Resolución nº 00/4204/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 6 de Noviembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (6 de noviembre de 2008), visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por la entidad X, S.A., con N.I.F.: ... y en su nombre y representación, por D. F, con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la Resolución dictada en fecha ... de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en las reclamaciones acumuladas nº ... y ... a ..., relativas a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, y a las sanciones que derivan de aquéllas, siendo el importe mayor de todas ellas de 198.743,81 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: X, S.A. fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades y los ejercicios 2000 a 2003 (en los que había tributado en régimen individual), que dieron lugar a la incoación, el 14 de julio de 2006, de cuatro Actas de Disconformidad, modelos A02, números ..., ..., ... y ..., emitiéndose en igual fecha los preceptivos informes ampliatorios.

Las liquidaciones propuestas tenían el carácter de definitivas en lo relativo al ejercicio 2000, y provisionales para el resto de periodos comprobados.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, las oportunas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó los correspondientes Acuerdos de liquidación, el día 23 de agosto de 2006, con carácter definitivo para el ejercicio 2000 y provisionales para el resto de periodos, que le fueron notificados a la obligada tributaria el 29 de ese mismo mes.

Las liquidaciones dictadas, determinaban, respectivamente, una deuda tributaria a ingresar por importe de 198.743,81 euros, para el ejercicio 2000; de 20.796,64 euros para el ejercicio 2001; de 49.029,82 euros para el ejercicio 2002 y de 90.086,46 euros para el ejercicio 2003, que presentaban el siguiente desglose:

EJERCICIO 2000 EUROS

CUOTA 157.303,47

RECARGOS0,00

INTERESES DE DEMORA41.440,34

DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER198.743,81

EJERCICIO 2001EUROS

CUOTA17.723,86

RECARGOS 0,00

INTERESES DE DEMORA3.072,78

DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER20.796,64

EJERCICIO 2002EUROS

CUOTA42.506,02

RECARGOS 0,00

INTERESES DE DEMORA6.523,80

DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER49.029,82

EJERCICIO 2003EUROS

CUOTA81.682,63

RECARGOS 0,00

INTERESES DE DEMORA8.403,80

DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER90.086,43

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 22 de julio de 2005, teniendo las mismas, por lo que aquí interesa:

   - carácter parcial, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001 y 2002, limitándose a la comprobación de la dotación, materialización, y mantenimiento de la Reserva para Inversiones en Canarias.

   - carácter general en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003.

2. Mediante escrito de 4 de agosto de 2005, el representante del contribuyente solicitó la ampliación a general de las actuaciones inspectoras. El 12 de septiembre de 2005, se acordó por el Inspector Regional la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras a GENERAL, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2003, y por Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo y actividades profesionales, 2001 a 2004, y por el Impuesto sobre el Valor Añadido, 2001 a 2004.

   El 15 de diciembre de 2005 se amplió el periodo de comprobación del IVA hasta octubre de 2005, que se comunicaba al contribuyente el 19 de diciembre de 2005.

   El 27 de enero de 2006, se ultimaron las actuaciones inspectoras limitadas a la comprobación de la devolución solicitada por el IVA de enero a octubre de 2005.

3. X, S.A. se constituyó el 20 de marzo de 1985 y tiene como objeto social "la compra, almacenaje, venta, representación, importación, exportación, comercialización, distribución, recuperación y clasificación de toda clase de hierros, metales y minerales y sus aleaciones, así como de sus subproductos, chatarras, residuos, recortes y virutas, y su transformación por terceros".

4. X, S.A. figura dada de alta en el epígrafe 621 del IAE "Comercio al mayor de chatarra y metales desecho" en los municipios de A, B y C.

5. El obligado tributario había efectuado una dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) con cargo a los beneficios de los años 2000 a 2003, practicándose una reducción de la base imponible de su declaración-autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades por importe de 480.809,68 €, 270.566,45 €, 181.000 € y 240.000 €, respectivamente.

   Tal y como se documenta en la diligencia de 22 de julio de 2005, el único administrativo que X, S.A. tiene en B manifestó que:

   - Los administradores de X, S.A. viven en D.

   - La administración de la entidad está en A (provincia de D).

   - No existen personas con poderes de la empresa en Canarias, distintas del asesor.

   - Desde D se fijan "bandas" de precios máximo y mínimo (de compra) y en el domicilio fiscal declarado por el contribuyente se limitan a comprar chatarra y enviarla a D.

   - En la C/ ... de B, que figura como domicilio fiscal de D. F (desde el 15/01/2001), propietario del 65% (más tarde del 79%) de las acciones de X, S.A., corresponde al domicilio de la actividad de la firma Y, asesor fiscal y laboral del contribuyente (Diligencia de 25 de julio de 2005 y fax remitido por el representante el 15 de septiembre de 2005).

   - Los administradores se desplazan ocasionalmente desde D a Canarias y retornan.

   - Las notas regístrales de clientes y los documentos notariales se solicitan y otorgan desde la-provincia de D.

   - La documentación soporte de la contabilidad general de X, S.A. no se custodia en el domicilio fiscal declarado por el contribuyente, porque según el representante no hay espacio físico en las oficinas (de C/ ... de B) para custodiar dicha documentación (Diligencia de 27 de julio de 2005). La misma fue remitida desde D (Diligencia de 10 de octubre de 2005).

   - Para depositar la documentación remitida desde D el contribuyente tuvo que alquilar un inmueble en C/ ... en B (Diligencia de 3 de octubre de 2005).

   - Los autorizados en las cuentas bancarias abiertas en oficinas en Canarias (C y B) son los encargados de cada uno de los centros. Los autorizados en las cuentas abiertas en oficinas bancarias en la provincia de D son los administradores (Diligencias de 3 y 24 de octubre de 2005).

   - Las relaciones de personal por centros de trabajo y las nóminas aportadas ponen de manifiesto que en los centros de C y B, las plantillas están formadas por un encargado y peones, en tanto que en la C/ ... de A, en la provincia de D, se concentran los administradores, técnicos, etc. (Diligencia de 7 de junio de 2006).

   - En diligencia de 1 de junio de 2006 el representante aporta "Cuadro resumen de inmovilizado" en el que constan clasificadas por cuentas de inmovilizado, los importes, localización, descripción, fecha de adquisición y en su caso fecha de baja.

   - Las inversiones en una prensa de 150 Toneladas de fuerza y pala cargadora, así como las modificaciones en las instalaciones de la nave de C hacen que el mayor valor del inmovilizado se sitúe en C y el menor en B.

   - La contabilidad de X, S.A. desglosa por centro (D, B, C) los ingresos y gastos, siendo las ventas por centro, según el Balance de Comprobación a 31 de diciembre las siguientes:

   2000 20012002 2003

   D15.654.393,2212.925.174,9411.212.045,1512.081.061,01

   C 3.903,12 7.793,80 1.220,15 10.327,17

   B0,00484,1831,11 574,20

   TOTAL 15.658.296,3512.933.452,9211.213.296,41 12.091.962,38

   Es decir, el contribuyente está reconociendo contablemente que el ciclo mercantil no se cierra en Canarias, ya que más del 99,9% de las ventas de cada uno de los periodos se realizan desde D.

   2000 20012002 2003

   D 99,98%99,94% 99,99% 99,91%

   C 0,02%0,06% 0,01% 0,09%

   B0,000%0,004% 0,000% 0,005%

   - Adicionalmente, señalar que las compras presentan la siguiente estructura:

   2000 200120022003

   D10.687.416,24 9.013.358,2610.451.654,588.819.838,11

   C 963.321,10938.433,411.176.495,231.131.310,84

   B 1.131.409,94860.980,17626.952,40 565.078,23

   TOTAL12.782.147,28 10.812.771,84 12.255.102,2110.516.227,18

   - El proveedor informático de X, S.A. es Z, distribuidor autorizado de W, con domicilio en Avda. ... de D. Los servicios se prestan, en general, a la "central" de X, S.A. en C/ ..., A (D).

6. Como consecuencia de los hechos expuestos, la Inspección procedió, en las Acuerdos de liquidación mencionados, a incrementar la Base imponible declarada por improcedente reducción de la base imponible por dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias, ya que se considera determinado que X, S.A. opera efectiva y materialmente en A, en la provincia de D, por lo que no puede reducir la base imponible por dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

   Así, se señala por la Inspección que "atendiendo a la definición que se da en la normativa tributaria al concepto de "ejercicio de una actividad económica", tenemos que ésta se refiere a la ordenación por cuenta propia de los factores personales y materiales con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o prestación de servicios. Esto implica que para que se entienda que una entidad o establecimiento permanente, desarrolla la actividad en Canarias, obteniendo rendimientos por ello, deberá encontrarse en Canarias el lugar desde el que se dirige y gestiona esa ordenación de medios materiales y humanos".

   "Con arreglo a lo expuesto, hay que concluir que los medios materiales y humanos de X, S.A. se dirigen y gestionan desde su establecimiento en la calle ..., de A, en la provincia de D, donde prestan sus servicios los administradores".

   "Si entendemos que operan efectiva y materialmente en Canarias las sociedades o establecimientos permanentes cuando:

   - Las actividades que se desarrollen en Canarias generen en rentas.

   - Los productos o servicios fabricados o prestados por la entidad se destinen a terceros distintos de ella con contraprestación, sin constituir un eslabón intermedio en la cadena de producción de los mismos.

   - Se ubiquen en Canarias los medios materiales y humanos y se realice desde aquí la contratación de los bienes y servicios necesarios para desarrollar la actividad empresarial.

   - Se realice y facture desde Canarias la venta de los bienes y servicios".

   "Considerando los hechos puestos de manifiesto en relación con la Reserva para Inversiones en Canarias y los criterios expuestos sobre localización del beneficio se concluye que X, S.A. opera efectiva y materialmente en A, en la provincia de D, por lo que no puede reducir la base imponible por dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias".

7. Asimismo, la entidad comprobó las deducciones por inversiones en Canarias declaradas por la entidad, resultando lo siguiente:

   200020012002 2003

   deducción declarada 5.060,52 5.017,12 170,21 0,00

   deducción admitida16.043,45 101.312,921.707,94 2.317,37

   deducción deducible16.043,45 82.006,67 21.014,192.317,37

   aument./dism. deducc. 10.982,93 76.989,55 20.843,982.317,37

   deducción pendiente 0,00 19.306,250,00 0,00

   CUARTO: Disconforme con los acuerdos de liquidación anteriormente mencionados, en fecha 7 de septiembre de 2006, la interesada interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, referenciadas con los números ..., ..., ... y ... respectivamente, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   En fecha 17 de octubre de 2006, se notificó a la entidad la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 16 de noviembre de 2006, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   1. En primer lugar, alega la interesada que se ha producido la prescripción del derecho a comprobar por parte de la Administración con carácter general el ejercicio 2000, no siendo posible por lo tanto dictar liquidación definitiva en relación al mismo, puesto que en aplicación del artículo 149.3 de la Ley 58/2003, la iniciación de las actuaciones de carácter parcial no interrumpen la prescripción de la comprobación del concepto y periodo de referencia con carácter general.

   2. En segundo lugar, entiende X, S.A. que el resto de las liquidaciones dictadas tuvieron que serlo con carácterdefinitivo, puesto que las actuaciones tenían carácter general en virtud del artículo 33 bis del RGIT, habiéndose solicitado y requerido toda la información para ello por parte de la Inspección.

   3. Alega a continuación la incompetencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de ... para comprobar y regularizar la situación tributaria de la interesada, ya que, de acuerdo con lo señalado por la propia Inspección, su domicilio se encuentra situado en D, al centralizarse en dicha ciudad la sede de la dirección efectiva de la entidad.

   4. A continuación la entidad señala la falta de poder de representación de la persona que se entiende con la Inspección y firma las Actas incoadas, puesto que el poder otorgado se limitaba a las actuaciones de carácter parcial en relación a los periodos 2000 y 2002, y de carácter general en relación con el ejercicio 2003.

   5. Finalmente señala la improcedencia de la regularización efectuada por la Inspección, al no admitir las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias efectuadas por la entidad durante los ejercicios 2000 a 2003, por considerarse que para que exista establecimiento permanente en Canarias, es necesario cerrar ciclo mercantil en dicho territorio.

      QUINTO: Con fecha 14 de julio de 2006, y previa autorización del Inspector Jefe de 28 de junio de 2006, se comunica a la obligada tributaria la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados por los periodos 2000 a 2003. Asimismo, se le comunicó a la interesada, propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones en virtud del artículo 203.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

      En fecha 24 de agosto de 2006 se dictó, acuerdo de imposición de sanción, por importes, respectivamente de 76.651,74 € (ejercicio 2000), 8.861,93 € (ejercicio 2001), 21.253,01 € (ejercicio 2002) y 40.841,32 € (ejercicio 2003).

      SEXTO: Asimismo, el día 7 de septiembre de 2006, la interesada promovió cuatro reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., referenciadas con los números ..., ..., ... y ... respectivamente, con suspensión legal, frente a los reseñados Acuerdos de imposición de sanción, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

      En fecha 17 de octubre de 2006, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 16 de noviembre de 2006, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el que la entidad aducía la falta de culpabilidad en la conducta por ella desarrollada.

      SéPTIMO: El ... de 2008, el Tribunal Regional de ..., dictó un único fallo, en el que se resolvían acumuladamente las reclamaciones referenciadas anteriormente, acordando desestimar las reclamaciones relativas a los acuerdos de liquidación impugnados, estimando, sin embargo, las referentes a los acuerdos de imposición de sanción, anulando consecuentemente los mismos, al apreciar la inexistencia del elemento subjetivo de la culpabilidad de necesaria concurrencia para la sanción de la conducta desplegada por la reclamante.

      La resolución fue notificada a la interesada el 4 de marzo de 2008.

      OCTAVO: En fecha 4 de abril de 2008, la interesada, al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que reitera, en síntesis, las alegaciones vertidas en primera instancia.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO: Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

      SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en el mismo se centran en determinar:

   1. Si las liquidaciones dictadas en relación a los ejercicios 2001 a 2003, debieron tener carácter definitivo, o si por el contrario, es ajustada a derecho su calificación como provisionales por parte de la Dependencia Regional de Inspección de ...

   2. Posible prescripción del derecho de la Administración a comprobar, con carácter general el ejercicio 2000, al haber transcurrido más de seis meses desde la solicitud de ampliación de actuaciones presentada por el contribuyente sin que la Inspección hubiera notificado la ampliación del alcance de las actuaciones, ni la iniciación de un procedimiento de carácter general.

   3. Posible incompetencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de ... para comprobar y regularizar la situación tributaria de la interesada, por encontrarse el domicilio de la entidad situado en D al estar centralizada en dicha ciudad su sede de dirección efectiva.

   4. Posible falta de poder de representación de la persona con la que se han entendido las actuaciones inspectoras.

   5. Improcedencia de la regularización efectuada por la Inspección, al no admitir las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias efectuadas por la entidad durante los ejercicios 2000 a 2003, por considerarse que para que exista establecimiento permanente en Canarias, es necesario cerrar ciclo mercantil en dicho territorio.

      TERCERO: La primera de las cuestiones suscitadas por el contribuyente, es la relativa al carácter definitivo que debieron tener las liquidaciones dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de ... en fecha 23 de agosto de 2006, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003.

      Así, señala la interesada que al haber sido solicitada el día 2 de agosto de 2005 la ampliación a general de las actuaciones inspectoras, y habiendo sido acordada la misma por el Inspector Jefe el 12 de septiembre, las liquidaciones correspondientes debieron tener carácter definitivo. Entiende de esta manera que "X, S.A. hizo uso de su derecho a solicitar que las actuaciones de comprobación e investigación fueran de carácter general. Ante esta petición realizada en plazo la actuación de la Inspección sólo puede ser una: realizar una actuación general que habrá de concluir con un acta y liquidación de carácter definitiva". A continuación, y refiriéndose al artículo 149.3 de la Ley 58/2003, alega que "la dicción literal es taxativa; no se establece una opción a favor de la Inspección, sino que se le establece una obligación: necesariamente deberá ampliar las actuaciones a generales, las cuales necesariamente sólo podrán dar origen a una liquidación definitiva. Esto es lo que hizo la Inspección en este caso: procedió a ampliar las citadas actuaciones inspectoras de parciales a generales". "A consecuencia de ello, la Inspección procedió ya desde el inicio a comprobar la totalidad de la situación tributaria de X, S.A. y a solicitar la totalidad de la información contable de la sociedad. Por tanto, desde el inicio, real y efectivamente, se llevó a cabo una actuación general respecto al impuesto y ejercicio objeto de comprobación. En efecto, la Inspección conocía en el momento de la primera liquidación todos los elementos del hecho imponible. Prueba de ello es que nada más iniciarse las actuaciones se solicitan en la diligencia tercera la totalidad de la documentación general, incluida las facturas, justificantes de entrada y salida, transportes, albaranes, etc. de los ejercicios. Es decir, la Inspección solicitó información propia de una actuación general y no parcial".

      Concluye la reclamante sus argumentaciones señalando que "La Administración al momento de dictar las actas de liquidación el 14 de julio de 2006 ya tenía toda la información sobre el hecho imponible. En consecuencia su liquidación no podía ser provisional sino definitiva como resultado de una actuación general, que venía impuesta por Ley", añadiendo que "en ningún caso cabe dictar una liquidación provisional cuando se ha solicitado la ampliación por el contribuyente a general", y por ello "una vez que la Administración acuerda la ampliación de las actuaciones, sólo puede dictarse liquidación definitiva", solicitando a este Tribunal que "se anule la liquidación provisional y declare que se trata de liquidaciones definitivas con el régimen jurídico que ello comporta".

      Por su parte, tanto la Inspección como el TEAR de ..., defienden que "en la resolución dictada, con fecha 12/09/2005 por la que se acordó la ampliación del alcance de las actuaciones, el Inspector Jefe identificó tanto a la misma Unidad de Inspección como al mismo funcionario integrado en ella que venía desarrollando la comprobación e investigación cerca del obligado tributario, así como el mismo programa en el que se venía actuando, para que continuara con el desarrollo de la actuación con la modificación expresada, con lo que el cumplimiento de la obligación de ampliar el carácter de la actuación a solicitud del obligado tributario se efectuó de conformidad con lo previsto en el artículo 149.3 de la Ley 58/2003 y 33 bis.3 del RGIT, procediéndose a desarrollar ésta, con alcance general, en el seno del mismo procedimiento que ya había sido iniciado con carácter parcial. Prueba de la modificación efectuada, por el acuerdo del Inspector Jefe dictado con fecha 12/09/2005 a solicitud del obligado tributario, es el contenido de las diligencias que se extienden con posterioridad a esta fecha, donde la Inspección pasa a requerir toda la documentación propia de una actuación de inspección de carácter general".

      "Por otra parte, hay que destacar que colocarnos en la posición contraria, es decir, negar la efectiva realización de la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras solicitada por el obligado tributario, no supondría la prescripción del derecho de la Administración para regularizar el ejercicio 2001 mediante la oportuna liquidación, como sostiene el obligado tributario en su escrito de alegaciones". Y ello así, tal y como se hace constar en el Acuerdo de liquidación, "puesto que lo que establece el artículo 149.3 de la Ley 58/2003, es que si no se procede a la ampliación solicitada, la actuación inspectora de carácter parcial no tiene capacidad de interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con la totalidad de elementos de la obligación tributaria, correspondientes al concepto y periodo inspeccionado, pero no en relación con el ámbito estricto de la actuación que ya se ha iniciado, es decir, en relación con los elementos de la obligación tributaria a que extiende su alcance la comprobación parcial, en este caso la Reserva para Inversiones en Canarias, la actuación inspectora sigue manteniendo su efecto interruptivo de la prescripción".

      Así, señala que "aún en el caso de que el contribuyente considerase no comunicado el acuerdo de ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras, las propias actuaciones hubieran pasado a tener carácter general respecto del tributo y ejercicio afectados por aquéllas, consecuencia esta que se hubiera producido de manera automática por mor de lo dispuesto en el citado precepto, ya que respecto de dicho ejercicio y concepto tributario no se encontraba prescrita la acción administrativa para la determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en la fecha en que supuestamente hubiera finalizado el plazo de seis meses a que alude el obligado tributario".

      CUARTO: De acuerdo con el artículo 149 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se recoge la solicitud del obligado tributario de una inspección de carácter general:

      "1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

2. El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial.

3. La Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud. El incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general".

   Por su parte, el artículo 33 bis, en su apartado cuarto, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en adelante RGIT, aplicado asimismo por la Inspección, tal y como se refleja en el Acuerdo de liquidación señalaba que:

   "4. A efectos de determinar el plazo de duración a que se refiere el artículo 31 de este Reglamento, de las actuaciones de comprobación de carácter general, contempladas en el apartado anterior, deberá tenerse en cuenta lo siguiente:

   1. Si la Inspección de los Tributos hubiese concluido las actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial antes del inicio de las actuaciones de comprobación de carácter general y siempre en el plazo de seis meses a que se refiere el apartado anterior, el plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general se computará a partir del inicio de las mismas.

   2. Si la Inspección de los Tributos no hubiese concluido las actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial, una vez concluido el mencionado plazo de seis meses, tales actuaciones pasarán a tener carácter general respecto del tributo y ejercicio afectados por aquéllas, computándose, en tal caso, el plazo de duración de las mismas desde el inicio de las actuaciones de carácter parcial.

   Si la actuación de carácter parcial hubiese finalizado antes de transcurridos seis meses desde la solicitud del contribuyente, pero en dicho plazo no se hubiese iniciado la de carácter general, el inicio de ésta con posterioridad determinará que, a efectos del cómputo del plazo general a que se refiere el artículo 31 de este Reglamento, se considere iniciada al día siguiente del transcurso del referido plazo de seis meses".

   QUINTO: Los hechos puestos de manifiesto y de relevancia a la hora de examinar esta cuestión fueron los siguientes:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 22 de julio de 2005, teniendo las mismas carácter general en relación al ejercicio 2003, y parcial para los ejercicios 2000 a 2002, en relación al Impuesto sobre Sociedades.

2. Mediante escrito de 4 de agosto de 2005, el representante del contribuyente solicitó la ampliación a general de las actuaciones inspectoras, que se acordó por el Inspector Regional el 12 de septiembre de 2005, si bien tal acuerdo no fue notificado a la entidad, hasta el día 26 de junio de 2006, en el que formalmente se comunica la ampliación de las actuaciones, con carácter general y el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002.

3. El día 14 de julio de 2006, se incoan las Actas de disconformidad, en las que se contienen las correspondientes propuestas de liquidación, con carácter provisional, para los ejercicios 2001 a 2003, y definitiva en relación al ejercicio 2000. Los acuerdos de liquidación se dictaron en fecha 23 de agosto de 2006.

   Expuestos los hechos, así como las posiciones de ambas partes, la cuestión principal a analizar por este Tribunal, son los efectos del apartado tercero del artículo 149.3 de la LGT, así como su compatibilidad o interpretación conjunta con lo dispuesto en el artículo 33 bis.4 del RGIT. En relación a esta cuestión, se considera necesario adelantar por parte de la Sala, que la conclusión a la que se ha llegado, es la incompatibilidad de ambos preceptos, debiéndose entender éste último derogado, si bien de forma tácita y por los motivos que se expondrán, como consecuencia de la aprobación y entrada en vigor de la Ley 58/2003.

   En primer lugar, y haciendo abstracción de lo dispuesto en la norma reglamentaria, si aplicamos estrictamente lo dispuesto en el artículo 149 de la LGT, debemos considerar que una vez solicitada por el contribuyente que la actuación inspectora iniciada con carácter parcial, tenga alcance general, la norma permite a la Inspección, alternativamente, si bien con carácter obligatorio, que en el plazo de seis meses, proceda o bien a ampliar el objeto de las actuaciones en curso, o bien, inicie en ese mismo periodo de tiempo una comprobación de carácter general, entendiendo en este caso, que deberían haber finalizado previamente las actuaciones parciales.

   El incumplimiento de dicho deber supondría que las actuaciones parciales no interrumpan el plazo de prescripción del derecho a comprobar el periodo y concepto con carácter general, previendo así la norma como sanción ante la inactividad de la Inspección, la inaplicación de lo dispuesto con carácter general en el artículo 68.1.a) de la misma ley ("1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.").

   Por otra parte, el acuerdo del Inspector Regional de 12 de septiembre de 2005, por el que se acuerda admitir la solicitud del interesado para ampliar el objeto de las actuaciones, y proceder a la modificación de la carga en Plan, no puede ser considerado por este Tribunal como acto susceptible de ampliar las actuaciones parciales, o para iniciar otras de carácter general, en la medida en que no ha sido notificado al contribuyente, siendo un acto interno de la Administración, pues lo contrario sería tanto como admitir que el procedimiento inspector se inicia con la Carga en Plan del contribuyente. Así, sin notificación al contribuyente del acuerdo de 12 de septiembre de 2005, no podemos entender que se hayan ampliado las actuaciones inspectoras.

   Señalado la anterior, el problema se plantea cuando transcurridos los seis meses desde la solicitud, la Administración ni ha ampliado el alcance de las actuaciones, ni ha iniciado la inspección con carácter general. Pues bien, la norma legal de 2003, es clara en cuanto a las consecuencias: las actuaciones de carácter parcial iniciadas mediante notificación a la entidad en fecha 22 de julio de 2005, no han interrumpido la prescripción del derecho a comprobar el resto de elementos de las obligaciones tributarias no incluidas en el alcance inicial de las actuaciones. Ello significa que tras los seis meses, el único plazo de prescripción que se ha visto interrumpido es el relativo al ejercicio 2003, con carácter general, y para los ejercicios 2000 a 2002, Impuesto sobre Sociedades, sólo en relación a la dotación, materialización, y mantenimiento de la Reserva para Inversiones en Canarias.

   Llegados a este punto, y antes de entrar a analizar la transcendencia que las afirmaciones anteriores pueden tener en las liquidaciones dictadas el 23 de agosto de 2006, derivadas de las Actas incoadas en fecha 14 de julio de 2006, parece conveniente examinar, si transcurridos los seis meses y habiendo incumplido la Administración la obligación impuesta en el artículo 149, debemos considerar aplicable, como hizo la Inspección, el artículo 33 bis.4 RGIT, y las consecuencias que ello conllevaría.

   De acuerdo con la norma reglamentaria referida, y el párrafo primero de la letra b) que sería el supuesto en el que nos encontramos, si la Inspección en el plazo de seis meses, ni finaliza las actuaciones de carácter parcial, ni inicia las actuaciones de carácter general en el mismo, debemos considerar automáticamente que el procedimiento inspector tiene carácter general, tomando además como fecha de inicio el de la notificación de las actuaciones parciales. En nuestro supuesto supondría, tal y como señala la Inspección, que las actuaciones generales se iniciaron el 22 de julio de 2005, fecha que se tendría que tener en cuenta para computar el plazo de duración de doce meses del procedimiento inspector.

   Al conjugar ambos preceptos (artículo 149.3 de la Ley 58/2003, y el artículo 33 bis.4.b) primer párrafo), se llegaría al resultado alcanzado por la Inspección, es decir, que nos encontramos con unas actuaciones de carácter general, iniciadas en fecha 22 de julio de 2005, pero que sólo interrumpen la prescripción con carácter parcial, lo cual, a juicio de esta Sala, es difícil de admitir, puesto que la figura resultante escapa de toda lógica legal y tributaria. Debemos recordar que no existía, en el momento en que se redactó la norma reglamentaria, ningún artículo semejante o análogo al que contiene la actual LGT en su artículo 149.3, y que además, el Reglamento de desarrollo de la Ley 58/2003, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, tampoco contiene precepto semejante, que por otra parte, llevaría a admitir una figura, cuanto menos confusa o indefinida, de un procedimiento inspector que pese a tener carácter general, sólo interrumpe la prescripción con carácter parcial.

   Piénsese que en ese caso, si la actuación general, pero que sólo interrumpe con carácter parcial, tuviera una duración en el tiempo de varios años, por causas no imputables a la Administración, se llegaría al ilógico resultado de que al no haberse interrumpido la prescripción con carácter general, al tratarse del mismo procedimiento, durante su transcurso se podrían completar los plazos de prescripción de determinados tributos y periodos, que en el momento de finalizar los seis meses previstos en el artículo 149.3, estaban dentro del plazo de prescripción.

   Así, debemos considerar en virtud de la Disposición Derogatoria única de la Ley 58/2003, apartado segundo, que señala que "Las normas reglamentarias dictadas en desarrollo de los textos derogados a los que se refiere el apartado anterior continuarán vigentes, en tanto no se opongan a lo previsto en esta ley, hasta la entrada en vigor de las distintas normas reglamentarias que puedan dictarse en desarrollo de esta ley", que el artículo 33 bis.4.b) apartado primero, en cuanto es incompatible con el artículo 149.3 de la Ley 58/2003, debe entenderse tácitamente derogado.

   SEXTO: Consecuencia de lo anterior, debemos considerar que han tenido lugar dos procedimientos inspectores distintos:

   El primero, iniciado el día 22 de julio de 2005, cuyo alcance es general en relación al ejercicio 2003, y parcial, en relación a los ejercicios 2000 a 2002, limitada a la comprobación de la RIC.

   El segundo, cuyo alcance es general en relación a los ejercicios 2000 a 2002, y que se inició con la comunicación formal al obligado tributario de la ampliación de actuaciones, cuya notificación tuvo lugar en fecha 26 de junio de 2006.

   SéPTIMO: Señalado lo anterior, y partiendo de dichas premisas, se deben entrar a examinar los resultados que ello conlleva en relación a las liquidaciones impugnadas por el contribuyente.

   En relación al ejercicio 2000, y con ello entramos a analizar asimismo y de forma conjunta la segunda cuestión planteada, el procedimiento iniciado el día 22 de julio de 2005, sólo interrumpió con carácter parcial la prescripción de este periodo, por lo que a la fecha en que se notificó la iniciación del procedimiento de carácter general, 26 de junio de 2006, ya se encontraba prescrito el derecho de la Administración a comprobar con carácter general el periodo y concepto referido. Por ello, la Inspección sólo podía regularizar, en el momento en que se incoaron las Actas de Disconformidad (14 de julio de 2006), el objeto de la comprobación parcial, es decir: la dotación, materialización, y mantenimiento de la Reserva para Inversiones en Canarias.

   Por su parte, la Dependencia Regional de ..., tras la incoación de la mencionada Acta, dictó liquidación definitiva, regularizando por una parte la RIC, y por otra las deducciones por inversiones en Canarias. Así, por una parte, la Inspección declaró la improcedencia de la reducción de la base imponible aplicada por el contribuyente por dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias por importe de 80.000.000 pesetas (480.809,68 €), y por otra, aumentó las Deducciones por Inversiones en Canarias declaradas por la entidad en 1.826.305 pesetas (10.976,31 €). En relación a tales ajustes, señalar únicamente que el primero de ellos, el relativo a la RIC, se encontraba dentro del ámbito u objeto de la comprobación parcial iniciada por la Inspección, no habiendo prescrito por lo tanto el derecho de la Administración a regularizarlo, mientras que en el caso del segundo ajuste, si bien no se encontraba estrictamente dentro de dicho objeto, en la medida en que benefició a la interesada al aumentar la deducción declarada por la misma, y en virtud de la vigencia del principio de prohibición de reformatio in peius, esta Sala debe confirmar dicho ajuste.

   Sobre la calificación de la liquidación como definitiva, debemos señalar que en principio, y de acuerdo con los argumentos desarrollados en los párrafos precedentes, al tratarse de una comprobación de carácter parcial, la liquidación que se dicte tendrá carácter provisional, de conformidad con lo señalado en el artículo 101.3 de la Ley 58/2003, en el que se prevé que tendrán carácter definitivo: "a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo. b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter".

   No obstante lo cual, dicha calificación no altera en ningún caso el resultado al que llegamos, puesto que por una parte, el objeto de la comprobación limitada, no podrá nuevamente ser comprobado, mientras que el resto, al no haber interrumpido el inicio de las actuaciones de carácter parcial la prescripción del derecho a comprobarlo por parte de la Administración Tributaria, por aplicación del artículo 149.3 de la LGT, también es "definitivo", en el sentido en que resulta inamovible, no revisable, o regularizable. Esta última afirmación también debería ser extendida a lo relativo al aumento de la cuantía de las deducciones fiscalmente deducibles, si bien, tal y como se ha señalado, en virtud de la prohibición de reformatio in peius, no procede la anulación de la liquidación en este aspecto.

   En cuanto a los ejercicios 2001 y 2002, que inicialmente sólo tenían carácter parcial, y cuya comprobación general se inicia en fecha 26 de junio de 2006 con la notificación formal a la obligada tributaria de la ampliación del objeto de las actuaciones, las liquidaciones dictadas, objeto del presente recurso de alzada, tuvieron carácter provisional, regularizándose igualmente tanto la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias, que se declara improcedente, como las Deducciones por el mismo concepto, que se aumentan en ambos casos.

   En el caso de ambos ejercicios, si bien antes de la incoación de las Actas de Disconformidad, ya se había iniciado el procedimiento de carácter general, las mismas deben entenderse dictadas como consecuencia de las comprobaciones parciales, y por ello las mismas tienen carácter provisional, tal y como señala el artículo 101. Si bien se regularizan también las deducciones, ello no supone, en la medida en que benefician al contribuyente, la anulación de las liquidaciones dictadas.

   En cuanto al ejercicio 2003, las actuaciones de comprobación, desde el principio, 22 de julio de 2005, tuvieron carácter general, aunque las liquidaciones dictadas el 23 de agosto de 2006, se calificaron como provisionales, al haberse regularizado exclusivamente la dotación a la RIC, así como las deducciones practicadas. A este respecto señalar, que si bien, tal y como señala el artículo 101.3.a) de la LGT, en principio la liquidación que se dicte como consecuencia de un procedimiento de comprobación general debe ser definitiva, a continuación el propio precepto señala la existencia de determinadas excepciones (apartado 4 del artículo 101), en las que la liquidación será provisional, debiendo ser analizado si alguna de ellas puede ser aplicable al supuesto examinado.

   Así, el mencionado apartado cuatro, como excepción a la regla general, señala lo siguiente:

   "4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

   Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

   1. Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

   2. Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente."

   Por su parte, la Inspección justifica el carácter provisional de la liquidación del ejercicio 2003, en la letra a) del mencionado precepto ("cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento") así como en el artículo 50.2.c) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos ("c) Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional"). Así, se señala en el Acuerdo que "han concurrido elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter general no ha sido posible, ya que, tal y como consta en la diligencia de 13/06/2006, se ha constatado la existencia de irregularidades en las facturas emitidas por una serie de proveedores que se ponen de manifiesto en las declaraciones de los administradores de X, S.A., contenidas en la diligencia de 07/06/2006".

   Por lo tanto, nos encontramos, a juicio de este Tribunal, en uno de los supuestos previstos en el artículo 101.4 de la LGT, que permiten a la Inspección, pese al alcance general de las actuaciones, dictar liquidación provisional, en relación a aquellos hechos respecto de los cuales se encuentran en su poder todos los elementos, datos, documentos e información que permita su regularización, sin incluir aquellos otros, respecto a los cuales no se haya podido llevar a cabo la regularización. En este caso, si bien es cierto que la Inspección había solicitado la documentación necesaria en principio para ello, no lo es menos que, debido a que se consideró que parte de las facturas aportadas eran irregulares, se hacía inevitable proseguir las actuaciones de comprobación antes de dictar liquidación respecto a las mismas: comprobar los medios de pagos, la capacidad de los proveedores para realizar las pretendidas ventas a la empresa, etc.

   Por todo lo anterior, este Tribunal confirma el carácter provisional de las liquidaciones relativas a los ejercicios 2000 a 2003, con las precisiones señaladas en relación al primero de ellos, desestimando las alegaciones de la interesada, si bien señalando la prescripción, en el momento en que se dictó la liquidación de este ejercicio, en todo lo no incluido en el ámbito objetivo de las actuaciones parciales iniciadas en fecha 22 de julio de 2005.

   SEXTO: La siguiente cuestión que se plantea es la relativa a la incompetencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de ..., para comprobar y regularizar la situación tributaria de la interesada, por encontrarse el domicilio de la entidad situado en D al estar centralizada en dicha ciudad la sede de dirección efectiva de la entidad.

   Alega la interesada que, si bien "X, S.A. ha tenido y en la actualidad sigue teniendo su domicilio social y fiscal en la Calle ... de B, sin embargo y sin ningún tipo de dudas, la Inspección de los Tributos entiende que la ordenación por cuenta propia de los factores personales y materiales con el fin de intervenir en la producción de bienes y prestaciones de servicios, se realiza en D", por lo que "llegamos a la conclusión de que LA DELEGACIóN ESPECIAL DE ... y dentro de ella LA DEPENDENCIA REGIONAL DE INSPECCIóN DE ..., es incompetente para realizar actuaciones de comprobación e inspección, sobre el obligado tributario" que de acuerdo con sus propio criterio tiene su domicilio fiscal en D, y así señala que, si bien "en un primer momento pudo haberse considerado el domicilio fiscal determinante de la competencia sito en Canarias, pero una vez que la Inspección determina su parecer, con anterioridad a la incoación de las Actas, debieron de haberse remitido las actuaciones al órgano competente".

   Con carácter general, y previamente a determinar la competencia de la Dependencia Regional de ..., debemos tener en cuenta que el domicilio fiscal, su concreción o determinación, es una obligación que nuestra normativa tributaria hace recaer en cada uno de los obligados tributarios que, en el supuesto de las entidades que realizan actividades económicas como es el caso de X, S.A., se instrumenta a través de la cumplimentación de sus obligaciones de carácter censal entre las que se incluyen las obligaciones de notificación a la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, o la modificación del mismo, mediante la presentación del modelo aprobado al efecto.

   Por lo tanto, en principio, el domicilio fiscal de un obligado tributario es el por él mismo declarado, que no tiene por qué coincidir con su domicilio social, de acuerdo con los criterios señalados tanto en la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, como en la Ley 58/2003, General Tributaria.

   Asimismo, nuestra normativa tributaria permite a la Administración, en el caso de que no se encuentre conforme con el domicilio fiscal declarado por el obligado tributario por considerar que el mismo no se ajusta a los criterios señalados por la normativa aplicable, iniciar o promover un expediente de cambio de domicilio, tal y como prevé tanto el artículo 48.3 de la LGT, como el artículo147 de la Ley 43/1995, y el 52 del RIS, Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, que lo desarrolla, (y las normas que sustituyeron a estas últimas: el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 142 y el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 53).

   Así, es el domicilio fiscal fijado por el sujeto pasivo o bien el establecido por la propia Administración tras la sustanciación del procedimiento mencionado que debe finalizar con una resolución que así lo declare, el que determina la competencia territorial del órgano de la Administración actuante en los procedimientos tributarios.

   En cuanto a la competencia territorial de los órganos responsables de la tramitación del procedimiento inspector, de acuerdo con la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria "será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante, en su caso, de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso de hechos imponibles o periodos anteriores relacionados con un domicilio fiscal distinto".

   En cuanto a los criterios para la determinación de la competencia territorial de los órganos encargados de la aplicación de los tributos, la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 84 prevé:

   "La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

   En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario".

   De todo ello se deduce que, siendo B el domicilio fiscal declarado por X, S.A., y no habiendo sido el mismo objeto de modificación mediante resolución al efecto con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, debemos confirmar que la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., es el órgano competente para la sustanciación y resolución del procedimiento de comprobación seguido con X, S.A.

   Cosa distinta es que tras la realización de las actuaciones inspectoras se considere que la entidad posee efectivamente, de acuerdo con los criterios establecidos en la LGT y en la LIS, su domicilio en D, y que el domicilio declarado por lo tanto no coincide con el domicilio real. En esos casos, la Inspección podría iniciar el procedimiento de declaración de cambio de domicilio, si bien dicha modificación, no alterará la competencia inicialmente fijada de acuerdo con el domicilio existente al inicio de las actuaciones inspectoras. En cualquier caso, no consta en este caso que dicho procedimiento se haya iniciado, y menos aún que exista resolución expresa al efecto, aunque de existir, recordemos, en nada altera la competencia de la Dependencia Regional de ..., no pudiendo además este Tribunal obviar que la única sanción o penalización que la normativa tributaria prevé para los supuestos en que el domicilio declarado no coincida con el efectivo de la entidad, es para ésta misma, que ha incumplido sus obligaciones de declaración censal de cambio de domicilio, en este caso, quizá, para poder beneficiarse de las ventajas fiscales del Régimen establecido para aquellas entidades domiciliadas o con establecimiento permanente en Canarias.

   Por lo tanto, este Tribunal debe confirmar la competencia de la Dependencia Regional de ..., y desestimar en este punto las alegaciones de la entidad.

   OCTAVO: El siguiente punto que debe ser examinado por este Tribunal es el relativo a la falta de poder de representación de la persona con la que se ha entendido la Inspección, ante unas actuaciones de carácter general en relación a los ejercicios 2000, 2001 y 2002.

   Señala la recurrente que "Los únicos poderes de representación que existen en el expediente son:

   - Poder para representar a la empresa única y exclusivamente con carácter parcial limitada a la Dotación, Materialización y Mantenimiento de la RIC 2000, 2001 y 2002 (diligencia n° 2).

   - Poder para representar a la empresa única y exclusivamente para la comprobación e inspección de las devoluciones de IVA de enero a diciembre de 2005 (diligencia n° 10)".

   En base a lo anterior, X, S.A. alega que no existe representación para una actuación de carácter general, siendo la misma necesaria para la firma de las Actas de acuerdo con el artículo 27.3 del RGIT, por lo que la consecuencia de ello sería la necesidad de "anulación de la liquidación provisional que de ella se deriva".

   De conformidad con el artículo 46 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se regula la figura de la representación voluntaria:

   "1. Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario.

2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV y V de esta ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.

   A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos.

3. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación.

4. Cuando en el marco de la colaboración social en la gestión tributaria, o en los supuestos que se prevean reglamentariamente, se presente por medios telemáticos cualquier documento ante la Administración tributaria, el presentador actuará con la representación que sea necesaria en cada caso. La Administración tributaria podrá requerir, en cualquier momento, la acreditación de dicha representación, que podrá efectuarse de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo.

5. Para la realización de actuaciones distintas de las mencionadas en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, la representación podrá acreditarse debidamente en la forma que reglamentariamente se establezca".

   La cuestión suscitada por la reclamante es si es suficiente el poder de representación que inicialmente fue emitido por la entidad a favor de D. G, en relación a los ejercicios cuyo objeto fue posteriormente ampliado, recordemos, a solicitud de la propia X, S.A. Previo al análisis de la cuestión, este Tribunal quiere remarcar que en cualquier caso, y dado el carácter de liquidaciones provisionales de los acuerdos objeto del presente recurso de alzada, en los que, tal y como se ha expuesto en los antecedentes de hecho anteriores, únicamente se ha regularizado lo relativo a la dotación, materialización, y mantenimiento de la Reserva para Inversiones en Canarias, incluido por lo tanto en el ámbito de la actuaciones inicialmente comenzadas y para las cuales se aportó el correspondiente poder de representación, la conclusión o resultado al que se llegue respecto a la falta de poder, no afectaría en ningún caso a la validez de los actos impugnados.

   Por otra parte, en relación a la validez del poder de representación inicialmente otorgado, cuando posteriormente es ampliado el alcance de las actuaciones, ya se ha pronunciado previamente tanto este Tribunal, como nuestros órganos jurisdiccionales.

   Así, en su Sentencia de 4 de octubre de 2006, la Audiencia Nacional señaló que es válida la representación otorgada a raíz del cambio de comprobación parcial a general, aunque en el acta se hiciese constar como inicio de las actuaciones el de la parcial, afirmando que: "Al respecto, en la resolución ahora impugnada, el TEAC, después de recordar lo dispuesto por el art. 27 del Reglamento General de Inspección (Para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente. En particular se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos: (...) b) Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras c) Si consta en documento privado el poder otorgado, respondiendo el apoderado con su firma, al aceptar la representación, de la autenticidad de la de su poderdante), viene a rechazar el motivo de impugnación que ahora se reproduce en la demanda, en concordancia con el precepto reseñado, a la vista del poder otorgado por el obligado tributario y en base al cual el apoderado intervino en su nombre ante la Inspección. Y esta Sección no encuentra razones para acoger el motivo de impugnación articulado y, consiguientemente, rechazar el parecer expresado en la resolución impugnada, puesto que mediante el referido documento privado D. ... y su cónyuge confieren su representación al designado como representante para todas las actuaciones que proceda realizar en el procedimiento inspector iniciado por comunicación de fecha 23-10-95, y el designado como representante acepta la representación conferida y responde con su firma de la del representado, reuniendo con ello el documento así otorgado todos los requisitos necesarios para dar por acreditada la representación, por medio de la cual el representante intervino en el procedimiento de inspección, singularmente en la formalización del acta de disconformidad, de 17/02/1998, sin que la falta de coincidencia entre las fechas de inicio de las actuaciones inspectoras consignadas en el documento de representación (23/10/1995) y en el acta (05/04/1995) prive de valor probatorio a éste, pues como se indica en el acuerdo de liquidación originariamente impugnado, las actuaciones tendentes a la comprobación de la situación tributaria de los Sres. ... se iniciaron mediante comunicación de fecha 5 de abril de 1995, notificada el 10-4-1995, la cual fue atendida por los Sres. ... mediante la personación, el día 24-5-95, de D. ... (Diligencia de constancia de hechos de la fecha mencionada en último lugar), al cual se le otorgó la correspondiente representación mediante documento administrativo habilitado al efecto y que forma parte del expediente. Las actuaciones inspectoras, que inicialmente tenían carácter parcial, se centraban, según la mencionada comunicación de 5-4-95, en la comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) e Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 1989 a 1993, limitándose a las operaciones derivadas de su condición de comunero en ... (C.I.F.:.). En comunicación de fecha 23-10-95, notificada a los sujetos pasivos ese mismo día, son objeto de ampliación las actuaciones inspectoras pasando a tener carácter general, circunscribiéndose a los conceptos impositivos antes reseñados (IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio) ejercicios 1990 a 1994. Y, por otra parte, los términos con los que se expresa el alcance de la representación conferida no son sino la expresión de la voluntad de quienes otorgaron el apoderamiento, refiriendo su ámbito de eficacia al procedimiento de inspección cuyo objeto quedó establecido en la comunicación de 23/10/1995".

   En este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal, en Resolución de ... de 2008 (RG .../05).

   Debemos tener en cuenta además, que en todo caso nos encontraríamos ante un supuesto de insuficiencia, y nunca de falta de poder, cuya consecuencia no sería otra que la necesidad de que el Acta incoada sea considerada de disconformidad. Esta consecuencia se encontraba prevista en el artículo 146 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963), en el que se señalaba que "Las actas suscritas por personas sin autorización suficiente se tramitarán según el apartado 1 de este artículo".

   Si bien la actual norma no lo señala expresamente, al mismo resultado se llegaría por la aplicación del artículo 154.2, en el que se determina que "Cuando el obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el acta, ésta se tramitará como de disconformidad". Por lo tanto, aún en el caso de que la propuesta de liquidación no sea objeto de firma ninguna, la única consecuencia sería que la misma se tramitará en disconformidad, por lo que debemos asimilar dicho supuesto al de insuficiencia de poder.

   Por todo lo anterior, se desestiman las alegaciones de la interesada en este punto, confirmando la capacidad de representación de la persona que ha actuado con la Inspección para la suscripción de las Actas que dieron lugar a los Acuerdos impugnados.

   NOVENO: Entrando a examinar el fondo de las regularizaciones dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de ..., las mismas consideran improcedentes las reducciones en base imponible por dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias, ya que se ha determinado que X, S.A. opera efectiva y materialmente en A, en la provincia de D, por lo que no puede reducir la base imponible por dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

   Así, se señala por la Inspección que "atendiendo a la definición que se da en la normativa tributaria al concepto de "ejercicio de una actividad económica", tenemos que ésta se refiere a la ordenación por cuenta propia de los factores personales y materiales con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o prestación de servicios. Esto implica que para que se entienda que una entidad o establecimiento permanente, desarrolla la actividad en Canarias, obteniendo rendimientos por ello, deberá encontrarse en Canarias el lugar desde el que se dirige y gestiona esa ordenación de medios materiales y humanos".

   Debemos tener en cuenta que, atendiendo a los objetivos que persigue la figura de la RIC, encuadrada en un bloque de incentivos destinados a promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias y destinada a que los empresarios de Canarias puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor, tal y como establece la Exposición de Motivos de la Ley 14/1994, ha de concluirse que la norma se refiere a establecimientos en los que se realicen actividades económicas con capacidad para producir el efecto dinamizador de la economía canaria que se pretende incentivar, es decir, a un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización, con cierta autonomía de gestión, de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados.

   DéCIMO: La Reserva para Inversiones en Canarias se regula en el artículo 27 de la Ley 19/1994, que dispone:

1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

   En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

   A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

   Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

   1. La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

      Tratándose de activos fijos usados éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.

   2. La suscripción de títulos valores o anotaciones en cuenta de Deuda Pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones Locales Canarias o de sus empresas públicas u Organismos Autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones.

      A estos efectos el Gobierno de la Nación aprobará la cuantía y el destino de las emisiones, a partir de las propuestas que en tal sentido le formule la Comunidad Autónoma de Canarias, previo informe del Comité de Inversiones Públicas.

   3. La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el apartado a) de este artículo, en las condiciones reguladas en esta Ley. Dichas inversiones no darán lugar al disfrute de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto.

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

   Cuando se trate de los valores a los que se refieren los apartados b) y c) del citado artículo, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.

   Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.

6. Las disminuciones de patrimonio relativas a los elementos afectos a la reserva para inversiones habidas con posterioridad al período de permanencia a que se refiere el apartado 5, no se integrarán en la base imponible a menos que se materialice el equivalente de su importe como una nueva dotación a la reserva para inversiones que deberá cumplir todos los requisitos previstos en esta norma.

   La dotación correspondiente al importe de la disminución sufrida no dará derecho a la reducción de la base imponible prevista en el apartado 1.

7. El disfrute del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes, con la deducción por inversiones y con la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

   Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.

9. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

   La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

   Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.

   UNDECIMO: La regularización inspectora se basa en la inexistencia de establecimiento permanente, dado que X, S.A. no cierra ciclo mercantil en Canarias, en la medida en que opera efectiva y materialmente en A, en la provincia de D, obteniendo en esta última, más del 99,9% de sus ingresos y casi el 84% de sus compras, tal y como se ha hecho constar en los antecedentes de la presente resolución.

   Así, X, S.A. pese a realizar parte de las compras de chatarra en el Archipiélago Canario, las mercancías adquiridas son enviadas a territorio peninsular en el que se lleva a cabo la venta de éstas. A tales magnitudes, por sí mismas clarificadoras a juicio de este Tribunal, debe añadirse determinados datos comprobados por la Inspección, y en ningún caso rechazados por el contribuyente como son: que los administradores, y la propia administración de la entidad se encuentra situada en D; no existe persona con poderes suficientes para llevar a cabo la contratación y gestión del negocio en Canarias; los documentos notariales y fichas de clientes y proveedores se realizan desde D; o que la propia contabilidad de la empresa se encuentra en esta provincia; así como el personal cualificado.

   De tales datos se infiere, tal y como se señaló por la Inspección, y ahora es defendido por el contribuyente a la hora de solicitar la declaración de la incompetencia territorial de la Dependencia Regional de ..., que la efectiva centralización de la gestión, contratación y dirección del negocio de X, S.A. se lleva a cabo desde D, pese a figurar, casi a título anecdótico o formal el domicilio fiscal de la entidad en B. Ello supone asimismo, que no podamos considerar que la empresa tiene efectivamente un establecimiento en Canarias, si entendemos por tal, algo más que un simple centro de compras o su domicilio social.

   Si bien la norma en efecto, y a diferencia de otras normas tributarias, no incluye de manera expresa una definición de establecimiento permanente, debemos considerar como tal, como ya manifestó la Dirección General de Tributos en su Consulta V0021/01, de 24 de abril de 2001, que:

   "El beneficio procedente de los establecimientos situados en Canarias al que se refiere la norma será, en coherencia con la finalidad del incentivo fiscal que se les aplicará, el derivado de las operaciones económicas realizadas efectiva y materialmente en ellos, lo que, con carácter general, exige acreditar unas conexiones mínimas con el territorio canario, como son:

   - La realización de la actividad económica con los medios productivos (materiales, técnicos, organizativos y humanos) afectos al establecimiento localizado en Canarias y, por tanto, si su naturaleza o destino lo permite, que estén situados de forma permanente en el territorio canario.

   - Que se cierre el ciclo mercantil en territorio canario, es decir, que allí se realice la prestación a terceros mediante contraprestación generadora de beneficios.

   En este contexto, las operaciones comerciales triangulares en las que entidades canarias compran bienes para revenderlos sin que las mercancías pasen materialmente por territorio canario pueden considerarse localizadas en Canarias si han sido efectiva y materialmente realizadas desde establecimientos mercantiles situados en la Islas, lo que habrá tenido lugar si las operaciones comerciales realizadas se han organizado, dirigido, contratado y facturado en el archipiélago.

   Si la entidad dispone de establecimientos situados fuera del territorio canario en las que se apoye para realización de dichas operaciones triangulares sólo resultará aplicable la RIC a las operaciones realizadas por el establecimiento canario que hayan puesto fin al ciclo mercantil y, por tanto, hayan generado beneficio en las Islas. Se hará necesario, por tanto, delimitar la parte del beneficio obtenido que procede de la actividad efectiva y materialmente desarrollada en Canarias, para lo que será preciso imputar al establecimiento canario la parte del beneficio que le corresponda según un criterio racional de reparto, como puede ser en proporción al coste total (directo, indirecto y una parte de los generales) incurrido en cada establecimiento".

   De la consulta referida, podemos extraer como consecuencia, que el requisito de la necesidad de que, para considerar la existencia de un establecimiento en Canarias es preciso que el mismo cierre ciclo mercantil en el Archipiélago, ya era exigido desde 2001 al menos por la Dirección General de Tributos de manera expresa, y no, como señala el contribuyente a partir de 2005.

   En cuanto a la postura mantenida por los Tribunales, en relación al concepto de establecimiento permanente que debemos aplicar a la hora de examinar la procedencia del Régimen de la Reserva para Inversiones en Canarias, conviene extraer las conclusiones a las que llega la Audiencia Nacional en cuanto a este requisito, en su Sentencia de 1 de febrero de 2007, cuyo punto de partida es la motivación dada por este Tribunal en su Resolución recurrida ante el órgano jurisdiccional. Así, la referida Sentencia señala:

   "Considera el TEAC que ante la ausencia de una definición en la Ley 19/1994 de establecimiento permanente o establecimientos situados en Canarias, debe acudirse a la normativa del IS y los arts. 306 al 332 del RIS establecen tres tipos de establecimientos que merecen el calificativo de permanentes para aquellas entidades no residentes en territorio español y que la Inspección en aplicación del art. 23 de la LGT considera de aplicación para aquellas entidades no residentes en territorio canario en el sentido de entidades domiciliadas en otros territorios tal y como establece el propio art. 26.1 de la Ley 19/1994. Que la característica de los tres conceptos de establecimientos permanentes sería la de constituir verdaderas explotaciones económicas con actividad continuada o esporádica que implican una diferenciación clara e inequívoca del centro matriz tanto en lo relativo a las estructuras de dirección efectiva con una cierta dirección y gestión administrativa propia de los negocios desarrollados por las mismas como en lo relativo a las estructuras productivas de centros de trabajo con una cierta independencia en cuanto a medios materiales y humanos bien para la realización de un ciclo mercantil determinado o bien para la realización de una determinada fase productiva".

   "Concluye el TEAC afirmando que, tanto el modelo del convenio fiscal de la OCDE como la normativa propia del IS, requieren en su definición de establecimiento permanente un emplazamiento físico desde el cual realizar una actividad empresarial y que en cualquier caso radique en el mismo una cierta dirección y gestión administrativa de las tareas desarrolladas por dicho centro. Que el primero (emplazamiento físico) no existe como tal simplemente por tener un puerto base en el litoral canario, y el segundo (dirección efectiva en territorio canario) tampoco existe porque evidentemente las decisiones sobre cualquier actividad o tarea ya sean del buque como de la empresa en general son tomadas por el gerente D. ... desde la sede social de la entidad en ...".

   De los párrafos hasta aquí transcritos de la Sentencia de la Audiencia Nacional, parece claro que de acuerdo con el concepto de establecimiento permanente configurado por este Tribunal, X, S.A. no tendría derecho a la dotación de la RIC, en la medida en que pese a existir un emplazamiento fijo en Canarias, en los mismos no se lleva a cabo la dirección y gestión efectiva de la actividad.

   Prosiguiendo con el examen de la Sentencia de la Audiencia Nacional, y las conclusiones alcanzadas por este órgano jurisdiccional en un supuesto de gran similitud con el que está siendo examinado en la presente resolución, se señala por la misma que:

   "Centrada ya la cuestión, es evidente que al no encontrarse en la Ley 19/1994 un concepto explícito de establecimiento permanente, hemos de acudir a las normas generales de interpretación, art. 3º del Código Civil así como a las especificas contenidas en la LGT, art. 23 de la misma.

   Acogiendo el argumento utilizado por la parte, y partiendo de una interpretación literal del término establecimiento, éste, según el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua es el lugar donde habitualmente se ejerce una actividad; local de comercio.

   Pues bien, cabe señalar que, simplemente a través de esta definición, en ningún modo puede afirmarse que la empresa ... posea un establecimiento en Canarias, por cuanto, en primer término, no es éste territorio el lugar donde habitualmente ejerce su actividad, ya que por un lado la actividad en sí misma ejercida, la pesca, se desarrolla en el mar, siendo Las Palmas únicamente la sede portuaria a donde acude el barco (matriculado en Pontevedra) una vez finalizada su actividad pesquera.

   De otro lado, tampoco la empresa posee unas oficinas permanentes en Las Palmas desde las que se dirija su actividad. En efecto, a pesar de los esfuerzos de la recurrente, se desprende del expediente administrativo que la oficina de la ... pertenece a otra entidad, ..., sin perjuicio de que sea en dicho local, el lugar físico desde el que se realizan algunas gestiones cuando se desplaza el gerente de ... para efectuar la operaciones relativas al avituallamiento y mantenimiento del buque, que efectivamente descansa en el puerto de Las Palmas. Está claro y no se discute por las partes, que la sede social se encuentra en ..., lugar donde reside el gerente D. ... de forma habitual y donde la empresa mantiene su sede social permanente, sin perjuicio de que el referido gerente pueda desplazarse en ocasiones a Las Palmas (permaneció 40 días en 1994 y 22 días en 1995), siendo en estos casos las citadas oficinas de ..., las que se ponen a su disposición para que efectúe las gestiones necesarias.

   Asimismo como se desprende de la Diligencia de 16 de febrero de 1999, ... dispone en el puerto de ... del departamento nº ... con una superficie de 300 m2, que le fue adjudicado por Acuerdo de 16 de junio de 1995 del Consejo de Administración de la Autoridad Portuaria del Puerto de ..., edificio que ocupa desde la citada fecha como oficina de dirección efectiva de gestión administrativa de la actividad pesquera. Según consta en escritura pública de 11 de junio de 1996 ese es el domicilio social de la empresa que con anterioridad a la citada fecha se encontraba en la ... de ...

   En cualquier caso y aún prescindiendo del concepto de establecimiento permanente del Modelo de Convenio OCDE, que la parte parece rechazar, llegaremos a la misma conclusión, tanto si se acude, como la actora sostiene al concepto contenido en las leyes que rigen la fiscalidad canaria (Ley 20/1991 de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico-Fiscal de Canarias) como simplemente acudiendo a la definición de establecimiento permanente contenida en el RIS.

   En efecto, en los arts. 306 a 332 del Reglamento del Impuesto de Sociedades se establecen tres tipos de establecimientos calificados como permanentes en relación a entidades no residentes en territorio español, criterio que de forma analógica puede ser de aplicación al presente supuesto desde la perspectiva de que estamos ante una entidad no residente en territorio canario. En dichos preceptos, como aduce el TEAC, la característica común es que el establecimiento permanente debe constituir una verdadera explotación económica con actividad continuada o esporádica que implique una diferenciación clara e inequívoca del centro matriz tanto en lo relativo a las estructuras de dirección y gestión administrativa propia de los negocios desarrollados por las mismas como en lo relativo a las estructuras productivas de centros de trabajo con una cierta independencia en cuanto a medios materiales y humanos bien para la realización de un ciclo mercantil determinado o bien para la realización de una determinada fase productiva.

   Considera la Sala que no se cumplen tales requisitos en la empresa ..., por cuanto carece de una sede propia en Canarias (a pesar de sus manifestaciones sobre la existencia de un contrato de arrendamiento verbal de las oficinas de ... -a su vez prestataria de determinados servicios en gestión de venta de pescado- dicha circunstancia no resulta acreditada); su actividad principal, la pesca, tampoco se desarrolla en territorio canario, sino en aguas jurisdiccionales de Marruecos; su sede social y domicilio fiscal así como el domicilio del gerente se encuentran en Pontevedra, además de que la totalidad de su tripulación española es igualmente residente en Pontevedra y es en esta provincia desde la que se realiza parte de la comercialización de las capturas y del avituallamiento y aprovisionamiento del buque así como la practica totalidad de los gastos de administración, financieros, de seguros y de reparación y conservación del buque que según consta fueron realizados en el puerto de ...

   Y la misma conclusión se alcanza partiendo del concepto establecimiento permanente contenido en la Ley 20/1991, pues el art. 17.1.2º de la citada ley dispone: Si el sujeto pasivo ejerce su actividad con habitualidad y simultáneamente en las Islas Canarias, Baleares, Ceuta y Melilla, cualquier Estado miembro de la CEE o bien en terceros países se entenderán prestados los servicios donde radique el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos.

   Se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde el sujeto pasivo realice actividades empresariales o profesionales.

   En definitiva, si bien es cierto que el buque físicamente tenía su base en el puerto de Las Palmas, según datos que aparecen en el expediente, permaneció también durante largos periodos de tiempo en el puerto de ... como consecuencia del paro de la flota que faenaba en el banco canario-sahariano, y que lógicamente ello conlleva que algunas de las operaciones de descarga y de comercialización se realizan en dicho puerto, lo que no significa que la empresa posea en Canarias un establecimiento permanente, en el sentido de lugar fijo de negocios, sino que en base a la normativa fiscal general vigente en los ejercicios regularizados, el domicilio de las entidades jurídicas es, en principio, el del lugar en que se encuentra su domicilio social siempre que en éste se halle centralizada la dirección efectiva y la gestión administrativa de los negocios, se lleve de modo permanente la contabilidad principal y estén domiciliados sus administradores, y sin que se pueda acudir al lugar del inmovilizado de la empresa más que como criterio supletorio cuando no es posible concretar el domicilio fiscal, conforme al art. 23 del RIS, y dichos requisitos no se cumplen en el presente supuesto como se desprende de los hechos expuestos.

   Además, aún cuando sea el buque el único inmovilizado material de la empresa, no se puede olvidar que se trata de un bien mueble (que solo tiene la consideración de inmueble a los efectos de constitución de hipoteca), y que en consecuencia nunca puede tener la consideración de establecimiento mercantil o establecimiento permanente entendido como conjunto de medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El buque es un instrumento para llevar a cabo la actividad pesquera y ese fue el criterio manifestado por la Subdirección General de Información y Asistencia Tributaria de la AEAT ante una consulta formulada en torno a cuestión idéntica al presente supuesto, sin que quepa acogerse a la Consulta de la Dirección General de Tributos de 14 de noviembre de 1996, por venir referida a un supuesto concreto y distinto al que aquí nos ocupa.

   Es de señalar que analizadas por la Inspección las facturas relativas a ingresos y gastos, dio como resultado que una gran mayoría tanto en lo que se refiere a proveedores como acreedores resultaron ser de la provincia de Pontevedra, siendo el domicilio que se hacia constar de la empresa el de ... de ... (hasta 1995 en que se cambió al Puerto de ...). Del mismo modo, analizadas las diferentes cuentas corrientes bancarias de la empresa, resultó que en el ejercicio 1994, de las 20 cuentas que dicha empresa tenía abiertas, 19 eran en sucursales de la provincia de Pontevedra (13 en el mismo ...) y en 1995, de 14 cuentas corrientes abiertas, 13 lo eran en Pontevedra (9 en ...). Todo lo cual evidencia la ausencia de una estructura empresarial independiente en Canarias, aún cuando la parte haya aportado unas facturas correspondientes al alquiler de las citadas oficinas, lo que resulta poco creíble, cuando, como se ha puesto de manifiesto el gerente de la empresa recurrente permaneció escasos días en Las Palmas.

   A mayor abundamiento, la Sala debe señalar que, atendiendo al contenido de la Exposición de Motivos a que se ha aludido en el Fundamento Jurídico Tercero, en ella, se hacia expresa referencia a que las medidas contenidas iban destinadas a empresarios canarios, condición que en ningún caso se puede atribuir a la empresa ... por las razones anteriormente apuntadas. Es más un dato añadido que apoya el criterio de la Inspección ratificado por el TEAC de que la actividad principal y el centro de dirección de la empresa se encuentra en Marín, es que la propia escritura de hipoteca constituida sobre el referido buque como garantía para obtener la suspensión de la ejecución de la resolución del TEAC, se otorgó ante un notario de Pontevedra y fue posteriormente rectificada por otra escritura igualmente otorgada ante un notario de Vigo e inscrita en el registro Mercantil de Vigo.

   Finalmente, no puede olvidarse, que conforme al art. 23 de la LGT, en materia de exenciones y bonificaciones debe estarse a una interpretación estricta sin que quepa una interpretación analógica, todo lo cual nos lleva a la confirmación de la resolución impugnada, al no resultar acreditado que la recurrente posea un establecimiento permanente en territorio canario para poder disfrutar de las bonificaciones discutidas".

   Dada la similitud entre el supuesto examinado por la Audiencia Nacional en su Sentencia, y los datos y hechos que se han puesto de manifiesto en relación a X, S.A. por la Dependencia Regional de Inspección de ..., este Tribunal considera que no es necesario añadir más sobre esta cuestión, y así desestima las alegaciones de la interesada, al considerar que, de acuerdo con la normativa vigente, los criterios de la Dirección General de Tributos, las resoluciones de este mismo Tribunal, así como la definición señalada por la Audiencia Nacional, no podemos considerar que efectivamente exista un establecimiento permanente en Canarias en el caso de la obligada tributaria, debiendo así confirmar la improcedencia de la dotación efectuada por la interesada a la RIC, y consecuentemente la procedencia de las liquidaciones impugnadas.

   En virtud de lo expuesto,

   ESTE TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la Resolución del TEAR de ...