala por otro lado el interesado que "el ajuste controvertido obedece a una corrección contable, no a un error en el tratamiento fiscal de la operación". Ahora bien, no es de olvidar el hecho de que según lo dispuesto por el artículo 10.3 de la LIS:

      "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas"

      normas entre las que evidentemente se encuentra el PGC por lo que, en definitiva, la irregularidad contable genera irregularidad fiscal, no pudiéndose por tanto anular la sanción en virtud de esta alegación actora.

   5. - Subrogación en préstamo de N, BV. Alega el interesado que "al igual que en el caso anterior, no nos encontramos ante una operación precisamente simple. Así, en ella, ha participado una entidad extranjera, ha habido una subrogación de sociedades, no se han cometido errores en su tratamiento fiscal y el ajuste proviene únicamente de correcciones contables"

      Pues bien, como reiteradísimamente tiene dicho este Tribunal

      la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en contacto con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos de que dispone o debiera disponer

      Y atendiendo a las circunstancias concretas que inciden en el reclamante nos encontramos con que, tratándose de un Grupo multinacional, ni la intervención en la operativa de una sociedad extranjera ni la existencia de una operación de subrogación entre entidades del Grupo pueden excluir por sí la sancionabilidad de la regularización.

      Y en cuanto a que nos encontramos ante una simple corrección contable sin repercusión fiscal no cabe sino remitirnos a lo ya dicho al respecto en el apartado anterior.

   6. - Gastos enajenación V. La regularización que se sanciona queda descrita en el Acuerdo sancionador del modo siguiente (descripción no cuestionada por el reclamante):

      La entidad no incluyó como menor importe de enajenación de las acciones unos gastos vinculados a la misma. La consecuencia de esta acción fue que consignó un mayor beneficio, pero que no tenía consecuencias fiscales al acogerse a la exención prevista en el DT 14ª Ley 43/1995 que permitía no integrar la renta neta. Sin embargo, los gastos contabilizados fueron a disminuir el resultado contable del período y en consecuencia disminuyó la base imponible, de forma que si la entidad hubiera incluido esos gastos como menor resultado de enajenación la base imponible declarada hubiera sido mayor

      Alega el interesado que no está claro que los gastos en cuestión deban ser calificados como de inherentes a la transmisión y, por tanto, minorar el beneficio obtenido con dicha venta.

      Pues bien, dispone al respecto la Norma de Valoración nº. 18 del PGC (al que remite el art. 10.3 LIS según lo dicho) lo siguiente:

      "Ventas y otros ingresos.

      En la contabilización de la venta de bienes, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

      (...)

      En la contabilización de los beneficios por enajenación del inmovilizado o de inversiones financieras temporales, se incluirán como menos importe de los mismos los gastos inherentes a la operación".

      Respecto de si el reclamante era o no consciente de que los importes objeto de controversia debía o no ser considerados como "gastos inherentes" a la operación de venta es ilustrativo lo documentado en las Diligencias siguientes:

      Diligencia 50.- En la factura expedida por BBVA que consta como anexo a esta Diligencia figura como concepto:

      "Honorarios por los servicios de asesoramiento financiero correspondientes a la venta del 5% de V a T de acuerdo a su mandato de fecha de 25 de julio de 2000"Diligencia 52.- En ella se hace constar:

      "En el ejercicio 2002, figura cargada en la cuenta (...) "Servicios Asesorías Externas", con fecha 29-07-2002, un importe de 411.897,12 € nº de documento 14500112357, cuyo justificante ha sido facilitado por el obligado tributario, correspondiendo a una factura emitida por INVERCAIXA el 26-12-2001 por el concepto "Honorarios por prestación de servicios de asesoramiento en relación al proceso de compraventa por parte de R Inc. Del 25% de las acciones de V"

      Diligencia 60.- En ella se hace constar:

      "En el ejercicio 2002 figura cargado en la cuenta (...) "Servicios Asesorías Externas" con fecha 27-09-2002 un importe de 65.557,60 € nº de documento 1450012358 que se registra en el Libro Diario con la descripción "INVERCAIXA VALORES, compraventa acciones V.

      (...)

      En el ejercicio 2002 figura cargado en la cuenta (...) "Servicios Asesorías Externas" con fecha 30-11-2002, un importe de 50.143,08 € nº de documento 1450012358, que se registra en ell Libro Diario con la descripción INVERCAIXA, honorarios comisión éxito, vta. Accs. V..."

      Diligencia 63.- En ella se hace constar:

      "Por el obligado tributario se manifiesta que la totalidad de los siguientes cargos, cuya justificación le solicitó la Inspección, corresponden a gastos directamente relacionados con la enajenación de V"

      Así las cosas, no cabe sino afirmar el conocimiento que tenía el reclamante del carácter de "inherentes" a la venta de las acciones de V de los importes objeto de controversia y de la claridad de la norma contable en cuanto al tratamiento contable (y fiscal) de los mismos, por lo que la conducta de aprovecharse improcedentemente de un importe en concepto de gasto fiscal deducible no cabe sino calificarla como de voluntaria y negligente y, por tanto, sancionable.

   7. - Liberalidades. Se documenta en la Diligencia nº 50 que:

      "En el ejercicio 2002 figura cargada en la cuenta (...), un importe de 7.901,23 €, nº de documento 1450000016, cuyo justificante ha sido facilitado por el obligado tributario, correspondiendo a una factura emitida por S el 27-12-2001, correspondiente a un reloj Paket Philippe, cuya correlación con los ingresos no ha sido justificada, por lo que tiene el carácter de liberalidad".

      Y en la Diligencia de consolidación A04-... incoada a la sociedad dominante X, S.A. se documenta:

      ...figuran cargadas a resultados partidas cuya correlación don los ingresos no ha sido justificada, por lo que tienen la consideración de liberalidades, que en el ejercicio 2002 ascienden a 7.901,23 € (Art. 14 e de la LIS)

      Alega el reclamante en contra de la sancionabilidad de esta regularización el que la frontera para calificar un gasto de este tipo como de deducible fiscalmente o no es difusa.

      Pues bien, dispone al respecto el artículo 14-1 de la LIS que:

      "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles

      (...)

      5. Los donativos y liberalidades. No se entenderán incluidos en esta letra los gastos (...) que se hallen correlacionados con los ingresos".

      Y el 10.3 de la misma Ley dispone que:

      "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas",

      siendo uno de los principios contables establecidos por el PGC el de correlación de ingresos y gastos según el cual:

      "El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos..."

      Por lo que a juicio de este Tribunal no cabe duda de que el importe gastado en la adquisición del reloj en cuestión, y cuyo destino se desconoce, no cabe sino calificarlo como de liberalidad, esto es, como de importe contabilizado y deducido fiscalmente como de gasto pero que no tiene correlación con los ingresos de la entidad y, por tanto, su deducción fiscal, dada la claridad de la norma, debe calificarse como de conducta sancionable.

      Así las cosas no cabrá sino confirmar la sanción objeto de análisis en el presente fundamento jurídico.

      Por cuanto antecede:

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en las reclamaciones económico administrativas números R.G.: 2893/10, 2901/10, 2902/10, 2903/10, 4897/10 y 1201/11 interpuestas por la entidad X, S. A., ACUERDA:

   1. ESTIMAR las reclamaciones números 2893/10, 2902/10, 2903/10 y 1201/11 anulando por prescripción las liquidaciones tributarias relativas a los ejercicios 2002, 2003 y 2004, así como la liquidación sancionadora derivada del acta suscrita en disconformidad relativa al ejercicio 2002.

   2. ESTIMAR en PARTE la reclamación número 2901/10, anulando la liquidación tributaria relativa al ejercicio 2005 y retrotrayendo actuaciones en los términos dichos en el fundamento jurídico octavo de la presente resolución.

   3. DESESTIMAR la reclamación número 4897/10 confirmando la liquidación sancionadora derivada del acta suscrita en conformidad relativa al ejercicio 2002.