Resolución nº 00/4344/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 19 de Julio de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (19/07/2011), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., en nombre y representación de X, S.L. con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 31 de marzo de 2009 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación de 14 de octubre de 2006 derivada de acta de disconformidad dictada por la Dependencia Regional de Inspección de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2004, resultando una cantidad a ingresar de 306.492,70 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 24 de junio de 2005 se inician actuaciones de comprobación e investigación al obligado tributario X, S.L. por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2004.

A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no se han producido periodos de interrupción justificada ni dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria.

La actividad desarrollada por el obligado tributario en los periodos comprobados fue clasificada en el epígrafe de I.A.E. 9.217, de SERV. PROTECCIÓN CONTRA INCENDIOS, siendo su objeto social el siguiente: los tratamientos aéreos, espolvoreo, atomización y demás medios de tratamientos agrícolas desde el aire; trabajos de vigilancia, prevención y extinción de incendios forestales por medios aéreos, la compraventa, transporte y comercialización de productos idóneos para los tratamientos y trabajos referidos, la compraventa de aeronaves, repuestos y accesorios de los mismos, el alquiler o arrendamiento no financiero de los mismos a terceros, así como su revisión y reparación, y la búsqueda de bancos de peces.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se ponen de manifiesto los hechos siguientes:

1. La sujeción al Impuesto, al tipo del 16%, de las operaciones, por importe de 2.649.250,00 €, derivadas de contratos formalizados directamente con sociedades no residentes (Y y Z), para la fumigación contra la plaga de la langosta en país A y país B. Así como las operaciones, por importe de 264.464,55€, facturadas por los servicios de seguimientos de bancos de peces realizados para entidades residentes en Francia.

2. La no deducibilidad de las cuotas soportadas, por importe de 1.566,54 €, por corresponder a gastos realizados en bienes no afectos a la actividad.

   Con fecha 26 de junio de 2006 se incoa acta de disconformidad A02 ... regularizándose la situación del obligado tributario en relación a los hechos anteriores. En relación a la primera regularización, la Inspección considera tras el examen de los contratos celebrados entre el obligado y las sociedades Y y Z que éstos consisten en contratos de fletamiento total de aeronave para la prestación de un servicio de fumigación, y que no se trata de un simple contrato de arrendamiento de aeronave o arrendamiento de un bien mueble corporal. Concluye la Inspección la sujeción de tales operaciones al Impuesto, al realizarse en el territorio de aplicación del impuesto y no resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 22.Cuatro.2ª de la ley del Impuesto.

   Con fecha 14 de septiembre de 2006 el Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta.

   SEGUNDO: Contra dicha liquidación, la entidad interpone con fecha 18 de octubre de 2006 reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   En el escrito de alegaciones, la entidad manifiesta, en síntesis:

   - No sujeción a IVA español de los servicios consistentes en el arrendamiento de bienes muebles aviones sólo aptos para la fumigación y patrullaje):

   a) Consideración de los servicios prestados como arrendamiento de bienes muebles, y no como fletamento de aeronaves.

   b) Consideración de los aviones arrendados como bienes muebles corporales, a efectos del impuesto, y no como elementos de transporte.

   - Subsidiariamente, para el caso de que se entienda que nos encontramos ante contratos de fletamento, los mismos son de elementos de transporte por lo que no se entenderían realizados en territorio de aplicación del impuesto conforme el art. 70.Uno y 72 de la LIVA.

   - Subsidiariamente y para el caso de que este Tribunal entienda que nos encontramos, ante servicios prestados en el marco de contratos de fletamento, los mismos están exentos por el artículo 22.Cuatro de la ley del IVA.

   - Indebida dilación del procedimiento, duración superior a doce meses.

   Con fecha 31 de marzo de 2009 el Tribunal Regional acuerda desestimar la reclamación. Se notifica a la interesada el 18 de mayo de 2009

   TERCERO: Con fecha 17 de junio de 2009 la entidad interpone recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 31 de marzo de 2009, alegando en síntesis:

   - La entidad manifiesta en relación a la naturaleza jurídica de los servicios prestados que se trata de un arrendamiento de bienes muebles y no de un arrendamiento de obra o resultado como manifiesta el TEAR ni de fletamento total de aeronave como sostiene la Inspección. El destino de los aviones es realizar labores de fumigación, observación y patrullaje, por tanto, en aplicación del artículo 70.Uno.5º j) de la Ley del IVA hay que considerar que los citados arrendamientos son servicios que se entienden prestados en el domicilio del destinatario, fuera del territorio de aplicación del IVA español, quedando, por tanto, dichas operaciones no sujetas al IVA.

   - Subsidiariamente si se considera que se trata de servicios prestados en el marco de contratos de fletamento, los mismos son de elementos de transporte por lo que no se entenderían realizados en territorio de aplicación del impuesto.

   - Subsidiariamente si se consideran servicios prestados en el marco de contratos de fletamento, los mismos están exentos por el artículo 22. Cuatro de la Ley del IVA.

   - Indebida dilación del procedimiento, duración superior a doce meses. Nulidad del acta incoada.

   Con fecha 22 de febrero de 2011 la recurrente presenta escrito de alegaciones complementario en el que manifiesta:

   - se adjunta consulta vinculante de la Dirección General de Tributos planteada por la entidad recurrente, de fecha posterior a la de interposición del recurso de alzada por lo que no pudo aportarse en primera instancia. En dicha consulta se recoge en relación con los servicios de fletamento de aeronaves con el compromiso de prestar el servicio de extinción de incendios, que es doctrina reiterada considerar dichos servicios como directamente relacionados con inmuebles y, por tanto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en aquellos casos en que los inmuebles se encuentren en el citado territorio de aplicación del Impuesto.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO:Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.

   Las cuestiones que se plantean son:

   - incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y efectos de dicho incumplimiento, y

   - la localización de los servicios prestados por la entidad y su tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   SEGUNDO: En primer término antes de entrar a resolver las cuestiones sustantivas que se han alegado es preciso analizar las alegaciones que afectan al propio procedimiento de comprobación e investigación, en particular, este Tribunal debe pronunciarse sobre los efectos del incumplimiento del plazo de duración de actuaciones inspectoras regulado en el artículo 150 de la Ley General Tributaria.

   El recurrente alega que el plazo de doce meses transcurrió antes de la firma del acta de disconformidad. Siguiendo lo establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en la actuación realizada con posterioridad al cumplimiento del plazo, que sería el acta de disconformidad, se debería haber informado a la entidad de los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones a realizarse. Parece discutible, a juicio de la entidad, que la firma del acta suponga la realización de actuaciones por la Inspección pero, en cualquier caso, lo que no ofrece dudas es que en el acta de disconformidad nada se señala al respecto, es decir, no se informa de los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que van a realizarse, por lo que el acta devienen nula y con ella, la liquidación propuesta en la misma.

   Respecto del plazo máximo de duración de las actuaciones, establece el artículo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de aplicación al procedimiento que examinamos:

   "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

   (...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

   a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

   En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

   b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

   Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento".

   Por su parte el artículo 31.quarter del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, recoge los efectos del incumplimiento de este plazo:

   "Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

   No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas."

   En el presente caso, las actuaciones inspectoras se inician el 24 de junio de 2005, y la fecha de "finalización" del plazo de las actuaciones inspectoras es la fecha en que se notifica el acto de liquidación, por tanto el 18 de septiembre de 2006 en el caso del Acuerdo de liquidación. Así, se observa que las actuaciones han tenido una duración superior a doce meses, y habrá que examinar las causas por las que esto se ha producido así como su motivación.

   Las actuaciones inspectoras se inician el 24 de junio de 2005 al notificarse la Comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, fecha en la que aún no había prescrito el ejercicio comprobado 2004. Teniendo en cuenta esta fecha de inicio, las actuaciones debieron concluir no más tarde del 24 de junio de 2006, lo que no ocurre.

   Cabe añadir que según consta tanto en el acta de disconformidad como en el acuerdo de liquidación dictado, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no se han producido periodos de interrupción justificada ni dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria.

   A continuación debemos analizar los efectos que se producen sobre la prescripción del derecho a liquidar de la Administración cuando las actuaciones inspectoras han excedido, como en el presente caso, el plazo de doce meses que establece el artículo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

   Así, tal y como establece la Ley 58/2003 General Tributaria, se entenderá interrumpida la prescripción por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo de doce meses.

   En el supuesto que nos ocupa, desde la diligencia nº 12 de 12 de junio de 2006 no se realiza ninguna actuación en el procedimiento hasta que se incoa el acta de disconformidad el 26 de junio de 2006. Ya hemos analizado que se ha excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y los primeros actos con eficacia interruptiva de la prescripción a tener en cuenta después del transcurso del plazo máximo de duración es el acta de disconformidad, que contiene la propuesta de regularización.

   Conforme señala el artículo 66 de la Ley 58/2003, prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

   Tratándose en este caso de la regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de liquidación comprendidos en el ejercicio 2004, el derecho de la Administración a regularizar el primer periodo de ese ejercicio prescribiría el 20 de febrero de 2008. Por tanto, en la fecha en que se incoa el acta de disconformidad no había prescrito los periodos comprendidos en el ejercicio 2004.

   El recurrente manifiesta que no ha sido informado de los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que van a realizarse, una vez excedido el plazo de duración de las actuaciones, por lo que el acta deviene nula y con ella la liquidación propuesta. A este respecto hay que señalar que el artículo 150.2.a) de la LGT recoge como derecho del contribuyente el ser informado ("tendrá derecho a ser informado"), de forma que si el interesado lo solicita de la Administración Tributaria, ésta deberá informarle del alcance de las actuaciones que se vayan a realizar, tras haber superado el plazo máximo, pero no se establece como un trámite o una obligación, que de oficio tenga que realizar la Administración necesariamente, sino a solicitud del interesado. Así, hay que apreciar la diferencia en su redacción con la del artículo 147 de la misma Ley General Tributaria, que respecto del inicio de las actuaciones inspectoras señala en su apartado 2º que "los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones". Estableciendo la obligación de la Administración al inicio de las actuaciones inspectoras de informar al obligado del alcance de las mismas. No obstante, sin perjuicio de la matización anterior, la Inspección indica en el acta de disconformidad, el concepto al que se refiere la propuesta de regularización, Impuesto sobre el Valor Añadido y periodos a los que se extiende, los correspondientes al 2004. Con posterioridad, en el acuerdo de liquidación de 14 de septiembre de 2006, en el Fundamento de Derecho Segundo, la Inspección examina los efectos del incumplimiento del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la LGT que tiene lugar en este procedimiento, indicando que conforme dispone ese precepto, la interrupción de la prescripción operada mediante la comunicación de inicio de las actuaciones en fecha 24/06/2005 queda sin efecto, pero las actuaciones deben continuar en los términos del artículo 141 y siguientes de la LGT y con ellas quedará de nuevo interrumpido el plazo de prescripción de los derechos y acciones de la Administración a que se refiere el artículo 66 de la LGT. Se concluye en dicho Fundamento de Derecho señalando:

   " (...) En el presente expediente se regulariza el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 01 a 12 del ejercicio 2004. Habida cuenta que las fechas de presentación de las correspondientes declaraciones finalizaron los días 20 del mes siguiente a cada período de liquidación del año 2004 (excepto el periodo 12, que finalizó el 30/01/2005), la prescripción del derecho de la Administración se produciría el 20 de cada mes respectivo del año 2008 (y el 30/01/2009 en el caso del periodo 12), sin perjuicio de que con la notificación del presente acto administrativo de liquidación se interrumpe de nuevo el plazo de prescripción (artículo 68 de la LGT Ley 58/20003)". En consecuencia, en el acto de liquidación se informó a la entidad interesada de los efectos del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y se indico que el acto de liquidación interrumpía de nuevo la prescripción del derecho de la Administración para liquidar por el concepto y periodo objeto de comprobación (Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo correspondientes al ejercicio 2004).

   Procede en consecuencia desestimar las pretensiones de la recurrente en cuanto a la nulidad del acta y de la correspondiente liquidación, y entrar en las cuestiones que respecto del fondo de la liquidación plantea la recurrente.

   TERCERO: La cuestión de fondo planteada en el presente recurso de alzada es la tributación de las prestaciones de servicios realizadas por la recurrente X, S.L. a dos sociedades no residentes (Y y Z), consistentes en la fumigación contra la plaga de la langosta en país A y país B y prestar servicios de seguimientos de bancos de peces realizados para entidades residentes en Francia.

   La Inspección considera tras el examen de los contratos celebrados entre el recurrente y las sociedades Y y Z que éstos consisten en contratos de fletamiento total de aeronave para la prestación de un servicio de fumigación, y que no se trata de un simple contrato de arrendamiento de aeronave o arrendamiento de un bien mueble corporal y concluye la sujeción de tales operaciones al Impuesto, al realizarse en el territorio de aplicación del impuesto y no resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 22.Cuatro.2ª de la ley del Impuesto.

   El recurrente, en el presente recurso de alzada alega que la prestación de servicios realizadas a Y y Z han de calificarse como un arrendamiento de bienes muebles. El destino de los aviones es realizar labores de fumigación, observación y patrullaje, por tanto, en aplicación del artículo 70.Uno.5º j) de la Ley del IVA hay que considerar que los citados arrendamientos son servicios que se entienden prestados en el domicilio del destinatario, fuera del territorio de aplicación del IVA español, quedando, por tanto, dichas operaciones no sujetas al IVA. No obstante argumenta que, si se consideran servicios prestados en el marco de contratos de fletamento, los mismos están exentos por el artículo 22. Cuatro de la Ley del IVA. Posteriormente, la entidad presenta escrito de alegaciones complementarias adjuntando consulta vinculante de la Dirección General de Tributos planteada por la entidad recurrente, donde se recoge en relación con los servicios de fletamento de aeronaves con el compromiso de prestar el servicio de extinción de incendios, que es doctrina reiterada considerar dichos servicios como directamente relacionados con inmuebles y, por tanto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en aquellos casos en que los inmuebles se encuentren en el citado territorio de aplicación del Impuesto.

   En primer lugar debe analizarse en qué consiste la prestación de servicios realizada por la entidad recurrente, para una vez determinada localizar dicho hecho imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicando la normativa correspondiente al caso en concreto.

   En el caso presente, la entidad fleta diversas aeronaves a dos entidades no residentes, Y y Z comprometiéndose X, S.L. a realizar actividades de fumigación contra la plaga de la langosta en país A y país B y a prestar servicios de seguimientos de bancos de peces en Francia.

   De acuerdo con la información disponible, el servicio prestado por X, S.L. puede calificarse de fletamento. Se entiende por fletamento total, el contrato por el que titular de una aeronave pone la totalidad de la misma a disposición del fletador comprometiéndose frente a este último a realizar, mediante precio, un transporte de mercancías o personas o cualesquiera otras actividades empresariales o profesionales. En el presente caso, X, S.L. titular de las aeronaves, pone la totalidad de las mismas a disposición de las sociedades no residentes comprometiéndose frente a éstos últimos a realizar, mediante precio, de un lado actividades de fumigación en país B y país A y de otro lado realizar el seguimiento de banco de peces en Francia.

   En la normativa comunitaria, las reglas de determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen en los artículos 43 a 59 de la Directiva 2006/112/CE. Nuestra Ley reguladora del IVA ha recogida las mismas, estableciendo, como hace la directiva, una regla general y unas reglas especiales.

   La aplicación práctica de las reglas de localización de las prestaciones de servicio lleva en primer término a cuestionarse si resulta de aplicación alguna de las reglas especiales previstas en el artículo 70, y de no ser así aplicar la regla general contenida en el artículo 69. Estas mismas consideraciones han sido efectuadas por el propio Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas quien en Sentencia de 9 de marzo de 2006, Asunto C-114/05, Gillan Beach LTD. y haciendo referencia al artículo 9 de la anterior Sexta Directiva (actuales arts. 44 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE) ha señalado que la directiva contiene normas para la determinación del lugar de conexión a efectos fiscales, estableciendo una regla de carácter general, y regula una serie de conexiones específicas. El objetivo de estas disposiciones es evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra, la no imposición de ingresos. En cuanto a la relación que guardan entre sí, la regla general no prima sobre las específicas. En cada situación hay que preguntarse si ésta se rige por uno de los supuestos específicos; en su defecto es aplicable la regla general.

   Según el artículo 70.uno.1º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios "relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el referido territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

   (...)

   e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles".

   De modo alguno, el artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE señala que, "el lugar de la prestación de los servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidas las prestaciones de agentes inmobiliarios y de profesionales y peritos, así como las prestaciones de servicios dirigidas a la preparación o coordinación de las ejecuciones de obras en inmuebles, como, por ejemplo, las prestaciones suministradas por los arquitectos y los gabinetes técnicos de vigilancia de obras, será el lugar donde radiquen los bienes inmuebles".

   Para aplicar el ordinal 1º del artículo 70.Uno de la Ley, debe analizarse la relación del servicio con el bien inmueble en cuestión y la intensidad de la misma, ya que considerar vinculado el servicio a un inmueble en base a una débil relación implicaría un ámbito de aplicación de la regla especial excesivo. Es por ello que es necesario una cierta intensidad en la relación con el inmueble para entender el servicio vinculado al mismo.

   Este precepto es interpretado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la Sentencia de 7 de septiembre de 2006, Asunto C-166/05. Se trataba de la cesión de un derecho de pesca mediante la transmisión a título oneroso de licencias de pesca. El Tribunal considera que la prestación de servicios está relacionada con un bien inmueble. Recoge dicha sentencia la siguiente argumentación:

   "20En lo que atañe al concepto de «bien inmueble», ha de señalarse que una de sus características esenciales es la de vincularse a una porción determinada de la superficie terrestre. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que un terreno delimitado de manera permanente, aun cuando esté sumergido, puede calificarse de bien inmueble (véase, en este sentido, la sentencia de 3 de marzo de 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-428/02, Rec. p. I-1527, apartado 34).

   21Los derechos de pesca como los adquiridos y revendidos por Heger pueden ejercerse en ciertas zonas bien determinadas del curso de agua en cuestión. Estos derechos, que no se refieren a las masas de agua que fluyen por el río, renovándose continuamente, sino a determinadas zonas geográficas en las que se permite su ejercicio, se vinculan, por tanto, a una superficie cubierta de agua que está delimitada de manera permanente.

   22En consecuencia, debe considerarse que las zonas del río a las que se refieren estos permisos de pesca son bienes inmuebles en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.

   23Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une el servicio en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.

   24Por lo tanto, sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.

   25Los derechos de pesca objeto del litigio principal sólo pueden ejercerse en relación con el río de que se trata y en las zonas de éste que se mencionan en los permisos. Por lo tanto, el propio curso de agua es un elemento constitutivo de los permisos y, por ende, de la cesión de los derechos de pesca. Si una prestación de servicios, como la controvertida en el asunto principal, se concreta en la cesión de un derecho de uso sobre un bien que consiste en un río, este inmueble es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación. Además, el lugar en el que se sitúa el inmueble coincide con el lugar de consumo final del servicio.

   26De todo lo anterior resulta que existe una relación lo suficientemente directa entre la cesión de los derechos de pesca y las zonas del curso de agua a las que se refieren. Por consiguiente, un servicio como el prestado por Heger se refiere a un bien inmueble en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.

   27Por lo tanto, procede responder a la cuestión prejudicial que la cesión de un derecho de pesca mediante la transmisión a título oneroso de permisos de pesca constituye una prestación de servicios relacionada con un bien inmueble en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva".

   El Tribunal se adentra en la interpretación y aplicación al caso concreto del art. 9.2.a) de la Sexta Directiva (art. 45 de la Directiva 2006/112/CE). Son dos los conceptos a precisar: (1) la propia noción de bien inmueble y (2) la relación entre dicho bien y el servicio. Por lo que se refiere al primero de los aspectos señalados, el Tribunal señala que el concepto de bien inmueble se caracteriza por su vinculación a una porción determinada de la superficie terrestre. Ya la jurisprudencia anterior había tenido la oportunidad de aplicar el concepto a un terreno delimitado de manera permanente, aun cuando esté sumergido (STJCE de 3 de marzo de 2005, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, As. C-428/02, en relación con las dársenas portuarias). En relación al segundo de los aspectos antes referido, el Tribunal aclara que, como es lógico, no puede incluirse en esta regla especial cualquier tipo de servicio que presente alguna relación, por débil que sea, con un inmueble. Ello daría lugar a una aplicación expansiva de dicha regla especial, ya que casi todas las prestaciones de servicios pueden vincularse, de alguna manera, con un bien inmueble. En consecuencia, tiene que existir una relación o vinculación lo suficientemente directa. Por tanto, no se trata de una relación más o menos accidental con el inmueble, sino el sustrato indispensable para que pueda existir la prestación, un elemento sustancial del mismo.

   En el caso presente, en relación con los servicios de fletamento de aeronaves con el compromiso de prestar el servicio de fumigación contra la plaga de la langosta en país A y país B y a prestar servicios de seguimientos de bancos de peces en Francia ha de considerarse dichos servicios como directamente relacionados con inmuebles y, por tanto no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido ya que los inmuebles no se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto sino fuera del mismo. La vinculación o relación del serviciono es accidental, existiendo una relación lo suficientemente directa para vincular la prestación de los servicios a los inmuebles.

   En consecuencia los servicios prestados por X, S.L. no se localizan en el territorio de aplicación del impuesto. Este Tribunal estima las alegaciones de la interesada.

   En virtud de lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso ordinario de alzada promovido por X, S.L., con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 31 de marzo de 2009 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación de 14 de octubre de 2006 derivada de acta de disconformidad dictada por la Dependencia Regional de Inspección de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2004, resultando una cantidad a ingresar de 306.492,70 euros. ACUERDA: estimarlo, anulando la resolución impugnada.