Resolución nº 00/660/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Junio de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (25/06/2012), se reúne el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar los recursos de alzada interpuestos, respectivamente, por D. ... en representación de X, S.L. con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., y D. ... en representación de Y, S.L. (NIF ...), de una parte, y, de otra, en nombre de Z, S.L. (NIF ...) y W, S.L. (NIF ...), con domicilio las tres últimas entidades a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 28 de septiembre de 2010 recaída en los expedientes acumulados ..., ... y ..., relativos a:

- Acuerdo de fecha 14-11-2007 dictado por la Inspección Regional de la Delegación Especial de ... de la AEAT, de confirmación de propuesta de regularización (nº liquidación: ...) derivada del acta suscrita en conformidad, A01- ..., incoada a la entidad Y, S.L. en calidad de socio de V, S.L. entidad disuelta y liquidada, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, siendo la cuantía reclamada 2.737.955,05 € (reclamaciones nº: ... y ...).

- dos Acuerdos de 04-02-2008, dictados por el mismo órgano anterior, por los que se desestiman los recursos de reposición presentados por las entidades Z, S.L. y W, S.L. en calidad de socios de V, S.L. entidad disuelta y liquidada, contra el Acuerdo referido en el apartado anterior (reclamación nº: ...).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 29-10-07 se suscribió el Acta A-01 nº... por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 con Y, S.L. en su condición de socia de V, S.L. entidad esta última que se había disuelto y liquidado por acuerdo de la Junta General de socios adoptado el 30-6-02, elevado a escritura pública de 23-7-03.

La actuación inspectora, desarrollada con Y, S.L. al amparo del art. 40.2 de la Ley 58/03, se había iniciado el 29-5-07 y tuvo por objeto la regularización de la situación tributaria de V, S.L. entidad ésta cuyos socios al tiempo de su disolución, y sus respectivos porcentajes de participación en el capital social, eran:

Z, S.L. 32,2125 %

X, S.L. 25,03 %

W, S.L.24,97 %

Y, S.L. 17,7875 %

Como único activo del Balance de V, S.L. a fecha de su disolución aparece una finca rústica en el término de ..., de referencia catastral única que engloba tres fincas registrales (nºs ..., ... y ... del Registro de la Propiedad nº ... de ...), con superficie total de 10,3571 Ha y cuyo valor contable conjunto ascendía a 269.311,03 €. Dicha finca se adjudicó a los socios con motivo de la liquidación del patrimonio social en proporción a las respectivas participaciones de los mismos en el capitalde la entidad.

Por contrato privado de 31-7-03 Y, S.L. vendió el 81,82 % del inmueble adquirido a la liquidación de V, S.L. a T, S.A. por importe de 1.856.185,29 €.

Con la misma fecha, 31-7-03, el resto de los ex socios de V, S.L. venden idéntico porcentaje del inmueble adquirido por cada uno de ellos con motivo de la liquidación de ésta, al mismo comprador (T, S.A.) y por los precios siguientes:

- Z, S.L.4.067.167,62 €

- W, S.L. 2.958.122,44 €

- X, S.L. 1.854.000.- €

V, S.L. presentó su autoliquidación impositiva por el ejercicio 2002 en el régimen general del impuesto como entidad de reducida dimensión, inactiva y con cuota cero. Sin embargo el representante ante la Inspección manifestó que dicha sociedad cumplía los requisitos en 2002 para tributar en régimen de transparencia, y en el ejercicio 2003 los del régimen de las sociedades patrimoniales, no pudiendo acogerse a la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/02 de disolución y liquidación de sociedades transparentes por incumplir los requisitos exigidos en la misma.

La regularización inspectora se limita a determinar la plusvalía generada en V, S.L. por la transmisión de su inmueble a los socios con motivo de su disolución y liquidación, lo que se hace conforme al art. 15.2 c) y 3 de la Ley 43/95 por la diferencia entre el valor de mercado de dicho inmueble y su valor contable. El valor de mercado se determina en función de los precios pactados en las ventas a tercero según documentos privados de 31-7-03, celebradas tan sólo 7 días después de la protocolización de la disolución y liquidación social en escritura pública de 23-7-02.

Se integran así en la base imponible 15.263.831,74 €, importe de la diferencia entre el valor de mercado de las fincas transmitidas a los socios (15.548.385,77 €) y su valor contable (269.311,03 €) una vez reducida en el importe de la corrección por depreciación monetaria (15.243 €).

Indica el acta incoada que: a) La plusvalía debe imputarse el 23-7-03, fecha de escrituración de la disolución y liquidación social, momento en que se reparte su haber entre los socios; b) el sujeto pasivo cumple los requisitos que caracterizan a las sociedades patrimoniales conforme a los arts. 75 a 77 LIS, por lo que liquida el impuesto en dicho régimen aplicando a la plusvalía que grava (parte especialde la base imponible) el tipo del 15%.

Se liquida en consecuencia una cuota tributaria de 2.289.574,76 € e intereses de demora por 454.653,1 €.

Al amparo del art. 156.3 c) de la Ley 58/03 se emite el 14-11-07 un "Acuerdo de Confirmación propuesta de regularización" a nombre de Y, S.L. en su calidad de socio de V, S.L. por el que se confirma la propuesta de liquidación contenida en el anterior Acta A-01 modificándose ligeramente los intereses de demora, que se cuantifican en 448.380,29 €. La deuda tributaria liquidada asciende a 2.737.955,05 €.

El mismo Acuerdo de liquidación fue notificado, con fecha 15-11-07, a X, S.L. y a los otros dos ex-socios de V, S.L. (Z, S.L. y W, S.L.). Así se hace constar en los dos Acuerdos de resolución de recursos de reposición de 4-2-08 a que se refiere el punto siguiente.

SEGUNDO: Interpuestos sendos recursos de reposición contra la liquidación a V, S.L. por Z, S.L. y W, S.L., en cuanto ex-socios de aquélla (V, S.L.), son desestimados por Acuerdos de la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de ... de 4-2-08.

TERCERO: Contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 de 14-11-07 Y, S.L. y X, S.L. interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ..., interponiéndose también ante el mismo reclamación por parte de Z, S.L. y W, S.L. contra los Acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición planteados.

Acumuladas estas reclamaciones, son desestimadas por el TEAR en resolución del TEAR de 28-9-10.

CUARTO: Notificada dicha resolución a los cuatro ex-socios de V, S.L. se interponen por éstos los presentes recursos de alzada mediante escritos que, en conjunto, sostienen las alegaciones que a continuación se resumen:

- El procedimiento inspector seguido con uno sólo de los socios de la sociedad extinguida es nulo por no haber participado en el mismo los demás socios ni los liquidadores de la entidad con clara indefensión para quienes no intervinieron en el mismo.

- El Acta A-01 incoada es nula por falta de poder de quien la firmó.

- La Inspección se contradice a sí misma al fijar como fecha de transmisión de los inmuebles de la sociedad extinguida la de la escritura de disolución y liquidación (23-7-03) cuando previamente había fijado como tal la de 30-6-02 (acuerdo en junta de disolución y liquidación).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite de las presentes alzadas.

Son cuestiones a resolver:

- La eventual validez del procedimiento inspector habida cuenta de que éste se desarrolló con uno sólo de los cuatro socios de la entidad disuelta y liquidada y sin intervención de los liquidadores.

- Representación del firmante del Acta A-01 en nombre de Y, S.L.

- Fecha de la efectiva transmisión a los socios de los inmuebles de la sociedad extinguida y sus consecuencias.

SEGUNDO: Se cuestiona en primer término la validez del procedimiento inspector, y consecuentemente de la liquidación producida, por el hecho de haberse desarrollado aquél con uno sólo de los sucesores de la sociedad extinguida (Y, S.L.), de modo que a los restantes tres sucesores tan sólo se les notificó la liquidación practicada confirmando el Acta A-01 suscrita poraquél, no habiendo intervenido en el procedimiento tampoco los liquidadores de la entidad extinguida.

La Inspección, al desarrollar sus actuaciones exclusivamente con Y, S.L. se amparó en el art. 40.2 de la Ley 58/03, General Tributaria, que al regular los "sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad" establece:

El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.

Este precepto fue desarrollado por el art. 107 del Reglamento General de Gestión e Inspección (R.D. 1065/07-RGGI), que entre otras cosas establece:

"1. En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración las personas a las que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias.

2. La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera de los sucesores.

3. Una vez iniciado el procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás sucesores conocidos, que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se desarrollarán con quien proceda en cada caso.

4. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos."

Este último artículo no resulta sin embargo aplicable al caso pues el procedimiento inspector se inició el 29-5-07 y concluyó en el mismo año 2007, antes por tanto de la entrada en vigor del RGGI el 1-1-08.

Pues bien, dicho lo anterior sostienen las actoras en primer lugar que la inspección de la sociedad extinguida tendría que haberse realizado con los cuatro liquidadores mancomunados de ésta,nombrados (uno por cada socio) al adoptarse el Acuerdo de disolución y liquidación por la junta de socios el 30-6-02, siendo éstos los designados a estos fines por el art. 24.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.D. 939/86 - RGIT) aplicable "ratione temporis".

De acuerdo con este art. 24.5 RGIT en efecto aplicable al caso:

Disuelta y liquidada una sociedad o Entidad, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 89 de la Ley General Tributaria, incumbe a los liquidadores comparecer ante la Inspección si son requeridos para ello en cuanto representantes que fueron en la Entidad y custodios, en su caso, de los libros y la documentación de la misma. Si los libros y documentación se hallasen depositados en un registro público, la Inspección podrá examinarlos en dicho registro, exigiendo si fuese precisa la presencia de los liquidadores.

Ahora bien, pese al carácter imperativo que algunas actoras atribuyen a la comparecencia de los liquidadores ante la Inspección sobre la base de este precepto, la realidad es que éste se limita a señalar que habrán de comparecer si son requeridos para ello. Además el propio artículo 24 RGIT en su apartado 1 establece, esta vez imperativamente, que

"Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección:

d) Los sucesores de la deuda tributaria".

Y sucesor en la deuda tributaria de la entidad extinguida fue la compareciente ante la Inspección, Y, S.L. pero también lo fueron los restantes tres socios de aquella. Procede por tanto rechazar la pretendida, por algunas recurrentes, necesaria intervención de los liquidadores en la medidaque la normativa establece que las actuaciones inspectoras deben desarrollarse con los sucesores, y ello sin perjuicio de la posible intervención de los liquidadores en el procedimiento.

En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en resoluciones tales como la de 30-03-2012 (RG 998/10) y también la Audiencia Nacional en sentencias tales como la de 26-06-2008 (rec. nº. 941/2006) en la uqe se dice, por lo que aquí interesa:

No nos hallamos ante los supuestos de responsabilidad de las deudas de las sociedades por los socios-accionistas, por los administradores y en su caso por los liquidadores porque no se trata de exigir el pago de unas deudas de la sociedad ya liquidadas y exigibles, sino de una cuestión previa y distinta cual es si pueden entenderse con la persona del liquidador de una sociedad, actas de inspección tributaria incoadas a la misma sociedad tres años más tarde de su disolución y liquidación.

CUARTO

No cabe duda que con el acuerdo de disolución y liquidación de una Sociedad de Responsabilidad Limitada, constituye una de las causas de extinción de las Sociedades, pero se hace necesario compaginar la desaparición del mundo jurídico de la Sociedad Anónima, con el cumplimiento de sus obligaciones de cualquier naturaleza, tanto con los socios, como con los acreedores entre los que se encuentra la Hacienda Pública, y así como la liquidación tiene por objeto tratar de solventar estas obligaciones, cesando los liquidadores en su función por haberse realizado la liquidación, artículo 280.a) del RD Legislativo 1564/1989, (aun cuando en las sociedades de responsabilidad limitada, sea un cargo por tiempo indefinido), las deudas que haya podido contraer con la Hacienda Pública en vida de la Sociedad, tienen una regulación especial en las normas tributarias, para compaginar la extinción de la personalidad jurídica de la Sociedad de Responsabilidad Limitada, con el derecho que se reconoce a la Hacienda Pública para poder determinar y exigir la deuda tributaria dentro del plazo de prescripción de cuatro años, del artículo 64 de la L.G.T., y de esta manera, cuando regula los obligados tributarios en el procedimiento de Inspección de los Tributos y su representación, en el artículo 24.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece la obligación de los liquidadores de sociedades disueltas y liquidadas de comparecer ante la Inspección a requerimiento de ésta como representantes que fueron de aquellas y custodios de sus libros y documentos, complementándose esta obligación con la establecida de conservación de los libros por período de seis años, fijada en el artículo 247.5 del RD 1784/1996, por el que se aprueba el reglamento del Registro Mercantil.

De esta manera la intervención de los liquidadores en el procedimiento inspector es entendida como interlocutores de la Sociedad disuelta y liquidada al haber sido los últimos representantes de la misma y obligados a conservar, en su caso, la documentación contable y libros de la sociedad.

Por tanto, debe entenderse que la intervención tenida en el procedimiento inspector que nos ocupa, por don Serafín, no es tanto como representante actual de una entidad extinta, sino como representante que lo fue de la misma, además no se exige responsabilidad alguna ni a la sociedad disuelta, ni a los liquidadores, sino que su actividad va encaminada a determinar cual era la deuda tributaria, para exigírsela, a los que fueran socios de la sociedad liquidada.

Por otra parte, sostienen las recurrentes que al haberse desarrollado el procedimiento inspector sólo con una de las cuatro socias de la entidad extinguida se ha producido una indudable indefensión respecto de lasdejadas al margen, lo que resulta especialmente grave si se considera, con la consolidada doctrina del Tribunal Supremo al respecto, que la firma de las actas de conformidad entrañan una auténtica renuncia de derechos, renuncia de derechos que en este caso afecta también a quienes ninguna intervención han tenido a lo largo del procedimiento inspector.

En su resolución, el TEAR de ... considera plenamente aplicable el art. 40.2 de la Ley 58/03 al que se acogió la Inspección, y no aplicable el art. 107.3 del RGGI por haber entrado en vigor éste una vez concluida la inspección, afirmando así que

"... la ausencia de comunicación del inicio de las actuaciones al resto de los sucesores conocidos no es motivo de anulación de la liquidación practicada como resultado de las actuaciones llevadas a cabo con cualquiera de los sucesores, en este caso, Y, S.L.".

Este Tribunal Central no puede compartir la conclusión a que llega el TEAR. En primer término, es claro que el art. 24 apartados 1 d) y 5 del RGIT (en vigor cuando se desarrolló la inspección), al no resultar incompatibles con el art. 40.2 de la Ley 58/03, son plenamente aplicables.

En segundo lugar, no puede olvidarse que las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades extinguidas se transmiten a todos sus socios, que en nuestro caso quedan solidariamente obligados hasta la cuota de liquidación que les corresponda. Así se establece por el art. 40.1 de la Ley 58/03:

"Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda".

Y tercero, resulta patente la indefensión padecida por las sucesoras a las que no sólo no se ha comunicado el inicio del procedimiento inspector sino que tampoco han tenido oportunidad alguna de alegar o aportar pruebas a lo largo del mismo, encontrándose finalmente con una liquidación inspectora que se les notifica y cuyo pago, al menos parcial, deben afrontar.

Argumenta una de las actoras que el art. 40.2 de la vigente LGT únicamente puede interpretarse conjuntamente con el art. 107 del RGGI si se quiere que el significado del primero no resulte contrario a derecho cuando concurren varios sucesores en una deuda tributaria, pues este segundo artículo, si bien no exige que la actuación inspectora se desarrolle con todos los sucesores bastando hacerlo con uno de ellos, sí que obliga a comunicar el inicio del procedimiento a todos los demás sucesores conocidos, quienes a partir de entonces podrán comparecer en el mismo.

Pues bien, lo cierto es que no sólo el art. 107 del RGGI permite una interpretación del art. 40.2 de la Ley 58/03 que garantice la "tutela judicial efectiva" de los sucesores que no participen en el procedimiento inspector. A la misma interpretación se llega por la vía de los "derechos y garantías de los obligados tributarios" establecidos por el art. 34 de la propia LGT, sin olvidar que los sucesores en la deuda tributaria son obligados tributarios según el art. 35.2 de la misma ley. En efecto, conforme al citado art. 34 Ley 58/03 "Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:

............

l) Derecho a formular alegaciones y aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

................

q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.

r) Derecho de los obligados a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se está desarrollando."

Pues bien, es claro que, iniciado el procedimiento inspector con uno de los sucesores (Y, S.L.), la falta de comunicación de tal inicio a los otros tres sucesores sin haberles dado entrada en momento alguno del procedimiento, habiéndose limitado la Inspección a notificarles la liquidación impositiva resultante, supone la clara vulneración de los señalados derechos consagrados por el citado art. 34Ley 58/03 habiéndoseles ocasionado con ello una clara indefensión.

En resolución de 21-6-11 (R.G. 3004/09) acerca de un supuesto de hecho en que resultaba aplicable el mismo marco normativo que en el presente caso, la Ley 58/03 y el RGIT, este TEAC se pronunció en el mismo sentido; así, en el fundamento jurídico segundo se dice:

No obstante, cabe la duda de si es necesario comunicar a las restantes entidades sucesoras el inicio del procedimiento inspector para determinar la deuda tributaria de la entidad extinguida y liquidada como la notificación de la liquidación resultante del procedimiento inspector o por el contrario, si basta con el requerimiento de pago para exigir el importe total de la deuda a cada una de las entidades beneficiarias.

En este sentido, el artículo 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria sobre derechos y garantías de los obligados tributarios, establece una serie de garantías en los procedimientos tributarios, entre ellos en el procedimiento inspector, que han de ser tenidos en cuenta en el presente caso, como el derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución y ser oído en el trámite de audiencia.

Aunque el artículo 107 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos no es aplicable al procedimiento inspector iniciado el 19 de octubre de 2004, en el que se establece que en los casos de pluralidad de sucesores, la Inspección de los Tributos puede desarrollar el procedimiento con cualquiera de los sucesores pero que una vez iniciado el procedimiento y teniendo conocimiento de la existencia de otros dos sucesores, se debe comunicar esta circunstancia a los mismos a fin de que pueden comparecer, lo que sí es aplicable son los derechos ygarantías recogidos en el artículo 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Como consecuencia, no puede exigirse una deuda tributaria a los obligados tributarios sin causarles indefensión cuando no se les ha notificado ni la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras ni la regularización resultante del procedimiento inspector para que puedan formular las alegaciones que tengan por conveniente en defensa de su derecho y ser oídos en el preceptivo trámite de audiencia.

Este criterio es sostenido por el Tribunal Central en diferentes resoluciones, entre otras, enla resolución de 29 de mayo de 2008 (RG 870/2006) y en la de 4 de noviembre de 2009 (RG 1578/2009).

Una interpretación distinta supone una vulneración del derecho de defensa de las entidades sucesoras, ya que si no se da a todos la posibilidad de intervenir con plenas garantías, o bien se concluye la imposibilidad del derecho de repetición del que ha intervenido frente a los demás, o bien se concluye que se permite tal repetición, en cuyo caso se genera en el que no hubiera intervenido en el procedimiento una efectiva vulneración de su derecho de defensa, por no haber podido intervenir en el procedimiento administrativo y, sin embargo, sufrir, por vía de repetición sus consecuencias.

Por tanto, en el presente caso, procede la anulación del acuerdo de liquidación ya que se ha producido un defecto formal que ha dado lugar a indefensión. En relación a esta cuestión el artículo 239 de la Ley 58/2003 General Tributaria en su apartado tercero dispone:

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Procede pues acordar la retroacción del procedimiento al momento inmediatamente anterior al trámite de audiencia previo a la formalización de las actas.

En definitiva, la falta de acceso al procedimiento inspector de tres de los cuatro sucesores de la sociedad disuelta y liquidada entraña claramente un defecto formal que ha ocasionado la indefensión de estos, lo que, conforme al art. 239.3 Ley 58/03, obliga a anular tanto la resolución impugnada como los acuerdos subyacentes y ordenar la retroacción del procedimiento inspector al momento inmediatamente anterior al trámite de audiencia previo a la formalización del acta, sin que procede entrar en las restantes cuestiones planteadas.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en los recursos de alzada acumulados números 660/11, 661/11 y 662/11 interpuestos los dos primeros respectivamente por X, S.L. y Y, S.L. y el último por Z, S.L. y W, S.L. ACUERDA: ESTIMARLOS en PARTE, anulando tanto la resolución del Tribunal Regional objeto de los mismos como los Acuerdos subyacentes y ordenar la retroacción del procedimiento inspector en los términos fijados en el fundamento jurídico segundo se la presente resolución.