Resolución nº 00/1381/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Abril de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (27/04/2010) en el encabezamiento, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), contra la Resolución de 26 de mayo de 2009 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaída en las reclamaciones económico-administrativas números ... y ..., acumuladas, interpuestas por X, S.L. con C.I.F. ..., con domicilio a efectos de este recurso de alzada en ... contra: 1).- Acuerdo de liquidación de fecha 4 de marzo de 2005, derivado de Acta de Conformidad A01, previa, número ..., formalizada el 4 de febrero de 2005 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), por los ejercicios 2001 y 2002, con cuota a ingresar de 0 euros (a compensar 16.572,84 euros por el ejercicio 2001 y 30.353,89 euros por el ejercicio 2002); y 2) acto sancionador de 4 de marzo de 2005, resultante de la propuesta sancionadora A51, número ..., formalizada el 4 de febrero de 2005, relacionada con los hechos del Acta anterior, con diligencia de conformidad firmada en igual fecha, por importe de 9.190,08 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 4 de febrero de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., extiende Acta A01 por el concepto IVA, ejercicios 2001 y 2002 a la entidad X, S.L. En ella se indica:

"De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

Primero: Debe incrementarse la base imponible al tipo general declarada por el contribuyente en el año 2001 en el importe de 120.195,51 euros y como consecuencia la cuota devengada en 19.231,28 euros.

Estos ingresos tienen su base en un contrato firmado con Y, S.A.(...) "de compromiso de compra y promoción", cuya copia ha sido aportada por Y al igual que la factura que recoge estos servicios (fecha 23/05/2001), en contestación a un requerimiento de información invado por la Inspección.

El contribuyente ha reconocido en diligencia de fecha 28/09/2004 que estos ingresos no han sido declarados a efectos del IVA.

Segundo: La base imponible al tipo reducido declarada por el contribuyente en los años 2001 y 2002 debe incrementarse en las cantidades de 28.390,76 euros y 4.007,26 euros respectivamente, debido a que una serie de servicios de bar y restaurante no han sido declarados por el contribuyente en el IVA, extremo puesto de manifiesto al recibir la información requerida por la Inspección a determinadas sociedades que habían imputado ventas a X, S.L. en la declaración de Operaciones con Terceros. Esta información solicitada ha sido:

1. - Fotocopias de las facturas recibidas por Uds durante los años 2001 y 2002 y emitidas por X, S.L.

2. - Medios de pago de dichas facturas.

3. - En caso de no coincidir el importe de las mismas con el consignado por Uds. en su Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas, se explicarán los motivos de las diferencias".

El incremento de bases se propone por los siguientes motivos:

A).- En primer lugar, de la documentación aportada por la sociedad Z, S.L. (...), previo requerimiento de la Inspección, se desprende que el contribuyente ha facturado servicios de bar restaurante a través de tickes en los que no consta ningún número de ticket.

Estos tickes sin numeración se han anexado a la diligencia de fecha 27 de octubre de 2004 y la relación de los mismos en los que se hace constar la fecha de la emisión e importe total figura bajo la rúbrica Anexo 1: Tickes sin numeración de la diligencia de trámite de audiencia de fecha 11/01/2005.

La suma de estos importes totales asciende a 1.131,03 euros, y su desglose por años, bases y cuotas (teniendo en cuenta que el tipo de gravamen establecido legalmente para este tipo de servicios es el 7%) es como sigue: (...)

2. En segundo lugar, de toda la información proporcionada por terceros (fotocopias de tickes-facturas y medios de pago), se ha comprobado que algunos de ellos, concretamente los que figuran en la relación recogida como Anexo 2: Tickes no declarados en libro, de la diligencia de trámite de audiencia de fecha 11/01/2005, no coinciden con las anotaciones de libro de facturas emitidas de IVA, bien porque el número de ticket nos e encuentra entre el intervalo de tickes que figura en el libro el día en que se ha emitido, o bien porque le importe del ticket es inferior al importe total que arroja la caja del día de ese día en el libro.

Asimismo en ese anexo se ha identificado la sociedad que ha recibido y pagado dichos ticket.

La suma de los importes totales de estos tickes es de 33.534,83 euros y su desglose por años, bases y cuotas (teniendo en cuenta que el tipo de gravamen establecido legalmente para este tipo de servicio es el 7%) es como sigue: (...)

La Ley del IVA establece en sus artículos 166 y 167, la obligación de registrar y contabilizar todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales dentro de los plazos establecidos para la liquidación y pago del impuesto y la obligación de determinar la deuda tributaria a liquidar y a ingresar en el Tesoro.

Normas aplicada:

- LIVA: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.

- RIVA: Reglamento del IVA, aprobado por Real decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

El acta es previa. La inspección ha utilizado únicamente los datos y antecedentes obrantes en su poder que se mencionan en los párrafos anteriores (arts 34.a y 50.2.d, del Real Decreto 939/1986, BOE 14.050.86) y la comprobación se ha limitado a comprobar que los datos proporcionados por las entidades requeridas se ajusten a las declaraciones presentadas por el contribuyente".

SEGUNDO.- Derivado de las actuaciones anteriores se extiende propuesta sancionadora A51 de fecha 4 de febrero de 2005, considerando que la conducta del sujeto pasivo constituye infracción tributaria del artículo 79.d) de la Ley General tributaria de 1963 (LGT/1963).

TERCERO.- Contra los acuerdos de liquidación y sancionador, derivado de las actuaciones anteriores, interpone la entidad reclamaciones económico-administrativas, que son acumuladas por el TEAR ..., quien por resolución de 26 de mayo de 2009 estima las reclamaciones, en base a las siguientes consideraciones:

"Segundo.- Según lo establecido en el Reglamento general de la Inspección de los Tributos de 1986 (art 48.3.A, in fine), para la correcta revisión de los expedientes administrativos a que se refieren las presentes reclamaciones este Tribunal tendría que disponer del correspondiente informe inspector sobre la cuestionada Acta A01, en la medida en que por la Jurisprudencia se ha calificado como preceptivo este tipo de informes. Así, por el TS en S 17.04.08 (rec nº 7233/2002) se señala: (...)

Tercero.- De otra parte, debe tenerse en cuenta que, conforme se dispone en el art 61.1 párrafo segundo RGIT, las actas de conformidad no pueden impugnarse, sólo las liquidaciones tributarias resultantes de aquellas; y que, según el apartado tercero del mismo artículo, "en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

En el presente supuesto el error alegado resulta obvio o manifiesto, al consistir en esencia en que la propuesta de liquidación (punto 4 del Acta A01) los importes que figuran para el 2001, una vez que se ha determinado la Base imponible a tipo reducido (7%) en 563.237 euros, son erróneos, pues sobre dicha base se ha calculado una cuota IVA devengado de 65.830,06 euros (que resultaría -inexplicadamente- de aplicar un tipo ligeramente superior al 11.68%), en vez de 39.426,59 euros. De ellos deriva que los importes posteriores de la liquidación por el IVA de 2001 resulten incorrectos, debiendo resultar un importe final a compensar superior al reflejado, por lo que también en 2002 el importe inicial a compensar y el final serían superiores a los indicados.

Por las razones anteriormente expuestas, conforme a la Ley 30/92, de 26 de noviembre, Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, los actos administrativos aquí impugnados, tanto la liquidación por el IVA de 2001-2002 como su correspondiente acto sancionador, resultan anulables".

CUARTO.- Contra la anterior resolución, notificada a la AEAT el 29 de junio de 2009, interpone el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria el 28 de septiembre de 2009 recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, aportando escrito de alegaciones el 29 de diciembre de 2009 fundamentado en las siguientes consideraciones:

El TEAR de ... anula los actos administrativos referidos no por el error aritmético incurrido sino que más bien parece anular por la existencia de indefensión ante la falta del informe previsto ene l artículo 48.3.A del Reglamento General de Inspección aprobado por RD 838/1986, que se califica de preceptivo. Nótese que el fallo declara anulables los actos en virtud de la Ley 30/1992 de lo que se desprende que la anulación del acto no viene motivada por el error aritmético pues de lo contrario el fallo habría ordenado la práctica de nueva liquidación corrigiendo el error aritmético advertido.

Es aquí donde se juzga gravemente errónea la Resolución del Tribunal de instancia cuyo argumento comprota una suerte de anulación automática de la liquidación por el mero hecho de faltar el informe aludido.

Efectivamente dicho informe se ha tildado de preceptivo por la Jurisprudencia. Sin embargo, dicha jurisprudencia matiza la virtualidad anulatoria de la omisión de dicho informe.

El Tribunal de instancia considera la falta del mencionado informe como determinante automático de la anulabilidad del acto administrativo por la existencia de indefensión. Sin embargo, tal conclusión es errónea pues la indefensión exige una efectiva indefensión material, cosa que aquí no se ha producido pues el acta detallaba los ajustes practicados por la Inspección hasta el punto de que el reclamante ha tenido la oportunidad de alegar precisamente un error aritmético. Y es que el Tribunal de instancia ha efectuado una incorrecta aplicación de la doctrina jurisprudencial. Cita el Tribunal la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de abril de 2008 pero no tiene en cuenta que el propio Tribunal declara, puesto que habrá que ver en qué medida esta vulneración sustancial del procedimiento, por omisión de dicho informe, acarrea nulidad por indefensión.

Es decir, aunque el Alto Tribunal califica de preceptivo el informe, su omisión no comporta automáticamente la nulidad sino que habrá que ver en qué medida dicha omisión conlleva indefensión, y en este sentido, reiterada jurisprudencia, que cita, ha establecido que la indefensión ha de ser material, para producir eficacia invalidante.

Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del art 63.2 de la Ley 30/1992, que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste dé lugar a la indefensión del interesado.

Si con la omisión del trámite de audiencia el Tribunal Supremo no determina la anulación automática del acto administrativo, con mayor razón hay que negar tal automatismo en el caso de la omisión del informe previsto en el art 48.3.A RGIT.

En consecuencia, la falta del informe previsto en el art 48.3.A RGIE no determina per se la anulación de los actos administrativos sino que se trata de ver en qué medida su omisión conlleva la indefensión del contribuyente ante la parquedad del acta de conformidad.

Finalmente, solicita se fije el criterio siguiente: "que la omisión del mencionado informe no determina la nulidad automática de la liquidación sino que habrá que ver en qué medida esta vulneración sustancial del procedimiento, por omisión de dicho informe, acarrea nulidad por indefensión".

QUINTO.- Evacuado el trámite por el TEAR ... de trámite de puesta de manifiesto a la entidad interesada X, S. L. para presentación de alegaciones en el plazo de un mes, no ha ejercitado este derecho.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterio que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conforcon lo previsto en la Ley General Tributaria 58/2003 (LGT/2003), de 17 de diciembre, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RGRVA).

La cuestión sobre la que versa este recurso es la de determinar los efectos de la falta de informe previsto en el artículo 48.3.A del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) aprobado por el Real Decreto 939/1986.

SEGUNDO: El artículo 48.3.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, disponía, en el ejercicio al que se remite el supuesto de hecho que examinó el TEAR ..., en relación con los informes a emitir por la Inspección de los Tributos:

"Cuando otros órganos o Servicios de la Administración o los Poderes Legislativo y judicial soliciten informe de la Inspección, se emitirá, tramitándose, en su caso, a través de la Dirección General competente o de la Delegación de Hacienda que corresponda.

En particular, se solicitará informe a la Inspección:

a).- Cuando se reclame el correspondiente expediente por el Tribunal Económico-Administrativo (TEA) competente ante el que se haya solicitado la condonación graciable de sanciones impuestas con ocasión de actuaciones inspectoras, de acuerdo con el artículo 128 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas. Se solicitará, asimismo, informe por los Órganos económico-administrativos cuando se interponga directamente reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad".

Debe advertirse que dicho precepto no tiene correlativo alguno en el actual Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (RGIT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio; pues su artículo 100 no recoge la previsión del RGIT en el extremo que se ha hecho constar en el párrafo anterior. Y, aunque el artículo 57.2 del RGRVA prevé que "el tribunal podrá requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación", los términos en que están redactados uno y otro precepto no pueden llevarnos a equipararlos. Por ello, los pronunciamientos de nuestra resolución se limitan a la interpretación y aplicación del referido artículo 48.3.a) del RGIT de 1986.

TERCERO: No desconocemos la existencia de pronunciamientos anteriores de este mismo TEAC, en los que apuntábamos la necesidad de incorporar al expediente de reclamación el informe de la Inspección de los Tributos a que se refiere el artículo 48 del RGIT para los supuestos de reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra liquidaciones derivadas de actas firmadas en conformidad, ordenando la reposición de las actuaciones. Así, entre otras, las resoluciones de 26 de mayo de 1993, 26 de enero de 1994, 20 de julio de 1994, 26 de octubre de 1994 ó 14 de diciembre de 1994.

No obstante, con posterioridad el Tribunal Supremo ha mantenido, en diversas ocasiones, una interpretación del precepto reglamentario que difiere de la que mantenía este TEAC.

Así, destacan las sentencias de 22 de octubre de 1998 (recurso número 7931/1992) o la sentencia de 26 de noviembre de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 63/2003). En esta última, el TS, reiterando lo manifestado en la primera, ha señalado en el Fundamento de Derecho tercero lo siguiente:

"Considera el recurrente como motivo bastante para la anulación del acta de inspección recurrida la inexistencia en el expediente del Informe de la Inspección a que se refiere el art. 48.3.a) "in fine" del RGIT de 1986.

Invoca como sentencia de contraste la sentencia de 10 de mayo de 2000 de esta Sala dictada en el recurso num. 5760/1995.

Pues bien, la primera cuestión que se plantea en el presente recurso consiste en dilucidar si el recurrente podía o no impugnar la liquidación por IRPF, correspondiente al ejercicio 1990, toda vez que esta liquidación tenía su origen en un acta de conformidad.

Planteada de esta suerte la cuestión, es de decir, siguiendo a la sentencia de esta Sala y Sección de 22 de octubre de 1998 (recurso num. 7931/1992), sobre la motivación de las actas de conformidad, que el art. 117 de la LGT dispone que "la confesión de los sujetos pasivos versará exclusivamente sobre supuestos de hecho y no será válida la confesión cuando se refiera al resultado de aplicar las correspondientes normas legales". De este precepto se deduce claramente que la conformidad del sujeto pasivo en un acta de inspección sólo afecta y alcanza a los hechos, desprovistos por tanto de toda calificación y apreciación jurídico-tributaria.

En este sentido, el art. 61 del RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, dispone en su apartado 1, siguiendo en este punto una doctrina histórica ya mantenida respecto de las actas de invitación, creadas por Real Orden de 23 septiembre 1927, que "las liquidaciones tributarias producidas conforme a la propuesta contenida en un acta de conformidad y los demás actos de liquidación dictados por la Inspección de los Tributos serán reclamables en vía económico-administrativa, previo el recurso de reposición (...)" precisando a continuación que "no podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas", precisión que es obvia, aunque didáctica, porque las actas de la Inspección de Hacienda son meros actos de trámite que no deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, ni ponen término a la vía de gestión, por lo que no son impugnables; en cambio sí lo son los actos de liquidación, aunque traigan su origen de actas de conformidad.

El apartado 3, de este mismo art. 61, remacha que "en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

Este precepto puede inducir a confusión, si no se comprende correctamente. En la determinación (cuantificación) de las obligaciones tributarias hay que distinguir las siguientes fases cognoscitivas: Primera. Conocimiento de los hechos. Segunda. Calificación de los mismos de acuerdo con las normas jurídicas aplicables al caso, para decidir si se da el elemento objetivo del hecho imponible (sujeción y aplicación espacial y temporal), y el elemento subjetivo del mismo. Tercera. Calificación, apreciación y valoración de los hechos y elementos de hecho que conforman la base imponible. Cuarta. Conocimiento de los hechos que implican la aplicación de reducciones, para hallar la base liquidable, del tipo de gravamen, de las deducciones, desgravaciones, etc., hasta liquidar la obligación tributaria. Quinta. Conocimiento de los hechos y circunstancias de hecho para la tipificación de las infracciones tributarias y la imposición de las correspondientes sanciones (Esta fase es independiente de las anteriores desde la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes).

Pues bien, no son impugnables como tales los hechos, los elementos de hecho y las circunstancias concurrentes, que hayan sido aceptados en un acta de conformidad, salvo que el sujeto pasivo demuestre que incurrió en un error de hecho; por el contrario sí son impugnables los resultados de calificar, valorar, apreciar, y, en general, de aplicar las normas jurídicas a los hechos, elementos de hecho y demás circunstancias, aceptados de conformidad.

En el caso de autos, la liquidación, resultado del acta de conformidad, era en principio impugnable en vía económico-administrativa, si bien debe examinarse si los motivos son o no estimables.

El recurrente ha insistido, tanto en vía administrativa como en la jurisdiccional de instancia y ahora en el recurso de casación para la unificación de doctrina, que el acta de inspección no contiene ni los datos fácticos ni la motivación jurídica imprescindibles para conocer y enjuiciar el incremento de la base imponible en concepto de incremento de patrimonio de carácter lucrativo.

El art. 49 del RGIT, aplicable, tanto a las actas de conformidad, como a las de disconformidad, dispone en su apartado 2 que "en las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. e) En su caso, la regularización que los actuarios estimen procedente de las situaciones tributarias, con expresión, cuando proceda, de las infracciones que aprecien, incluyendo los intereses de demora y las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación, y determinando la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario".

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta de conformidad, que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el art. 124, apartado 1, a), de la LGT, así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

No obstante, ocurre en la realidad que en las actas de conformidad la expresión de los hechos y de los fundamentos jurídicos suele ser muy concisa, y algunas veces tanto que, ciertamente, se incumplen los preceptos referidos.

El RGIT no ignora que las liquidaciones originadas por actas de conformidad pueden ser recurribles ante los TEAs, aunque se haya previamente prestado conformidad a la liquidación, y consciente de que el acta de conformidad será probablemente muy concisa, establece en su art. 48, apartado 3, que: "En particular se solicitará informe a la Inspección: (...) se solicitará, asimismo, informe por los órganos económico-administrativos cuando se interponga directamente reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad", de modo que cuando se ponga de manifiesto al recurrente el expediente administrativo, éste pueda tener conocimiento de los hechos y fundamentos jurídicos precisos para enjuiciar la liquidación y las sanciones impuestas, sin que exista indefensión.

Este trámite es el equivalente al que debe realizarse por la Inspección de los Tributos, cuando dentro del mes siguiente a la firma del acta de conformidad, el sujeto pasivo se vuelve atrás, rechaza la conformidad prestada y discute los hechos y la propuesta de liquidación que también había aceptado, en cuyo caso, debe en ese momento iniciarse la instrucción del correspondiente expediente de disconformidad, en el que es preceptivo que los Inspectores Actuarios emitan el informe ampliatorio, para que así, al igual que en el caso de impugnación directa ante los TEAs que hemos expuesto, no se produzca indefensión del sujeto pasivo.

En el caso de autos, el TEA no pidió el preceptivo informe, ni lo rindió "ex officio" la Inspección de los Tributos cuando tuvo que remitir el expediente del acta de conformidad, por todo lo cual la Sala de instancia debía examinar si los datos que figuran en el acta de conformidad son suficientes o no para que la entidad recurrente tenga conocimiento de los hechos y de los fundamentos de derecho de la liquidación impugnada. Y así lo hizo en este caso la sentencia recurrida. Y la conclusión a la que llegó es que el acta de conformidad y, por tanto, la liquidación de la misma no adolecía de graves defectos en relación a la insuficiente o incompleta exposición de hechos y fundamentos de derecho respecto del incremento de la base declarada que analizó. Por eso, salvo en lo referente al tipo aplicado, declaró conforme a Derecho la resolución del TEAC y del TEAR de ... que confirmaron el Acta de conformidad de 29 de septiembre de 1994.

El recurso no puede, pues, ser estimado en este punto, que es el crucial del recurso interpuesto".

Posteriormente, la sentencia del mismo órgano jurisdiccional de 17 de abril de 2008, recurso de casación número 7233/2002, ha reiterado su posición, señalando en el Fundamento de Derecho tercero (tanto la resolución del TEAR ... como el escrito de alegaciones del Director del Departamento, cuando hacen referencia a esta sentencia del aluden al fundamento de derecho segundo, que expresa los razonamientos y conclusiones del Tribunal de instancia y no la posición del TS, que viene delimitada en el fundamento de derecho tercero):

"La razón de ser de dicho informe está en que el R.G.I.T. no desconoce que las liquidaciones originadas por actas de conformidad pueden ser recurridas ante los TEAs, aunque se haya presentado, inicialmente, conformidad a la liquidación; y consciente de que el acta de conformidad puede ser muy concisa, trata de evitar que exista indefensión por falta de motivación; se trata de lograr que los datos que figuren en el acta de conformidad y en el complementario informe preceptivo que debe rendir la Inspección de los Tributos sean suficientes para que la entidad recurrente tenga conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho de la liquidación impugnada.

La doctrina que sobre la motivación de las actas ha sostenido esta Sala ( sentencia de 10 de mayo de 2000 , entre otras) ha sido la de entender que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinen los aumentos de la base imponible o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad, debiendo rechazarse la tesis de que, precisamente por tratarse de un acta de conformidad, la aceptación prestada por el contribuyente subsana los defectos formales de omisión del detalle obligado en el relato de los aumentos o modificaciones de la base imponible propuestos por los Inspectores actuarios.

Para que exista la debida vinculación respecto de los actos propios del contribuyente, entre ellos la conformidad a los hechos, es necesario, como requisito "sine qua non", de obligado cumplimiento, que el Acta contenga los elementos, circunstancias, datos y antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, para que así el acto cognoscitivo y volitivo en que consiste la conformidad a los hechos consignados en el acta se lleve a cabo con conocimiento de causa.

La conformidad prestada a las actas de la Inspección no excluye el que éstas deban, en todo caso, contener los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso por desconocimiento de los hechos; es innegable que todo contribuyente puede impugnar las liquidaciones, pero para ejercitar tal derecho debe estar en condiciones de identificar y comprender los elementos del hecho imponible, calificados e interpretados jurídicamente en la liquidación.

La conformidad prestada a los hechos consignados en el acta de modo incompleto es imperfecta e inválida.

De acuerdo con la doctrina expuesta la Sala de instancia consideró que la motivación de las actas de conformidad que nos ocupan es notoriamente insuficiente ya que carecen de una concreción mínima en los hechos que determinan el incremento de la base imponible y la existencia por tanto de infracción tributaria y sanción derivada, limitándose las mismas a decir que hay excesos de amortización fiscal en una determinada cuantía y gastos no deducibles en determinado importe, provisiones por depreciación de valores dotadas en exceso, pero sin especificar a qué amortizaciones, a qué gastos, a qué provisiones en concreto afectan tales afirmaciones y sin concretar e identificar datos esenciales, por ejemplo en materia de amortización de edificios: el tipo de edificación, el coeficiente utilizado por la entidad y el que correspondería conforme a tablas. Por ello la falta de motivación es de entidad suficiente como para causar indefensión al sujeto y para impedir comprobar en sede jurisdiccional la corrección de la actuación inspectora, lo que hace imposible comprobar la conformidad a derecho de las partidas positivas y negativas aplicadas por la Inspección en las liquidaciones derivadas de las actas y derivadamente de ello la entidad de las anomalías para la exacción del tributo a efectos de infracción de defraudación y sanción, al limitarse a especificar las cantidades que no se consideran deducibles y el concepto genérico de las mismas. Es por ello que pese a que la falta de informe solo afecta a las actas de conformidad la falta de motivación de las actas de conformidad arrastra a las de disconformidad comprensivas de la sanción pues estas últimas, en cuanto a los hechos de la infracción tributaria, parten de los hechos recogidos en las de conformidad lo que se ha hecho de un modo notoriamente incompleto y sin que el informe ampliatorio y el acuerdo liquidatorio conectado a las actas de disconformidad hagan la más mínima concreción en cuanto a los hechos.

A la vista de lo que se deja expuesto bien se ve que ha sido la falta del informe ampliatorio de la Inspección a que se refiere el art. 48.3.a) del R.G.I.T. , unido a que las actas de conformidad levantadas incumplían los requisitos exigidos -en particular, los elementos, circunstancias, datos y antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan-, lo que ha dado lugar, en realidad, a la estimación del recurso planteado por la sentencia recurrida.

La situación no es, pues, como la presenta la Administración del Estado. No se trata, según hace notar la parte recurrida, de que la sentencia anule unas liquidaciones por defecto de motivación de un informe. Primero, porque dicho informe no existió y, además, porque la falta de motivación afecta a las propias actas de conformidad y se manifiesta en una insuficiente concreción de los hechos en ellas consignados y esa falta de motivación de las actas de conformidad se comunica a las de disconformidad, comprensivas estas últimas de la sanción. Constatadas todas estas infracciones formales, la Sala de instancia consideró que su entidad fue suficiente para causar indefensión al administrado y para impedir comprobar en sede jurisdiccional la corrección de la actuación inspectora, por cuyos motivos estimó el recurso."

En definitiva, la tesis mantenida por el TS, lleva a que la ausencia del informe del artículo 48.3.a) del RGIT de 1986, deba conectarse con la suficiencia o no en la motivación de las actas de conformidad impugnadas, pues cuando se consideran suficientemente motivadas, la ausencia del informe no tendrá carácter invalidante; mientras que en caso contrario y dado que el defecto en la motivación del Acta, junto con la ausencia del informe, producen una clara indefensión al obligado tributario que desconoce las razones por las que la Administración ha dictado la liquidación, debe llevar a la necesidad de contar con el citado informe, para conocer precisamente estos razonamientos o fundamentos de la Administración en que basa su decisión.

CUARTO: La interpretación efectuada por el TS nos lleva a considerar que es el órgano de instancia, que conoce en primer lugar del asunto, el que, a la vista de la consideración que efectúe sobre la motivación del Acta de conformidad y, por tanto, si lesiona o no los derechos del obligado tributario para que, conociendo los razonamientos de la Administración, pueda ejercitar plenamente las acciones que considere oportunas, cuando deberá o no solicitar de la Inspección de los Tributos el referido informe.

Estamos ante una apreciación del TEA de instancia, pues de concluir en la ausencia de razonamiento en el Acta, o en una incorrecta o defectuosa expresión de los motivos que han llevado a la Administración a dictar la liquidación, debe solicitar el informe de la Inspección de los Tributos, tal como señala la doctrina del TS antes expuesta, a fin de no causar indefensión al obligado tributario.

En virtud de lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que pende de resolución interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra la Resolución de 26 de mayo de 2009 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaída en las reclamaciones económico-administrativas números ... y ..., acumuladas, ACUERDA: Estimar en parte el recurso en sentido expuesto en los fundamentos de derecho tercero y cuarto.