Resolución nº 00/2406/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 17 de Febrero de 2011

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (17/02/2011), visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesto por D. ..., en nombre y representación de X, S.A. con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución dictada con fecha de 27 de marzo de 2009, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en los expedientes acumulados con números ... y ..., relativos a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1996, así como el acuerdo sancionador por dicho concepto impositivo y ejercicios. La cuantía del recurso es de 736.441,75 euros, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, Ley 58/2003).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO-. Con fecha 29 de marzo de 2000 la Dependencia de Inspección en ... formalizó a la entidad hoy reclamante acta de disconformidad (A02) nº ... por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1992 a 1996, que se dictó en sustitución de otra extendida con fecha de 11 de enero de 1999.

En el acta incoada se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Las actuaciones inspectoras, de carácter general, se iniciaron el 17 de abril de 1997.

2. La actividad principal del obligado tributario era la de "...", estando dado de alta en el Epígrafe número ... del IAE.

3. Las bases imponibles comprobadas se determinaron bajo el régimen de estimación indirecta, al concurrir las circunstancias previstas en el artículo 50 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), puesto que la Inspección de los Tributos no pudo conocer los datos necesarios para la determinación completa de las bases imponibles, y ello, por haber incumplido el obligado tributario sustancialmente sus obligaciones contables, dado que los registros y documentos contables aportados, contienen omisiones, alteraciones o inexactitudes que ocultan o dificultan gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas.

   De conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 de la LGT, con fecha 29 de marzo de 2000, la Inspección de los Tributos emitió el correspondiente Informe, en el que se especifican las causas determinantes para la aplicación del régimen de estimación indirecta, la situación de su contabilidad, la justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, y los cálculos y estimaciones efectuados

   En concreto, la Inspección de los Tributos examinó unos libros aportados por el obligado tributario denominados "libros bodega"; las compras anuales de alcohol y de refrescos; así como los inventarios de sus existencias finales; obteniendo como consecuencia de este examen los correspondientes consumos anuales de bebidas sin alcohol, de bebidas alcohólicas, de cava y de cerveza.

   Como resultado de ello, la Inspeccción de los Tributos puso de manifiesto que las existencias finales contabilizadas por el sujeto pasivo diferían de las existentes; que los apuntes de los "libros bodega" no coincidían con las compras; que los consumos de alcohol eran disparatados tanto por sus oscilaciones a lo largo de los ejercicios como por el tipo de productos que se consumían; que la correlación entre refrescos y alcohol del año 1994 era desproporcionada y que no se correspondía con los ingresos del ejercicio; y que el volumen de ingresos declarado no se correspondía con los consumos que resultaban de la contabilidad.

4. En cuanto a los medios elegidos para la cuantificación de la base imponible, la Inspección de los Tributos parte de los datos que resultan de la contabilidad del obligado tributario (artículo 50 a) de la LGT).

   Los cálculos que realiza se pueden resumir del siguiente modo:

   - Se estima el volumen total de consumiciones servidas.

   - De la cifra anterior resta las consumiciones gratuitas, que estima en un 33% de las totales (según lo manifestado por el obligado tributario).

   - Considera correctos los ingresos por tickets que resultan de la contabilidad.

   - Se estima el número de consumiciones (no incluidas en los tickets) por bares y pizzería.

   - Multiplica el número de consumiciones por un precio medio ponderado, calculado en función de los precios de venta manifestados por el propio contribuyente, en lugar de aplicar los que resultan de las tablas de precios autorizados (los cuales son superiores).

   - Se aumentan los gastos en concepto de consumo de alcohol en la cantidad que resulta de mantener la misma proporción existente en la contabilidad del contribuyente entre la cuenta de compras de alcohol y los ingresos totales.

5. Las bases imponibles comprobadas son las siguientes:

   INGRESOS Y BASES IMPONIBLES (BI): importes en pesetas

   19921993 1994 19951996

   Total

   Ingresos271.589.522288.551.312343.831.665 393.896.693371.837.992

   Declarados

   Total 309.328.081 328.466.877 394.545.707 417.975.927418.168.561

   ingresos

   Estimados

   Aumento BI37.738.55939.915.565 50.714.042 24.079.23446.330.569

   BI declarada21.525.34632.144.918 24.303.751 32.613.044 35.832.175

   Comprobada 59.263.90572.060.48375.017.793 56.692.27882.162.744

6. La propuesta de liquidación contenida en el acta era, en síntesis, la siguiente:

   CUOTA 69.572.289 PTAS (418.137,88 EUROS)

   INTERESES DE DEMORA 28.199,411 PTAS(169.481,87 EUROS)

   DEUDA TRIBUTARIA97.771.700 PTAS (587.619,75 EUROS)

   SEGUNDO-. Efectuado el correspondiente trámite de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 56 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante, RGIT), el Inspector Regional de ... dictó, con fecha de 7 de septiembre de 2000, la correspondiente liquidación tributaria confirmando la propuesta contenida en el acta. El acuerdo de liquidación definitiva se notificó al obligado tributario con fecha de 11 de septiembre 2000.

   TERCERO-. Disconforme con el acuerdo de liquidación, la entidad interesada interpuso el 18 de septiembre de 2000 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, el reclamante presentó escrito en fecha 27 de marzo de 2001 alegando lo que estimó procedente en defensa de su derecho. Dicha reclamación recibió el nº ...

   CUARTO-.Con fecha de 17 de octubre de 2000, se notificó al obligado tributario el Acuerdo de inicio y propuesta de sanción del expediente sancionador por infracciones tributarias graves, en relación con los hechos regularizados en el Acta de disconformidad a la que se asocia, de acuerdo con la tramitación abreviada prevista en el artículo 34 de la Ley 1/1998, y en el artículo 34 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario.

   Finalmente, el Inspector Regional, con fecha 5 de abril de 2001, dictó el correspondiente acuerdo de imposición de sanción por importe de 49.638.163 ptas (298.331,37 euros), que fue notificado al obligado tributario con fecha de 5 de abril de 2001.

   QUINTO- Disconforme con el acuerdo sancionador, con fecha de 11 de abril de 2001 el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ..., dando lugar al expediente nº ... donde se solicitaba la acumulación de la citada reclamación con la anteriormente planteada en relación a los citados ejercicios.

   Con fecha 8 de agosto de 2001 el Tribunal Regional acumuló el expediente relativo a la cuota e intereses de demora, con el relativo a la sanción.

   SEXTO-. Con fecha de 29 de mayo de 2003 el Tribunal Regional dictó resolución acordando lo siguiente:

   "Estimar las presentes reclamaciones y en su virtud; 1º) anular las liquidaciones practicadas y las sanciones impuestas 2º) ordenar la retroacción de actuaciones al momento en que se cometió el defecto señalado, con el objeto de que sea subsanado".

   En este sentido, en el Fundamento de Derecho CUARTO se señala queno obra en el expediente el pertinente acuerdo del Delegado Especial de la AEAT en ... por el que se autorizase al Inspector Jefe Adjunto para las realizar actuaciones de comprobación e inspección cerca del obligado tributario que finalizaron con la incoación, el 29 de marzo de 2000, de un acta de disconformidad que contenía una propuesta de liquidación tributaria que fue confirmada por el Inspector Jefe, practicando las oportunas liquidaciones. Señalaba el Tribunal Regional que:

   "Procede por lo expuesto acoger la alegación vertida en este punto concreto, debiendo anularse las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por el Inspector-Jefe Adjunto lo que implica anular las liquidaciones practicadas por el Inspector Regional con base en dichas actuaciones. Al tratarse de un defecto o vicio subsanable, este Tribunal estima necesario ordenar la retroacción de las actuaciones para que por parte de los órganos competentes se subsane el defecto advertido, de acuerdo con la doctrina emanada del Tribunal Supremo que en Sentencias de 29/12/98; 07/10/00 y 26/01/02...".

   Por lo demás, el Tribunal Regional indica que resulta innecesario analizar del resto de las alegaciones, habida cuenta de que ha anulado las liquidaciones y las sanciones impuestas.

   La Resolución del TEAR fue notificada al obligado tributario con fecha de 17 de junio de 2003.

   SÉPTIMO-.Con fecha de 3 julio de 2003 el obligado tributario interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central recurso de alzada, frente a la citada Resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional. La entidad interesada solicitaba que el Tribunal Regional de ... dictara una resolución en la que se pronunciara respecto de todas las alegaciones formuladas.

   OCTAVO-. Con fecha de 30 de septiembre de 2005 este Tribunal Central dictó resolución desestimando el recurso de alzada interpuesto, por considerar que la resolución del Tribunal Regional no produce indefensión al contribuyente por ser coherente con el principio de economía procesal y por permitir impugnar los nuevos actos de liquidación que en su caso, se dicten alegando incluso los mismos argumentos aducidos anteriormente.

   La Resolución desestimatoria del recurso de alzada fue notificada al obligado tributario con fecha de 8 de noviembre de 2005

   NOVENO-. Contra la resolución del Tribunal Central el interesado interpuso, con fecha de 5 de enero de 2006, recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional; no obstante, el obligado tributario desistió del recurso habiendo sido aceptado el desestimiento mediante auto de la Audiencia Nacional fechado el 16 de enero de 2009.

   DÉCIMO-. El Inspector Regional de ... dictó, con fecha de 14 de julio de 2006, Orden de carga en Plan de Inspección del obligado tributario; con fecha de 25 de julio de 2006 la Inspección de los Tributos notificó al obligado tributario el inicio de las actuaciones, que dieron lugar a la formalizaron, el día 2 de noviembre de 2006, del acta de disconformidad (modelo A02) con número ... relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1996, con un contenido idéntico a la formalizada con fecha de 29 de marzo de 2000, excepción hecha de los intereses de demora, cuyas liquidaciones fueron dadas de baja.

   Con fecha de 24 de enero de 2007 el Inspector Jefe dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, por el que se confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el acta.

   El acuerdo de liquidación se notificó al obligado tributario con fecha de 22 de febrero de 2007, y es en síntesis el siguiente:

   CUOTA 418.137,87 EUROS

   INTERESES DE DEMORA 318.303,88 EUROS

   DEUDA TRIBUTARIA 736.441,75 EUROS

   UNDÉCIMO-. Con fecha de 2 de noviembre de 2006 se notificó al obligado tributario Acuerdo de inicio y propuesta de sanción del expediente sancionador por infracción tributaria grave, en relación con los hechos regularizados en el Acta de disconformidad a la que se asocia, de acuerdo con la tramitación abreviada prevista en el artículo 210.5 de la LGT.

   Teniendo en cuenta que la comisión de las infracciones tributarias se realizó en fecha anterior a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria (en vigor desde 1 de julio de 2004) y lo dispuesto en la Disposición Transitoria Cuarta del referido cuerpo legal, se compara la normativa sancionadora vigente en la fecha de comisión de las infracciones (básicamente la Ley 230/1963, General Tributaria) con la contenida en la actual LGT, a efectos de aplicar la norma sancionadora que resulte más favorable al interesado. En la propuesta de imposición de sanción se establece que la normativa más favorable es la contenida en la Ley 230/1963, estimándose la comisión de las infracciones reguladas en el artículo 79 de la LGT, en su letra a) "dejar de ingresar". Se propuso incrementar la sanción mínima en 25 puntos porcentuales (en adelante, p.p.) en los ejercicios 1992 y 1993; en 20 p.p. en 1994 y 1996 y en 15 p.p. en 1995, como consecuencia de aplicar el criterio de graduación de las sanciones regulado en el artículo 82.1 d) de la LGT y en el artículo 20 del RD 1930/1998, "Ocultación de datos a la Administración tributaria".

   Asimismo, junto a la propuesta de imposición de sanciónse comunicó al interesado su derecho a presentar alegaciones; con fecha de 20 de noviembre de 2006 el obligado tributario presentó un escrito en el que manifestaba su disconformidad con la sanción propuesta.

   Con fecha de 24 de enero de 2007, el Inspector Jefe dictó el acuerdo de imposición de sanción por el IS de los ejercicios 1992 a 1996. La sanción impuesta ascendió a 298.331,37 euros, y se notificó al obligado tributario el día 22 de febrero de 2007.

   DUODÉCIMO-. Disconforme con el acuerdo de liquidación y de imposición de sanción, la entidad interesadainterpuso con fecha de 20 de marzo de 2007 reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Regional de ... referenciadas con los números ... y ..., respectivamente.

   DÉCIMOTERCERO-. Con fecha de 27 de marzo de 2009 el Tribunal Regional resolvió de manera acumulada las reclamaciones interpuestas acordando:

   "ESTIMAR EN PARTE en los términos expuestos en la presente resolución en el sentido de: 1) Confirmar el acuerdo de liquidación. 2) Anular el acuerdo sancionador. 3) Se proceda a dictar un nuevo acuerdo sancionador en los términos expuestos en la presente resolución".

   En el Fundamento de Derecho DÉCIMO de la Resolución el TEAR considera que en todos los ejercicios (de 1992 a 1996) procede graduar la sanción con un incremento del 10% por aplicación del criterio de ocultación previsto en el artículo 82 de la LGT, en lugar del porcentaje del 25% inicialmente aplicado por la Inspección de los Tributos, ya que no había entrado en vigor el Real Decreto 1930/1998.

   La Resolución del Tribunal Regional se notificó al obligado tributario con fecha de 6 de abril de 2009.

   DÉCIMOCUARTO-. Disconforme con la citada Resolución, con fecha de6 de mayo de 2009, el obligado tributario interpuso el presente recurso de alzada ante este Tribunal Central, referenciado con el número RG 2406/09, reiterando lo alegando en primera instancia, y que se resume como sigue:

   - Que ha caducado el procedimiento inspector, por el transcurso del plazo de seis meses previsto en el artículo 150.5 de la Ley 58/2003.

   - Que igualmente ha caducado el procedimiento, por haberse superado el plazo de tres meses para completar actuaciones previsto en el artículo 60.4 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante, el RGIT).

   - Que el acuerdo del Inspector jefe, dictado el día de 25 de febrero de 1999, por el que se ordenaba completar actuaciones no está suficientemente motivado.

   - Que la Inspección de los Tributos ha incumplido el plazo de un mes establecido para la ejecución en el artículo 66 del RD 520/2005.

   - Que ha prescrito el derecho de la Administración tributaria a imponer sanciones.

   - Que se ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 49.2.j) del RGIT.

   - Que no procede aplicar el régimen de estimación indirecta.

   - Que no concurre el elemento subjetivo de la infracción tributaria.

   - Que no proceden los intereses de demoraliquidados por la Inspección de los Tributos.

   Por todo ello, solicita que se anule el acuerdo de liquidación y de sanción impugnados.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO-.Concurren en el presente recurso, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se han de resolver cuestiones de índole formal y sustancial, a saber:

   A/Las cuestiones formales o procedimentales consisten en determinar:

   - Si ha prescrito el derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria correspondiente al IS de los ejercicios 1992 a 1996, así como a imponer sanciones por el mismo concepto impositivo y ejercicios.

   - Si ha caducado el procedimiento inspector, por haberse incumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

   - Si el acuerdo del Inspector Jefe de 25 de febrero de 1999 para que se realizasen actuaciones complementarias (artículo 60.4 del RGIT) está suficientemente motivado.

   - Si se ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 49.2 letra j) del RGIT.

   B/Las cuestiones sustanciales son las siguientes:

   - Si procede aplicar el régimen de estimación indirecta en la determinación de las bases imponibles.

   - Si son correctos los intereses de demora liquidados por la Inspección de los Tributos

   - Y finalmente, respecto al acuerdo sancionador, si concurre el elemento subjetivo de la infracción tributaria.

   SEGUNDO-.La resolución de las cuestiones formales invocadas por la parte actora requiere que nos pronunciemos, en primer lugar, sobre las normas procedimientales que resultan aplicables a las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Inspección de los Tributos.

   Pues bien, las presentes actuaciones inspectoras se iniciaron con fecha de 10 de abril de 1997, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente (en adelante, Ley 1/1998), por lo que se regían por las normas vigentes en dicha fecha, esto es, Ley 230/1963, General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, así como el RGIT en su redacción entonces vigente. De acuerdo con estas normas los procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 no tenían señalado un plazo para su terminación, lo que ya ha sido señalado por este Tribunal en anteriores Resoluciones, entre otras, la Resolución de 29 de marzo de 2007 (RG ...) y de 13 de julio de 2006 (RG 4533/04); en el Fundamento de Derecho SEGUNDO de este última Resolución se señalaba lo siguiente:

   "En relación a la primera cuestión, referente al plazo de duración de las actuaciones inspectoras, como es sabido, hasta la promulgación de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías del Contribuyente, el procedimiento inspector no estaba sometido a plazos concretos. En el artículo 29 de la ley citada se establece que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadasacabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, pero se afirma a continuación que podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias. ; Debe recordarse a este respecto que el artículo 31 del Real Decreto 939/1986 , de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento de la Inspección de los tributos, establecía que, iniciadas las actuaciones, deberían seguir hasta su terminación y que se desarrollarían durante los días que fuesen precisos.; Que, en el presente caso la actuación inspectora se inicio el 7 de octubre de 1997, notificándose al interesado el acuerdo de liquidación dictado por el inspector jefe con fecha 23 de marzo de 2000, argumentando el interesado en sus alegaciones que debería operar el limite máximo de 12 meses previsto en la Ley 1/1998 ya que la citada Ley ya estaba en vigor en la fecha en que se practica la liquidación; debiendo desestimarse la cuestión planteada, toda vez que la norma de derecho transitorio que regula la materia es la disposición transitoria única.1 de la citada Ley 1/1998, establece que "Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión". Por consiguiente iniciadas las actuaciones de comprobación con fecha 7 de octubre de 1997, esto es antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 de 26 de febrero, esta no resulta de aplicación al presente supuesto, que se regirá según lo dispuesto en la misma por la normativa anterior hasta su conclusión. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de abril de 2006, en recurso de casación en interés de la ley.

   Debe por tanto desestimarse la alegación planteada y considerar no aplicable al caso el plazo de duración de actuaciones establecido en el articulo 29 de la Ley 1/98, así como interrumpida la prescripción del ejercicio 1992 como consecuencia del inicio de las actuaciones realizadas, el 7 de octubre de 1997. En consecuencia, a la vista de lo anterior, ha de concluirse rechazando la alegación planteada, y confirmarse la resolución recurrida".

   TERCERO-.La principal limitación temporal impuesta a la actuación inspectora era por tanto, la que derivaba de la institución de la prescripción. A tal efecto, el artículo 64 de la Ley 230/1963 en su redacción dada por la Ley 25/1995 fijaba en cinco años el plazo de prescripción; mientras que la Ley 1/1998 dio nueva redacción al artículo 64 de la LGT fijando a partir del 1 de enero de 1999 el plazo de prescripción en cuatro años (Disposición Final 7º apartado 2 de la Ley 1/1998).

   Las dudas acerca del alcance retroactivo de este nuevo plazo de prescripción de 4 años establecido por la Ley 1/1998 (en vigor desde el 1 de enero de 1999) fueron resueltas por la Disposición Final 4ª del RD 136/2000, que señalaba que este plazo de cuatro años "se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". El Tribunal Supremo en la Sentencia de 25 de septiembre de 2001, dictada en un recurso de casación en interés de la Ley, interpretó esta Disposición en el sentido de matizar esta retroactividad, y para ello tomaba como punto de inflexión, la fecha en la que se cerraba el período de inactividad de la Administración, distinguiendo, en síntesis, dos momentos:

   - Si en el momento en el que se cierra el período temporal durante el cual ha estado inactiva la Administración era posterior a 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable será de cuatro años, aunque el dies a quo sea anterior a la citada fecha.

   - Pero si el mencionado período de inactividad había concluido con anterioridad al 1 de enero de 1999, el plazo de prescripción será de cinco años.

   Aplicando lo expuesto al caso que nos ocupa, el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el IS de 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996 tiene como dies a quo, conforme al artículo 65 de la Ley 230/1963, General Tributaria, el 26 de julio de 1993, de 1994, de 1995, de 1996 y de 1997, respectivamente; mientras que el período temporal de inactividad de la Administración concluyó en la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, el 10 de abril de 1997, esto es, antes del día 1 de enero de 1999. De ello deriva que el plazo prescriptivo aplicable al derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria del IS de 1992 a 1996 sea de 5 años (el vigente con anterioridad a la Ley 1/1998), y que el régimen imperante sea el existente antes de la citada Ley.

   A la vista de lo dicho hasta ahora, las actuaciones inspectoras se regíanpor las normas contenidas en la Ley 230/1963 y en el RGIT en su redacción entonces vigente; no tenían un plazo máximo de duración; el plazo de prescripción era de 5 años; y la única limitación temporal a la inactividad de la Inspección de los Tributos se contenía en el apartado 4 del artículo 31 del RGIT que establecía:

   "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

   Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones".

   En el presente no consta, ni el interesado alega, que se hayan producido interrupciones "injustificadas" de las actuaciones inspectoras.

   De esta forma, se habría de concluir que el plazo de prescripción de 5 años se vio sucesivamente interrumpido por todas las actuaciones de la Administración tributaria realizadas en el curso del procedimiento de comprobación e investigación seguido por la Inspección de los Tributos dirigidas a determinar la deuda tributaria del IS correspondiente a los ejercicios 1992 a 1996 (artículo 66 a) de la LGT); así como por todas las actuaciones producidas en vía de revisión como consecuencia de las reclamaciones y recursos interpuestos por la entidad interesada (artículo 66 b) de la LGT).

   CUARTO-. El TEAR de ... en su Resolución de 29 de mayo de 2003 estimó parcialmente las reclamaciones interpuestas por el interesado, anulando los acuerdos impugnados y ordenado la retroacción de las actuaciones pues consideraba queestas se habían desarrollado por "un Inspector-Jefe Adjunto no autorizado, actuaciones que culminan en la extensión por parte de dicho Inspector-Jefe Adjunto de actas de disconformidad (29/03/00) que contenían unas propuestas de regularización de la situación tributaria de la reclamante, que fueron confirmadas por el Inspector-Jefe, practicando las oportunas liquidaciones. Procede por lo expuesto acoger la alegación vertida en este punto concreto, debiendo anularse las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por el Inspector- Jefe Adjunto lo que implica anular las liquidaciones practicadas por el Inspector Regional con base en dichas actuaciones. Al tratarse de un defecto o vicio subsanable, este Tribunal estima necesario ordenar la retroacción de las actuaciones para que por parte de los órganos competentes se subsane el defecto advertido, de acuerdo con la doctrina emanada del Tribunal Supremo que en Sentencias de 29/12/98; 07/10/00 y 26/01/02 ....".

   Al tratarse de una retroacción, estas actuaciones desarrolladas por la Inspección de los Tributos a partir del 25 de julio de 2006 y por orden del Tribunal Regional, no se rigen, como pretende el interesado, por la actual normativa contenida en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sino que continúan rigiéndose por la normativa vigente en la fecha de su inicio (en abril de 1997), esto es, por la Ley 230/1963 General Tributaria, en la redacción dada a la misma por la Ley 25/1995. Este Tribunal ya ha señalado en anteriores Resoluciones, entre otras, la Resolución de 25 de julio de 2007 (RG ...) y de 17 de abril de 2008 (RG ...), que para determinar si a las actuaciones derivadas de una orden de retroacción les resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 150.5 de la actual LGT (en cuanto al plazo máximo de duración de las "nuevas" actuaciones), se habrá de estar a la fecha de inicio originaria del procedimiento inspector; y en el presente, las actuaciones se iniciaron el día 10 de abril de 1997 por lo que, reiteramos, no les resultan aplicables tales normas, sino las contenidas en la anterior LGT (la Ley 230/1963).

   De esta forma, las actuaciones inspectoras se desarrollaron en dos momentos distintos, a saber:

   - Desde el 10 de abril de 1997 (notificación de la comunicación de inicio) hasta el día 7 de septiembre de 2000 (fecha en la que se dictaron los Acuerdos de liquidación).

   -Y desde 25 de julio de 2006 (fecha en la que se comunica al obligado tributario la reanudación de las mismas) hasta 24 de enero de 2007 (fecha en la que se dictan los nuevos Acuerdos de liquidación).

   Estas actuaciones inspectoras son únicas; existe un único procedimiento que se rige por las normas vigentes en la fecha en la que se inició originariamente (el 10 de abril de 1997), y ello a pesar de haberse desarrollado en dos momentos distintos.

   Al hilo de lo expuesto, el interesado manifiesta que ha de entenderseprescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda del IS por todos los períodos comprobados, por haberse incumplido el plazo establecido en el artículo 66.2 del RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. Este precepto reglamentario, bajo la rúbrica "Ejecución de las resoluciones administrativas", dispone:

   "Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias.

   La interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión.

2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución.

   Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

   En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo.

3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.

   En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados.

   Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá, en su caso, a la compensación prevista en el artículo 73.1 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora.

5. Cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado y, en su caso, a devolver las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora."

   La entidad reclamante considera que la Inspección de los Tributos inició las "nuevas" actuaciones de comprobación el día 25 de julio de 2006, una vez transcurrido el plazo de unmesseñalado en el artículo 66.2 del RD 520/2005, de lo que se deriva, según manifiesta, que haya caducado el procedimiento.

   La Resolución del Tribunal Regional se notificó a los órganos de la Inspección de los Tributos con fecha de 6 de junio de 2006, y con fecha de 25 de julio de 2006 se notificó al obligado tributario el inicio de las actuaciones inspectores correspondientes. Este Tribunal ha señalado en reiteradas ocasiones, entre otras, en la Resolución de 14 de septiembre de 2006 (RG 1354/04), que el plazo del mes para ejecutar, a que se refiere el citado precepto, resulta aplicable en aquellos casos en los que el único acto de ejecución a realizar sea dictar una nueva liquidación tributaria, pero no en aquellos casos en los que el Tribunal Económico-Administrativo ordene retrotraer las actuaciones, a fin deque se realicen los trámites procedimentales pertinentes (dándose al contribuyente la posibilidad de presentar las pruebas y alegaciones que estime oportunas). Asimismo, también ha declarado este Tribunal, entre otras, en la Resolución de 31 de enero de 2008 (RG 4031/04), que aunque una Resolución de un Tribunal Económico Administrativo no se ejecute en el citado plazo de un mes, no se producirá la caducidad, puesto que la única consecuencia que se deriva del incumplimiento del plazo, es la relativa al cómputo de los intereses de demora (artículo 26.5 de la actual LGT). Es decir, la ejecución de las resoluciones económico-administrativas fuera del tiempo establecido para ello, constituye una mera irregularidad no invalidante (a sensu contrario, artículo 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en adelante, Ley 30/1992).

   Por ello, la Inspección de los Tributos en ejecución de la Resolución mencionada procedió a realizar las actuaciones que resultaron necesarias, conservándose todos aquellos actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido (artículo 66.3 del RD 520/2005).

   QUINTO-.La última cuestión formal es la que atañe a la prescripción del derecho de la Administración tributaria a sancionar que, según el interesado, se ha producido.

   Se acaban de analizar las dudas acerca del alcance retroactivo del nuevo plazo de prescripción de 4 años establecido por la Ley 1/1998, las cuales fueron resueltas por la Disposición Final 4ª del RD 136/2000, interpretada por el Tribunal Supremo en la Sentencia fechada el 25 de septiembre de 2001, en un recurso de casación en interés de la Ley, en donde matizó esa retroactividad en los términos expuestos en el Fundamento Jurídico TERCERO.

   Sin embargo, la anterior matización jurisprudencial, según la Audiencia Nacional (entre otras, en Sentencias de 25 de marzo de 2002 y de 7 de mayo de 2008), deja al margen al ámbito sancionador tributario. Desde una perspectiva de constitucionalidad, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, deducida a sensu contrario del artículo 9.3 de la Constitución, obliga a considerar que el plazo prescriptivo será siempre de cuatro años con independencia de cuándo se hayan producido los hechos imponibles. Es decir, y de conformidad con el artículo 4.3 de la citada Ley 1/1998, que establece que "Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado", el Tribunal Constitucional, en ladoctrina expresada en la Sentencia 99/2000, de 10 de abril, viene a confirmar esta conclusión.

   Del mismo modo, el Tribunal Supremo ha considerado de aplicación el plazo de prescripción de cuatro años; así en la Sentencia de 25 de junio de 2007, recaída en el recurso de casación nº 3783/2006, tras recoger en su Fundamento Jurídico Quinto la anterior doctrina derivada de su Sentencia de 25 de septiembre de 2001, declaraba lo siguiente:

   "Ahora bien, esta doctrina sólo resulta aplicable a la liquidación tributaria pero no a la infracción, ya que en esta materia deben aplicarse los principios propios del derecho sancionador, como declaró esta Sala, en la Sentencia de 20 de Febrero de 2007 (RJ 2007, 720) 6422/2001 ), en la que se dijo:

   "Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la Ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992 , según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

   Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992 , según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorecen al presunto infractor.

   A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

   La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

   La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

   Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

   Por el contrario, si sólo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

   Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo. Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001; de 1 de marzo y 63/2005, de 14 de marzo, mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

   También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993 (RJ 1993, 2135), 12 de febrero de 2002, 19 de noviembre de 2003 y 31 de marzo de 2004 (RJ 2004, 3122)

   Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991 (RJ 1991, 328) de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

   Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4, 3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

   Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

   Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999 , porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo ".

   Esta doctrina está absolutamente consolidada y ejemplo de ello son las Sentencias de 10 de mayo (RJ 2007, 5831, 21 de junio (RJ 2007, 5545) y 5 de noviembre de 2007 y 28 de abril (dos) (RJ 2008, 4969;RJ 2008, 4975) y 27 de junio de 2008 (RJ 2008, 6701).

   Pues bien, teniendo en cuenta que el ejercicio fiscal al que ha quedado reducido el presente recurso es el de 1989 y que según se reconoce en el Acta de Inspección y en la resolución del TEAC las actuaciones inspectoras comenzaron en 30 de mayo de 1995, debemos declarar prescrita la sanción impuesta y en consecuencia proceder a su anulación."

   De acuerdo con lo anterior, se ha de distinguir entre el derecho de la Administración a liquidar o determinar la deuda tributaria correspondiente al IS de 1989, y el derecho de la Administración a imponer sanciones por dicho concepto y ejercicio."

   Este Tribunal se ha hecho eco de esta jurisprudencia, entre otras, en la Resolución de 1 de junio de 2010 (RG ...) donde se señalaba que el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones era de cuatro años, incluso en expedientes iniciados antes del 1 de enero de 1999.

   En lo tocante a la prescripción del derecho a sancionar, de lo expuesto hasta ahora y de los antecedentes obrantes en el expediente, resulta lo siguiente:

   - Que el plazo de prescripción se inició (dies a quo) el día siguiente a la finalización del plazo de declaración del IS de 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996.

   - Que como dies ad quem del cómputo prescriptivo, habrá que estar al día en el que se produjo el transcurso del plazo de 4 años establecido para la prescripción de las acciones dirigidas a imponer sanciones tributarias.

   -Y que dicho plazo se vio sucesivamente interrumpido por las causas contempladas en las letras a) y b) del artículo 66.1 de la Ley 230/1963.

   En este sentido, es necesario recalcar que el plazo para el ejercicio de la potestad sancionadora se interrumpió por las actuaciones de comprobación, tal y como ha mantenido este Tribunal para procedimientos sancionadores iniciados antes del 1 de enero de 2001 (resoluciones, entre otras, de29 de junio de 2006 (RG 3001/03) y de 17 de julio de 2006 (RG ...), y como así recoge expresamente la ley para los procedimientos iniciados con posterioridad, en el artículo 66.1 a) de la Ley 230/1963 en la redacción dada al mismo por la Ley 14/2000, y en el artículo 189.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

   En consecuencia, hay que concluir que sí se había interrumpido la prescripción de la acción para sancionar, por lo que tampoco caben estimar las pretensiones de la reclamante en este punto.

   SEXTO-.Por lo que respecta al acuerdo del Inspector Jefe a que se refiere el artículo 60.4 del RGIT por el que se ordenaba completar las actuaciones, el interesado entiende que no está suficientemente motivado ya que no concreta las actuaciones complementarias a desarrollar; ahora bien, el citado precepto reglamentario dispone:

   "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

   Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente".

   Resulta claro que la norma no exige, al menos, de manera expresa, la necesidad de motivar el acuerdo del Inspector jefe por el que se ordene completar el expediente. Evidentemente dicho acuerdo deberá observar unas mínimas garantías formales a fin de evitar que el contribuyente se vea inmerso en indefensión; de suerte, que habrá de contener la razón que justifica que se dicte el acuerdo. En el acuerdo de 25 de febrero de 1999 sí se cumplieron estas formalidades; ni la LGT ni el RGITni ninguna otra norma obligan al Inspector Jefe a concretar, en los términos exigidos por el interesado, las específicas actuaciones complementarias a desarrollar por el actuario en el citado plazo reglamentario de tres meses; lo cual por otra parte, es lógico, ya que en ocasiones resulta imposible saber a priori las concretas actuaciones que se habrán de realizar, pues estas vendrán dadas por el devenir del procedimiento

   Caso distinto sería, como señala el Tribunal Regional, aquél en el que el acuerdo de completar el expediente se realizara en el marco de unas actas suscritas en conformidad, supuesto contemplado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 1999 a la que se refiere el Tribunal Regional; estas documentan una serie de hechos que vinculan al obligado tributario en los términos del artículo 62.2 párrafo 2º del RGIT, en el sentido de que los hechos aceptados en la misma sólo podrán ser rectificados por él alegandoy probando que incurrió en error de hecho mientras que no vincula a la Administración. Ello obligaría a la Administración tributaria a explicitar las razones concretas por las que puede dejar sin efecto la propuesta de liquidación contenida en el acta incoada por ella; de suerte, que el acuerdo de ampliación deberá explicar suscintamente qué actuaciones se consideran necesarias para que la labor inspectora pueda calificarse como "completa" y el por qué las actuaciones practicadas hasta ese momento resultan insuficientes. Esta motivación, si se quiere cualificada, sería en estos casos, un elemento necesario de la actuación administrativa (artículo 54.1 c) de la Ley 30/1992), ya que permitiría conciliar la diferencia de trato existente entre la Administración y el obligado tributario en lo relativo a su respectiva vinculación con el contenido de un acta de conformidad, además de garantizar la ausencia de arbitrariedad en la actuación de la Administración tributaria.

   SÉPTIMO-.Por lo último, y desde el punto de vista formal, el interesado sostiene que la Inspección de los Tributos ha incumplido lo dispuesto en el artículo 49.2 j) del RGIT respecto al procedimiento sancionador asociado al acta de disconformidad extendida el 29 de marzo de 2000. No obstante esta pretensión no puede prosperarpuesto que la citada sanción fue anuladapor la Inspección de los Tributos como consecuencia de la anulación del acta y liquidación, en ejecución de la Resolución del TEAR de ... dictada confecha de 29 de mayo de 2003.

   De forma que, iniciado el procedimiento sancionador del que deriva la nueva sanción impuesta una vez vigente la Ley 58/2003, debe rechazarse la pretensión de la interesada, en cuanto su iniciación cumplió con lo previsto en el art. 209.2 de la citada Ley 58/2003.

   En definitiva, se han de desestimar todos los argumentos formales alegados por la interesada, puesto que:

   - El procedimiento inspector se inició el día 10 de abril de 1997, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998; lo que significa que no estaba sujeto a ningún plazo máximo de duración. Dicho procedimiento finalizó con el acuerdo de liquidación dictado y notificado al obligado tributario con fecha de 22 de febrero de 2007.

   - La única limitación temporal a la que se sometía la actuación de la Inspección de los Tributos era la relativa al plazo de prescripción de cinco años aplicable al derecho de la Administración tributaria para liquidar.

   -Y dicho plazo de prescripción se vio sucesivamente interrumpido por las causas de las letras a) y b) del artículo 66.1 de la Ley 230/1963; en este sentido, no se han producido en el procedimiento inspector interrupciones injustificadas por un período superior a 6 meses (artículo 31 apartados 3 y 4 del RGIT).

   OCTAVO-.Centrándonos en el fondo de la regularización tributaria, la entidad interesada está en desacuerdo con el régimen de estimación indirecta aplicado por la Inspección de los Tributos, tanto en lo tocante a su conveniencia, como en cuanto a los medios y los cálculos realizados.

   La parte actora alega la improcedente aplicación del régimen de estimación indirecta por no concurrir los presupuestos del artículo 50 de la LGT, y en especial, por no existir anomalías contables de gravedad, ya que la Inspección de los Tributos ha determinado la renta regularizada a partir de los datos obrantes en su contabilidad.

   La adecuada aplicación del régimen de estimación indirecta por la Inspección de los Tributos exige partir del articulo 47 de la LGT que establece tres regímenes para la determinación de la base imponible: "a) Estimación directa. b) Estimación objetiva singular. c) Estimación indirecta". La "estimación indirecta" es un método subsidiario, en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla directamente.

   De conformidad con el artículo 50 de la LGT: "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta ..."

   La nota de subsidiariedad del régimen de estimación indirecta se traduce en que sólo puede ser utilizado en determinados supuestos en los que concurran alguna de las circunstancias enunciadas, aunque lo normal es que se produzca la conjunción de varias de ellas, a saber, la falta de presentación de las declaraciones o presentación de las mismas de tal manera que no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles, o la resistencia o negativa a la acción de la Inspección y el incumplimiento sustancial de los deberes contables.

   El artículo 64 del RGIT bajo la rúbrica "Estimación indirecta de bases" dispone lo siguiente.

   "1. El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas:

   1. Que el sujeto pasivo o retenedor no haya presentado sus declaraciones o las presentadas no permitan a la Administración la estimación directa u objetiva de las bases o rendimientos.

   2. Que el sujeto pasivo o retenedor ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora.

   3. Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables.

2. En particular, se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables:

   1. Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales.

      Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección de los Tributos.

   2. Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

   3. Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas.

   4. Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

   5. Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado segundo del artículo 118 de la Ley General Tributaria, que la contabilidad es incorrecta.

      ..."

      Con referencia al incumplimiento sustancial de las obligaciones contables (artículo 64.2 del RGIT), la doctrina jurisprudencial (SSTS de 16 de julio de 1988, 13 de marzo de 1989, 9 de enero de 1992 y 5 de mayo de 1993, entre otras) ha venido entendiendo como tales, tanto la ausencia de llevanza de los libros obligatorios exigidos por el Código de Comercio, o su llevanza parcial, como la no aportación de las facturas, o su aportación también parcial, que no permitan la comprobación o contraste con lo reflejado en los libros.

      Pues bien, la actividad del sujeto pasivo es la relativa a "salas de baile ydiscotecas". A fin de comprobar las bases imponibles declaradas por la entidad la Inspección de los Tributos procedió analizar su contabilidad; en particular, la cuenta de compras de alcohol (cerveza cava, otras bebidas alcohólicas); la de compras de refrescos; los inventarios de existencias; las existencias finales contabilizadas; los libros bodega, que, en síntesis, son libros en los que la empresa anota las peticiones de bebidas alcohólicas que realiza el bodeguero, en función de las necesidades de reposición, viniendo a configurarse como un "sistema interno de control de las necesidades de productos" (diligencia de 10 de diciembre de 1999).

      Un primer examen de la Inspección de los Tributos puso de manifiesto que las existencias finales que figuraban contabilizadas no reflejaban el valor real de las mercancías adquiridas y no consumidas en los respectivos períodos. El obligado tributario basóestas discrepancias en errores del departamento de administración de la empresa, que no incluía en los inventarios de la empresa importantes compras, sí contabilizadas, de bebidas alcohólicas realizadas a final de un año, pero cuya entrega se producía en el año siguiente; de este modo, a pesar de ser de su propiedad y haber contabilizado la correspondiente compra no se encontraban físicamente en sus almacenes y no se inventariaban como existencias finales. La Inspección de los Tributos requirió al obligado tributario para que aportara las facturas correspondientes a estas compras; no obstante, tan sólo aportó 4 facturas. De forma tal, que los "errores" en la contabilización de existencias finales de bebidas alcohólicas son porcentualmente importantes (en algunos ejercicios llegan a representar un 60% del total de las compras); a título de ejemplo, existe una factura con fecha de 30 de diciembre de 1994 que representa la compra de 3000 botellas de whisky Passport (fecha de pedido 22 de diciembre de 1994), y no obstante, las existencias finales de esta bebida, según inventario a 31/12/94, asciende a 432 botellas. Resulta evidente que resulta imposible que se consuman 2.568 botellas en este corto período de tiempo.

      Asimismo, la Inspección de los Tributos puso de manifiesto que no existían existencias finales de refrescos, zumos, batidos de chocolate, ni de agua o de cervezas. La razón que, según el obligado tributario, justificaba esta ausencia de contabilización de existencias finales, era la alta rotación de este tipo de mercaderías con la consiguiente dificultad en su gestión o seguimiento.

      Finalmente, tras el examen de los libros de bodega aportados por el interesado, la Inspección de los Tributos concluye que existen discrepancias de imposible explicación en los libros bodega aportados por el contribuyente, a saber:

      - Existen algunos apuntes de bebidas referidos al contribuyente, pero otros referidos a otras salas de fiesta (...) que eran gestionadas por terceras empresas relacionadas con el contribuyente al tener socios comunes.

      - Existen anotaciones que contienen la referencia "traspaso" o "cambio" seguidas del nombre comercial de otras salas de fiesta; "traspaso" de mercancía que resulta imposible de realizar de acuerdo con las mercancías contabilizadas por el obligado tributario o de las facturas aportadas (ya que se supone que el obligado tributario traspasaba a otras discotecas botellas que no tenía en existencias según las facturas existentes). Asimismo, en la anotación relativa al género que se solicitaba para una empresa se dejaba constancia del nombre de otra discoteca. El compareciente manifestó que ello era normal y que en la práctica ante la imposibilidad de un proveedor de suministrar el género, se recurría a otra discoteca del mismo grupo, y que cuando aquella recibía el género procedía a su devolución, de ahí que no se produjera ningún reflejo contable de estas operaciones internas.

      - Existen anotaciones en las que se observa una falta de correlación temporal entre las fechas de peticiones de las bebidas y las fechas de lasfacturas; considerando que las facturas se emiten en el momento del suministro o mensualmente (en función de las peticiones realizadas en cada mes); este desfase pone de manifiesto que en ocasiones existen peticiones mensuales de botellas de alcohol (por ejemplo, en marzo, abril, mayo, julio y agosto), que se supone que se reciben, y que no obstante, no se emite la factura hasta el mes de noviembre.

      Es decir, que el bodeguero realizaba peticiones que se apuntaban en los libros de bodega y que en muchos casos no estaban amparadas por facturas; además se apuntaban traspasos de géneros entre el obligado tributario y otras discotecas con las que se relacionaba (sin que la mercancia traspasada hubiese sido adquirida por el obligado tributario).

      La Inspección de los Tributos deduce que o bién estos "libros" "no sirven para nada en el funcionamiento interno de la empresa", o bien tan sólo sirven -como manifestaba el compareciente- para que el bodeguero comunicara a la empresa sus necesidades de mercancía con el fin de que se procediera a su adquisición, lo que a su vez, pone de relieve que dichas peticiones de género no estaban amparadas con facturas de compra.

      Es evidente pues, de acuerdo con la documentación obrante en el expediente y con lo señalado anteriormente, que la contabilidad del obligado tributario no recogía fielmente los resultados de su actividad, o la imagen fiel de su empresa en su totalidad, puesto que si falla algún elemento de la ecuación fundamental (compras menos consumos es igual a existencias finales) significa que las partidas que integran la cuenta de explotación no son correctas o han sido manipuladas. De esta forma, la información que reflejan sus estados financieros y los libros que le sirven de soporte, queda automáticamente descalificada en orden a reflejar estarealidad o imagen fiel de la empresa. Estas anomalías no han permitido a la Inspección de los Tributos aplicar el método de estimación directa, y es por ello, por lo que confirmamos la procedencia del régimen de estimación indirecta.

      Al hilo de lo expuesto, este Tribunal comparte la apreciación realizada por el interesado, quién en el recurso interpuesto manifiesta que la aplicación del método de estimación indirecta exige la concurrencia simultánea de dos requisitos (irregularidades en el comportamiento del sujeto pasivo, artículo 50 de la LGT y la imposibilidad para la Administración de conocer los datos reales del sujeto pasivo); en efecto, y en palabras de la Audiencia Nacional, Sentencia de 10 de marzo de 2005, ".... debe tenerse en cuenta que conforme al art. 50 de la LGT la aplicación del régimen de estimación indirecta exige dos requisitos, de un lado el comportamiento legalmente incorrecto del sujeto pasivo no presentando sus declaraciones tributarias o incumpliendo sustancialmente sus obligaciones contables, y de otro que como consecuencia de ese incumplimiento no pueda la Administración proceder a la estimación de las bases por el sistema directo. Y en el presente supuesto resulta patente la ausencia del segundo de los requisitos enunciados ya que pese a las omisiones y anomalías constatadas por parte de la recurrente respecto de sus obligaciones tributarias, no obstante la Inspección pudo practicar la estimación de la base imponible por el régimen de estimación directa sin que por lo tanto se viera obligada a acudir al sistema indirecto que se contempla en la ley con carácter subsidiario".

      En el presente, la aplicación del régimen de estimación directa hubiera implicado analizar todas las facturas de compra y de venta, y su puesta en relación con los inventarios físicos de la empresa a 31 de diciembre de cadaaño, para todos y cada uno de los artículos comercializados por el sujeto pasivo. Sin embargo, la Inspección de los Tributos no pudo llevar a cabo dicha comprobación porque el obligado tributario no aportó la totalidad de las facturas/tickets correspondientes a los artículos que comercializaba. Esta circunstancia unida a las anomalías contables anteriormente descritas obligaron a la Inspección de los Tributos a acudir al régimen de estimación indirecta.

      NOVENO-. La parte actora también se opone a los medios empleados y a los cálculos efectuados, pues considera que la Inspección de los Tributos se ha basado en sus propios datos y que se ha efectuado un "cálculo apriorístico", basado, como señala en la página 51 de su recurso de alzada, en que un ticket da derecho tan sólonormalmente a una consumición.

      Ahora bien, a juicio de este Tribunal, la Inspección de los Tributos ha determinado el importe de los ingresos por ventas y de gastos por compras aplicando, no un cálculo "apriorístico", sino uno de los medios previstos por el legislador y en concreto, el descrito en el artículo 50.2 letra a) de la LGT, que dispone:

      "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:

   1. Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

   2. Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

   3. Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes".

      Este precepto no establece un orden o una prioridad en la aplicación de los métodos anteriores; evidentemente, la Inspección de los Tributos elige, de manera razonada y razonable, el método que resulte más adecuado en función de las circunstancias concurrentes en cada caso.

      Este Tribunal Central no tiene nada que objetar a la Inspección de los Tributos, por cuanto que se han cumplido todos los requisitos a los que la normativa reguladora del régimen de estimación indirecta sujeta su aplicación; y en particular, la justificación y la motivación, en el correspondiente informe, de manera racional y suficiente, del método seguido y de los cálculos efectuados para proceder a incrementar la base imponible declarada por el contribuyente. En concreto, la Inspección de los Tributos ha considerado lo siguiente:

      - Ha calculado el volumen de consumiciones totales servidas a partir del consumo de refrescos y otras bebidas no alcohólicas, y cervezas y cavas de marca (sin considerar consumiciones de alcohol servidas separadamente).

      - No ha computado consumo alguno por "chupitos".

      - Ha aceptado que un 33% de las bebidas que se sirven en la empresa son gratuitas, de acuerdo con lo manifestado por el contribuyente.

      - Ha aceptado los ingresos por tickets declarados.

      - Ha estimado que un ticket da derecho al consumo de dos bebidas; en este sentido, los folletos presentados por el contribuyente a la Inspección de los Tributos mostraban que la "oferta" (dos bebidas por un ticket) constituía una excepción a la regla general.

      - Ha aceptado los precios de venta manifestados por el propio contribuyente ante la Inspección de los Tributos, para calcular el precio medio ponderado.

      En definitiva, los cálculos efectuados por la Inspección de los Tributos se estiman razonables por este Tribunal dado el tipo de rendimiento que se trataba de determinar y en base a los elementos de que disponía.

      DÉCIMO-.La siguiente cuestión es la relativa a la no exigencia de intereses de demora por incumplimiento del plazo del artículo 240.2 de la actual LGT (la Ley 58/2003, de 17 de diciembre), por haber transcurrido más de un año desde la fecha de la interposición de la reclamación económico administrativa ante el TEAR de ... (el día 20 de marzo de 2007) hasta la fecha en la que se le notificó la resolución de dicho Tribunal, el día 6 de abril de 2009. Hemos de precisar en primer término, que el acto que en última instancia viene a impugnar el obligado tributario (el acuerdo de liquidación dictado por la Inspección de los Tributos el día 22 de febrero de 2007) no puede incluir lógicamente los intereses de demora con los que ahora está en desacuerdo, esto es, los devengados con posterioridad al 20 de abril de 2008. En consecuencia, entendemos que lo que ahora reclama el interesado es la posible liquidación de intereses suspensivos, para el caso en el que este Tribunal desestime el presente recurso de alzada, esto es, que no se le exijan o liquiden intereses de demora suspensivos desde la fecha indicada (20 de abril de 2008); pues es claro, que los intereses que constan en el acuerdo de liquidación dictado por la Inspección de los Tributos el día 22 de febrero de 2007 son en todo caso, correctos.

      Este Tribunal considera que no es este el momento procesal oportuno para pronunciarse sobre esta cuestión, la posible exigencia de unos intereses suspensivos aún no liquidados. Dicha cuestión será, en su caso, objeto de debate cuando se practique y notifique a la entidad interesada dicha liquidación.

      No obstante, y a título meramente aclaratorio, debe señalarse que el artículo 240 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributariadispone:

      1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido este plazo, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de un año a que se refiere este apartado.

      El Tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la notificación de la resolución expresa.

      2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley.

      Y la Disposición Transitoria Quinta de la misma Ley establece que:

      "Esta ley se aplicará a las reclamaciones o recursos que se interpongan a partir de la fecha de entrada en vigor de la misma. A las interpuestas con anterioridad se les aplicará la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión.

      ...

3. Lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 240 de esta ley se aplicará a las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley."

   UNDÉCIMO-.En cuanto a la sanción impuesta, restan por analizar los argumentos del interesado que versan sobre la ausencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

   En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998 y mas recientemente la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contenía en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria (en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, y que se mantiene tras la modificación efectuada por la Ley 25/1995), a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

   En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual LGT,Ley 58/2003, establece. "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

   De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

   El Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en Circular de 29 de febrero de 1988 señalaba "La sanción correspondiente exigirá el carácter de doloso o culposo de la conducta" y añadía "en particular y de acuerdo con la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que ha declarado correctamente o ha recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión materialmente típica a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma."

   El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, establecía lo siguiente: "4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

   También la nueva LGT, 58/2003, ha recogido en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y,entre ellos, tras las letras a), b) y c), redactadas en términos iguales a los anteriores :

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestaciónla consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados."

      Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

      Más recientemente, la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto lo siguiente:

      "CUARTO .- La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

      La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

      Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.

      (a) En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad (sentencia de 23 de octubre de 2009 casación 3121/03, FJ 3º ). En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad (sentencias de 15 de octubre de 2009 casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º ).

      La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente (sentencias de 16 de marzo de 2002 casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º ).

      Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).

      Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico (sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º ). Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere (sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º ).

      (b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria, excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución (por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º ). Este principio impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (sentencia de 6 de junio de 2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º).

      (c) En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable (sentencias de 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ 4º ).

   4. Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias (sentencia de de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º).

      QUINTO .- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa.

      Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad (sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º ), que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta, constatación que excluye cualquier problema de interpretación de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre inadvertido", como lo denomina "YYY", se produjo y reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la recurrente.

      Por su parte, el examen pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003 desvela lo siguiente:

      1) La conducta que considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la falta de ingreso de la deuda, se analiza con detenimiento para determinar si, en todo caso, pudo responder a un comportamiento diligente (págs. 7 a 15).

      2) Se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal conducta resulta sancionable: conformidad con los hechos, conocimientos suficientes y claridad de la norma (págs. 15 y 16).

      3) Se suministra una respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter diligente de su actuación como consecuencia de la ausencia de ocultación (págs. 17 a 21).

      Este análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del XXX, S.A., causante de YYY, para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión.

      En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

      A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes."

      DUODÉCIMO-.En el presente, la regularización practicada deriva de aplicar el régimen de estimación indirecta, régimen cuya aplicación, como se ha visto, viene motivada por la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad del sujeto pasivo; estas circunstancias no permiten apreciar que la conducta de la entidad interesada esté amparada en ninguna causa que la exima de responsabilidad y, en particular, en una interpretación razonable de las normas aplicables, pudiéndose apreciar, al menos, negligencia en su conducta dada la incorrección en la llevanza de la contabilidad. Es decir, la conducta de un contribuyente que no contabiliza ni anota ni declara la totalidad de sus ingresos, compras o consumos, o que lleva sus registros de una manera tanirregular que obliga a la Inspección de los Tributos a utilizar el régimen de estimación indirecta ha de calificarse, en todo caso, como negligente. No podemos ignorar que el propio contribuyente reconoció ante la Inspección de los Tributos que incurrió en determinaros errores internos de contabilización y de registro de operaciones; reconocimiento de error que supone incurrir en simple negligencia según la doctrina del Tribunal Supremo sentada, entre otras, en la Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (Rec. nº 11282/1998) en cuyo Fundamento de Derecho Cuarto señalaba:

      (...) Para la Sala de instancia el elemento subjetivo está constituido por el error que llevó a la sociedad recurrente a no realizar dentro de plazo la declaración-liquidación que correspondía por la adquisición intracomunitaria del transformador. Cuando la sociedad reconoce, tanto en el escrito de demanda como en el escrito de interposición del recurso de casación, que con motivo de la adquisición intracomunitaria se produjo un defecto de comunicación entre los departamentos involucrados de la Sociedad de cara a su declaración correcta a la Administración tributaria, no está haciendo otra cosa que reconocer el error o, si se quiere decir de otro modo, la negligencia simple con la que obró la Sociedad, por más que pretenda enmascarar su inobservancia del deber de realizar dentro de plazo la declaración-liquidación que correspondía por la operación intracomunitaria de referencia mediante el desplazamiento deliberado del punto de atención del Tribunal a la circunstancia de que la Sociedad reflejó, con fecha 2 de marzo de 1994, en los registros obligatorios del IVA la adquisición intracomunitaria objeto de liquidación, con anterioridad a que la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT requiriese a la sociedad recurrente, con fecha 7 de marzo de 1994, por la falta de presentación de la declaración recapitulativa de las operaciones intracomunitarias correspondientes al ejercicio 1993. (...)

      Este Tribunal se ha hecho eco de este criterio, entre otras, en las Resoluciones de 27 de julio de 2006 (RG ...), y de 19 de mayo de 2010 (RG ...); en el Fundamento de Derecho CUARTO de este última Resolución nos pronunciábamos con el siguiente tenor:

      "Permitir que ante cualquier problema de orden interno en una entidad o que ante cualquier confusión o error en al realización de los deberes que incumben a los obligados tributarios éstos se incumplan, supondría vaciar de contenido las facultades de la Inspección de los Tributos.

      ...

      De todo lo anterior se desprende que la administración de la entidad no actuó con la diligencia debida y necesaria ni con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal. De forma que, no concurriendo ninguno de los supuestos... de exención de responsabilidad del artículo 179.2 de la ley 58/2003, debe concluirse que la entidad incurrió en la infracción tributaria...".

      Por otra parte, hemos de aclarar al interesado que el hecho de que la aplicación del régimen de estimación indirecta venga motivada por la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad, no implica que necesariamente se haya de aplicar este criterio a la hora de graduar la sanción impuesta; esto es, si bien resultan compatibles la aplicación del régimen de estimación indirecta y la apreciación de la agravante sancionadora de "Medios Fraudulentos" por anomalía sustancial contable, no siempre se debe entender que en el caso en el que resulte de aplicación este régimen subsidiario de determinación de las bases imponibles se habrá de incrementar la sanción con esta agravante, puesto que ello tan sólo procederá cuando nos encontremos con una anomalía sustancial contable "cualificada", en el sentido de que la misma ha sido empleada con el fin de eludir el tributo. Es decir, como ya ha declarado este Tribunal (Resolución de 16 de abril de 2009, RG ...; o en la Resolución de 30 de abril de 2009, RG 2473/07) se exige que las circunstancias antes descrita (la llevanza incorrecta de la contabilidad) constituyan el medio para la comisión de la infracción; así, el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de septiembre de 2003 ha declarado que "la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad", que los citados artículos 82 y 87 de la nueva redacción de la LGT consideran como circunstancia agravatoria, no es autónoma, es decir, no resulta aplicable automáticamente en cualquier supuesto en que, sin mayores precisiones, pueda apreciarse, sino que las expresadas anomalías han de responder al concepto general de "utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción"; y, por consiguiente, dada la concreta significación que la expresión "medios fraudulentos" tiene, incluso en el uso vulgar del lenguaje, sólo las anomalías contables especialmente buscadas con el propósito de eludir el pago de los impuestos debidos a sabiendas de su falsedad, de su ilegalidad o de su significación engañosa o falaz, podrán tener el aludido carácter de circunstancia de agravación".

      Por lo demás, confirmamos la procedencia del criterio de ocultación aplicado por la Inspección de los Tributos por cuanto que concurren los tres factores exigidos por la jurisprudencia de la Audiencia Nacional y por este Tribunal Central (entre otras, la Resolución de 19 de enero de 2007, RG ...); dichas exigencias son las siguientes, a saber:

      - La ocultación por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración necesarios para la determinación de la deuda tributaria, es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible.

      - Que dicha ocultación se realice mediante la falta de presentación o la presentación de declaraciones inexactas. De ello, se desprende que la falta de presentación o la presentación con inexactitudes de la declaración, por sí sola, no puede ser considerada ocultación.

      - Y que la consecuencia de la ocultación mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes es la derivación de una disminución de la deuda tributaria, es decir, que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación tributaria del sujeto pasivo.

      En definitiva, y sin necesidad de mayores pronunciamientos, no resultan de recibo las alegaciones vertidas por el interesado, por concurrir en su conducta el elemento subjetivo de la infracción tributaria, actuó de una manera culpable, ya que un sujeto pasivo que no contabiliza ni declara la totalidad de sus rentas obra siempre bajo los parámetros de una conducta más que negligente. Por lo que este Tribunal Central confirma la sanción impuesta, al no apreciarse, a la vista del expediente, ninguna de las causas exoneratorias de la responsabilidad tributaria, causas a las que ni siquiera hace referencia el interesado en el recurso interpuesto.

      POR LO EXPUESTO,

      ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, ACUERDA: Desestimar el recurso de alzada interpuesto.