Resolución nº 00/4365/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Marzo de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (03/03/2010), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, S.L. con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 26 de marzo de 2009 recaída en los expedientes acumulados ... y ... relativos, respectivamente, a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001 y a la sanción derivada de la misma, con cuantía de 177.197,05 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por acuerdo del Inspector Regional Adjunto de ..., de 5-4-04, se liquidó el impuesto y ejercicios señalados como consecuencia del Acta A-02 nº ... incoada el 13-11-03 en el curso de una actuación inspectora de carácter general iniciada el 4-12-02 ante las discrepancias observadas entre las compras declaradas por el sujeto pasivo y las que se le imputaban en las declaraciones anuales de operaciones con terceros (mod. 347).

El objeto social de la entidad, desde escritura pública de 28-2-95, consiste en "servicios de planchistería, calderería e instalaciones metálicas y mecanización de conjuntos metálicos", y tal "parece ser su actividad efectiva"según el acuerdo de liquidación.

Las bases imponibles declaradas se incrementan por la citada liquidación en los siguientes conceptos e importes:

Ejercicio 2000: €

Facturas que no documentan operaciones reales 247.455,72

Gastos no deducibles contabilizados en cta. 629 90.705,81

Ejercicio 2001

Gastos no deducibles contabilizados en cta. 629 112.282,76

En la comprobación de las facturas de compra contabilizadas como tal gasto por el sujeto pasivo, que llegó al seguimiento de los medios de pago utilizados, la Inspección concluye que las siguientes facturas contabilizadas como gasto en el ejercicio 2000 no documentan operaciones reales:

Pts

Facturas recibidas deY, S.L. 9.904.819

" " "Z, S.L. 13.860.717

" " "W, S.L. 6.178.932

" " "V, S.L. 11.288.700

Esta práctica venía ya, por lo menos, del ejercicio 1999respecto del cual la Inspección comprobó que la factura recibida de T nº 99-704 de 17-9-99 por importe de 9.612.064 pts. no respondía a los servicios facturados: trabajos de montaje y desmontaje de un puente decantador "Depuradora de ...". El actuario comprobó que los siete cheques al portador con los que teóricamente se pagaba dicha factura fueron efectivamente cobrados por la propia X, S.A. Además, en actuación inspectora sobre la emisora de la factura, T su representante manifestó que "no se efectuaron los trabajos detallados en la factura nº 99-704 de fecha ............ y, por tanto, no se cobraron".

Los gastos contabilizados en la cuenta 629 que la Inspección considera no deducibles por su falta de correlación con los ingresos sociales o falta de justificación responden a los conceptos siguientes:

Pts. (000)

20002001

-Compras en supermercados, entradas de cine y

teatro, farmacia,.... no justificadas por factura 1.8381.905

-Tickets de restaurantes en fines de semana,

entradas a ... o al Circuito de ...3.696 3.056

-Pagos con tarjeta de crédito no justificados por

factura así como dos facturas de gastos de res-

taurante en fin de semana 7.007 11.681

-Viajes turísticos a ... 2.550 2.040

Se liquida en consecuencia una cuota tributaria de 157.655,51 € e intereses de demora por 19.541,54 €.

SEGUNDO: Por acuerdo del Inspector Regional Adjunto de 9-11-04 se impone una sanción de 117.802,01 €, cuantificada: respecto de la cuota dejada de ingresar del ejercicio 2000 por utilización de facturas falsas, en el 95% de tal importe (agravando la sanción mínima del 50% en 20 puntos porcentuales por ocultación y en 25 puntos por "medios fraudulentos"); y en el 50% de la cuota dejada de ingresar respecto del resto de la cuota del ejercicio 2000 así como la total cuota del ejercicio 2001. La sanción se impone conforme a la Ley 230/63 previa comprobación de que el régimen sancionador instaurado por la Ley 58/03 no resulta favorable al infractor.

TERCERO: Contra dichas liquidación y sanción se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ..., quien las desestimó por resolución de 26-3-09.

CUARTO: Notificada dicha resolución el 17-4-09, con fecha 18-5-09 (lunes) se interpone contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito en que se contienen las alegaciones que a continuación se resumen:

- Habiendo transcurrido más de cuatro meses desde la incoación del acta (13-11-03) hasta el acuerdo de liquidación (5-4-04) se ha incumplido el plazo de un mes que el art. 60.4 del RGIT concede para dictar dicho acuerdo, no habiéndose de otra parte ordenado por el Inspector Jefe la realización de actuaciones complementarias. Se ha producido así la caducidad el expediente inspector por lo que el acuerdo liquidatorio es nulo.

- Tanto el acuerdo de liquidación como el acta incoada imputan improcedentemente 130 días de dilaciones al contribuyente. Por tanto, el procedimiento inspector ha excedido su duración máxima legal de doce meses, lo que conlleva que no deba considerarse interrumpida la prescripción por las actuaciones inspectoras.

- La falta de información, con anterioridad a la firma del acta, de las contingencias fiscales derivadas de la prueba practicada por la Inspección conlleva indefensión. En ninguna de las diligencias levantadas, ni siquiera en la última, se ponen de manifiesto las consecuencias fiscales que en opinión del actuario se derivaban de la conducta del inspeccionado.

- Se ha vulnerado el derecho a estar presente en todas las actuaciones inspectoras. El art. 25 del RGIT establece en su apartado 1 que el contribuyente deberá estar presente en las actuaciones inspectoras cuando, a juicio de la Inspección, su concurso sea necesario para la práctica de aquéllas y, en su apartado 2, dicho artículo establece que el contribuyente podrá estar presente en las restantes actuaciones inspectoras.

El fundamento legal del derecho del obligado tributario a estar presente en las actuaciones inspectoras se halla en el art. 115 de la Ley 230/63, aplicable a la Inspección habida, que remite al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil respecto de los medios y valoración de la prueba en los procedimientos tributarios. Dado que las actuaciones inspectoras frente a terceros, cuando se llevan a cabo mediante comparecencia, no son otra cosa que pruebas testificales, rigen los arts. 291, 372.1 y 367 de la LEC, que respectivamente exigen: que el interesado sea citado por si desea estar presente; que si está presente el interesado o su representante se les reconozca el derecho a repreguntar; y que el instructor haga al testigo la preguntas necesarias para determinar si incurre en tacha.

No se autorizó la presencia del contribuyente en ninguna de las actuaciones inspectoras realizadas con terceros, en particular en las previstas en el art. 12 del RGIT, impidiendo la posibilidad de contrastar datos o informaciones aportados por los terceros, lo que invalida la prueba ilegítimamente obtenida y ha ocasionado de nuevo indefensión implicando así la nulidad de la actuación inspectora.

- La regularización inspectora relativa a las presuntas facturas falsas se basa, además de en declaraciones de terceros o requerimientos de información obtenidos sin las debidas garantías, en meras presunciones.

Así, el hecho de que el cheque emitido por X, S.L. para pagar una determinada factura de un proveedor sea cobrado por ella misma no implica necesariamente que no se haya pagado la factura y que los trabajos facturados no se hayan realizado. Aunque al actuario le resulte difícil de creer, "muchos proveedores de X, S.L. desconfían de los medios de pago que no consistan en dinero metálico o los rechazan, ya sea para evitar comisiones bancarias, ya sea por haber tenido experiencias de morosidad con otras empresas del sector."

- Respecto de la inadmisión de la deducibilidad de determinados gastos contabilizados en la cuenta 629, todos ellos son necesarios para la actividad de la empresa y son proporcionados al nivel de facturación de la misma. Consisten en muchos casos en gastos de representación indispensables para la fidelización de ciertos clientes o captación de otros, así como de comidas satisfechas a trabajadores no incluidas en la percepción de dietas.

Si bien han existido errores en la contabilización de alguna factura o en la conservación de algún justificante, no puede admitirse la actuación inspectora en este tema.

- Debe anularse la sanción impuesta por no haberse probado la culpabilidad. Se han aplicado indebidamente las agravantes de utilización de medios fraudulentos por cuanto la existencia de facturas falsas o respecto de las que no se prueba la existencia real del servicio en ellas documentado no ha quedado acreditada con una prueba válida, y no ha habido ocultación de datos a la Administración dado que los libros contables han sido presentados ante el Registro Mercantil y en ellos se hallan contabilizadas las operaciones objeto de la liquidación impugnada.

Se ha vulnerado el derecho constitucional a no declarar contra uno mismo ni declararse culpable (art. 24.2 CE) al trasladarse al expediente sancionador la información solicitada por la Inspección y aportada por el contribuyente en el ámbito del procedimiento inspector.

A la luz del art. 10.2 CE las normas relativas a los derechos fundamentales y libertades que la Constitución reconoce se interpretarán de conformidad con la Declaración Universal de Derechos Humanos y los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados por España.

El Tribunal Europeo de Derechos Humanos, en interpretación del art. 6.1 de la Convención sobre Derechos Humanos suscrita en Roma en 1950 y a la que España se adhirió en 1979, ha establecido una reiterada doctrina según la cual el derecho a no declarar contra uno mismo es aplicable en los procedimientos sancionadores (tanto penales como administrativos) en materia tributaria, de modo que no cabe utilizar la información obtenida del contribuyente bajo coacción parasancionarle.

Se ha vulnerado, de otra parte, el derecho a un procedimiento sancionador separado del inspector al haberse procedido a incorporar el contenido del acta incoada en el expediente sancionador de manera mecánica y automática.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada. Son cuestiones a resolver:

- De carácter previo: 1) La eventual caducidad del expediente inspector por incumplimiento del plazo de un mes establecido por el art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.D. 939/86, RGIT en adelante).

2) La eventualmente excesiva duración del procedimiento inspector a la que la recurrente vincula la eliminación del efecto interruptor de la prescripción ocasionada por la actuación inspectora.

3) La alegada indefensión por no informar al sujeto pasivo de las consecuencias fiscales de las pruebas practicadascon anterioridad a la firma del acta.

4) La eventual vulneración del derecho a estar presente en todas las actuaciones inspectoras.

- La adecuación a derecho de la regularización inspectora en sus dos aspectos: Facturas sin sustrato real y gastos no deducibles.

- Adecuación a derecho de la sanción impuesta.

SEGUNDO: Se alega en primer término la caducidad del expediente inspector por haberse excedido el plazo que para liquidar establece el art. 60.4 del RGIT (aplicable "ratione temporis" dado que la actuación inspectora se inició el 4-12-02) para el caso de actas de disconformidad, esto es, "el mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones", plazo este último que es de 15 días a contar desde el siguiente a la firma del acta conforme al art. 56.1 del mismo Reglamento en redacción dada por el R.D. 1930/1998.

En efecto, tal plazo de un mes y quince días se excedió al haber transcurrido un periodo superior a cuatro meses entre la firma del acta, lo que tuvo lugar el 13-11-03 y el acuerdo de liquidación de 5-4-04 sin haberse ordenado actuaciones complementarias, de donde la recurrente deduce la caducidad del expediente y la nulidad de la liquidación practicada.

A tenor del primer párrafo del art. 60.4 del RGIT:

Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta ysu informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

Como este TEAC ha declarado en numerosas resoluciones (R.Gs. ..., 1765/06 o 4144/06 entre otras) el plazo de un mes fijado por este artículo no es de caducidad, no es un plazo cuyo cumplimiento estricto afecte a derecho alguno del contribuyente ni cuyo incumplimiento de lugar a la indefensión de aquél. El incumplimiento de dicho plazo, regido el procedimiento inspector por la Ley 230/63 dado su inicio por comunicación al efecto notificada el 4-12-02, no tiene más consecuencia que la posibilidad de reclamar en queja conforme al art. 105.2 de dicha Ley 230/63 que dispone:

"La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad dela acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja."

Si bien este art. 105 forma parte de la regulación del "procedimiento de gestión tributaria" por lo que podría en principio cuestionarse su aplicabilidad al procedimiento inspector, ello no es así, pues la que hoy es nítida distinción entre gestión e inspección tributaria en la vigente Ley 58/03 General Tributaria no era tan clara en la de 1963. En cualquier caso sí que es supletoriamente aplicable conforme al art. 9.2 de la Ley 230/63 el art. 63.3 de la Ley 30/92 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, a cuyo tenor:

"La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo"

Pues bien, este Tribunal ha mantenido reiteradamente que la naturaleza del plazo establecido por el art. 60.4 del RGIT en absoluto impone la anulabilidad de la liquidación sometida al mismo; que dicho plazo no es de caducidad, ni resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa, ni perjudica la posición jurídica del interesado, por lo que no cabe deducir del incumplimiento del plazo la nulidad o caducidad del acto, debiendo en consecuencia rechazarse las alegaciones de la recurrente en este punto.

TERCERO: Alega a continuación la recurrente que la actuación inspectora no ha conllevado la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar de la Administración, y ello por la excesiva duración del procedimiento inspector que, iniciado el 4-12-02 concluyó con el acuerdo de liquidación fechado el 5-4-04.

Fijada la duración máxima del procedimiento inspector con carácter general en doce meses por el art. 29.1 de la Ley 1/98, aplicable "ratione temporis", dicha excesiva duración del mismo se hace derivar de la defendida improcedencia del cómputo de los 130 días que, como dilaciones imputables al contribuyente, señalan tanto el acta como el acuerdo liquidatorio, dilaciones que obedecen a la falta de aportación de datos o documentos requeridos o a solicitudes de aplazamiento del propio inspeccionado.

No es necesario sin embargo, a los efectos de analizar la pretendida prescripción, entrar en el análisis de las señaladas dilaciones dado que, cuando se notifica el Acuerdo de liquidación el 07-04-04, no había transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción establecido por el art. 64 a) de la Ley 230/63 (en redacción dada por la Ley 1/98) para la acción liquidadora de la Administración, plazo que comienza a contarse, conforme al art. 65 de la misma Ley 230/63, "desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración", esto es, desde el 25-7-01 para el impuesto del ejercicio 2000 y desde el 25-7-02 para la del ejercicio 2001.

Por tanto, a fecha de la notificación de la liquidación, el 7-4-04, restaba todavía más de un año para que se cumpliera el plazo de prescripción del derecho a liquidar el más antiguo de los ejercicios inspeccionados, resultando por tanto irrelevante que las actuaciones inspectoras hubieran o no interrumpido dicho plazo de prescripción.

CUARTO: Se afirma por la recurrente la indefensión padecida por no habérsele informado antes de la firma del acta correspondiente de las consecuencias fiscales de la actividad probatoria de la Inspección.

Tal afirmación es abiertamente desmentida por los hechos reflejados en las diligencias nºs 13 y 14 que constan en el expediente inspector.

En efecto, la Diligencia 13, fechada el 19-9-03, deja constancia, entre otros extremos, de que:

1- Se ponen en dicha fecha a disposición del representante de X, S.L. las contestaciones recibidas a los requerimientos de información efectuados en relación a las facturas emitidas por Y, S.L. así como de que se le manifiesta que los cheques utilizados para el pago de tales facturas fueron cobrados en efectivo por la propia X, S.L. excepto dos de ellos, cobrados por Doña A, hermana del administrador de X, S.L.

2 - Se ponen de manifiesto al compareciente los datos obrantes en poder de la Administración en relación a las facturas emitidas por Z, S.L. consecuencia de las declaraciones presentadas a la AEAT por las entidades financieras y los requerimientos de información efectuados a entidades bancarias, de los que resulta que los cheques emitidos por X, S.L. para el pago de dichas facturas fueron cobrados por la propia emisora de éstos. Se ponen asimismo a disposición del compareciente las diligencias suscritas con el representante de Z, S.L. de las que resulta que, solicitada por la Inspección cualquier documentación acreditativa de la realidad de los trabajos facturados por tal entidad o de su efectivo cobro, el representante de Z, S.L. declaró carecer de cualquier documentación acreditativa de tales extremos.

3 - Respecto de las facturas emitidas por W, S.L. se ponen a disposición del compareciente las respuestas recibidas de entidades bancarias a los requerimientos de información previamente efectuados; de las mismas resulta que determinados cheques emitidos por X, S.L. para el pago de tales facturas fueron cobrados por la propia X, S.L. excepto uno de ellos, cobrado por la hermana del administrador de ésta Dña. A.

4 - Idéntica información (contestaciones de entidades bancarias a previos requerimientos) se pone a disposición del compareciente en relación con las facturas emitidas por V, S.L. resultando también que determinados cheques emitidos para el pago de las mismas fueron cobrados en efectivo por la propia X, S.L.

5 - Se solicitan del compareciente las facturas correspondientes a determinados gastos contabilizados en la cuenta 629, perfectamente identificados por sus importes y las fechas de los tickets correspondientes o de cargo en la correspondiente tarjeta de crédito, de los ejercicios 2000 y 2001.

Posteriormente, como consta en la Diligencia 14, de 27-10-03, última de las levantadas, además de hacerse referencia a distintos documentos objeto de la inspección, se dan por concluidas las actuaciones de comprobación e investigación y "se procede a la puesta de manifiesto del expediente con todos los documentos de que consta, quedando así abierto el preceptivo trámite de audiencia al que hace referencia el artículo 22 de la Ley 1/1998................................, por un plazo de diez días, para que pueda efectuar las alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estime oportunos."Asimismo, se fija el día 13-11-03 para la firma de las actas.

A la vista de tales diligencias es obvio que la recurrente no puede esgrimir el desconocimiento del contenido de la regularización inspectora a plasmar en el acta correspondiente con carácter previo a la incoación de la misma. Como también es evidente que se cumplió el preceptivo trámite de audiencia y alegaciones previo a la formalización del acta establecido por el art.33 ter.2 del RGIT en redacción dada por el R.D. 136/2000 aplicable "ratione temporis", lo que pone de relieve la carencia de base de la pretendida indefensión alegada.

QUINTO: Sostiene la recurrente que se ha vulnerado el que considera derecho a estar presente en todas las actuaciones inspectoras, derecho que basa en el art. 25 del RGIT en conexión con las normas reguladoras de la prueba de testigos de la Ley de Enjuiciamiento Civil que entiende aplicables a los procedimientos tributarios según el art. 115 de la Ley 230/63.

A tenor de los dos primeros apartados del art. 25 del RGIT y por lo que aquí interesa:

1. El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio de la Inspección sea preciso su concurso para la adecuada práctica de aquéllas.

2. A las restantes actuaciones o diligencias podrán acudir el obligado tributario o su representante siempre que lo deseen. ...................

En interpretación de la recurrente, fuera de aquellas actuaciones inspectoras en que la presencia del obligado tributario o su representante es obligatoria conforme al apartado 1 del artículo trascrito, el contribuyente tiene derecho a estar presente, por sí o representando, en todas las demás actuaciones de la Inspección de los tributos por establecerlo así el apartado 2 del mismo artículo.

Por su parte, el art. 115 de la Ley 230/63 establece:

"En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes."

Previa la identificación de toda actuación inspectora frente a terceros por comparecencia personal de éstos con la prueba testifical, la recurrente entiende incumplida la normativa de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC en adelante) relativa al derecho del interesado en tal prueba a estar presente en la misma, su derecho a repreguntar al testigo y la previa verificación de que éste no incurre en tacha a realizar por el instructor.

A continuación, y en concreto, la recurrente alega que no se le autorizó a estar presente en ninguna de las actuaciones inspectoras realizadas con terceros, en particular en las previstas por el art. 12 del RGIT.

Pues bien, el citado art. 12 del RGIT regula las "actuaciones de obtención de información" en los términos siguientes:

1. Son actuaciones de obtención de información las que tienen por objeto el conocimiento por la Inspección de los Tributos de los datos o antecedentes de cualquier naturaleza que obre en poder de una persona o Entidad y tengan trascendencia tributaria respecto de otras personas o Entidades distintas de aquélla, sin que existiera obligación con carácter general de haberlos facilitado a la Administración Tributaria mediante las correspondientes declaraciones.

2. Con independencia de lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la Inspección de los Tributos desarrolle actuaciones de comprobación e investigación deberá obtener cuantos datos o antecedentes obren en poder del obligado tributario y puedan ser, a juicio de aquélla, de especial relevancia tributaria para otras personas y Entidades, sin perjuicio de la especial comprobación en todo caso del cumplimiento de la obligación de proporcionar tales datos cuando venga exigida con carácter general.

3. Las actuaciones de obtención de información se realizarán por la Inspección de los Tributos bien por propia iniciativa o a solicitud de los demás Órganos de la Administración Tributaria. Tales actuaciones podrán realizarse respecto de datos en poder de cualquier persona natural o jurídica, pública o privada y que se refieran asimismo a cualesquiera personas oEntidades, dentro de los límites establecidos por este Reglamento.

4. Las actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse cerca de la persona o Entidad en cuyo poder se hallen los datos correspondientes, o bien mediante requerimiento hecho para que tales datos o antecedentes sean remitidos o aportados a la Inspección.

Es un hecho que el RGIT en su art. 9 clasifica las actuaciones inspectoras en cuatro categorías: comprobación e investigación, obtención de información con trascendencia tributaria, valoración, e informe y asesoramiento, definiendo en sus artículos siguientes (10 a 14) los objetivos y contenidos de cada una de tales actuaciones propias de la Inspección de los Tributos.

El art. 12 del RGIT trascrito no sólo define las actuaciones de obtención de información con trascendencia tributaria por su propio objeto (obtención de tal información de cualquier persona o entidad con trascendencia tributaria respecto de cualquier otra persona física o jurídica, pública o privada), sino que configura dichas actuaciones con propia autonomía, prescindiendo absolutamente de su eventual relación con actuaciones de comprobación e investigación. En su apartado 2, dicho art. 12 obliga a la Inspección tributaria, sin perjuicio de la citada autonomía de las actuaciones de obtención de información, a obtener en el curso de sus actuaciones de comprobación e investigación cuantos datos o antecedentes obren en poder del inspeccionado y puedan a ser su juicio de especial relevancia tributaria para otras personas o entidades.

El RGIT, al regular estas actuaciones de obtención de información, a las que dedica el trascrito art. 12 así como los arts. 37 y 38, únicamente establece el derecho de la persona o entidad en quien puede trascender la información obtenida a estar presente en las mismas en un supuesto muy concreto, el establecido por el apartado 7 del art. 38, que reza:

"El requerimiento, debidamente autorizado, se notificará al sujeto pasivo o retenedor afectado, quien podrá hallarse presente cuando las actuaciones se practiquen en las oficinas de la persona o Entidad bancaria o crediticia."

Como se desprende del contenido dela Diligencia nº 13 señalado en el fundamento de derecho anterior, toda la información obtenida de entidades bancarias lo fue mediante contestación escrita a los previos requerimientos que también por escrito se habían efectuado por la Inspección, de modo que ninguna actuación tendente a la obtención de tales datos tuvo lugar en las oficinas bancarias correspondientes, no concurriendo por tanto este único supuesto en que el RGIT permite la presencia del sujeto pasivo afectado por la información.

Por otra parte, elart. 25 del RGIT en que la recurrente se apoya para deducir el pretendido derecho a estar presente en todas las actuaciones inspectoras se integra en el Capítulo Cuarto del Título Primero de tal Reglamento, rotulado "Los obligados tributarios en el procedimiento de la inspección de los tributos y su representación". A estas fechas existe ya una más que consolidada jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo según la cual "el procedimiento de la inspección de los tributos", también denominado "actuaciones de comprobación e investigación" o procedimiento inspector, es el tendente a la comprobación del efectivo cumplimiento de sus obligaciones tributarias sustantivas por cualquier sujeto pasivo, comienza con la notificación de la comunicación dirigida al mismo al efecto y concluye con el acuerdo de liquidación inspectora según el art. 29.4 de la Ley 1/98, o con la notificación de dicha liquidación cuando resulta aplicable al caso la Ley 58/03 General Tributaria conforme a su art. 150.1.

Dicho art. 25 del RGIT, como todo el Capítulo Cuarto del Título Primero en que se ubica, se refiere pues a las actuaciones de comprobación e investigación, no a las de obtención de información con trascendencia tributaria y, como puede observarse en el fundamento de derecho anterior, fueron dichas actuaciones de obtención de información vía requerimiento a entidades bancarias, así como los datos obtenidos en actuaciones de comprobación sobre ciertas emisoras de las facturas dudosas (de obtención obligatoria según el art. 12.2 del propio RGIT), las que condujeron a la conclusión inspectora de la irrealidad de los trabajos facturados al sujeto pasivo por determinadas sociedades.

De otra parte, tampoco cabe identificar las manifestaciones de terceros obtenidas por la Inspección mediante comparecencia de éstos con la prueba testifical regulada por la LEC y, mucho menos, exigir los trámites procedimentales establecidos por dicha ley procesal para tal prueba a dichas comparecencias como hace la recurrente.

En efecto, una cosa es que el art. 115 de la Ley 230/63 remita a la normativa del Código Civil y de la LEC en cuanto a medios (documentos, dictamen pericial, testigos, .....) y valoración de la prueba y otra bien distinta que la concreta tramitación de los distintos medios de prueba regulada por la LEC deba seguirse en el procedimiento de inspección tributaria. Como señala laSentencia de la Audiencia Nacional de 16-1-03 (Rec. 959/2000), parcialmente trascrita por la resolución del TEAR impugnada:

"............. la prueba en el procedimiento administrativo en general, en el procedimiento de gestión tributaria, y en las reclamaciones económico-administrativas en particular, presenta una problemática propia, debida a la imposible asimilación de la prueba en el proceso en general, en especial el civil, a las peculiaridades de los procedimientos administrativos, y aún más a las de los procedimientos de gestión tributaria, existiendo, incluso, un importante sector doctrinal que preconiza la idea de que en éstos no existe actividad probatoria en sentido estricto, que se reserva para los procedimientos de resolución de las reclamaciones.

Lo hasta ahora expuesto comporta que deba rechazarse el motivo de impugnación esgrimido por el recurrente, consistente en que las declaraciones prestadas por los cuatro compradores en el expediente de gestión tributaria no se ajustaron a las previsiones que la antigua LEC contemplaba para la prueba testifical -arts. 637 a 659- y la nueva LEC -Ley 1/2000 de 7 de enero- en sus artículos 360 y siguientes para el interrogatorio de testigos, pues amén de que, como se ha expuesto, en el expediente de gestión tributaria no existe actividad probatoria en sentido estricto, es que además sólo ha de ajustarse a las previsiones del Reglamento de Inspección y de forma subsidiaria a cuanto establezca la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, pero no a las previsiones de la LEC, toda vez que no nos hallamos ante una prueba judicial, lo que comporta que el procedimiento establecido en la Ley Procesal Civil para la prueba testifical no resulte de aplicación al procedimiento de gestión tributaria, en el que la Inspección de los Tributos aporta cuantas justificaciones consiga en orden a la correcta determinación de las bases imponibles de los contribuyentes, sin que ello requiera la observancia del procedimiento formal previsto para la prueba judicial."

En definitiva, las pruebas que obtiene la Inspección tributaria no pueden incardinarse en la "prueba judicial", no siendo por tanto aplicable a aquéllas

el concreto procedimiento que para cada uno de los distintos medios de prueba regula la LEC. Consecuentemente, la ausencia del inspeccionado en las actuaciones de obtención de información con trascendencia tributaria respecto a éste, ajustadas de otra parte a lo dispuesto por el RGIT como se ha expuesto, no puedeconducir a la calificación de los datos obtenidos por la Inspección como "prueba ilegítimamente obtenida" como hace la recurrente, ni desde luego se ha ocasionado indefensión alguna a la misma en el procedimiento inspector dado que, como también se ha señalado, toda la información obtenida por el actuario que más tarde basaría la regularización inspectora fue puesta a disposición del representante del sujeto pasivo en fecha muy anteriora la incoación del acta dándole ocasión de refutarla entonces, además de en los posteriores trámites de alegaciones previas al acta y posteriores a la misma.

SEXTO: Entrando ya en las cuestiones de fondo planteadas y por lo que atañe a las facturas, emitidas por los cuatro proveedores indicados en el primero de los antecedentes de hecho, computadas como gasto que no documentan operaciones reales a juicio de la Inspección, ésta se basa fundamentalmente en el hecho de que los cheques al portador emitidos por X, S.L. en pago de las mismas fueron, en definitiva, cobrados por la propia X, S.L. o, en supuestos puntuales, por la hermana del administrador de tal entidad como consta en la repetida Diligencia nº 13. Además son relevantes los siguientes hechos:

- Y, S.L. carecía de personal contratado y se halla ilocalizada. En el domicilio que figura en las facturas emitidas por tal sociedad nunca se ha desarrollado actividad económica alguna. En las autoliquidaciones presentadas por esta entidad por el impuesto sobre sociedades se hace constar que carece de actividad. Y en la declaración de operaciones con terceros imputa ventas a determinadas sociedades pero no declara compra alguna.

Requerido un cliente de Y, S.L. por la Inspección para que aportara las facturas recibidas de ésta, el representante de la entidad aportó 4 facturas y manifestó que tres de ellas nunca se pagaron y la cuarta factura fue pagada: 9.000 € en efectivo y 32.000 € mediante dos talones al portador. En la siguiente visita a la Inspección el representante del cliente de Y, S.L. aportó declaraciones de IVA complementarias en las que se minora el IVA soportado deducible precisamente en la cuantía de las facturas recibidas de Y, S.L.

- Ni Z, S.L. ni X, S.L. probaron ante la Inspección la realidad de las operaciones facturadas por la primera.

Frente a lo que ocurre en el caso anterior, la Inspección comprobó la existencia de dos pagarés del BANCO DE ... efectivamente pagados por X, S.L. y respectivamente cobrados por Z, S.L. y una entidad vinculada con ésta Q por importes respectivos de 1.119.499 pts. y 1.112.157, cuya suma asciende a 2.231.656 pts.

Es significativo que dicha suma supone prácticamente el IVA correspondiente a las facturas emitidas por Z, S.L. (por importe de 13.860.717 pts., cuya cuota de IVA al 16% asciende a 2.217.715 pts.).

El domicilio social de Z, S.L. es una vivienda, sus únicos trabajadores durante 1999 fueron un matrimonio cuyos componentes declararon como retribuciones percibidas de la sociedad 659.000 pts., y la sociedad, cuando tiene lugar la inspección está ya disuelta y liquidada.

- Frente a lo que ocurre en los dos casos anteriores, la Inspección comprobó que W, S.L. desarrolló efectivamente una actividad empresarial y prestó servicios a X, S.L.

La mayoría de las facturas emitidas por W, S.L. fueron pagadas por X, S.L. mediante pagarés o recibos domiciliados.

Sin embargo existen determinadas facturas del año 2000, por importe total de 6,17 millones pts., pagadas por X, S.L. mediante talones al portador finalmente cobrados por la misma X, S.L. habiéndose comprobado por la Inspección que W, S.L. no contabilizó ingreso alguno por estas facturas.

X, S.L. no declaró en su modelo 347 las compras a W, S.L. sin embargo esta última le imputa compras en tal declaración.

- V, S.L. también ejerce una actividad económica. Se comprobó por la Inspección que en determinados casos, facturas que totalizan 11,288 millones pts., los talones al portador emitidos por X, S.L. en pago de la facturas emitidas por aquélla fueron cobrados por el emisor de los mismos, sin que los correspondientes importes aparezcan ingresados en cuentas del proveedor.

Ni V, S.L. ni X, S.L. probaron ante la Inspección la realidad de las operaciones documentadas en tales facturas.

A todo ello debe añadirse que en sus declaraciones de operaciones con terceros de año 2000, X, S.L. no incluyó las compras a Y, S.L., Z, S.L. y W, S.L. Y que idéntica práctica por parte de X, S.L. fue observada respecto del ejercicio 1999 y los proveedores W, S.L. y T si bien este último caso únicamente afecta a tal ejercicio 99 por lo no afecta a la regularización inspectora practicada.

El acuerdo liquidatorio basa el incremento de la base imponible declarada del ejercicio 2000 en la falta de prueba de la realidad de las operaciones documentadas en las facturas señaladas, prueba que corresponde al inspeccionado conforme al art. 114.1 de la Ley 230/63 a cuyo tenor:

"Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo."

En sus alegaciones ante este TEAC, la recurrente no rebate la conclusión inspectora, no aporta dato o documentación alguna en respaldo de la realidad de las operaciones facturadas correspondientes, se limita a considerar las pruebas obtenidas por la Inspección "ilegítimamente obtenidas" y a sostener que ésta se apoya en meras presunciones.

Sin embargo, relatados los hechos que basan la conclusión inspectora, no puede compartirse la opinión expresada por la recurrente. Cae por su propio peso que cualquier empresa que realiza trabajos o presta servicios a otra en el ámbito de su actividad económica lo hace para cobrarlos, la probada inexistencia de cobro respecto de las facturas que nos ocupan, unida a la ausencia de cualquier rastro físico o documental que acredite la realidad de los trabajos o servicios facturados, por no reiterar otros datos antes señalados, es motivo suficiente para negar la deducibilidad fiscal de los importes consignados en dichas facturas.

Los hechos en que se apoya la conclusión inspectora son contundentes y no se han rebatido, ni siquiera mínimamente desvirtuado, por la interesada ante la propia Inspección ni en la posterior vía de revisión, por lo que deben desestimarse las pretensiones de deducibilidad de la recurrente en este punto.

SÉPTIMO: En cuanto a los gastos contabilizados en la cuenta 629 que la liquidación impugnada considera no deducibles, la recurrente se limita a sostener que son necesarios para la actividad de la empresa y proporcionales a su nivel de facturación.

Ninguna de tales características convierten a dichos gastos en deducibles a efectos del Impuesto.

Como bien argumenta el acuerdo liquidatorio, no basta con la contabilización de un gasto para que éste sea deducible, siendo necesaria su justificación documental, correcta imputación temporal y su correlación con los ingresos.

Pues bien, en la mayoría de los gastos que nos ocupan falta absolutamente la justificación documental, constando únicamente tickets o cargos en tarjetas de crédito (a veces sólo el cargo correspondiente en la cuenta bancaria relacionada con la tarjeta) cuando la factura es requisito necesario para su deducción conforme al R.D. 2402/85 regulador del deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, cuyo art. 8 establece:

"Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación."

Existen algunos gastos debidamente documentados por facturas, sin embargo corresponden a viajes turísticos sin ninguna relación con la actividad de X, S.L. lo que obliga a calificarlos de no deducibles conforme al art. 14.1 e) de la Ley 43/95.

Aparecen finalmente gastos, clasificados como de representación, justificados por tickets y referidos fundamentalmente a restaurantes tanto de fines de semana (el importe más elevado) como de "menús del día" entre semana. Alega la recurrente que se trata comidas abonadas al personal de la empresa al margen de las correspondientes dietas e invitaciones a clientes. Los tickets aportados a la Inspección en este caso pueden considerarse válidos para acreditar la realidad del gasto. Sin embargo, la falta de identificación de los beneficiarios de tales gastos no permite conceptuarlos como relacionados con los ingresos empresariales, lo que impide su deducción a efectos del impuesto conforme al art. 14.1 e) de la Ley 43/95.

Procede por tanto ratificar en este punto tanto la resolución del TEAR impugnada como la liquidación subyacente.

OCTAVO: Respecto de la sanción en su día impuesta, son distintas las alegaciones vertidas porla recurrente. Inicia sus alegatos contra la sanción sosteniendo que se ha vulnerado el derecho a un procedimiento sancionador separado del inspector, consagrado por la Ley 1/98 en su art. 34, al haberse incorporado el contenido del acta incoada al expediente sancionador "de manera mecánica y automática".

Conforme al señalado art. 34, apartado 2:

"Cuando en el procedimiento sancionador vayan a ser tenidos en cuenta datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidas en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto infractor o responsable, aquéllos deberán incorporarse formalmente al expediente sancionador antes del trámite de audiencia correspondiente a este último."

La recurrente interpreta esta norma, de otra parte escrupulosamente observada en el caso que nos ocupa, en el sentido de que ha de requerirse la previa aceptación por el interesado a la incorporación al expediente sancionador de los datos o pruebas obtenidas en el procedimiento inspector; interpretación ésta que apoya exclusivamente en el respeto a "los principios penales", aludiendo expresamente y sin ulterior explicación al derecho constitucional a no autoinculparse, derecho éste suficientemente tratado en el siguiente fundamento de derecho y que, desde luego en absoluto entraña ese pretendido consentimiento del presunto infractor.

Es un hecho que esa pretendida aceptación por el presunto infractor de la incorporación de datos o pruebas conseguidas en el procedimiento inspector al expediente sancionador es inexistente como deber normativo, por lo que no cabe aceptar la tesis esgrimida por la recurrente.

Finalmente, se considera vulnerado el art. 34.2 en cuestión al sostener que se ha incorporado al expediente sancionador "el contenido del acta", no los datos y pruebas a que se refiere dicho precepto.

Estamos ante una mera disquisición semántica. El acta incoada por la Inspección recoge los hechos, datos y pruebas, entre otras cosas, que basan la regularización inspectora, por lo que al incorporarse el contenido del acta al expediente sancionador lo que realmente se está incorporando son tales hechos, datos y pruebas en evidente congruencia con el precepto que improcedentemente se entiende vulnerado.

NOVENO: De otra parte se alega la vulneración del derecho constitucional a no declarar contra uno mismo ni declararse culpable (art. 24.2 CE), ocasionada por el traslado al expediente sancionador de la información solicitada por la Inspección y aportada por el contribuyente en el ámbito del procedimiento inspector.

La sentencia del Tribunal Constitucional de 26-4-90 aborda la eventual autoinculpación del inspeccionado por el hecho de facilitar la información requerida en el procedimiento inspector concluyendo que "no puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable -SSTC 103/1985 (RTC 1985\145/1987 (RTC 1987\22/1988 (RTC 1988\entre otras muchas-, cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad. Se impone aquí de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo, como es, en este caso, el de gestión tributaria".

Por su parte el Tribunal Supremo, en sentencia de 27-11-99, dice: " La actividad comprobadora e investigadora de la Inspección de Hacienda exige que las personas físicas y jurídicas faciliten la información necesaria, bien en su calidad de sujetos pasivos (art. 35 de la Ley General Tributaria), bien en su carácter de terceros que generan tal información por sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas (art. 111.1 Ley General Tributaria)". A continuación concluye esta misma sentencia que no se vulnera elprincipio de no autoinculparse si existen disposiciones legales o reglamentarias que facultan a la Inspección de Hacienda para recabar los datos requeridos. Y tal es lo que ocurre en el presente caso en el que la Inspección se ha ceñido cuidadosamente a la normativa del RGIT en su actuación.

Especial interés reviste la Sentencia del Tribunal Supremo de 4-3-04 (Rec. 11282/1998) por sus referencias a la doctrina del Tribunal Constitucional en esta materia. Dice el T.S.: ".............. Lo que en cualquier caso no constituye un atentado al derecho a la presunción de inocencia, en relación con la carga de la prueba del inculpado de los elementos tendentes a su exculpación, es el hecho de tener este último que someterse o soportar la práctica de determinadas pericias encaminadas a averiguar elementos de hecho determinantes para el enjuiciamiento de la conducta objeto del procedimiento. Así lo ha declarado el TC en su sentencia 161/1997, de 2 de octubre, al afirmar que la garantía de la no autoincriminación del artículo 24.2 de la Constitución "no alcanza sin embargo a integrar en el derecho a la presunción de inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la acusación o que puedan disponer las autoridades judiciales o administrativas. La configuración genérica de un derecho a no soportar ninguna diligencia de este tipo dejaría inermes a los poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección de la libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de un tutela judicial efectiva, ................ "

Y es que, como ha entendido la STC 76/1990, de 26 de abril, "no existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente con relevancia fiscal esgrimible frente a la Administración Tributaria. Tal pretendido derecho haría virtualmente imposible la labor de comprobación de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la Hacienda Pública y, en consecuencia, dejaría desprovisto de toda garantía y eficacia el deber tributario que el artículo 31.1 de la Constitución consagra, lo que impediría una distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos en cuanto bien constitucionalmente protegido. Cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad, ni emite una declaración admitiendo su culpabilidad". Con idéntica orientación, entre otras, SSTC 179/1995,161/1997 y 234/1997 ...................".

Por otra parte, la recurrente invoca la doctrina sentada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en interpretación del art. 6.1 de la Convención de Derechos Humanos de 1950 (a la que España se adhirió en 1979), según la cual el derecho a no autoinculparse rige en los procedimientos sancionadores, tanto penales como administrativos, en materia tributaria y, tomando como base una Sentencia de dicho Tribunal de Estrasburgo de 3-5-01 (caso J.B.), sostiene que las pruebas obtenidas en el procedimiento inspector lo han sido bajo la coacción de la imposición de sanciones por resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora.

La realidad es que en la invocada sentencia del Tribunal de Estrasburgo (caso J.B.) lo que se afirma es que: "............ En particular, el derecho a no contribuir a la propia incriminación presupone que las autoridades cuiden de fundamentar su argumentación sin recurrir a elementos de prueba obtenidos por la coacción o las presiones, con menosprecio de la voluntad del "acusado"".

Pues bien, el hecho de que la resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora se tipificara por la Ley 230/63 como un criterio de graduación de la sanción (hoy se tipifica por la Ley 58/03 como infracción autónoma) en absoluto constituye "la coacción o las presiones, con menosprecio de la voluntad del acusado" que el Tribunal de Estrasburgo proscribe como medios para conseguir pruebas en la sentencia traída a colación por la recurrente.

Tal tipificación de la resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora no es sino un medio más del que se provee el poder público, y lo hace mediante norma con rango de ley formal, para lograr la efectividad del deber de contribuir al sostenimiento del gasto público consagrado por el art. 31.1 de la CE, deber éste tan constitucional como lo es el derecho de no autoinculparse.

Sobre este tema se ha pronunciado la Audiencia Nacional en sentencia de 30-9-04, a cuyo tenor: "Tampoco pueden prosperar las alegaciones del recurrente acerca de la supuesta infracción del derecho fundamental a no declarar contra sí mismo, por el hecho de que al expediente sancionador se incorporaron pruebas y documentos del previo expediente de comprobación.

Y ello porque si bien es cierto que, con arreglo a la jurisprudencia invocada del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH), el derecho a no declarar contra sí mismo tiene eficacia en el marco de un procedimiento sancionador, sea penal o administrativo, ese derecho debe tener virtualidad desde que existen indicios fundados de que una conducta va a determinar la apertura de un expediente sancionador; pero ello no puede servir para impedir que con carácter previo a la iniciación de un procedimiento sancionador, puedan y deban practicarse medidas de inspección y comprobación en los distintos sectores de la actividad administrativa, tributaria o no, pudiéndose traer a colación la significativa jurisprudencia del propio Tribunal de Estrasburgo (por todas, acerca de la configuración de las garantías procesales, particularmente del derecho a guardar silencio, la Sentencia de 8 de febrero de 1996 Caso John Murray contra Reino Unido).

No puede, pues, prosperar la tesis esgrimida por la actora y basada en el derecho a no declarar contra sí mismo, desde el momento en que la parte no ha sido compelida en ningún momento del procedimiento a efectuar manifestación alguna de reconocimiento o a mantener una conducta que le pudiera perjudicar jurídicamente, en cuyo caso bien hubiera podido oponer como derecho el de guardar silencio, que debe entenderse, en cualquier caso, como independiente del deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas con arreglo a los principios establecidos en el artículo 31.1 de la Constitución y para cuya efectividad el ordenamiento jurídico instrumenta determinados deberes de colaboración que recaen sobre el propio contribuyente y cuya infracción puede hacerle incurrir, incluso, en responsabilidad administrativa (así, v. gr. el artículo 82.1 b) de la LGT permite graduar las sanciones tributarias atendiendo a la colaboración con la acción investigadora de la Administración del contribuyente, permitiendo incrementar el porcentaje de la sanción en los casos de resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora). No cabe, en definitiva, apreciar la vulneración denunciada."

DÉCIMO: Seguidamente se aduce por el interesado no haberse probado la concurrencia de culpabilidad vulnerándose así elprincipio de presunción de inocencia, recibido explícitamente en el ámbito tributario por el art. 33.1 de la Ley 1/98, lo que impide la calificación como infracción de la conducta efectivamente sancionada.

El acuerdo sancionador, en su fundamento de derecho tercero, deja sin embargo patente la culpa imputable a la hoy recurrente. En efecto, analizando cada una de las conductas que conllevan la realización del tipo de la infracción del art. 79 a) de la Ley 230/63 (dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda) se dice en señalado fundamento de derecho tercero:

"Respecto a los gastos recogidos en factura cuya realidad ha quedado desvirtuada durante el procedimiento de comprobación e investigación, la única conclusión lógica es que su inclusión en factura no podía tener otro objetivo que defraudar a la Hacienda Pública mediante el incremento artificial de los gastos deducibles. Queda así patente la intencionalidad del obligado tributario en la comisión de la infracción."

Dicho párrafo es suficientemente explícito de la culpa concurrente. En efecto, la utilización de facturas cuya realidad de la operación que dicen documentar no se acredita en absoluto (hecho demostrado por la actuación inspectora) al objeto de reducir la carga tributaria en el impuesto sobre sociedades (no se desprende que tenga otra finalidad) implica una conducta positiva del que así actúa y tal conducta está directamente encaminada al señalado fin defraudatorio.

Respecto de los gastos contabilizados en la cuenta 629 indebidamente deducidos, tanto los gastos no justificados mediante factura como aquellos otros que, aunque justificados por tal medio, no tienen relación con la actividad social sino que se han realizado en beneficio de terceros, el mismo fundamento de derecho tercero del acuerdo sancionador pone de relieve que la conducta observada por la sociedad muestra una "patente ausencia de buena fe", apreciación con la que, a la vista de la naturaleza de los gastos en cuestión indicada en los antecedentes de hecho, este Tribunal debe coincidir.

No puede por tanto prosperar la pretendida falta de prueba del elemento subjetivo de la infracción.

UNDÉCIMO: Finalmente alega la recurrente la improcedencia de los criterios agravantes de graduación de la sanción aplicados.

Se sostiene en primer lugar que la existencia de facturas que documentan operaciones cuya existencia real no se haya probado (facturas falsas o falseadas) no ha quedado acreditada mediante una prueba válida, afirmación carente de toda base como se argumenta en el anterior fundamento de derecho Quinto de la presente Resolución de forma tal que, definiéndose la agravante de utilización de medios fraudulentos como "la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados" (art. 82.1.c -red. Ley 25/1995- de la Ley 230/1963) no cabrá sino confirmar la aplicación de la misma al caso que nos ocupa.

Sin perjuicio de lo anterior, y en cuanto a la circunstancia de graduación de "ocultación de datos", es criterio consolidado de este Tribunal que los criterios de graduación señalados, la ocultación y la utilización de medios fraudulentos, no pueden aplicarse acumuladamente, pues el primero está subsumido en el segundo cuando la presentación de la declaración inexacta deriva de la utilización de tales medios.

En efecto, de acuerdo con el art. 82.1 (red. Ley 25/1995) de la Ley 230/63:

Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a:

........

c) La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta. A estos efectos, se considerarán principalmente medios fraudulentos los siguientes: la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados.

.......................................

d) La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta.

Ante los términos de tales definiciones de ocultación y utilización de medios fraudulentos, es evidente que el tipo de la ocultación está subsumido en el de la utilización de medios fraudulentos cuando éstos consisten en la utilización de facturas falsas o falseadas procediendo por tanto la agravación de la sanción únicamente por este último criterio. Así se ha entendido no sólo por este Tribunal (resoluciones de 2-2-07, RG ... y 29-3-07, RG... entre otras), sino también por la Audiencia Nacional en sus sentencias, entre otras, de 28-9-00 y 13-11-03.

Debe por tanto anularse tanto la resolución del TEAR impugnada en cuanto confirmatoria de la sanción impuesta, como la propia sanción subyacente al objeto de que se practique nueva liquidación de la mismaen los términos expuestos en el presente Fundamento de Derecho..

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada número 4365/09 interpuesto por la entidad X, S.L. ACUERDA: ESTIMARLO EN PARTE, anulando la resolución objeto del mismo respecto de la sanción impuesta así como esta última al objeto de que se liquide de nuevo conforme al Fundamento de Derecho Undécimo, y confirmando por lo demás tanto la resolución del TEAR como la liquidación impositiva subyacente.