Resolución nº 00/3826/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (24 de julio de 2008), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, c/ Alcalá nº 5, contra la resolución estimatoria del Tribunal Regional de ... de fecha ... de 2007, recaída en la reclamación nº ... promovida por ..., SL, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000 y cuantía de 5.380,21 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 24 de julio de 2001, la sociedad ..., SL presentó declaración-liquidación (modelo 201) por el impuesto y ejercicio antes citados, declarando, entre otras, las siguientes magnitudes (en pesetas):

Resultado contable26.476.169

Correcciones al resultado contable:

Impuesto sobre Sociedades 2.377.638

Reserva Inversiones Canarias 3.837.672

Reserva Inversiones Canarias-24.766.019

Base imponible7.925.460

Cuota íntegra 2.377.638

Líquido a ingresar 2.074.548

En relación a la Reserva para Inversiones en Canarias (R.I.C.), se hace constar en la declaración los siguientes datos:

Importe Dotaciones Materializaciones 2000 Pendiente materializar

RIC 1996 7.500.0001.673.991

RIC 1997

RIC 1998 12.000.00012.000.000

RIC 1999 5.947.0895.947.089

RIC 2000 24.766.01924.766.019

SEGUNDO.- Con fecha 13 de mayo de 2005, la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T. formuló propuesta de liquidación provisional y trámite de audiencia por el referido Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, minorando la dotación a la R.I.C. realizada por el sujeto pasivo de 24.766.019 pts. a 23.481.817 pts., como consecuencia de la incidencia del reintegro voluntario por falta de materialización de la R.I.C. correspondiente al periodo 1996. Dicha propuesta de liquidación fue notificada a la entidad el 26 de mayo de 2005.

El 13 de junio de 2005 ..., SL presentó escrito de alegaciones, alegando indefensión al no haberle entregado la Administración los cálculos matemáticos que habían determinado el importe máximo de la reducción.

Con fecha 15 de junio de 2005, la Oficina de Gestión Tributaria remitió a la interesada mediante fax hoja con los cálculos efectuados, según los cuales, el importe máximo a dotar, de acuerdo con el artículo 27 de la Ley 19/1994, resultaba del siguiente sistema de ecuaciones:

IS = 0,3 (26.476.169 + 2.377.638 + 3.838.672 - RIC)

RIC = 0,9 (26.476.169 + 2.377.638 - IS).

TERCERO.- Presentadas nuevas alegaciones, el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de ... dictó en fecha 8 de julio de 2005 acuerdo de liquidación provisional confirmando la propuesta anterior.

La deuda tributaria liquidada asciende a 5.380,21 euros, de los que 4.440,37 euros corresponden a la cuota y 939,84 euros a los intereses de demora. Dicho acuerdo fue notificado el 20 de julio de 2005.

CUARTO.- Disconforme con este acuerdo ..., SL interpuso el 25 de agosto de 2005 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., incorporando al escrito de interposición las siguientes alegaciones:

1) Los órganos de gestión tributaria han considerado improcedentemente la regularización voluntaria de la R.I.C. correspondiente al ejercicio 1996 como diferencia permanente en el ejercicio de regularización.

2) En las resoluciones del TEAR de ... ..., ... y ... no se consideran como diferencias permanentes los importes regularizados en un procedimiento inspector, lo que supone un contrasentido si se les otorga esa naturaleza en caso de regularización voluntaria.

QUINTO.- El Tribunal Regional con fecha ... de 2007 dictó resolución, estimando la reclamación y anulando la liquidación objeto de impugnación. En el Fundamento de Derecho Tercero, expone dicho Tribunal los motivos de anulación:

"El efecto impositivo derivado de la integración en la base imponible de cuantías asociadas a la Reserva para Inversiones en Canarias por ausencia de materialización no debe minorar la base sobre la que se calcula la dotación máxima asociada al beneficio fiscal del período de regularización. La posición contraria supondría una vulneración del apartado dos del artículo 27 de la Ley 19/1994 que se refiere exclusivamente al beneficio del período impositivo, no teniendo esta condición lo ingresado tardíamente, así como al principio de estanqueidad de los períodos impositivos.

(...) si bien la dotación inicial tiene la consideración de diferencia permanente negativa, la posterior regularización, no es ni un diferencia permanente puesto que no tiene su origen en el ejercicio del reintegro sino en uno anterior, ni una diferencia temporal ya que no obedece a diferentes criterios de imputación temporal utilizados en el ámbito contable y fiscal, se trata simplemente para la sociedad desde un punto de vista contable de un gasto por impuesto sobre sociedades que se devengó en un ejercicio anterior y que es objeto de contabilización a posterior, es decir un gasto de ejercicios anteriores cuya contrapartida será, en su caso, una deuda con la hacienda pública.".

La citada resolución fue notificada el 23 de marzo de 2007 al reclamante y el 30 de marzo al Director General de Tributos.

SEXTO.- El 2 de mayo de 2007 se interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por el Director General de Tributos.

Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, en escrito de 6 de agosto de 2007, el Director General de Tributos aduce, en síntesis, que el efecto impositivo asociado a las cantidades que en el ejercicio 1996 redujeron improcedentemente la base imponible del Impuesto sobre Sociedades debe ser la minoración de la base para el cálculo de la R.I.C. en el ejercicio 2000, por cuanto contablemente reduce el beneficio contable de este último ejercicio, siendo tal beneficio la base de cálculo de dicha reserva.

Puesto de manifiesto el expediente a ..., SL el 10 de septiembre de 2007, dicha entidad no ha presentado alegaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver si el reintegro o regularización voluntaria en un ejercicio de la R.I.C. por falta de materialización constituye una diferencia permanente positiva, debiendo minorar la base para la dotación de la R.I.C. de dicho ejercicio.

SEGUNDO.- El artículo 242 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:

"1. Las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Hacienda o por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria respecto a las materias de su competencia, así como por los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales.

2. El plazo para interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio será de tres meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la resolución.

3. La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificando el criterio aplicable.

4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria".

TERCERO.- El artículo 27 de la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, regula el beneficio fiscal de la Reserva para Inversiones en Canarias (R.I.C.), siendo su redacción vigente a 31 de diciembre de 1996 la siguiente:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 95.8 de la Ley 69/9978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

(...)

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones

(...)

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible".

Por su parte, el artículo 10 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece:

"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

CUARTO.- En cuanto a la forma de cálculo de la Reserva para Inversiones en Canarias, ésta viene determinada por un sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas. Este sistema ha sido ya explicado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, entre otras, en resolución de 29 de Mayo de 2003 (nº 35/1739/2001 y 35/2955/2001 acumulados).

Así, el límite máximo de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias es el 90 por 100 del beneficio del ejercicio que no sea objeto de distribución; el beneficio al que se refiere la norma es el mercantil o resultado contable, magnitud que es objeto de distribución o reparto por las empresas, no la base imponible del impuesto, que es otra magnitud diferente. Se entiende como beneficio no distribuido el destinado a nutrir las reservas, excluida la legal.

Respecto al resultado contable, en el antiguo Plan Contable de 1973, el Impuesto sobre Sociedades (IS), siguiendo un criterio tradicional de contabilización, se consideraba como una participación del Estado en los beneficios de la empresa y figuraba como una partida más en la distribución o reparto del beneficio. El Plan General de Contabilidad (PGC) de 1990, sin embargo, considera al IS como un gasto o ingreso del ejercicio, según haya beneficios o pérdidas. Por tanto, para obtener el resultado contable hace falta determinar el gasto que supone el IS, que sin embargo no es gasto fiscalmente deducible (art. 14.1 b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS), por lo que para hallar la base imponible habrá que incorporarlo posteriormente al resultado contable mediante el pertinente ajuste extracontable. Todo lo expuesto puede traducirse matemáticamente en la siguiente ecuación:

RIC = 0,9 (RC - RCNR - RL)

Como RC = RCAIS - IS, sustituyendo queda que:

RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL), ecuación en la que:

RIC = Límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

RC = Resultado contable.

RCAIS = Resultado contable antes de contabilizar IS.

IS = Gasto contable a computar por el IS.

RCNR = Aquella parte del resultado contable que no se haya destinado a nutrir reservas o no pueda destinarse por imperativo legal.

RL = Aquella parte del resultado contable que se haya destinado a nutrir la reserva legal o tenga que destinarse por imperativo legal.

El cálculo del gasto contable a computar por el IS viene regulado en la norma 16 de las normas de valoración del PGC, desarrollada por Resolución de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en la cual, clasificando las diferencias que pueden existir entre el resultado contable y la base imponible del impuesto en diferencias permanentes y diferencias temporales, a continuación establece las siguientes operaciones:

"Se obtendrá el "resultado contable ajustado" que es el resultado económico antes de impuestos de ejercicio más o menos las "diferencias permanentes" que correspondan al mismo.

Se calculará el importe del "impuesto bruto" aplicando el tipo impositivo correspondiente al ejercicio sobre el "resultado contable ajustado".

Finalmente, del importe de "impuesto bruto" según sea positivo o negativo, se restará o sumará, respectivamente, el de las bonificaciones y deducciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el impuesto sobre sociedades devengado."

En este proceso:

Diferencias permanentes son las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en períodos subsiguientes, excluidas las pérdidas compensadas.

Diferencias temporales son las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio cuyo origen está en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.

Las diferencias permanentes, que son las que afectan al cálculo del IS, pueden ser positivas cuando se añaden al resultado contable para obtener la base imponible y negativas en caso contrario y tienen su origen en:

1. Gastos según el PGC, que no son deducibles fiscalmente según la Ley del IS y provocan un ajuste fiscal positivo.

2. Ingresos contabilizados según el PGC, que no son tales según la Ley del IS y provocan un ajuste fiscal negativo.

3. Gastos fiscalmente deducibles según la Ley del IS, que no son gastos según el PGC y provocan un ajuste fiscal negativo.

4. Ingresos según la Ley del IS, que no lo son según el PGC y provocan un ajuste fiscal positivo.

Teniendo en cuenta que la Reserva para Inversiones en Canarias es un incentivo fiscal que no opera en cuota sino en base imponible, todo lo expuesto puede traducirse en la siguiente ecuación:

IS = T (RCAIS +/- DP - RIC) - B - D

En conclusión, según la normativa reguladora de la Reserva para Inversiones en Canarias y del IS, el límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias se calcula mediante el sistema de ecuaciones siguientes:

RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL)

IS = T (RCAIS +/- DP - RIC) - B - D

RIC = Límite de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

RCAIS = Resultado contable antes de contabilizar el IS.

AS = Gasto contable a computar por el IS.

RCNR = Aquella parte del resultado contable que no se haya destinado a reservas o no pueda destinarse por imperativo legal.

RL = Aquella parte del resultado contable que se haya destinado a nutrir la reserva legal o tenga que destinarse por imperativo legal.

T = Tipo impositivo del IS.

DP = Diferencias permanentes.

B = Bonificaciones en cuota del IS aplicadas.

D = Deducciones en cuota del IS aplicadas.

En este sistema de ecuaciones, que es un modelo contable-fiscal, los límites legales existentes en deducciones y bonificaciones operan como restricciones del modelo y además dichos incentivos cuando se calculan mediante un porcentaje referido a la cuota del impuesto, cualquiera que sea ésta, íntegra, ajustada, etc., obligan a añadir al modelo una nueva ecuación dado que la cuota del impuesto depende del nivel de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

Este sistema de ecuaciones se ve, además, afectado por un segundo límite, ya que, según el artículo 27, "en ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa". Ello implica, necesariamente, que el importe máximo de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias es el menor de:

-el resultado de la ecuación

-el que, teniendo en cuenta todos los ajustes al Resultado contable, determina una Base Imponible, como mínimo de cero.

QUINTO.- La cuestión que se plantea en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio es determinar qué naturaleza contable tiene, a estos efectos, el reintegro o regularización voluntaria de la R.I.C. por falta de materialización.

A juicio del Tribunal Regional de ..., dicha regularización no es ni un diferencia permanente puesto que no tiene su origen en el ejercicio del reintegro sino en uno anterior, ni una diferencia temporal ya que no obedece a diferentes criterios de imputación temporal utilizados en el ámbito contable y fiscal; a su juicio, se trata simplemente de un gasto por impuesto sobre sociedades que se devengó en un ejercicio anterior y que es objeto de contabilización a posteriori, es decir un gasto de ejercicios anteriores.

El Director General de Tributos por su parte discrepa de dicha calificación. Comparte que el ajuste de signo positivo consecuencia de la regularización en ningún caso podrá tener la consideración de reversión de la diferencia negativa practicada con motivo de la dotación, puesto que dicha diferencia no tuvo carácter temporal y, por tanto, no fue ni es susceptible de reversión en ejercicios futuros. Tampoco debe considerarse como la reversión de la diferencia permanente inicialmente practicada, puesto que, por definición, las diferencias permanentes nunca revierten. No obstante, la considera como la anulación de un ajuste inicialmente practicado, anulación que se produce como consecuencia del incumplimiento por parte del sujeto pasivo de la exigencia de reinversión en el plazo legalmente establecido. Dicha anulación no implica, a su juicio, alterar la naturaleza del ajuste extracontable inicialmente practicado, sino simplemente dejar sin efecto el mismo, computando una diferencia permanente de signo contrario, esto es, positiva.

Resolviendo la cuestión jurídica planteada, este Tribunal Central comparte los razonamientos expuestos por el Director General de Tributos. En ningún caso, el incumplimiento de la Reserva para Inversiones en Canarias dotada en 1996 tiene naturaleza en 2000 de gasto contable (por impuesto sobre sociedades de ejercicios anteriores). Si así fuera, dicho gasto no sería fiscalmente deducible, de acuerdo con el artículo 14.1.b) de la LIS, y si se hubiese contabilizado como tal, no bastaría, fiscalmente, con hacer un ajuste positivo, ya que con ello se eliminaría el gasto, pero no se habría integrado en la Base Imponible. Es decir, si se incluyó en el Resultado contable, habría que eliminarlo del mismo, y además integrarlo en la Base Imponible, tal y como declaró este Tribunal Central en Resolución de 13-7-2006 (R.G. 3355/2003).

En definitiva, este Tribunal Central debe declarar que el reintegro o regularización voluntaria en un ejercicio de la R.I.C. por falta de materialización constituye una diferencia permanente positiva. En consecuencia, se debe tener en cuenta e incluir dicha variable en el sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas expuesto, a efectos de calcular el importe máximo de la R.I.C. a dotar en el año en curso. Especificando la nueva magnitud en la ecuación, obtenemos la siguiente versión completa y desarrollada del sistema de ecuaciones:

RIC = 0,9 (RCAIS - IS - RCNR - RL)

IS = T (RCAIS +/- DP - RIC + Reintegro RIC) - B - D

En consecuencia, al considerar el reintegro por falta de materialización como una diferencia permanente más (positiva), el gasto por Impuesto sobre Sociedades aumenta, con lo que el beneficio contable disminuye, y al ser éste la base de cálculo de la R.I.C., la dotación a la R.I.C. igualmente disminuye.

Finalmente, entendemos que ello no supone ni una vulneración del artículo 27.2 de la Ley 19/1994, ni tampoco una infracción del principio de estanqueidad de los periodos impositivos. El artículo 27.2 de la Ley 19/1994 únicamente alude a la primera de las ecuaciones reproducidas, la cual no se ve afectada por la inclusión de la nueva variable. Por otra parte, el principio de estanqueidad de los periodos impositivos no puede contemplarse como un principio absoluto, que impida que los beneficios fiscales aplicados en ejercicios anteriores desplieguen efecto alguno en los posteriores.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio,

ACUERDA: Estimarlo, debiendo anularse la resolución del TEAR impugnada, si bien con respeto de la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida.