Resolución nº 00/1339/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Febrero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 14 de febrero de 2008, en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en virtud del recurso de alzada interpuesto por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por D.ª ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 27 de noviembre de 2006, reclamaciones ... y ..., acumuladas, relativas al Impuesto sobre Sociedades y acuerdo sancionador, ejercicios 1988/89/90, por importe, la mayor, de 3.200.242,37 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 27 de marzo de 2003, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ..., instruyó a la entidad recurrente Acta A02 (de disconformidad), número ..., por el concepto impositivo y períodos de referencia. En ella se hacía constar lo siguiente:

1. ) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 3 de marzo de 1992.

2. ) El sujeto pasivo había presentado declaraciones liquidaciones por el IS -régimen general- de los ejercicios 1988/89/90.

   La actividad de la entidad era el arrendamiento de locales

   3) Con fecha 10 de noviembre de 1993 se remitió al representante de la entidad escrito del Inspector Regional, de la misma fecha, por el que se notificaba que en las actuaciones de comprobación desarrolladas por el IS y el IVA, ejercicios 1988, 1989 y 1990 se había apreciado la existencia de hechos que pudieran ser constitutivos de delito contra la Hacienda Pública.

4. ) Con fecha 27 de enero de 1994 se remitió a la Fiscalía del Tribunal Superior de Justicia de ... informe de fecha 25 de enero de 1994 en el que, en lo que se refiere al IS, se exponía lo siguiente:

   1. Ejercicio 1988: no se consideraban deducibles determinadas partidas de gastos vinculados a los inmuebles propiedad de la interesada, sitos en la Avenida A de ... y en la Urbanización B, de ... Se consideraba no procedente la exención por reinversión aplicada por la entidad. Se modificaba lo declarado por el contribuyente en relación con la D.T. Sexta de la Ley 30/85, de 2 de agosto y se ajustaba la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores.

   2. Ejercicio 1989: No se consideraban deducibles determinadas partidas de gastos vinculados a los inmuebles propiedad de la interesada, sitos en la Avenida A de ... y en la Calle C nº ... de ... Se consideraba no procedente la dotación a la provisión para responsabilidades declarada por el contribuyente. Se regularizaba la deducción por inversiones practicada por el sujeto pasivo incrementándose el líquido a ingresar por este ejercicio en la cuantía de las cantidades indebidamente deducidas. Se minoraba el incremento obtenido en la venta del edificio situado en la Urbanización B. Se modificaba lo declarado por el contribuyente en relación con la D.T. Sexta de la Ley 30/85, de 2 de agosto.

   3. Ejercicio 1990: No se consideraban deducibles determinadas partidas de gastos vinculadas a los inmuebles propiedad de la interesada, sitos en la Avenida A de ... y en la Calle C nº ... de ... Se regularizaba la deducción por inversiones practicada por el sujeto pasivo por considerarla no deducible.

5. ) El 19 de noviembre de 2002 el Servicio jurídico de la AEAT remitió a la Inspección la Sentencia nº ... de la Sección ... de la Audiencia Provincial de ... de fecha ... de 2000 desestimando el recurso de apelación interpuesto por el Ministerio Fiscal contra la Sentencia del Juzgado de lo Penal nº ..., autos ..., que absolvió a D. A, D. B, Dª. C y a las entidades X, S.A. e Y, S.A.

   La citada resolución judicial ha sido notificada por la Audiencia Provincial a la Abogacía del Estado con fecha 11 de octubre de 2002, a solicitud de la misma.

   El 19 de noviembre de 2002 tiene entrada en la AEAT.

6. ) Con fecha 11 de febrero de 2003 se acordó la terminación de la interrupción de las actuaciones de comprobación e investigación que se venían realizando por los impuestos y periodos indicados.

   Con fecha 7 de marzo de 2003 se notifica a la entidad el acuerdo de reanudación de actuaciones.

7. ) Del contenido de las sentencias antes indicadas, en lo que se refiere a la regularización que se propone, resulta lo siguiente:

   - En relación con los intereses por el aplazamiento en Urbanización B, se expone que "... La realidad del contrato privado de compraventa no fue puesto en tela de juicio por nadie, X, S.A. al computar los intereses en su contabilidad no los imputa como coste ... razón por la cual al venderlo ... el beneficio declarado en 1989 fue superior, lo que origina un coste fiscal, que como afirma la recurrida compensaba el importe de los intereses contabilizados como gastos en 1987 y 1988 ...".

   - En relación con las inversiones realizadas en el inmueble de la Avenida A, de ..., "... fueron contabilizadas ... pudiéndose perfectamente considerar la cesión de inmuebles a personas vinculadas con la sociedad ... como una operación normal a efectos fiscales." El Tribunal considera que este inmueble está afecto a la actividad mercantil de X, S.A. dando lugar en el I.S. a un ingreso valorado de acuerdo con el artículo 16 de la L.I.S.

   - Con referencia a la venta de locales del Edificio D, que origina un incremento de patrimonio que el sujeto pasivo declaró exento por reinversión, la Sentencia de la Audiencia Provincial considera que el requisito del art. 147 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (no cesión a terceros para su uso) puede considerarse una extralimitación no amparada por la Ley del Impuesto.

   - En cuanto a las obras realizadas en el inmueble de Calle C nº ... de ..., existe un contrato de opción de compra, lo que supondría considerar como gasto deducible las obras realizadas en dicho inmueble, " ... sin que el hecho de que no se haya elevado a escritura pública cuestione la realidad jurídica que contempla, constando, además, las obras de Calle C en la contabilidad de la entidad, por lo que el uso del activo por D. A no supone sino la cesión de inmuebles a personas vinculadas ... dando lugar en sociedades a un ingreso valorado de acuerdo con el artículo 16 de la LIS ...".

   - Respecto a la provisión por responsabilidades, se concluye en la Resolución Judicial que "... de entender no procedentes (cosa bastante cuestionable) la provisión dotada, se habría producido exclusivamente un diferimiento hasta el ejercicio 1991 ...".

8. ) Partiendo de los hechos y fundamentos derivados de las Resoluciones Judiciales citadas, la Inspección ha considerado que:

   - Las fincas de Calle C nº ... de ... y Avenida A de ... son bienes afectos a la actividad mercantil de X, S.A. y su utilización por D. A supone, un ingreso fiscal, conforme al art. 16 de la LIS. Los gastos e inversiones relativos a los citados inmuebles se consideran deducibles.

   - Gastos financieros ocasionados por la adquisición del inmueble de Urbanización B: no es conforme a derecho la propuesta inspectora realizada en su día de no considerarlos deducibles.

   - Exención por reinversión declarada por el contribuyente: no cumple los requisitos del art. 147 del R.I.S. y se estima no procedente.

   - No es deducible la provisión por responsabilidades dotada, al no cumplir los requisitos establecidos en el art. 84 del R.I.S.

9. ) En consecuencia se proponen, entre otras, las siguiente modificaciones en las liquidaciones presentadas:

   1. Se incrementan las bases imponibles de los ejercicios 1988/89/90 por valoración a precios de mercado de la cesión del inmueble sito en Calle C de ..., artículo 16 de la LIS.

   2. En 1988 se incrementa la base imponible por valoración a precios de mercado de la cesión del inmueble sito en Avenida A de ..., artículo 16 de la LIS.

   3. En 1988 mayor base imponible correspondiente al incremento obtenido en la venta del Edificio D, por considerar que no procede la exención por reinversión, artículo 147 del RIS.

   4. En 1988 mayor base imponible correspondiente al exceso de pérdidas de ejercicios anteriores compensadas por el sujeto pasivo, según propuesta de regularización del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicio de 1986 y 1987.

   5. En 1989 no se considera deducible la provisión para responsabilidades, artículos 84 y 116 del RIS. Se incrementa la base imponible en el importe correspondiente.

   6. En 1988 menor deducción de cuota por inversiones en activos fijos, según propuesta de regularización del IS del ejercicio 1987.

   7. En 1989 se modifica la deducción en activos fijos nuevos declarada por el contribuyente, que no se considera procedente.

10. ) El 7 de marzo de 2003 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia. No se han presentado alegaciones.

    Así, la deuda tributaria propuesta, integrada por cuota e intereses de demora, ascendía a 3.200.242,37 euros.

    SEGUNDO: Una vez que el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio en el que fundamentaba la propuesta de liquidación del acta y transcurrido el plazo para presentar alegaciones, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó, el 13 de mayo de 2003, acuerdo de liquidación confirmando íntegramente la propuesta contenida en el acta.

    Dicho acuerdo fue notificado a la entidad interesada el 27 de mayo de 2003.

    TERCERO: En cuanto al expediente sancionador, el 26 de marzo de 2003, se autoriza por el Inspector Regional la iniciación e instrucción de expediente sancionador por infracción grave en base a los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación realizadas por la Inspección.

    El 3 de junio de 2003 se notificó a la entidad el acuerdo de inicio y la propuesta de resolución. Se hace constar que no se sanciona lo que se refiere a las cuotas que resultan de las valoraciones a precio de mercado de la cesión de los inmuebles, ni las correspondientes a la exención por reinversión y a la provisión por responsabilidades.

    Solo se sanciona la deducción por inversión en activos fijos nuevos aplicada en los ejercicios 1988 y 1989 que tiene su origen en ejercicios anteriores.

    El actuario estimó aplicable la sanción mínima del 50% sobre las cantidades no ingresadas. La entidad presenta alegaciones.

    El 16 de julio de 2003, tras el preceptivo trámite de audiencia, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dicta acuerdo de imposición de sanción en el que se confirma que concurre la infracción tipificada en el artículo 79 a) de la LGT y se ratifica la propuesta del actuario.

    En consecuencia se acuerda la imposición de una sanción por importe 44.171,29 €. Se notifica el 23 de julio de 2003.

    CUARTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación de fecha 13 de mayo de 2003 y con el acuerdo de imposición de sanción de fecha 16 de julio de 2003, la interesada interpuso, el 12 de junio de 2003 y el 30 de julio de 2003, sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Regional de ..., tramitándose bajo el número de registro ... y ...

    Puesto de manifiesto el expediente y tras formular alegaciones la interesada, el Tribunal Regional, en sesión celebrada el ... de 2006, acuerda:

    "1) Estimar en parte la reclamación ..., anulando el acuerdo y la liquidación impugnados, que serán sustituidos por otro de acuerdo con lo indicado en el Fundamento de derecho Séptimo.

    2) Desestimar la reclamación nº ... y confirmar el acuerdo impugnado".

    El Fundamento de derecho séptimo hace referencia a la exención por reinversión.

    Esta Resolución se notifica a la interesada el 26 de febrero de 2007, según consta en acuse de recibo.

    QUINTO: Disconforme con esta resolución se ha interpuesto con fecha 26 de marzo de 2007 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, lo siguiente:

1. ) Prescripción del derecho de la Administración a girar liquidación por el IS. Paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses.

   Considera que las actuaciones inspectoras han estado interrumpidas injustificadamente por plazo superior a seis meses, en concreto desde el 26 de mayo de 2000, fecha en que se notifica a la Abogacía del Estado la sentencia de la Audiencia Provincial de ... y, el 7 de marzo de 2003, fecha en que se notifica a la entidad la reanudación de las actuaciones de comprobación. Aporta copia emitida por la Audiencia Provincial de ..., notarialmente legitimada, donde consta que la notificación a la Abogacía del Estado tuvo lugar con fecha 26 de mayo de 2000.

2. ) Considera la reclamante que pese a que en el acta y en el acuerdo de liquidación se señala que la regularización se efectúa teniendo en cuenta los pronunciamientos del proceso penal, lo cierto es que, la Inspección ha ignorado a los Tribunales penales, en el sentido de que los hechos invocados por la Administración no podían considerarse probados.

3. ) Improcedencia de la liquidación practicada ya que es aplicable el régimen de transparencia fiscal. En relación con esta cuestión, invocada por primera vez ante el Tribunal Regional, señala que los Tribunales Económico-Administrativos en ningún caso pueden negarse a analizar una cuestión debidamente planteada por la interesada. A continuación añade que X, S.A., es una entidad exenta en el IS, según disponía el artículo 30.3 del RIS, ya que le era aplicable el régimen de transparencia fiscal, más de la mitad de su activo no estaba afecto a su actividad empresarial. Se remite al balance de situación y cuenta de pérdidas y ganancias a 31 de diciembre de cada uno de los ejercicios así como al informe de auditoria, que figuran en el expediente.

4. ) Inadecuación a derecho de los conceptos regularizados por la Inspección. En primer lugar muestra su oposición al incremento de base imponible correspondiente a la valoración a precios de mercado de la cesión de inmuebles. No admite el método utilizado por la Inspección para obtener la valoración de los inmuebles sitos en la Calle C de ... y en la Avenida A de ... Tampoco está de acuerdo con el procedimiento seguido para su cálculo que considera adolece de motivación.

5. ) Respecto a la exención por reinversión señala que de la documentación obrante en el expediente resulta, sin mayor necesidad de comprobación al respecto, el cumplimiento de los restantes requisitos exigidos. No es razonable que vuelvan a ser objeto de comprobación hechos sobre los que la Inspección no realizó siquiera una mínima objeción o matización.

6. ) En cuanto a la provisión para responsabilidades señala que de entender no deducible la provisión dotada, cuestión muy discutible como señala la Audiencia Provincial, se habría producido sólo un diferimiento lo que daría lugar sólo a la exigencia del recargo propio del interés de demora por ingresos voluntarios fuera de plazo. No admitir esto supondría una doble tributación al estar el ejercicio 1991 ya prescrito.

7. ) Improcedente exigencia de intereses de demora ya que el retraso en la practica de las liquidaciones no es imputable a la reclamante.

8. ) Prescripción de la acción administrativa para sancionar. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento sancionador ya había decaído cuando el mismo se inició por aplicación del artículo 49.2 j) del RGIT.

9. ) Falta de motivación del acuerdo sancionador.

10. ) Ausencia de culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo.

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación y de impugnación en plazo que son presupuestos necesarios para la admisión del presente recurso de alzada, en el que se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Si ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por el impuesto y ejercicios de referencia; 2º) Si las liquidaciones se han ajustado a los hechos probados en la sentencia; 3º) Si procede calificar a la entidad como sociedad transparente aplicando, por tanto, el régimen de transparencia fiscal; 4º) Si el valor de mercado determinado es correcto y está suficientemente motivado; 5º) Si se cumplen los todos los requisitos para aplicar la exención por reinversión; 6º) Si es deducible o no la provisión para responsabilidades; 7º) Procedencia de la liquidación de intereses de demora; 8º) Si ha prescrito la acción para imponer sanciones tributarias. Determinar si se ha vulnerado o no el plazo establecido en el artículo 49.2.j) del Reglamento General de Inspección; 9º) Si el acuerdo sancionador está suficientemente motivado y; 10) Procedencia de la sanción impuesta.

    SEGUNDO: La entidad alega, en primer lugar, la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el impuesto y ejercicios de referencia, prescripción que se habría producido por la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses, en concreto, en el periodo que media entre el 26 de mayo de 2000, fecha en que, según la interesada, se notifica a la Abogacía del Estado la sentencia de la Audiencia Provincial de ... y, el 7 de marzo de 2003, fecha en que la inspección notifica a la entidad la reanudación de las actuaciones de comprobación.

    Los hechos a tener en cuenta y que constan en el expediente son los siguientes:

    1. - En fecha 3 de marzo de 1992 se notificó al contribuyente el inicio de actuaciones inspectoras respecto al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1988 a 1990.

       Después de efectuadas las comprobaciones correspondientes el actuario considero que las actuaciones del contribuyente podían ser constitutivas de delito fiscal y remitió las mismas al Ministerio Fiscal, notificándoselo al representante de X, S.A. el 10 de noviembre de 1993.

    2. - El Juzgado de lo Penal nº ..., autos ..., el ... de 1999, absolvió a D. A, D. B, Dª. C y a las entidades X, S.A. e Y, S.A.

    3. - La Audiencia Provincial de ..., el ... de 2000, dicta sentencia nº ... desestimando el recurso de apelación interpuesto por el Ministerio Fiscal contra la sentencia del Juzgado de lo Penal.

       Dicha resolución judicial, fue notificada a la Abogacía del Estado, el 11 de octubre de 2002, a solicitud de la misma, según consta en el acuerdo de liquidación. Además, en el expediente -pagina 414- figura escrito de la Abogacía general del Estado de fecha 14 de octubre de 2002, donde consta lo siguiente: "En contestación a su atento oficio de 25 de septiembre de 2002, en el que solicitaba la remisión de la sentencia recaída en apelación del expediente de referencia me cumple informarle lo siguiente:

       Ha sido necesario solicitar a la Audiencia Provincial la remisión de la citada resolución judicial que no constaba notificada a esta Abogacía del Estado. Así, el 11 de octubre ha tenido entrada la notificación. La sentencia desestima nuestro recurso de apelación y el del Fiscal, confirmando la sentencia de instancia".

       La reclamante sostiene que la citada sentencia fue notificada a la Abogacía del Estado el 26 de mayo de 2000. Aporta copia notarialmente legitimada de certificado emitido al respecto por la Audiencia Provincial de ...

    4. - Con posterioridad y mediante escrito de 18 de noviembre de 2002 el Abogado del Estado Jefe del Servicio Jurídico Regional de ... remite al Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... la sentencia de la Audiencia Provincial de ..., teniendo entrada en la AEAT el19 de noviembre de 2002 (pagina 415 del expediente).

    5. - El 11 de febrero de 2003 la Inspección dicta acuerdo de reanudación de actuaciones. Se notifica al interesado el 7 de marzo de 2003.

       El artículo 66.1. a) de laLey General Tributaria establece que:

       "1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

       1. Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. A estos efectos se entenderán como realizadas directamente con el sujeto pasivo las actuaciones de Juntas y Comisiones, en el procedimiento de estimación global, para los que estuvieren debidamente representados".

       El artículo 30.3.a) del RGIT, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 66.1.a) de la LGT determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, "la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer las sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras".

       Por su parte el artículo 31, números 3 y 4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que:

       "3. Las actuaciones inspectoras podrán interrumpirse por acuerdo del órgano actuante adoptado bien por propia iniciativa, o como consecuencia de orden superior escrita y motivada o moción razonada de los actuamos atendiendo a las circunstancias que concurran. La interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar y se comunicará al sujeto pasivo u obligado tributario para su conocimiento. Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses.

    4. La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

       1. Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones".

          En este caso se invoca la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses entre la fecha en que fue notificada la sentencia de la Audiencia Provincial a la Abogacía del Estado -el 11 de octubre de 2002, según la Inspección; el 26 de mayo de 2000, según la interesada-, y la fecha en que se notifica a la interesada la continuación de las actuaciones inspectoras -el 7 de marzo de 2003-.

          El artículo 31 bis 1. b) del RGIT, añadido por la Disposición final 1ª del RD 136/2000, contempla como un supuesto de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras "la remisión del expediente al Ministerio Fiscal por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria".

          Asimismo el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria señalaba que: "En los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito la Administración Tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados", precepto que debe conectarse con lo previsto en el articulo 66 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, (RD 939/1986, de 25 de abril): "La remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias".

          En consecuencia ha de considerarse que las actuaciones inspectoras quedaron interrumpidas justificadamente desde la fecha en que se remitió el expediente al Ministerio Fiscal hasta la recepción de la sentencia dictada por la Audiencia Provincial de ..., por la Agencia Tributaria, que es cuando la Inspección está en disposición de continuar sus actuaciones inspectoras, lo que en el presente supuesto se produjo el 19 de noviembre de 2002.

          Pues bien, desde esa fecha, hasta el 7 de marzo de 2003, en que se comunica a la interesada la reanudación de las actuaciones, no han transcurrido más de seis meses, debiendo desestimarse las alegaciones de la reclamante.

          TERCERO: La siguiente cuestión planteada se refiere a los hechos determinantes de las liquidaciones impugnadas. Considera la reclamante que pese a que en el acta y en el acuerdo de liquidación se señala que la regularización se efectúa teniendo en cuenta los pronunciamientos del proceso penal, lo cierto es que los hechos probados en las sentencias no son los hechos en los que se basa la liquidación de la Inspección.

          Para evitar reiteraciones sobre esta cuestión nos remitimos a las aclaraciones expuestas en los Fundamentos de Derecho siguientes donde se analizan los hechos regularizados por la inspección.

          CUARTO: La siguiente cuestión planteada es la relativa a la aplicación del régimen de transparencia fiscal. La entidad alega que está exenta del IS pues le es aplicable el régimen de transparencia fiscal. Defiende que más de la mitad de su activo no está afecto a actividades empresariales.

          Esta alegación no fue planteada en ningún momento durante el procedimiento inspector, sino que es invocada por primera vez por la entidad, ante el Tribunal Regional, sin que exista, o al menos haya quedado probado por el contribuyente, causa alguna para ello.

          La entidad X, S.A. había presentado declaración liquidación por el IS -régimen general- de los ejercicios 1988/89/90. Tanto en el acta como en las autoliquidaciones presentadas, que constan en el expediente, figuran, entre otros datos, el importe de la base imponible declarada, la cuota a ingresar (año 1988), la cuota a devolver (año 1989 y 1990) y la fecha de la devolución.

          En cualquier caso, si la sociedad pensaba que le era aplicable el régimen de transparencia fiscal y las declaraciones las presentó aplicando el régimen general debió solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones, o bien, más tarde, las aludidas alegaciones debieron plantearse por la entidad en el ámbito de las comprobaciones inspectoras, o incluso en las alegaciones al acta y previas al acuerdo de liquidación, pero no en vía de revisión.

          Si, de forma injustificada, no alega algo que considera necesario o ajustado a derecho, como es la posible aplicación del régimen de transparencia fiscal y, salvo el supuesto de imposibilidad por fuerza mayor o alguna causa razonable expuesta, no es procedente luego admitir tales alegaciones en instancias posteriores por parte de órganos de revisión a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras. Admitir su realización una vez finalizado el período de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido, al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de la Inspección.

          Los Tribunales Económico-Administrativos no se articulan en la Ley como órganos puramente administrativos de gestión dentro de la Administración activa, sino como órganos especializados, que incluso pueden reputarse cuasi jurisdiccionales, por la función de revisión que desempeñan. Las argumentaciones que vierte ahora la entidad, sobre la posible aplicación del régimen de transparencia fiscal, y que, por inactividad del interesado, no se efectuaron durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, no pueden ser atendidas ni por este Tribunal ni por el Tribunal Regional en primera instancia, dada la naturaleza revisora de lavía económico administrativa, cuya labor es la de revisar la actuación impugnada, sin suplir la inactividad de las partes, ni entrar a pronunciarse sobre cuestiones que no pudo enjuiciar la propia Inspección por falta de actividad del administrado.

          Es por ello que, como ya se ha declarado en otras ocasiones por este Tribunal, admitir este tipo de actuaciones "permitiría al obligado tributario disponer a su arbitrio sobre el contenido de cada procedimiento, sustrayendo al de inspección ciertas comprobaciones para atribuirlas al órgano revisor".

          En la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo relativa a los ejercicios objeto de comprobación, no se señaló por el mismo que estuviera acogido al régimen de las sociedades transparentes. Tampoco consta que el contribuyente haya realizado actuación alguna en orden a corregir la autoliquidación presentada, ni la supuesta concurrencia de las circunstancias que imponen el régimen de transparencia fiscal, fue alegada por la entidad en ningún momento del procedimiento inspector.

          Como consecuencia de todo lo expuesto, este Tribunal acuerda no admitir las mencionadas alegaciones en vía económico-administrativa, pues no se trata de un asunto o razonamiento que sirva de apoyo a una argumentación alegada anteriormente por el interesado sobre un tema contradictorio, a lo cual está abierto el presente procedimiento, sino que se trata de una nueva alegación o cuestión controvertida, que, como ya se ha expuesto, debió ser planteada en el correspondiente procedimiento inspector, otorgando de este modo la posibilidad al órgano gestor de pronunciarse sobre el asunto. Tampoco se trata de alegaciones relativas a hechos sobrevenidos con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación.

          Por ello, este Tribunal considera que no puede entrar a examinar cual es el régimen aplicable a la entidad, o si concurren o no las circunstancias previstas en la LIS para la aplicación de lo previsto en el artículo 19, relativo al régimen de transparencia fiscal, puesto que, como se ha dicho antes, ello supondría la realización de actividades de comprobación que no le competen.

          QUINTO: Entrando en el fondo de las distintas partidas objeto de regularización tributaria muestra la reclamante, en primer lugar, su oposición a los incrementos de la base imponible correspondiente a la valoración a precios de mercado de la cesión de uso gratuito de los inmuebles sitos en la Inspección en la Calle C de ... y en la Avenida A de ... Invoca ausencia de rigor y motivación de la valoración realizada.

          En relación con la cesión de los citados inmuebles, la sentencia n° ... de .../2000, dictada por la Audiencia Provincial de ..., obrante en el expediente remitido a este Tribunal, páginas 416 a 438, dice textualmente lo siguiente:

          "En lo relativo a las obras realizadas en el inmueble de Calle C de ..., existe un contrato de opción de compra de 20 de septiembre de 1987, (...). Pues bien, al Folio 767 ss consta el contrato de opción de compra, disponiendo en la cláusula quinta que X, S.A. se compromete a realizar, a su cargo, sobre la finca de Calle C nº ... y sobre la parte que a los efectos se segregue de la finca Calle C nº ..., cuantas obras de reestructuración, remodelación y ampliación se consideren necesarias. Asimismo, la cláusula cuarta del contrato dispone que X, S.A. se compromete a ejercitar la opción de compra en el plazo pactado, procediéndose al otorgamiento de la correspondiente escritura de compra-venta.

          (...) Por lo demás las obras realizadas en la Calle C nº ... y ... estaban contabilizadas, constando en la memoria de la sociedad en el ejercicio de 1990 una alusión al contrato de opción de compra, (...), pero siendo un activo de X, S.A., por lo que la utilización del mismo por el hoy apelado D. A podría ser consecuencia de lo acordado en el contrato de opción de compra previo pago de una renta por arrendamiento ya que ello no se alejaría del objeto mercantil de X, S.A.

          Por todo ello, entiende el Tribunal que las citada inversiones realizadas por X, S.A. en los inmuebles de Calle C y Avenida A, fueron contabilizadas de conformidad con los principios y normas contables de común y general aceptación, y que la existencia de subcuentas diferenciadas para cada inmueble no tiene una trascendencia fiscal en los impuestos sobre sociedades y sobre el valor añadido, pudiéndose perfectamente considerar la cesión de inmuebles a personas vinculadas a la sociedad, ya aludida, como una operación normal a los efectos fiscales, (...), dando lugar en el impuesto de sociedades a la aplicación de una norma de valoración según la cual, la sociedad debía evaluar, como ingreso el precio que partes independientes hubieran acordado, (...)".

          La Inspección considera que existe vinculación en las citadas operaciones y, por ello, aplica el artículo 16.3 de la LIS. No es una cuestión discutida en el expediente que se trate de operaciones vinculadas.

          El artículo 16.3de la Ley 61/78 establece que "... cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto, se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes". En el mismo sentido se manifiesta el artículo 39 del RIS.

          El artículo 168 del RIS establece la aplicación de métodos indiciarios para la determinación de la base imponible; dicho artículo establece lo siguiente:

          "1. Serán aplicables métodos indiciarios para la determinación total o parcial de la base imponible en los casos y situaciones previstos en la normativa de este impuesto y en la Ley 34/1980 de 21 de junio, sobre reforma del procedimiento tributario y, en particular:

       1. En la valoración de las operaciones vinculadas a que se refiere el artículo 39 de este Reglamento".

          Concretando el artículo 169 del RIS alguno de los posibles métodos de aplicación, entre ellos, "Valores consignados en el mismo contrato o en otros de características similares".

          Respecto al inmueble sito en la Calle C consta en el informe ampliatorio que para determinar el ingreso a computar por la cesión del citado inmueble hay que tener en cuenta "no solo las singularidades del propio edificio (chalet de seiscientos veinticinco metros cuadrados sito en la ..., de ..., construido en una parcela de tres mil novecientos ochenta y seis metros) sino también el contenido del mismo, por cuanto se trata de una "...", un inmueble lleno de obras de arte (cuadros, esculturas, ...) algunos de incalculable valor".

          En el expediente se ha detallado el procedimiento seguido, se han expuesto las circunstancias determinantes para la aplicación del artículo 169 del Reglamento y se han detallado todos los cálculos efectuados.

          Así, en primer lugar se hace constar que dado que la Sentencia de la Audiencia confirma autenticidad del contrato privado de opción de compra suscrito entre D. A y la entidad X, S.A. y que en el citado documento se recoge un precio por el uso de las obras realizadas en la Calle C nº ..., este será, como mínimo, el ingreso a computar.

          En el informe ampliatorio consta que las estipulaciones recogidas en el citado contrato, de forma resumida, son:

          "QUINTA: X, S.A. se compromete a realizar a su cargo cuantas obras de reestructuración, remodelación y ampliación se consideren necesarias.

          (...)

          SéPTIMA: Por el uso de tales obras D. A vendrá obligado a pagar un precio equivalente al 5% del importe anual acumulado de la inversión realizada por X, S.A. en ejecución de las mismas."

          Fijada esta referencia mínima -5%- la inspección determina la base sobre la que se aplica; y, la misma, se obtiene de la propia contabilidad del sujeto pasivo, en concreto, de la hoja de Mayor titulada 'Calle C nº ...' ya que en el citado documento, consta acreditado en el expediente que se recogen tanto las obras realizadas en el número ... de la citada calle como en el n° ...

          En consecuencia, el precio de la cesión se determina aplicando un 5% sobre los saldos iniciales más las incorporaciones realizadas en cada ejercicio, en función de la fecha de contabilización de las mismas, según detalle que se acompaña.

          Respecto al inmueble sito en Avenida A, el procedimiento seguido es similar al anterior ya que se trata también de un edificio singular de análogas características al de ...

          Lo expuesto pone de manifiesto que el valor de mercado determinado por la inspección, está suficientemente motivado, no sólo contiene detalle de los parámetros utilizados y los cálculos efectuados, sino que se ha obtenido básicamente a través de los datos declarados por el propio sujeto pasivo. En definitiva, se deduce que el método indiciario utilizado por la Inspección ha sido procedente, no habiendo presentado la reclamante ninguna alternativa a las magnitudes estimadas por la Inspección, ni enervado mediante la prueba correspondiente la bondad de tales parámetros, habiéndose limitado simplemente a manifestar su oposición a los mismos.

          En cuanto a la falta de idoneidad del actuario para efectuar la valoración, debemos indicar que las actuaciones de comprobación y valoración efectuadas se encuentran incluidas en el ámbito de funciones atribuidas a la Inspección de los Tributos por los artículos 140 de la Ley 230/1963 y 2 del RGIT. Por lo que se refiere a la valoración, señala el artículo 13.4 del RGIT que "si los funcionarios de la Inspección de los Tributos actúan como peritos en la tasación o valoración de bienes, derechos o patrimonios, deberán tener título suficiente". En el caso que nos ocupa, la valoración del negocio jurídico se efectúa por la Jefa de Unidad y se confirma posteriormente en el acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe, funcionarios ambos pertenecientes al Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado.

          En consecuencia, se desestiman las alegaciones de la reclamante.

          SEXTO: La siguiente cuestión se refiere a la exención por reinversión. La entidad en el ejercicio 1988 declaró exento por reinversión el incremento de patrimonio producido por la venta de locales del Edificio D. La Inspección entiende que no se cumplen los requisitos del art. 147 del R.I.S. y estima no procedente la misma.

          El Tribunal Regional, en base a la sentencia del TS de 25 de octubre de 2004 y, dado que la actividad principal de la reclamante es el arrendamiento de locales, estima la alegación objeto de análisis -exención por reinversión- sin perjuicio de que se verifique el cumplimiento de los demás requisitos legales y reglamentariamente establecidos para el disfrute de dicha exención; en concreto en el último párrafo del Fundamento de Derecho Séptimo se refiere a los plazos de reinversión (artículos 148 y 149 del RD 2631/1982) yque el beneficio fiscal sólo se aplica a los importes realmente reinvertidos (art. 15 de la Ley 61/1978 y 150 del RIS), extremos estos a verificar por la Inspección.

          Respecto de la exención por reinversión controvertida resulta procedente partir de que la resolución del TEAR que se revisa, de un lado, acepta la procedencia de la referida exención con fundamento en que cuando el arrendamiento de inmuebles es la actividad principal de la entidad no cabe aplicar el requisito establecido en el artículo 147.1 D) del RIS y, de otro lado, la condiciona al cumplimiento de los restantes requisitos que establece la normativa, lo cuales deberá comprobar la Inspección.

          Frente a ello la reclamante cuestiona que pueda volver a ser objeto de comprobación por la Inspección algo que ya ha sido comprobado y añade que de la documentación obrante en el expediente resulta sin necesidad de mayor comprobación el cumplimiento de los restantes requisitos.

          La denominada exención por reinversión se hallaba regulada en el momento en que se realizó el hecho imponible (ejercicio 1988) en el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción originaria, y en los artículos 146 a 155 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982 de 15 de octubre; concretamente, el artículo 148 del RIS hacía referencia a los requisitos para gozar de la exención, el art. 149 a los planes de reinversión y el 150 a la reinversión parcial.

          En el expediente consta que la entidad el 30/06/1988 transmite unos locales en el Edificio D de ..., declarando en el IS un incremento neto por el total de las transmisiones de 824.090.493 pesetas. En la liquidación del IS de ese ejercicio, minora el resultado contable en 512.090.103 pesetas en concepto de exención por reinversión. El total del precio de enajenación fue de 1.610 millones de pesetas, lo que supone unas inversiones de 1.000.437.703 pesetas que se acogen al citado beneficio fiscal.

          En la declaración del IS del ejercicio 1988, apartado "8) otras notas marginales", la entidad hizo constar lo siguiente: "la desgravación por inversiones del año 1987 se ha reducido en 18.169.336 pesetas, por aplicar la inversión (121.128.909 pesetas) a exención por reinversión (pagina 44 del expediente).

          La Inspección determinó la improcedencia de la exención por reinversión por incumplimiento de lo previsto en el artículo 147.1D) del RIS. En cuanto al cumplimiento de los restantes requisitos, plazos de reinversión, en el informe ampliatorio consta lo siguiente:

          "El contribuyente computa dentro de las reinversiones en el ejercicio 121.128.909 ptas correspondientes a inversiones del ejercicio de 1987 en Calle C nº ... y Calle C nº ..., tal y como indica en el apartado "8) otras notas marginales", de su declaración.

          Si, como ordena la normativa, computáramos las inversiones hechas dentro del año anterior a la fecha de enajenación, obtendríamos, según sus datos contables, unas inversiones en la Calle C nº ... y ... de 273.569.279 ptas y ninguna en Avenida A de ..., ya que se adquiere en Agosto de 1988.

          El contribuyente en su declaración cuando computa las "reinversiones en el ejercicio" parece que está incluyendo inversiones de 1987 y 1988 (...).

          Si la opción elegida fuera la de reinvertir en los dos años siguientes a la enajenación, tendríamos un total de inversiones hechas en el período comprendido entre el 30/06/1988 y el 30/06/1990 de 279.620.361 ptas en Calle C nº ... y ... y de 218.602.441 ptas en Avenida A, lo que arrojaría un total de inversiones de 498.222.802 ptas, y no los 1.000.437.000 ptas que el contribuyente computa en su declaración.

          En este segundo supuesto, que sería el más favorable al contribuyente, el incremento exento, caso de considerarse que los bienes transmitidos y aquellos en los que se ha materializado la inversión son aptos para la aplicación del beneficio, sería de 255.019.187 ptas, y no los 512.090.013 ptas que consigna en su declaración, por lo que, la diferencia incrementaría la Base Imponible del ejercicio de 1990.

          Pero no es esa la propuesta que esta Inspección realiza en el Acta a que este Informe se refiere, porque no se trata de que se hayan incumplido los requisitos relativos a la reinversión en los plazos fijados reglamentariamente, sino que desde el inicio, no es aplicable la exención sencillamente porque los bienes (los transmitidos y los que son objeto de la reinversión) no cumplen los requisitos exigidos por la normativa vigente, por lo que no hay que posponer la tributación a los 2 ejercicios posteriores, como pudieran ser las pretensiones del contribuyente".

          El citado beneficio fiscal queda condicionado al cumplimiento de los restantes requisitos y, es evidente, que de lo expuesto se deduce que no queda acreditado suficientemente en el expediente el cumplimiento de los mismos.

          Pues bien, dado que los ejercicios 1988/89/90 están incluidos en las presentes actuaciones inspectoras, pese a lo alegado por la reclamante al respecto, de los datos obrantes en el expediente no puede concluirse que concurra el cumplimiento de los restantes requisitos exigidos en la normativa para aplicar la exención por reinversión.

          SEPTIMO: A continuación la reclamante se refiere a la provisión por responsabilidades (ejercicio 1989).

          Respecto a la mencionada provisión, la sentencia n° ... de .../2000, dictada por la Audiencia Provincial de ..., obrante en el expediente remitido a este Tribunal, páginas 416 a 438, dice textualmente lo siguiente:

          " (...) la dotación de provisión contable realizada por X, S.A. para atender a los hipotéticos gastos por reclamaciones inherentes al Juicio Declarativo ordinario de Mayor Cuantía n° ..., puede decirse que venía justificada en base a los principios contables de prudencia y de devengo, en base a los cuales la sociedad estaba obligada a registrar el importe estimado de las obligaciones pendientes al cierre del ejercicio mediante la oportuna consignación contable, produciéndose con posterioridad a la dotación, gastos corno consecuencia de honorarios profesionales (...). Hay que decir que en abril de 1991, la entidad procedió a la anulación de la provisión mediante el correspondiente asiento contable, y el sobrante (aproximadamente 53 millones) se tributa en dicho ejercicio como beneficio extraordinario. En tal sentido, el hecho de que se produjera un desistimiento por X, S.A. del pleito con fecha 29 de diciembre de 1989, no quiere decir que el mismo hubiera necesariamente concluido, en tanto no se resuelva sobre tal desistimiento, pudiendo continuar en el supuesto de discrepancias sobre costas o porque la otra parte insista en obtener un pronunciamiento judicial sobre la cuestión principal, con independencia de que el art. 84 del Rgto. del Impuesto admite la deducción de dotaciones para responsabilidades, ya se deriven de litigios en curso, o de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados. Por otra parte, es cierto que con tal contabilidad se obtiene una variación en las bases imponibles de Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1990 y 1991, pero no deja de ser verdad que en 1989, fecha de la consignación, no se podía calcular si las bases imponibles del 90 y 91 iban a ser positivas o negativas. Por ello, de entender no procedentes (cosa bastante cuestionable) la provisión dotada se habría producido exclusivamente un diferimiento del impuesto hasta el ejercicio de 1991, lo que daría lugar sólo a la exigencia del recargo propio del interés legal por ingresos voluntarios fuera de plazo (...)".

          Por tanto, a pesar de lo manifestado por la reclamante, no es cierto que la Inspección haya ido en contra de la sentencia de la Audiencia Provincial, al no admitir como deducible la provisión, pues la propia Audiencia se cuestiona tal posibilidad.

          La citada provisión para responsabilidades se encontraba regulada en los artículos 83 y 84 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre. El artículo 83 disponía que "No podrán registrarse como deudas las derivadas de responsabilidades contraídas, por la Empresa cuya cuantía no esté determinada al cierre del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente..." y, el artículo 84 señalaba que "En los casos en que la entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades objeto de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas".

          Por su parte, el apartado 1 del artículo 116 del citado Reglamento establecía que se incluirán como dotaciones del ejercicio a las provisiones que figuren debidamente contabilizadas y aplicadas a:"e) La Provisión para responsabilidades" regulada en el art. 84 de este Reglamento..". En su apartado 2 señalaba el citado artículo que "no tendrán la consideración de deducibles de los ingresos las dotaciones del ejercicio a provisiones realizadas para fines distintos de los señalados en el apartado 1 de este artículo, así como las cantidades dotadas o que corresponda dotar en ejercicio distinto".

          En este caso la entidad tras instar acto de conciliación y juicio declarativo de mayor cuantía ante el Juzgado de Primera Instancia, desiste del mismo con fecha 29/12/1989, renunciando a la acción efectuada, por tanto, es claro que cuando dotó la provisión en el ejercicio 1989 no existía una responsabilidad cierta pues el litigio ni siquiera estaba en curso ya que había desistido de él. En ningún momento se ha acreditado por la entidad la existencia de responsabilidades ciertas y exigibles en virtud de litigio o requerimiento fehaciente por incumplimiento de contratos o por pagos debidamente justificados, aunque su cuantía no estuviese definitivamente establecida. Por tanto, no es deducible la provisión por responsabilidades dotada, al no cumplir los requisitos establecidos en el art. 84 del R.I.S.

          Por último, en cuanto al diferimiento y la doble tributación que la interesada plantea, por un lado, cabe señalar, que el ejercicio 1991 no es objeto de las presentes actuaciones y, según consta en la Sentencia de la Audiencia Nacional, es en el año 1991 cuando la entidad anula la provisión mediante el correspondiente asiento contable -abono a la cuenta de beneficios extraordinarios-; por otro lado, ha de señalarse que teniendo en cuenta la resolución del Tribunal Regional y las conclusiones obtenidas por la Oficina Técnica -no cuestionadas por la reclamante-, el posible ingreso no se produjo, ni pudo producirse, en 1991 ni en 1992, ni en 1993, porque en cada uno de esos ejercicios las pérdidas que compensó la Sociedad no afectaron al ingreso computado en 1991. Es en 1994 cuando finalmente apareció una base imponible positiva, pero en dicho ejercicio la sociedad declaró en transparencia fiscal e imputó a su único socio -Y, S.A.- toda la base imponible declarada y, esta sociedad, al menos hasta el momento en que se firma el acuerdo de liquidación de la Oficina Técnica de Inspección, tampoco había tenido base imponible positiva.

          En consecuencia se desestiman las alegaciones de la reclamante,

          OCTAVO: En cuanto a los intereses de demora, la exigencia de los mismos se encuentra establecida en diversos preceptos como en los artículos 58.2.c) y 77.5 de la Ley General Tributaria y el artículo 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Tales intereses, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, no tienen carácter sancionador, sino que cumplen una función indemnizatoria y compensadora de la falta de disponibilidad financiera de unas cantidades que, habiendo debido ingresarse en el Tesoro Público en un tiempo determinado, se han mantenido fuera de él en poder y provecho de la persona o entidad afectada, siendo indiscutible, por tanto, su exigencia. En este sentido el Tribunal Supremo en Sentencia de 8 de febrero de 2005 ha manifestado: "Aunque la recurrente alega que la demora producida entre la caducidad de la exención (el 23 de marzo de 1991) y el levantamiento de las Actas de la Inspección (el 22 de junio de 1993) es imputable a la Administración, es de resaltar que, atendida la naturaleza de los intereses moratorios (que se originan por el hecho objetivo de que la Administración no ha podido disponer de ciertas cantidades que debieron ser abonadas en una fecha concreta), se estableció, doctrinalmente, que el período que han de comprender los citados intereses no se limita a los 3 años concedidos a los contribuyentes para la aportación de la Cédula de Calificación (que convertiría la exención provisional en definitiva), sino que comprende la totalidad del plazo en que la Hacienda Pública se ha visto privada de la disposición sobre las cantidades que, de no haberse suspendido la liquidación, debieron ser ingresadas (lo que implica, en el caso presente, que los intereses de demora son exigibles por todo el período que media entre la finalización del plazo voluntario de pago y la fecha de las Actas, (...)".

          El artículo 87.2 de la LGT establece que serán exigibles intereses de demora entre la finalización del período voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria. El artículo 60 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que la Inspección practicará las liquidaciones tributarias resultantes de las actas que documenten los resultados de las actuaciones de comprobación e investigación. En el caso de actas de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones. El artículo 56 del mismo Reglamento, en su redacción anterior, establecía que, en el caso de actas de disconformidad, el interesado tiene derecho a presentar las alegaciones que considere oportunas, previa puesta de manifiesto del expediente, dentro del plazo de los 15 días siguientes al séptimo posterior a la fecha en que se ha extendido el acta o a su recepción. Por lo tanto, en el presente caso, la liquidación de los intereses de demora debe hacerse tomando como período de generación de los mismos el tiempo transcurrido desde la terminación del plazo de pago voluntario y el día en que se practique la liquidación tributaria, criterio seguido de forma correcta por el órgano de Inspección competente.

          NOVENO: En cuanto al expediente sancionador, la primera de las cuestiones a analizar es la prescripción de la acción para sancionar. Se remite en esta punto a lo expuesto en cuanto a la prescripción del derecho de la Administración para emitir liquidación.

          Aparte de lo señalado en el Fundamento de Derecho Segundo de la presente resolución, añadir que, este Tribunal ha manifestado en diversas resoluciones, entre otras, la de fecha 7 de febrero de 2003 ..., que interrumpido el plazo de prescripción por la citación para comparecer ante la Inspección, las actuaciones inspectoras encaminadas a la regularización de la obligada tributaria sirvieron al mismo tiempo para determinar posibles hechos y circunstancias que podían ser constitutivas de infracción, de manera que, sin perjuicio de la separación procedimental que consagra la Ley 1/1998, ha de reconocerse que ambos procedimientos tienen un tronco común, cuyo punto final es el acta, en que ambos divergen, constituido por las comprobaciones propias de la fase inspectora, cuyas actuaciones gozan por tanto de virtualidad interruptiva en ambos órdenes, el sancionatorio y el encaminado a regularizar la cuota del obligado tributario. Por tanto, las actuaciones administrativas que desembocaron en el acta modelo A02 de 27 de marzo de 2003, interrumpieron el plazo legal de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, siendo evidente que a partir de la fecha del inicio de actuaciones no ha mediado el plazo legal de prescripción hasta la notificación de la apertura del expediente sancionador.

          En segundo lugar la cuestión suscitada es la relativa a la nulidad de lo actuado por haber decaído el derecho de la Administración a iniciar el expediente sancionador. La reclamante alega que la notificación del procedimiento sancionador no tuvo lugar hasta el 03/06/2003 cuando el plazo para ordenar el inicio del expediente finalizó el 24/04/2003, por lo que en esa fecha había caducado el derecho a iniciar el procedimiento, siendo, por tanto, el acuerdo de imposición de sanción nulo.

          Para examinar esta cuestión han de tenerse en cuenta las diversas actuaciones, y que constan en el expediente:

          - Fecha de formalización del acta de disconformidad: 27 de marzo de 2003.

          - El 26 de marzo de 2003 el Inspector Regional dicta acuerdo autorizando la iniciación del expediente sancionador, que se inicia, en tramitación abreviada, por la oportuna actuación inspectora con propuesta de sanción notificada a la entidad el 3 de junio de 2003.

          Sobre la base de las fechas transcritas ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 49.2 j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, según redacción dada al mimo por el RD 1930/1998, de 11 de septiembre: "A estos efectos y, si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos".

          Respecto dicho precepto, este Tribunal en Resoluciones de 08/02/2002 y 21/03/2002, entre otras, ha dicho que :

          "...Tal párrafo ha de entenderse aplicable a todos los supuestos en que se ordene, o en su caso autorice, la iniciación del procedimiento sancionador, a pesar de la ambigüedad de su expresión inicial ("a estos efectos"), y ello porque:

          Desde el punto de vista literal, porque aunque el párrafo que se discute comienza con la expresión "a estos efectos", sin que se sepa muy bien qué efectos son, no parece que sea forzar el texto entender que es a los efectos de proceder a la apertura de procedimiento sancionador.

          Desde una perspectiva lógica, porque sería carente de ella que la Administración viniera sujeta a un plazo perentorio en el caso de que el actuario no viera razones para abrir el procedimiento sancionador, y no tuviera tal sujeción en los casos de silencio del Inspector sobre tal extremo o en aquellos en los que propusiera su iniciación. No se ve cuál podría ser la razón de la pretendida diferencia, pues la seguridad jurídica del obligado, auténtico leitmotiv del Real Decreto y de la Ley 1/1998, padecería igual en uno como en los otros casos.

          Piénsese que, puesto que entendemos, y entiende el artículo 66.1 a) de la Ley General Tributaria (LGT) (redactado por Ley 14/2000), que la prescripción de la acción para sancionar se interrumpe por cualquier actuación conducente a regularizar y liquidar el tributo -realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo- de no regir este plazo de caducidad la iniciación del expediente sancionador podría demorarse hasta cuatro años más, lo cual parece rechazable y constitucionalmente poco ortodoxo.

          Sistemáticamente, porque si existe un plazo perentorio para resolver el expediente, so pena de caducidad del procedimiento (seis meses, según el art. 36.1 del RD 1930/1998), lo que expresa a las claras la voluntad del legislador de no prolongar la incertidumbre del inculpado, sería absurdo que la iniciación no estuviera sometida a plazo alguno, salvo el prescriptivo general.

          Carece también de sentido que el procedimiento de inspección no deba detenerse injustificadamente más de seis, so pena de no considerarse interrumpida la prescripción (art. 31.4 del RGIT), y no pueda durar más de un año -dos por excepción- (auténtico plazo de caducidad, según se deduce del art. 29 de la Ley 1/1998), y sin embargo la pendencia del procedimiento sancionador pueda alcanzar hasta cuatro años y seis meses: siendo así que en esta materia los criterios a aplicar han de ser más garantistas. Lo cual, por otra parte, es la finalidad del Real Decreto 1930/1998, como dice su preámbulo, esto es, "reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario, así como los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios".

          Ahora bien, es de hacer notar que lo que se exige en el último párrafo del artículo 49.2 del RGI no es que el inicio del procedimiento sancionador se notifique al interesado sino que se ordene o autorice tal iniciación dentro de los plazos que cita, distinción ésta que encuentra su reflejo en lo dispuesto en el artículo 29 del RD 1930/1998, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, según el cual "1. El procedimiento se iniciará de oficio mediante acuerdo del órgano competente para iniciar el procedimiento (...) 2. La iniciación del procedimiento sancionador se comunicará a los interesados...".

          Por otro lado, el artículo 63.bis.2 (añadido por el RD 1930/1998) del RGI dispone que "...será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, con autorización del Inspector-Jefe, quien, en su caso, podrá conceder esta autorización en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación".

          Así pues, el acuerdo de inicio podrá producirse desde el plazo que media entre el "cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación" al que se refiere el artículo 63.bis.2 del RGI y los plazos del artículo 60.2 ó 4 a que se refiere el artículo 49.2.j del RGI.

          Pues bien, en el caso que nos ocupa, tal y como se ha dicho, el acta se suscribió el 27-03-2003 y el acuerdo del Inspector Regional autorizando el inicio del procedimiento sancionador es de fecha 26-03-2003, habiéndose por tanto producido dicha autorización dentro del plazo habilitado para ello: "cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación".

          Finalmente, en cuanto a las sentencias del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 2002 y de 4 de julio de 2005 que cita la reclamante en sus alegaciones debe indicarse que ambas han sido dictadas en recurso de casación en interés de Ley y contienen un pronunciamiento desestimatorio, por lo que no constituye doctrina.

          DECIMO: Respecto a la siguiente cuestión suscitada, la supuesta falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción alegada por la reclamante, es preciso señalar que en dicho acuerdo se expresan de forma detallada cada uno de los hechos que originaron la propuesta de regularización inspectora y los motivos por los que dichas conductas se consideran constitutivas de infracción grave, así como los distintos elementos que dan lugar a la imposición de la sanción correspondiente (sujeto responsable, sanción a imponer, valoración de las pruebas y apreciación de la culpabilidad, etc.) y los fundamentos jurídicos en que se basa la propuesta, cumpliendo así plenamente con lo dispuesto en el artículo 35.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, que establece el contenido que ha de tener el acto que se dicte en resolución del procedimiento sancionador, por lo que deben ser rechazadas las pretensiones de la interesada en este punto, al estar el acuerdo sancionador suficientemente motivado.

          DECIMO PRIMERO: En cuanto a la cuestión relativa a si en el expediente concurren o no las circunstancias necesarias para ser calificado como de infracción tributaria grave, cabe señalar que el artículo 77 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone en su apartado 1 que: "son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", señalando el artículo 79 que constituyen infracciones graves las siguientes conductas "a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria..." (artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).

          En el presente supuesto, únicamente ha sido objeto de sanción la deducción en activos fijos nuevos; la conducta de la reclamante consistente en la improcedente deducción en activos fijos nuevos, regularizados en el acta de disconformidad, conllevó en el ejercicio 1988 y 1989 un menor ingreso en el Tesoro Público de la deuda tributaria concurriendo así el elemento objetivo de la infracción tributaria del citado artículo 79 a) LGT.

          No obstante lo anterior, y como este Tribunal ha señalado en resoluciones anteriores siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, no toda infracción tributaria es sancionable, sino sólo aquellos casos en que se aprecie culpabilidad en la conducta del obligado tributario, lo que supone analizar si concurre o no en el presente caso el necesario elemento de culpabilidad.

          En cuanto a la calificación de la conducta del obligado tributario, en el supuesto que se examina, los hechos cuya calificación a efectos sancionadores se discuten son la deducción en activos fijos nuevos. El artículo 26 de la LIS, en su apartado 4, establecía que: "...los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior..." y, en el presente caso, el incumplimiento de este requisito resulta de las propias declaraciones efectuadas por el sujeto pasivo en el procedimiento de comprobación de los ejercicios 1985 y 1986, en los que tienen su origen las deducciones aplicadas en los ejercicios siguientes.

          Del examen del expediente no resulta circunstancia alguna que permita alterar la calificación del mismo como infracción tributaria grave, en cuanto que, la recurrente ha declarado unas deducciones cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente actuación de comprobación y sin que la entidad muestre oposición alguna a la regularización efectuada por la Inspección; no cabe apreciar interpretación jurídica razonable puesto que el precepto aplicable no ofrece duda de interpretación.

          La Inspección impuso una sanción del 50%. El Tribunal Regional en el último Fundamento de Derecho señala que visto el régimen sancionador contenido en la Ley 58/2003, en el presente caso, no resulta más favorable que el contenido en la Ley 230/1963.

          Por todo ello, procede confirmar la sanción impuesta así como su cuantía.

          POR LO EXPUESTO,

          EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: Desestimar la reclamación presentada.