Resolución nº 00/1406/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 8 de Junio de 2010

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha indicada (08/06/2010) y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuesta por Doña. ..., en nombre y representación de X, S.A., que declara como domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la Jefatura de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 28 de enero de 2009, Acta A02 ..., por el concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos por importe de 187.830,33 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En 24 de noviembre de 2008, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, levantó acta de disconformidad A02 nº ..., referida a los ejercicios 2004 y 2005, por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, proponiendo una liquidación por importe de 187.830,33 € como consecuencia de la comprobación, entre otras circunstancias, de que se habían producido pérdidas en la circulación o transporte de los productos sujetos al impuesto sobre hidrocarburos, en régimen suspensivo, superiores a las reglamentariamente admisibles, durante los ejercicios 2004 y 2005, desde las refinerías de X, S.A. de ..., a los depósitos fiscales de Y a través de oleoducto, buque, tren o camión cisterna. La determinación de las pérdidas (a excepción de los envíos por camión cisterna por carretera que se llevaron a cabo mediante la diferencia existente entre la cantidad consignada en el Documento de Acompañamiento y la que recibe el destinatario en su establecimiento, es decir, documento a documento) se efectuaron a través del control de los documentos 500, mediante la diferencia existente entre la suma de las cantidades de productos que durante un trimestre inician la circulación desde el establecimiento de expedición y la suma de las cantidades que en igual periodo son recibidas en el establecimiento de destino procedentes de aquel (artículo 116 del RIE en su modificación del Real Decreto 112/98) todo ello teniendo en cuenta las cantidades consignadas en los documentos de acompañamiento expedidos por las refinerías y las que certifican los destinatarios como recibidas en su establecimiento, con aplicación de los porcentajes reglamentarios de tolerancia previstos en el artículo 116.2 o) para la "carga, transporte y descarga" del Reglamento de los Impuestos Especiales. Por lo que de acuerdo con el artículo 6.1 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales se proponía su regularización por importe de 187.830,33 €, donde 154.126,47 € corresponden a la Cuota del Impuesto sobre Hidrocarburos y 33.703,86 € a los intereses de demora.

SEGUNDO.- Con fecha de sello de Correos de 22 de diciembre de 2008, en cumplimiento del trámite establecido en el artículo 157.3 de la Ley 58/03 General Tributaria, dentro del plazo establecido, la empresa interesada formuló escrito de alegaciones al acta en donde reiteró su disconformidad expresada en el Acta, que en síntesis manifiesta que en la determinación de las pérdidas debe tomarse en consideración las tolerancias de los aparatos de medida y que no es necesario su anotación en la contabilidad reglamentaria. La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, rechazando las alegaciones presentadas dictó acuerdo de fecha 28 de enero de 2009, confirmando la propuesta de liquidación formulada por la Inspección en acta A02 nº ..., practicando una liquidación por importe total de 187.830,33 €, donde 154.126,47 € corresponden a la Cuota del Impuesto sobre Hidrocarburos y 33.703,86 € a los intereses de demora. Dicha resolución se notificó al interesado en 30 de enero de 2009.

TERCERO.- No conforme con la anterior resolución, el interesado presentó en 24 de febrero de 2009, reclamación económico-administrativa contra la citada resolución, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente, se presentó el correspondiente escrito de alegaciones con fecha de sello de Correos de 27 de abril de 2009, insistiendo en que no se ha considerado la tolerancia oficial de los equipos de medición para la determinación de las pérdidas, prevista en el artículo 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales. Adjunta fotocopias de las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2008 dictada en el recurso de casación 501/2006; de 26 de noviembre de 2008 dictada en el recurso de casación 3183/2005 y de 16 de enero de 2009 dictada en el recurso de casación 8389/2004 que se pronuncian en el sentido de que se debe tener en cuenta en cada una de las mediciones llevadas a cabo, una tolerancia o margen de incertidumbre del 0,7 %. Solicita que se anule o revoque y se deje sin efecto el acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos objeto del expediente.

CUARTO.- Por escrito dirigido a este Tribunal Central, con fecha de sello de Correos de 28 de enero de 2010, el interesado aporta la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2009 dictada en el recurso de casación 9777/2004, promovido por la misma empresa X, S.A. contra la Sentencia de 30 de junio de 2004, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1734/2002, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de noviembre de 2002, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de 19 de diciembre de 2000, que confirma en parte la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad (núm. ...) incoada a la actora el 3 de julio de 2000, en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 1996 y 1997, en donde concurrían las mismas circunstancias que las de la presente reclamación, referido a un periodo distinto.

La citada Sentencia estima el recurso interpuesto, lo que comporta, según se indica en la propia sentencia, "la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que traer causa, al haber practicado la Administración tributaria a la actora una liquidación en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos sin haber tenido en cuenta en la medición de las mismas un margen de error de los aparatos de medición de 0,7 por 100.".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que la cuestión que se plantea es si la resolución de la Jefatura de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 28 de enero de 2009, Acta A02 ..., por el concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos, resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO.- La cuestión que se plantea se refieren a determinar si en el cálculo de las mermas debe tenerse en cuenta el margen de tolerancia del 0,7 por 100 en los instrumentos de medida empleados por la entidad.

TERCERO.- Respecto a la cuestión planteada, hay que tener en cuenta que la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de 1992, de Impuestos Especiales, en su artículo 6 sobre supuestos de no sujeción, en su apartado 1, dice que no están sujetas en concepto de fabricación o importación las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto. De acuerdo con el artículo 7.1 la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal se efectuará en régimen suspensivo cuando se destinen directamente a otras fábricas, depósitos fiscales o a la exportación. Para el presente caso de circulación en régimen suspensivo de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, el artículo 7 sobre el devengo, indica en su apartado 7 que el impuesto se devengará en el momento de producirse las pérdidas distintas de las que originan la no sujeción al impuesto, o en caso de no conocerse este momento, en el de la comprobación de tales pérdidas. En el artículo 8.1 se indica que tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal y al destinarse directamente a un depósito fiscal la salida se produce en régimen suspensivo, hasta el momento en que este régimen se ultima por la realización de cualquiera de los supuestos que originan el devengo como es la comprobación de las pérdidas en los supuestos de circulación de los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación que determinan la responsabilidad del depositario autorizado (La refinería) en la circulación con pérdidas, y por último el artículo 18 sobre normas generales de gestión, en su apartado 7.d) dice que se establecerán reglamentariamente los porcentajes admisibles de pérdidas, en régimen suspensivo, en los procesos de fabricación y transformación, así como durante el almacenamiento y el transporte.

CUARTO.- En este mismo sentido, el Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995, en su artículo 116, en su redacción vigente en los ejercicios objeto de regularización por la Inspección, referente a las pérdidas admisibles en los procesos de fabricación, almacenamiento y transporte de productos objeto del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, establecía en su apartado 1 que a efectos de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley, los porcentajes reglamentarios de pérdidas serán los que se expresan en este artículo. La aplicación de las tablas de porcentajes de pérdidas que figuran en los apartados 2 y 3 siguientes (en el apartado 2.0) se recogen las pérdidas admisibles en la carga transporte y descarga) tendrá lugar conforme a lo establecido con carácter general en los apartados 25 y 27 del artículo 1 y en los artículos 15, 16 y 17 de éste Reglamento. El artículo 1 sobre conceptos y definiciones, en su apartado 25, dice que en el caso del transporte se considerarán pérdidas cualesquiera diferencias en menos entre la cantidad de productos que inician una operación de transporte y la cantidad de productos que la concluyen o que resultan de una comprobación efectuada en el curso de dicha operación y que para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado. El artículo 14.8 del texto reglamentario dispone que en los supuestos de pérdidas acaecidas mientras los productos se encuentran en régimen suspensivo, superiores a las correspondientes a la aplicación de los porcentajes reglamentarios de pérdidas, se estará a lo dispuesto en los artículos 15, 16 y 17 del Reglamento El artículo 16.A) sobre pérdidas en la circulación interna, en el punto 1 dice que las pérdidas ocurridas durante la circulación interna, en régimen suspensivo, de los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación se determinarán mediante la diferencia existente entre la cantidad consignada en el documento de acompañamiento y la que, o bien reciba el destinatario en su establecimiento, o bien resulte de las comprobaciones efectuadas en el curso de la circulación, y en el apartado 4 se señala que si las pérdidas excedieran de las resultantes de aplicar los porcentajes reglamentarios y se pusieran de manifiesto a la vista del certificado de recepción formalizado por el destinatario, el expedidor deberá presentar en la oficina gestora, dentro de los 15 días hábiles siguientes al de recepción del ejemplar número 3 del documento de acompañamiento, un parte de incidencias, sujeto al modelo que se establezca por el Ministro de Economía y Hacienda. Igualmente deberá presentarse dicho parte cuando el expedidor no hubiera recibido el ejemplar número 3 del documento de acompañamiento, en un plazo de tres meses a partir de la fecha del envío y además en el punto 5 se dispone que dentro de los mismos plazos establecidos en el apartado anterior para la presentación en la oficina gestora del parte de incidencias, el depositario autorizado expedidor practicará en su contabilidad el correspondiente asiento de regularización por una cuantía igual a la cantidad de pérdidas que excedan de la que resultaría de aplicar el porcentaje reglamentario. Por último, la modificación establecida por el Real Decreto 112/98, de 30 de enero, que entró en vigor el 1 de febrero, añadiendo un segundo párrafo en el apartado 1 del artículo 116, dice: "No obstante, por excepción a lo dispuesto en el apartado 25 del artículo 1º y en el artículo 16 de este Reglamento, cuando se trate de productos que circulen por oleoductos o tuberías fijas o, en general, por medios distintos del transporte por carretera, se considerarán pérdidas las diferencias en menos entre la suma de las cantidades de productos que durante un trimestre inician la circulación desde el establecimiento de expedición y la suma de las cantidades de productos que, en igual período, son recibidas en el establecimiento de destino procedente de aquél".

QUINTO.- Pues bien, de la documentación que figura en el expediente se deduce que a través del control de los Documentos de Acompañamiento expedidos por la sociedad interesada en el ejercicio comprobado, aparecen diferencias entre la suma de las cantidades de productos que durante un trimestre figuran como expedidas en cada documento y que asientan en su contabilidad como salida y la suma de las cantidades que el destinatario certifica como recibidas en igual periodo. Tales diferencias, en la medida que superen los porcentajes reglamentarios de pérdidas establecidos en el artículo 116.2.o) del Reglamento de los Impuestos Especiales deben ser objeto de tributación de acuerdo con la normativa recogida anteriormente, difiriendo las diferencias consideradas por la empresa y las consideradas por la Inspección en que la primera tuvo en cuenta para calcular dichas diferencias una tolerancia o margen de incertidumbre del 0,7 % en los instrumentos de medida empleados, cosa que la Inspección no hace.

SEXTO.- Por lo tanto, la cuestión controvertida se refiere a la alegación de la empresa interesada de que no se ha tenido en cuenta, en el cálculo de las pérdidas, la tolerancia de los equipos de medida a que se refiere el párrafo segundo del apartado 25 del artículo 1 del Reglamento de los Impuestos Especiales. En este sentido, hay que tener en cuenta que se han pronunciado en numerosas sentencias tanto la Audiencia Nacional, con criterios dispares como el Tribunal Supremo con un único criterio.

Como se ha dicho en los antecedentes de hecho, el interesado aporta la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2009 dictada en el recurso de casación 9777/2004, promovido por la misma empresa X, S.A. que se refiere como en el presente caso, a la determinación de pérdidas en el transporte, referido a un periodo distinto, que confirma que se debe tener en cuenta en las mediciones llevadas a cabo, un margen de error de los aparatos de medición de 0,7 por 100.

Respecto a este punto, la citada Sentencia del Tribunal Supremo dice lo siguiente:

"TERCERO.- Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar la principal cuestión que plantea la recurrente, a saber: si en la medición de las pérdidas a que se refiere el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, hay que tener o no en cuenta una tolerancia del 0,7 por 100 de los contadores volumétricos utilizados por Y, S.A. en calidad de destinataria de los productos petrolíferos remitidos por la mercantil actora.

Esta cuestión ha sido ya resuelta por esta Sala y Sección en las Sentencias de 21 de abril de 2009 (rec. cas, núm. 9425/2004) y de 5 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 9407/2004) que, al examinar un supuesto semejante al que ahora se somete a nuestra consideración, pusimos de manifiesto lo siguiente:

"SEXTO,- En el cuarto motivo se invocó la infracción del artículo 6 de la Ley 38/92 de Impuestos. Especiales y artículos 1.25, 1.27, 16 y 116 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/95, todos ellos en relación con las pérdidas no sujetas a tributación en el transporte de productos sometidos a los impuestos especiales.

La parte actora alega que las cantidades anotadas en los documentos de acompañamiento (que son los datos de base empleados por los órganos de inspección para liquidar), no estaban corregidos por la tolerancia de los aparatos de medida, y por consiguiente tales datos hablan de ser corregidos con dichos márgenes y después, sobre los datos resultantes, aplicar los porcentajes de pérdida admitidos en el articulo 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/95.

En definitiva, la parte recurrente defiende que, para valorar si han existido o no pérdidas en el transporte (cuando existen diferencias de medición entre el producto que sale de la refinería y el que llega al receptor), debe aplicarse primero el porcentaje del 0, 7% en concepto de tolerancia de los equipos de medida, siendo la cantidad así obtenida es la que debe confrontarse con el porcentaje de pérdidas admitidas como mermas en el artículo 116.2 del Reglamento de los Impuestos Especiales. Según afirma la actora, únicamente en el caso de que, después de aplicar tales porcentajes, existieran cantidades distintas entre las que se miden en la salida y la llegada del transporte, cabría calificar tales diferencias como pérdidas y aplicarles a las mismas las consecuencias jurídicas establecidas en el artículo 15.6 de la Ley 38/92 de impuestos Especiales ("Las diferencias en menos, tanto en primeras materias como en productos acabados; que excedan de los porcentajes que se establezcan reglamentariamente, que resulten en las fábricas y depósitos fiscales, tendrán la consideración a efectos de esta Ley, salvo prueba en contrario de productos fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal, o autoconsumidos en dichos establecimientos").

La cuestión fue resuelta por esta Sala en la sentencia de 30 de octubre de 2008, recaída en el recurso de casación 501/2006, donde, después de sostener que el recuento de existencias para dilucidar las eventuales pérdidas debe hacerse trimestralmente (elemento que no es impugnado en este recurso), se mantiene el siguiente criterio en el Fundamento Jurídico Sexto:

"Señalado lo anterior, debemos también coincidir con Y, S.A. en que en la medición trimestral de las mermas debe tenerse en cuenta el margen de tolerancia del 0,7 por 100 en los instrumentos de medida empleados por dicha entidad.

En efecto, como hemos señalado, conforme al apartado segundo del art. 1.25 del Real Decreto 1165/1995, "(p)ara la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado". Ni la Sentencia de Audiencia Nacional impugnada en esta sede ni el Abogado del Estado niegan que, tal y como señala la actora, los instrumentos de medida de grandes tanques de combustible que emplea tengan un margen apreciable de error; errores de medición en los equipos que, sin lugar a dudas, constituyen el origen de la previsión reglamentaria que acabamos de transcribir. Simplemente, rechazan la posibilidad de que la actora tenga en cuenta tales tolerancias -en cualquier grado- porque los aparatos de control empleados por Y, S.A., no habrían pasado por el control técnico específico en España que, en virtud de los arts. 7 de la Ley 3/1985, de 18 de marzo, de Metrología, y 1 del Real Decreto 1616/1935, de 11 de septiembre, se exigiría en todo caso (FD Séptimo).

Esta radical solución, sin embargo, no puede ser aceptada por la Sala por las razones que se expresan a continuación. Antes que nada, no puede ignorarse que, como advierte la recurrente, las instalaciones en las que se han realizado las mediciones constituyen depósito fiscal en el sentido que a esta expresión da el art. 1.11 del Real Decreto (esto es, el "(e)stablecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, ..., pueden almacenarse, recibirse, expedirse, y en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de tos impuestos especiales de fabricación"); y, conforme al art. 11.2.d) de la Ley 38/1992, "(l)os depósitos fiscales en los que se introduzcan graneles líquidos deberán disponer de tanques para su almacenamiento", tanques que "diferenciados por clases y especificaciones, deberán estar numerados y dotados de los correspondientes elementos de medición, debidamente autorizados por el organismo oficial o autoridad competente". En segundo lugar, constituye asimismo un dato relevante que todas las partes son contestes en que la Compañía Y, S.A. de quien depende la recurrente, consultó a la Dirección General de: Tributos su parecer sobre la expresión "tolerancias oficiales" que figura en el citado art, 1.25 del Real Decreto 1165/1995, y que, con fecha 9 de mayo de 1997, la contestación fue la siguiente;

2. El Centro Español de Metrología, organismo oficial dependiente del Ministerio de Fomento, ha emitido el 31 de marzo de 1997 un informe sobre los errores de medida para los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos en el que se llega a la conclusión de que "diferencias iguales o menores de 0, 7% en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición.

3. - En relación con lo anterior, esta Dirección General opina que las diferencias iguales o menores al 0,7% debidas a la tolerancia propia de los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos a que se refiere el citado informe, pueden considerarse comprendidas en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que alude el párrafo segundo del art. 1.25 del Reglamento de los impuestos Especiales.

Todo lo cual, con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del art. 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento".

Consta, asimismo, que idéntico criterio ha mantenido la Dirección General de Tributos en las contestaciones a consultas de fecha 17 de noviembre de 1997, 26 de noviembre de 1997, 2 de febrero de 1998, 25 de enero de 1999, 20 de enero de 2000 y 2 de marzo de 2000, todas ellas del mismo tenor que la de 9 de mayo de 1997. Y aunque; como ya ha señalado esta Sección en varias ocasiones, bajo la vigencia del art. 107.2 L. G. T., en su redacción por Ley 25/1995, de 20 de julio, las contestaciones a las consultas no eran vinculantes, salvo en los supuestos particulares previstos en los apartados 4 y 5 de dicho precepto (en el resto de los supuestos, "el obligado tributario que, tras haber recibido contestación a su consulta, hubiese cumplido sus obligaciones tributarias de acuerdo con la misma, no incurr(ía) en responsabilidad"), y, desde luego, no podían "determinar el criterio de los Tribunales" sobre la cuestión objeto de la misma (entre muchas otras, Sentencias de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 2851/2000), FD Sexto; de 22 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3415/2000), FD Sexto; y de 30 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3465/2000), FD Sexto), no cabe ignorar, sin más, en este caso, como ha hecho la Sentencia impugnada, la existencia de la consulta planteada y, sobre todo, la información que se contiene en la contestación a la misma, bajo el pretexto de que la parle "sólo solicit(ó) la interpretación de un concepto", pero en modo alguno se refirió a "una cuestión concretada, delimitada, determinada"(FD tercero),

En tercer lugar, constituye otro antecedente a tener en consideración en nuestra decisión que el citado Informe de 31 de marzo de 1997 del Centro Español de Metrología, tras poner de manifiesto lo que dispone el art. 1.25 del Real Decreto 1165/1 995, antes de llegar a la conclusión que recoge la contestación a la consulta que acabamos de transcribís, destacaba, entre otras cosas, lo siguiente: que "(d)ado que en la actualidad en España no están definidas tolerancias específicas para los sistemas de medición de volumen, en forma estática, es necesario el análisis de los errores de medida para poder determinar dichas tolerancias"; que "(e)n este análisis se ha desarrollado el estudio de los errores de medida en un sistema de medición estática del volumen de productos petrolíferos contenido en los tanques de almacenamiento vertical",- y, en fin, que "((l)os errores cometidos en la medida son debidos tanto al propio cálculo de la capacidad del tanque (en el momento inicial y final), como de los sistemas de medida utilizados para determinar los niveles de fluido contenido y los efectos térmicos".

Finalmente, tampoco puede soslayarse que, según hizo constar la demandante en su escrito de formulación de la demanda contencioso-administrativa, el citado Centro Español de Metrología, en su Informe de 19 de febrero de 1999 puso de manifiesto que "(e)l término"equipos de medición homologados" no se encuentra recogido en la legislación vigente en materia de control metrológico del Estado, y en ningún caso puede o debe ser equiparable a ninguno de los controles de forma separada o en conjunto, que se establecen en el punto 2 del artículo séptimo de la Ley de Metrología"; y que, en una contestación a una aclaración que se le reclamó en relación con "el control metrológico del Estado establecido en la Ley 3/1985, de 18 de marzo y el Real Decreto 1616/1985, de 11 de septiembre, así como de la existencia de un control metrológico específico sobre medidores de nivel de tanques calibrados y medidores dinámicos de turbina utilizados en el almacenaje y trasiego de productos petrolíferos", el referido Centro puso de manifiesto: que "(l)a inexistencia de una norma reglamentaria específica, como es el caso para las citadas categorías de instrumentos de medida de volumen, estática y dinámica, respectivamente, imposibilita la ejecución del control metrológico a las mismas"; y que "(e)n la actualidad no ha sido regulado el control metrológico de los instrumentos de medida anteriormente citados, ni por norma de rango nacional ni comunitario".

En resumen, la Administración ha autorizado la instalación de un depósito fiscal con unos tanques de almacenamiento dotados de unos sistemas de medición que, en teoría y por disposición legal, también deben estar autorizados por el órgano competente; el Centro Español de Metrología y la propia Dirección General de Tributos afirman que, si bien tales depósitos no pueden ser homologados ni su tolerancia certificada en nuestro país, se acepta una del 0,7 por 100; y, en fin -debemos añadir ahora-, la entidad recurrente sostiene, y el Tribunal de instancia no pone en duda, que los sistemas de medición, colocados en el depósito fiscal autorizado, se encuentran homologados por otros Estados pertenecientes a la Unión Europea. Frente a todos los datos a que hemos hecho referencia, que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de noviembre de 2005 no cuestiona en ningún momento, y ponen de manifiesto, entre otras cosas, que, tal y como señala Y, S.A., los instrumentos de medición utilizados por dicha sociedad, por circunstancias ajenas a la misma, no estaban sometidos ni podían someterse en el año 2000 al control metrológico del Estado, caen por su propio peso las afirmaciones de la resolución impugnada en el sentido de que "estando en vigor la Ley de Metrología que exigía una especial homologación de este instrumental técnico, dado que Y no aportó el certificado de calibración correspondiente o el documento acreditativo de la seguridad y fiabilidad del medidor, no puede presumirse que las mediciones realizadas fueran correctas"(FD Séptimo).

En fin, como hemos señalado, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada achaca a la entidad recurrente que no realizó ningún tipo de asiento en su contabilidad de existencias en relación con los errores derivados de la tolerancia de sus equipos de medida, Sin embargo, tal exigencia se antoja desproporcionada en la medida en que, como se pone de manifiesto en el Acta y en el informe ampliatorio, Y, S.A. incluyó las diferencias en menos en su declaración de operaciones (Modelo 570) -de hecho, de dicha fuente extrae la Inspección de tributos la información para liquidar- y no existe ninguna norma legal o reglamentaria que obligue expresamente a anotar en la contabilidad el margen de tolerancia de los equipos de medida. Lo único que requiere el art. 51 de! Real Decreto 1165/1995 es que los sujetos pasivos efectúen un recuento de las existencias al finalizar cada trimestre natural y regularicen, «en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre»; y no consta en las actuaciones ni en la Sentencia recurrida que la actora no cumpliera con dicha obligación. Por su parte, el art. 15.2 del mismo Reglamento sólo obliga a los sujetos pasivos a regularizar su contabilidad, "practicando el asiento oportuno" cuando, "corno consecuencia de un recuento de existencias", aquellos. "compruebe(n) la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas excesivas", pero no en otro caso; aparte de que dicho precepto, ni dice nada acerca de cómo hay que regularizar la contabilidad ni, desde luego, impide reflejar la cantidad que se considera perdida sin hace constar expresamente el margen de tolerancia aplicado, En todo caso, como con razón señala la sociedad recurrente, no parece muy coherente exigir que se anote en la contabilidad el margen de tolerancia y no el porcentaje de pérdidas del art. 116 del Real Decreto 9965/1995, pese a que ambos están reconocidos en la misma norma.

En atención a lo expuesto, no se puede llegar a otra conclusión que la de admitir, como porcentaje de tolerancia el que, de facto, la misma Administración española ha comunicado a los contribuyentes como admisible en los sistemas de medición controvertidos. Lo contrario supondría defraudar las expectativas y la confianza legítima que los obligados tributarios, en general, y Y, S.A. en particular, han depositado en las manifestaciones de la propia Administración, tanto la tributaria como la encargada de establecer el control metrológico sobre los instrumentos de medida".

Deben acogerse las anteriores conclusiones en la medida en que son aplicables también al supuesto que nos ocupa, que en este caso se refiere a los aparatos de medición empleados a la salida de la refinería y a la entrada en el lugar de destino, a los cuales debe atribuirse también un margen de tolerancia en su medición, pues los argumentos empleados y las circunstancias concurrentes son análogas sin que existan elementos que pudieran servir para impugnar su validez también para este supuesto".

Las anteriores reflexiones, que no podemos más que reiterar en este proceso en aras del principio de unidad de doctrina, conducen a estimar el motivo casacional planteado por la entidad recurrente, siendo, en consecuencia innecesario pronunciarnos sobre el resto de los motivos de casación, en particular, acerca de la alegada vulneración de los principios de capacidad económica e igualdad, así como de la infracción de los arts. 6, 15 y 18.7.d) de la Ley 3811992, y del art. 3 de la Ley 3011992; tampoco resulta preciso decidir en relación con la procedencia de los intereses de demora, en la medida en que anulamos la liquidación tributaria impugnada y la sociedad recurrente articula este motivo de impugnación "a título subsidiario", sin que, por lo demás, con los datos que, aparecen en el expediente y en los autos, podamos conocer si finalmente procedería dictar una nueva liquidación y, en el supuesto de que así fuere, cuál sería el criterio empleado por la Administración en la determinación de los intereses de demora.

CUARTO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad X, S.A. y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa, al haber practicado la Administración tributaría a la actora una liquidación en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos sin haber tenido en cuenta en la medición de las mismas un margen de error de los aparatos de medición del 0,7 por 100."

SÉPTIMO.- A la vista de la sentencia citada, que se refiere al mismo supuesto de medición de pérdidas en el caso de transporte que en el caso que nos ocupa, y que constituyen la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la materia y a pesar de que el criterio de este Tribunal ha sido coincidente con el mantenido por la Inspección, este Tribunal debe estimar la presente reclamación en el sentido de que se debe tener en cuenta en cada una de las mediciones llevadas a cabo, una tolerancia o margen de incertidumbre del 0,7 % en los instrumentos de medida empleados, debiendo en consecuencia anular la liquidación practicada.

OCTAVO.- Lo anteriormente expuesto constituye criterio aplicado por este Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 9 de marzo de 2010, recaída en su expediente 544/09, referido a la determinación de pérdidas en el recuento de existencias.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A. contra la resolución de la Jefatura de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 28 de enero de 2009, Acta A02 ..., por el concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos, ACUERDA: Estimar la reclamación interpuesta y anular la liquidación practicada, debiendo, no obstante si procediera, practicar nueva liquidación teniendo en cuenta que en cada una de las mediciones llevadas a cabo, debe considerarse una tolerancia o margen de incertidumbre del 0,7 % en los instrumentos de medida empleados.