Resolución nº 00/13986/2004 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Abril de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (26/04/2011), en el incidente de ejecución interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por D. ... en representación de la entidad X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de 5 de mayo de 2009 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictado en ejecución de la Resolución de 13 de febrero de 2008 de este TEAC, por la que se resuelven las reclamaciones acumuladas 3986/2004 y 3997/2004, interpuestas frente a:

1).- Acuerdo de liquidación definitiva del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 23 de julio de 2004, clave de liquidación ..., derivada de Acta A02 de Disconformidad, número ... de 25 de febrero de 2004, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999, por importe de 448.462,72 euros a ingresar (349.913,94 euros de cuota y 98.550,78 euros de intereses de demora).

2).- Acuerdo de liquidación definitiva del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 23 de julio de 2004, clave de liquidación ..., derivada de Acta A02 de Disconformidad, número ... de 25 de febrero de 2004, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, por importe de 4.465.434,13 euros a ingresar (3.720.840,33 euros de cuota y 744.593,80 euros de intereses de demora).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Iniciadas actuaciones de comprobación e investigación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999, se extendió Acta A02, número ..., de fecha 18 de septiembre de 2003, si bien por acuerdo de 28 de noviembre de 2003 se dictó acuerdo por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Jefe de la Oficina Técnica, a fin de completar el expediente y se realizaran las actuaciones que se indican en el citado acuerdo.

Efectuadas estas actuaciones complementarias se extendió Acta A02, número ..., de fecha 25 de febrero de 2004 por el mismo período y concepto impositivo, en la que se hacen constar los siguientes extremos:

1).- Con fecha 18 de septiembre de 2003 se extiende Acta A01 documentando los resultados de la comprobación relativa al IVA, ejercicio 1999 por los conceptos a los que el contribuyente presta conformidad, teniendo carácter de previa y la liquidación en ella contenida de "a cuenta" de la que posteriormente se incoa, Acta A02 de la misma fecha. Respecto al contenido de esta última acta es sobre la que se realizan las nuevas actuaciones. Seguidamente se exponen en el cuerpo del Acta las bases imponibles y cuotas deducibles que se fijan en el Acta Previa. Asimismo, el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados, modificadas por escritos presentados por el sujeto pasivo los días 8 de marzo de 2000 y 6 de noviembre de 2000, con los datos que se detallan en el cuerpo del Acta A02.

2).- La actividad principal sujeta y no exenta al IVA fue la de mantenimiento y conservación de las masas forestales ... y otras en materias medioambientales y de protección del medio natural.

3).- El sujeto pasivo ha percibido, durante el ejercicio 1999, las siguientes transferencias de fondos que ha considerado como subvenciones de explotación, así figuran contabilizadas en los registros contables, de manera que no se han registrado, ni autoliquidado, bases imponibles ni cuotas devengadas correspondientes a dichas transferencias de fondos:

Transferencias de fondos procedentes de diversos Ayuntamientos contabilizadas en la cuenta ... (Ayuntamientos de ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... y ...

A juicio de la Inspección tales transferencias de fondos no tienen la consideración de subvenciones, sino de contraprestaciones recibidas de los Ayuntamientos por los trabajos encomendados a la Entidad.

Estos conceptos han sido objeto de liquidación en la referida propuesta de regularización realizada en acta previa de fecha 18 de septiembre de 2003, modelo A01, número ..., a la que el sujeto pasivo prestó conformidad.

4).- La entidad además de los ingresos y bases imponibles liquidadas en el Acta previa, también percibe otras transferencias de fondos o subvenciones que han sido consideradas por X, S.A. como subvenciones de explotación y su consiguiente inclusión en el denominador de la fracción para el cálculo del porcentaje de deducción de las cuotas de IVA soportado, y que se exponen más adelante.

5).- Por otro lado la entidad, que optó por la regla de prorrata especial para la práctica de las deducciones de cuotas soportadas, en el ejercicio 1999, aplicó el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial regulado en el art 101 de la Ley del IVA por entender que la actividad de formación ejercida en este período constituye un sector de su actividad empresarial o profesional diferenciado de los restantes. No obstante, a juicio de la inspección dicha actividad de formación tiene carácter accesorio a las restantes actividades desarrolladas por al entidad, ya que el volumen de las operaciones realizadas en la actividad de formación no supera el 15% del volumen de las restantes operaciones y contribuye de forma notoria a la realización de la misma. Se ha desarrollado dicha actividad en materias relacionadas con su actividad principal y tiene como objeto, en gran medida, la capacitación de futuros trabajadores de la entidad, por cuanto dicha actividad de formación no constituye un sector diferenciado de actividad.

A juicio de la inspección la entidad no ha desarrollado, en el ejercicio objeto de liquidación, su actividad en sectores empresariales diferenciados de acuerdo con lo previsto en la Ley del IVA.

6).- El sujeto pasivo, durante el ejercicio 1999, percibió subvenciones de explotación, acordadas con posterioridad al 1 de enero de 1998, por importe de 657.867.101 pesetas y realizó operaciones exentas sin derecho a deducción, que se reflejan a continuación en el Acta. Consecuentemente, no practicó en sus autoliquidaciones deducción por la totalidad de las cuotas soportadas en el citado ejercicio.

Del total subvenciones percibidas por X, S.A. además de las que son objeto de regularización en el Acta A01 previa y a cuenta de la actual, hay que hacer referencia a las restantes, agrupadas en función de la diferente repercusión en la propuesta de liquidación que se contiene en el Acta A02. Así:

A).- Subvenciones recibidas de la Consejería de Medio Ambiente, para financiar los costes en que incurre X, S.A. para atender las actuaciones de prevención y extinción de incendios, señalándose a continuación los importes cobrados en el ejercicio 1999.

La concesión y cobro de dicha subvención está contabilizadas en la Cuenta del Plan de Cuentas de la entidad ... "CMA Subv. Trabajos Preventivos 1998". El cobro de estas subvenciones está amparado en la Orden de 10 de diciembre de 1998, y en la misma se indica que dicha cantidad es para la realización de trabajos preventivos y de extinción de incendios desarrollados en 1998, en contraprestación de los encargos efectuados por la Administración Autonómica para la ejecución de la referida campaña.

La entidad consideró fiscalmente estas cantidades como subvenciones de explotación, no devengando cuotas de IVA. Los importes corresponden a los trabajos realizados en la campaña 1998/1999.

Los gastos presupuestados para la realización de la actividad de prevención y extinción de incendios están integrados, formando parte del mismo, en el presupuesto de explotación y de capital y del programa de actuación, inversión y financiación (en adelante PAIF) de X, S.A. en cumplimiento de lo establecido en los arts 57 y 59 de la Ley 5/1983 de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de ... En la Memoria que a tal efecto hay que redactar, para la modificación del PAIF, por lo que respecta a la Campaña 1998, se dice que X, S.A. realizó la prestación del servicio público de prevención, detección y extinción de incendios forestales, y que en su día se subvencionaron los costes directos pero quedaron pendientes de transferir la parte correspondiente a los costes indirectos de gestión y administración, igual destino y aplicación por lo que se refiere a las transferencias de la campaña de 1999. En la misma Memoria para la modificación y ampliación del PAIF y presupuesto de explotación de X, S.A. ejercicio 1999/2000, dispone la necesidad de vincular la aplicación de los fondos a las necesidades que han motivado su concesión.

En el año 1999 X, S.A. por la ejecución de trabajos de prevención y extinción de incendios, precampaña 1999/2000 ha emitido facturas a la Consejería de Medio Ambiente repercutiendo el 16% en concepto de cuotas del IVA, sumando un total de bases imponibles de 4.732.422.500 pesetas. La descripción del contenido de las facturas es "Funcionamiento del Plan INFOCA durante el período 1999/2000, precampaña".

El contenido y naturaleza de los trabajos que conforman el dispositivo del Plan de Prevención y extinción de Incendios están regulados en la Orden de 30 de junio de 1995 por la que se establece la operatividad del Plan de Lucha contra Incendios Forestales de la Comunidad Autónoma de Andalucía (Infoca).

B).- Subvenciones recibidas de la Consejería de Trabajo y del Ministerio de Trabajo fundamentalmente, para la creación de empleo por importe de 224.268.441 pesetas. En el informe ampliatorio al Acta se detallan los importes que integran dicha cantidad según cuentas de contabilización. El tratamiento fiscal que se ha dado a estas subvenciones es de subvenciones de explotación por ser de general aplicación a diversas actividades de la entidad y así lo ratifica la Dirección General de Tributos en consulta de 12 de diciembre de 2001, nº 2207/2001.

C).- Subvenciones recibidas de distintos organismos para financiar las actividades realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto, entregas intracomunitarias y exportaciones, operaciones todas ellas exentas del IVA. El importe de las subvenciones destinadas a estos fines ascienden a 66.600.000 pesetas en el año 1999.

D).- Subvenciones recibidas para financiar diversas entregas de bienes y prestación de servicios realizados en el territorio de aplicación del impuesto que sí han devengado cuotas de IVA, y que se consideran genéricamente subvenciones de explotación por importe de 319.700 pesetas.

7).- La entidad realiza actividad de formación, exenta de IVA que no da derecho a deducción de las cuotas soportadas, obteniendo ingresos por importe de 70.161.356 pesetas y el importe de cuotas soportadas de IVA en la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente en la realización de esta actividad exenta asciende en el año 1999 a 3.558.181 pesetas, con el desglose mensual que se detalla a continuación en el Acta.

Estas cuotas de IVA soportadas no son fiscalmente deducibles por corresponder a adquisiciones de bienes y servicios que no se han utilizado en la realización de las operaciones señaladas en el art 94 de la Ley del IVA, y por ser de aplicación la regla de prorrata especial.

Para la realización de esta actividad de formación X, S.A. ha obtenido una subvención de 4.678.960 pesetas en el año 1999.

8).- X, S.A. no ha realizado en el año 1999 adquisición de bienes y servicios destinados sólo en parte a la realización de operaciones que sí dan derecho a deducción de las cuotas de IVA soportado.

9).- Del examen de la documentación aportada y realizadas las comprobaciones pertinentes por la inspección, resultan las siguientes conclusiones, base de la propuesta de liquidación del Acta:

A).- Las subvenciones recibidas para sufragar los gastos necesarios para prestar el servicio de prevención y extinción de incendios se han de considerar vinculadas al precio, contraprestación de los servicios prestados y por tanto base imponible del IVA en aplicación de lo dispuesto en el art 78.dos.3º de la Ley 37/1992. En esta línea interpretativa, la jurisprudencia del TJCE de 22 de noviembre de 2001 (asunto C-184/00), considera que el sentido del art 11, parte A, de la Sexta Directiva es de considerar que una subvención que cubre gastos de explotación y que se concede al organismo subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada (en el caso que nos ocupa, atender el dispositivo Plan INFOCA) se ha de considerar subvención vinculada al precio y por tanto sujeta al IVA. Los elementos constitutivos del precio son perfectamente determinables en el momento de realizar el hecho imponible pues los mismos están determinados en los Presupuestos de Explotación y en los Programas de Actuación e Inversión prestados por X, S.A. con anterioridad al inicio del ejercicio en el que se van a prestar los servicios.

Los servicios prestados suponen la realización de un hecho imponible del IVA, constituyen actividad habitual, a su único cliente, lo que hace presumir la percepción de una contraprestación, so pena de entender que lo está prestado a título gratuito, circunstancia que no se presume en una entidad mercantil que se constituye si no para obtener beneficios, si para por lo menos no tener pérdidas, como tal mercantil que es.

Conforme a lo dispuesto en el art 88 de la Ley del IVA, los ingresos procedentes de estas transferencias de fondos incluyen las cuotas del IVA, siendo el tipo tributario que corresponde a estos servicios el 16% al no darse los supuestos establecidos en el art 91.Uno.2.3º de la Ley del IVA. Resultado de todo lo anterior, se proponen las cantidades a regularizar que se detallan a continuación en el Acta.

B).- El resto de subvenciones que recibe X, S.A. si se ha de considerar de explotación y no vinculadas al precio. Esta circunstancia obliga a aplicar la regla de prorrata (art 102 de la Ley del IVA), que como la entidad ha optado por la especial del artículo 106, el cálculo de las cuotas de IVA soportado deducible hay que realizarlo como a continuación se indica en el Acta; y que dan un resultado del 99%.

La prorrata que se aplica a las cuotas soportadas en los meses de enero a noviembre es el 96% con carácter provisional al ser el porcentaje definitivo del año 1998, y en el mes de diciembre se regulariza, aplicando el 99% a las cuotas soportadas tanto en el mes de diciembre como a los restantes, que en este caso procede incrementar las cuotas deducibles en el 3% por los meses de enero a noviembre.

9).- La inspección no aprecia de la valoración de los hechos y de la conducta del obligado tributario que el mismo incurra en responsabilidad por infracción tributaria al darse la circunstancia del art 77.4.d) de la Ley 230/1963, General Tributaria.

10).- Se formula una propuesta de regularización por importe de 451.224,02 euros, que comprende 302.283,14 euros de cuota y 148.940,88 euros de intereses de demora.

SEGUNDO: Asimismo, iniciadas actuaciones de comprobación e investigación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, se extendió Acta A02, número ..., de fecha 18 de septiembre de 2003, si bien por acuerdo de 28 de noviembre de 2003 se dictó acuerdo por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Jefe de la Oficina Técnica, a fin de completar el expediente y se realizaran las actuaciones que se indican en el citado acuerdo.

Llevadas a cabo estas actuaciones complementarias se extendió Acta A02, número ..., de fecha 25 de febrero de 2004 por el mismo período y concepto impositivo, en la que se hacen constar los siguientes extremos:

1).- El acta complementa, por los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad, la propuesta de regularización contenida en acta previa modelo A01, nº ..., incoada el 18 de septiembre de 2003. Seguidamente se exponen en el cuerpo del Acta las bases imponibles y cuotas deducibles que se fijan en el Acta Previa.

Asimismo, el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados, con los datos que se detallan en el cuerpo del Acta A02; indicándose también las cuotas de IVA soportado total registrado en el año 2000, incluidas las cuotas correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Por otro lado la entidad optó por la regla de prorrata especial para la práctica de las deducciones de cuotas soportadas, en el ejercicio 2000, aplicando el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial regulado en el art 101 de la Ley del IVA por entender que la actividad de formación ejercida en estos períodos constituye un sector de su actividad empresarial o profesional diferenciado de los restantes. No obstante, a juicio de la inspección dicha actividad de formación tiene carácter accesorio a las restantes actividades desarrolladas por al entidad, ya que el volumen de las operaciones realizadas en la actividad de formación no supera el 15% del volumen de las restantes operaciones y contribuye de forma notoria a la realización de la misma. Se ha desarrollado dicha actividad en materias relacionadas con su actividad principal y tiene como objeto, en gran medida, la capacitación de futuros trabajadores de la entidad, por cuanto dicha actividad de formación no constituye un sector diferenciado de actividad.

A juicio de la inspección la entidad no ha desarrollado, en el ejercicio objeto de liquidación, su actividad en sectores empresariales diferenciados de acuerdo con lo previsto en la Ley del IVA.

2).- La actividad principal sujeta y no exenta al IVA fue la de mantenimiento y conservación de las masas forestales ... y otras en materias medioambientales y de protección del medio natural.

3).- En relación a las cuotas de IVA devengado, la entidad declaró bases imponibles por la contraprestación percibida por las entregas de bienes y prestación de servicios propio de su objeto social. No obstante X, S.A. en el año 2000 obtiene diversas subvenciones y transferencias de fondos de distintos Organismos, las cuales fueron consideradas por el contribuyente como Subvenciones de explotación, no devengando cuotas de IVA y dándole el tratamiento fiscal correspondiente, incluyéndolas en el denominador de la fracción para el cálculo del porcentaje de deducción de las cuotas de IVA soportado por la entidad.

Del total importe percibido por dichas transferencias y subvenciones cabe realizar la siguiente clasificación en función del órgano concedente y del destino de las mismas:

A).- Transferencias de fondos de Diputaciones: no se ha aportado solicitud ni acuerdo de concesión de estas subvenciones. La documentación aportada como justificación de estos ingresos consiste en copia de los convenios de colaboración suscritos por cada una de las referidas diputaciones y el sujeto pasivo. El objeto de los mismos es la ejecución de las actuaciones previstas en el proyecto global del plan para la conservación de las masas forestales andaluzas y, en concreto, los trabajos específicos de cada provincia o diputación que lo suscribe, cuya ejecución material se encomienda al sujeto pasivo.

A juicio de la Inspección recibe una transferencia de fondos de la misma en concepto de contraprestación por los trabajos encomendados.

Estos conceptos son los que se regularizan en la propuesta de regularización que se contiene en el acta previa modelo A01 nº ..., de fecha 18 de septiembre de 2003, a la que el sujeto pasivo presta conformidad.

B).- Transferencias procedentes de la Consejería de Medio Ambiente. Como justificación de estas transferencias de fondos se ha aportado Orden de 12 de abril de 2000, del Consejero de Medio Ambiente de la Junta de Andalucía por la que se acuerda la misma, para la puesta en funcionamiento y mantenimiento de una serie de estructuras de uso público relacionadas en un anexo a la citada orden, que consisten en diversas instalaciones existentes en los espacios naturales que no están directamente relacionadas con la actividad de la entidad. Y ello en base a que la Junta de ... tiene encargada a la entidad, conforme se indica en la citada Orden, la gestión de la red de equipamientos de uso público y servicios asociados en los referidos espacios naturales.

A juicio de la inspección tales transferencias de fondos no tienen la consideración de subvenciones, sino de contraprestación recibida de la mencionada Consejería, por los trabajos encomendados a la entidad. De considerarla como subvención constituiría igualmente la base imponible de las operaciones sujetas, al ser considerada como subvención vinculada al precio. Se estima que el devengo se produce de acuerdo con las reglas de las operaciones de tracto sucesivo y que el tipo aplicable es del 16%.

C).- El sujeto pasivo realizó diversos trabajos de construcción, equipamiento, mantenimiento y adecentamientos (pintura, remozado, etc) en edificios propiedad de ..., socio único de la entidad. Estos trabajos no son propios de la actividad principal del sujeto pasivo (trabajos medioambientales y de mantenimiento del medio natural y las masas forestales) y los inmuebles arreglados no guardan relación con dicha actividad principal. Se trata de colegios e institutos de enseñanza dependientes de la Consejería de Educación y otros centros dependientes de la Consejería de Asuntos Sociales.

En los registros de facturas recibidas y en las autoliquidaciones del sujeto pasivo figuran bases imponibles y cuotas devengadas por la totalidad de los ingresos percibidos en relación con dichos trabajos. No obstante, el sujeto pasivo durante el transcurso de las actuaciones de comprobación alegó que se habían registrado y autoliquidado por error parte de estas cuotas devengadas, toda vez que parte de los ingresos percibidos por este concepto tenían el carácter de subvenciones, no debiendo integrar la base imponible de las operaciones sujetas.

En efecto, el sujeto pasivo señala el acta, que ha percibido de ... por estos trabajos, 532.301.497 pesetas más sus correspondientes cuotas de IVA devengadas y por otro lado 2.018.000.000 pesetas. Las primeras transferencias de fondos se corresponden con una serie de facturas registradas en el registro de facturas emitidas, figurando como destinatario de los servicios las dos Consejerías referidas. Por otro lado, la Junta ha certificado que las otras transferencias de fondos se abonaron en concepto de subvenciones con cargo a los presupuestos de la Consejería de ..., de la que depende el sujeto pasivo. No obstante, no existe diferencia entre los trabajos realizados, salvo la consignación presupuestaria de los pagos realizados por el órgano pagador.

Teniendo en cuenta la vinculación entre el sujeto pasivo y el destinatario de los servicios (socio único de la entidad), la posible consideración de estos trabajos como autoconsumo de bienes o servicios y el marcado carácter de subvenciones vinculadas al precio de los servicios prestados, de estas transferencias de fondos, como se detalla en el informe ampliatorio al Acta, a juicio de la inspección, y con independencia de la naturaleza de estos ingresos, ambas transferencias de fondos deben integrar la base imponible de las operaciones sujetas realizadas por el sujeto pasivo.

D).- Transferencias de fondos procedentes de la Consejería de ... El destino de estas transferencias es financiar la actividad de prevención y extinción de incendios forestales en la Comunidad Autónoma de ..., dentro del Plan INFOCA, efectuándose en el Acta análogas consideraciones que las realizadas para este mismo tipo de transferencias en el Acta relativa al período 1999.

E).- Subvenciones que financian la actividad exterior exenta de IVA. Las subvenciones recibidas en el año 2000 ascienden a 90.433.298 pesetas y han sido destinadas a financiar operaciones exteriores como exportaciones y entregas intracomunitarias exentas del IVA.

F).- Subvenciones recibidas para financiar actividades sujetas y exentas que no originan derecho a deducción de las cuotas de IVA soportado. La actividad que ejerce la entidad encuadrable en este apartado es la actividad de formación, por la que ha recibido una subvención de 1.500.000 pesetas. Asimismo el importe de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente en la realización de estas operaciones se refleja a continuación en el cuerpo del Acta. Estas cuotas de IVA soportadas no son fiscalmente deducibles por corresponder a adquisiciones de bienes y servicios que no se han utilizado en la realización de las operaciones señaladas en el art 94 de la Ley del IVA.

G).- Subvenciones para la creación de empleo estable. En aplicación de la doctrina sentada por la DGT, en consulta de 12 de diciembre de 2001, las subvenciones percibidas por el hecho de crear empleo estable son de explotación y deben también incluirse en el denominador de la regla de prorrata, por no ser de las excluidas por el legislador, y porque en el caso que nos ocupa no están destinadas a financiar actividades sujetas y exentas, porque las que tienen esta consideración son las que ha quedado probado este destino en otra parte del Acta.

H). - Resto de subvenciones concedidas por diversos organismos que sí se han destinado a financiar actividades sujetas y no exentas al IVA por las que la entidad ha repercutido cuotas de IVA. Los importes cobrados se indican a continuación en el Acta.

4).- X, S.A. no ha realizado en el año 1999 adquisición de bienes y servicios destinados sólo en parte a la realización de operaciones que sí dan derecho a deducción de las cuotas de IVA soportado.

5).- Estas subvenciones de explotación no se consideran vinculadas al precio de los servicios a los que financian, circunstancia que limita el derecho de deducción de las cuotas de IVA soportadas por la entidad; procede por tanto el cálculo del porcentaje de deducción aplicando el art 106 de la Ley del IVA, prorrata especial, al haber sido la opción del sujeto pasivo. En aplicación del mismo, y por lo que se refiere a las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a deducir, para el cálculo de dicho porcentaje de deducción aplica el art 104, determinándose en el Acta los importes que integran el numerador y el denominador de la prorrata. El resultado es una prorrata del 100%. Para la determinación de las cuotas deducibles de los meses de enero a noviembre se aplica con carácter provisional el porcentaje definitivo del año 1999 (99%) y en el mes de diciembre se regulariza la diferencia con el definitivo del año 2000 (100%)

6).- La inspección no aprecia de la valoración de los hechos y de la conducta del obligado tributario que el mismo incurra en responsabilidad por infracción tributaria al darse la circunstancia del art 77.4.d) de la Ley 230/1963, General Tributaria.

10).- Se formula una propuesta de regularización por importe de 4.458.754,99 euros, que comprende 3.715.195,31 euros de cuota y 743.559,68 euros de intereses de demora.

Mediante acuerdo de 23 de julio de 2004, por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección se dicta acuerdo de liquidación que confirma la regularización si bien se rectifican algunos de los importes citados, de forma tal que el resultado es una deuda tributaria de 4.465.434,13 euros (3.720.840,33 euros de cuota y 744.593,13 euros de intereses de demora).

TERCERO: Contra las anteriores liquidaciones interpone la entidad interesada reclamaciones económico-administrativas ante este TEAC el 5 de agosto de 2004, que son registradas con los números 3986/04 y 3997/04.

Estas reclamaciones son resueltas de forma acumulada en fecha 13 de febrero de 2008.

- Se desestiman las alegaciones relativas a la duración del procedimiento inspector, considerando el TEAC que las liquidaciones se dictaron dentro del plazo reglamentario.

- En cuanto a los servicios relativos a la prevención y extinción de incendios forestales, el TEAC concluye que se trata de la prestación de un servicio público que implica la asunción de unas funciones públicas, sin que en principio pueda determinarse que dichos servicios puedan ser prestados por otros operadores económicos, realizado por la entidad empresa de capital íntegramente adscrito a la Comunidad Autónoma de ... y, por tanto, no sujeto al IVA.

- En cuanto a la asunción por X, S.A. de la gestión de la red de equipamientos de uso público y servicios asociados en los espacios naturales de ..., concluye el Tribunal que "nos encontramos... ante una gestión de un servicio público al considerarlo de manera conjunta y unitaria, integrado por la gestión de la red de equipamientos..., prestando la entidad un servicio público cuya competencia, la gestión integral de la red, corresponde a la Administración y, por ello, no existe operación sujeta al impuesto". Sin embargo, añade que cabe apreciar que existen determinados servicios o entregas de bienes que en ejecución de tal servicio puede realizar la entidad "a terceros ajenos a la administración...y que como tales puedan ser considerados como actividad económica,... tales como son los servicios de camping, o ventas que suponen entregas de bienes de puntos de información, etc" prestados "...a terceros, por los que se percibe una contraprestación de estos terceros que, en función de las operaciones quedarán sujetos y no exentos...". Se pronuncia, adicionalmente, la resolución en este punto, indicando que no debe incrementarse la base imponible destas operaciones sujetas y no exentas por la percepción de subvenciones por la entidad para la financiación de la actividad de gestión de espacios naturales.

- En cuanto al régimen de deducciones, la resolución desestima la pretensiónde la entidad de que se considere sector diferenciado al formado por la actividad de formación, y, adicionalmente, reflexiona acerca de la incidencia en la prorrata de la entidad de la percepción de subvenciones, tomando en consideración que la entidad había optado en tales ejercicios por la aplicación del régimen de prorrata especial, y concluyendo que, puesto que la entidad no recibió subvenciones que vinieran a financiar tanto operaciones que originan el derecho a deducir como operaciones que no originan tal derecho, "no deberá aplicarse por tal motivo (la percepción de subvenciones no vinculadas al precio) prorrata alguna y, por ello, las cuotas soportadas que tengan el carácter de deducibles afectas a operaciones que generen el derecho a deducir íntegramente, serán deducibles en su integridad".

CUARTO: En ejecución de la Resolución anterior, en fecha 5 de mayo de 2009 se dicta Acuerdo de liquidación por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por el IVA de los ejercicios 1999 y 2000. Para practicar la liquidación:

- En relación con el IVA devengado no procede la inclusión de las cuotas de IVA regularizadas en los acuerdos de liquidación practicados por los ejercicios 1999 y 2000, por lo que las cuotas de IVA devengado procedentes serán las que figuran en las correspondientes actas de conformidad incoadas complementarias a las de disconformidad.

- En relación con el IVA deducible, del total de IVA soportado por la entidad habrá que excluir las cuotas correspondientes a la actividad de formación, así como las cuotas específicas y las comunes imputables a las actividades de INFOCA y gestión de espacios naturales no sujetas al IVA.

Se anulan las liquidaciones practicadas por el IVA de los ejercicios 1999 y 2000, por un importe total de 4.913.898,85 euros; y se practica una nueva liquidación por importe de 2.549.547,76 euros, de los que 1.767.391,73 euros corresponden a cuota y 782.156,03 euros a intereses de demora, siendo 868.708,59 euros de cuota por el ejercicio 1999 y 898.683,14 euros de cuota por el ejercicio 2000.

QUINTO: Disconforme X, S.A. con el acuerdo anterior, interpone frente al mismo el presente incidente de ejecución, en base a las siguientes alegaciones:

- El acuerdo de ejecución no se ajusta a lo resuelto por el TEAC, puesto que aunque se anulan las liquidaciones recurridas por ser actividades no sujetas la ejecución del plan INFOCA y la gestión de los equipamientos de uso público de ..., se exigen ahora las cuotas de IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios afectos a esas actividades, sin que este criterio se recoja en la Resolución que se ejecuta.

- Se vulnera la prohibición de la reformatio in peius en relación con el ejercicio 1999, puesto que la deuda resultante es superior a la inicial.

- Asimismo, parte de los ingresos percibidos de la Administración para la ejecución del plan INFOCA fue cobrada mediante facturación con repercusión de IVA, y al considerarse la actividad como no sujeta por el TEAC la Inspección debe rectificar las cantidades repercutidas por X, S.A. en ejecución del plan INFOCA. No cabe calificar la actividad como sujeta o no sujeta en función de la financiación.

- En caso de no aceptarse lo anterior, si la ejecución del plan INFOCA se considera en parte actividad sujeta y en parte actividad no sujeta, no procede denegar la deducibilidad de todo el IVA soportado en dicha actividad, sino que tendrá que ser en función de la utilización de los bienes y servicios en la actividad sujeta o en la no sujeta.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer del incidente de ejecución interpuesto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO: En primer lugar, respecto de lo señalado por X, S.A. en cuando al exceso de la Inspección al ejecutar el fallo del TEAC, que nada decía acerca de no admitir la deducibilidad de todo el IVA soportado, este Tribunal considera que no se produce ninguna vulneración de los derechos de la entidad.

El acto que se dicta en ejecución del fallo de las reclamaciones 3986/2004 y 3997/2004 es un nuevo acto de liquidación dictado aplicando la calificación fiscal otorgada a las actividades de la entidad por el TEAC, y este acuerdo no se opone a lo establecido por el TEAC en su resolución. La calificación que el TEAC otorga a las operaciones no sólo afecta al IVA devengado, como pretende la entidad, sino también al IVA soportado, y el acuerdo de liquidación que se dicte debe tener en cuenta las implicaciones de la Resolución del TEAC en todos sus aspectos, para regularizar de forma completa la situación tributaria de la entidad.

Por lo anterior, debemos desestimar la primera de las alegaciones de la entidad.

TERCERO: La segunda cuestión alegada por X, S.A. hace referencia al principio de non reformatio in peius. Considera la entidad que si la liquidación inicialmente practicada por el IVA del ejercicio 1999 lo fue por importe de 451.224,02 euros (que comprende 302.283,14 euros de cuota y 148.940,88 euros de intereses de demora), no se puede dictar ahora una nueva liquidación por el mismo concepto y ejercicio que ascienda a 1.280.776,20 euros (que comprende 868.708,59 euros de cuota y 412.067,61 euros de intereses de demora), pues ello vulneraría el principio de non reformatio in peius.

El Tribunal Supremo ha recogido la doctrina constitucional sobre los límites de la revisión y el principio de la reformatio in peius, entre otras sentencias, en la de 23 de noviembre de 2005, en la cual señala que:

"Está consolidado en la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que la "reformatio in peius" tiene lugar cuando el recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada en la resolución jurídica impugnada, de modo que lo obtenido con el pronunciamiento que decide el recurso es un efecto contrario al perseguido, que era precisamente, eliminar o aminorar el gravamen sufrido por la resolución impugnada (Cfr. SSTC 9/1998, 232/2001, de 11 de diciembre).

La prohibición o interdicción de la reforma en los términos expuestos constituye un principio procesal ampliamente admitido por la jurisprudencia de esta Sala en interpretación del artículo 119 de la Ley de Procedimiento Administrativo (entre otras sentencias las de 12 de diciembre de 1990, 23 de octubre de 1991 y 15 de abril de 1992). Se ha sentado que al resolver un recurso de alzada no cabe agravar la situación de la parte que recurre.

Actualmente se encuentra plasmado con un carácter más general en el párrafo segundo del artículo 89 de la LRJ-PAC, y en cuanto a los recursos administrativos de la forma que expresa el artículo 113.3 in fine de la misma Ley, que sigue la línea de la Ley de procedimiento anterior al establecer que en ningún caso puede agravarse la situación inicial del recurrente.

Se reputa, por tanto, una garantía del régimen de los recursos fuere en vía jurisdiccional como administrativa que encuentra su apoyo en el principio dispositivo e, incluso en la interdicción de la indefensión y en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE). Es evidente que si se aceptase que los órganos competentes para resolver los recursos pueden modificar de oficio, en perjuicio de los recurrentes, la resolución impugnada por éstos, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos".

Más recientemente, la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2008 (recurso 810/2005) dispone lo siguiente en su Fundamento de Derecho Cuarto:

"Está consolidado en la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que la "reformatio in peius" tiene lugar cuando el recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada en la resolución jurídica impugnada, de modo que lo obtenido con el pronunciamiento que decide el recurso es un efecto contrario al perseguido, que era precisamente, eliminar o aminorar el gravamen sufrido por la resolución impugnada (Cfr. SSTC 9/1998, 232/2001, de 11 de diciembre ). En este sentido, la reformatio in peius es una modalidad de incongruencia procesal producida en la segunda instancia que se produce cuando la situación del recurrente se empeora a consecuencia exclusiva de su propio recurso y no a consecuencia de los recursos, directos o adhesivos, de la parte contraria o de alegaciones concurrentes e incidentales que hayan sido formuladas por ésta en condiciones que permitan reconocerles eficacia devolutiva, y cuya prohibición se inserta asimismo en el derecho fundamental a la tutela judicial a través de la interdicción de la indefensión consagrada en el art. 24.1 de la Constitución (SSTC 20/1982, de 5 de mayo; 54/1985, de 18 de abril; 115/1986, de 6 de octubre; 116/1988, de 20 de junio, y 143/1988, de 12 de julio , entre otras muchas).

La prohibición o interdicción de la reforma en los términos expuestos constituye un principio procesal ampliamente admitido por la jurisprudencia de esta Sala en interpretación del artículo 119 de la Ley de Procedimiento Administrativo (entre otras sentencias las de 12 de diciembre de 1990, 23 de octubre de 1991 y 15 de abril de 1992 ). Se ha sentado que al resolver un recurso de reposición no cabe agravar la situación de la parte que recurre. Actualmente se encuentra plasmado con un carácter más general en el párrafo segundo del artículo 89 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , y en cuanto a los recursos administrativos de la forma que expresa el artículo 113.3 in fine de la misma Ley , que sigue la línea de la ley procedimiento anterior al establecer que en ningún caso puede agravarse la situación inicial del recurrente.

Se reputa, por tanto, una garantía del régimen de los recursos fuere en vía jurisdiccional como administrativa que encuentra su apoyo en el principio dispositivo e, incluso en la interdicción de la indefensión y en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE ). Es evidente que si se aceptase que los órganos competentes para resolver los recursos pueden modificar de oficio, en perjuicio de los recurrentes, la resolución impugnada por éstos, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos".

En el presente supuesto, vemos que en fecha 23 de julio de 2004 se dictan dos acuerdos de liquidación por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, uno por el IVA del ejercicio 1999 y otro por el IVA del ejercicio 2000. Posteriormente, se interponen dos reclamaciones económico-administrativas independientes ante este TEAC (reclamaciones 3986/2004 y 3997/2004), si bien éstas son resueltas de forma acumulada mediante Resolución de fecha 13 de febrero de 2008.

El hecho de que se dicte un único Acuerdo en ejecución de la Resolución del TEAC no obsta para considerar de forma independiente ambos ejercicios, 1999 y 2000, y por ello este Tribunal considera que en relación con el ejercicio 1999 sí se conculca el principio de la prohibición de reformatio in peius, puesto que como consecuencia de haber recurrido la entidad la liquidación practicada por el IVA del ejercicio 1999 ha visto empeorada su situación inicial.

Las liquidaciones de los ejercicios 1999 y 2000 son practicadas por los mismos motivos, y la liquidación practicada por uno de ellos no afecta a la liquidación practicada por el otro. Si las reclamaciones no se hubieran acumulado por este Tribunal, se habrían dictado dos actos de ejecución y estarían claros los límites cuantitativos de cada uno de ellos a tener en cuenta para no incurrir en reformatio in peius.

Es cierto que, considerados de forma conjunta los dos ejercicios, la cantidad a ingresar por X, S.A. inicial era superior a la que resulta ahora de la ejecución del fallo del TEAC, pero ambas liquidaciones eran independientes y los resultados de una no afectan a la otra, por lo que el límite cuantitativo a tener en cuenta para examinar si se ha vulnerado la prohibición de la reformatio in peius será el resultado de la liquidación practicada por cada ejercicio de forma individual. Por tanto, la liquidación a practicar por el ejercicio 1999 no podrá arrojar una cantidad a ingresar por X, S.A. superior a 451.224,02 euros, y la del ejercicio 2000 no podrá exceder de 4.465.434,13 euros.

Así, este Tribunal considera que se vulnera la prohibición de la reformatio in peius en cuanto a la liquidación practicada por el IVA del ejercicio 1999, puesto que la situación de la reclamante queda peor que antes de interponer la reclamación ya que al ejecutar la resolución del TEAC resulta un mayor importe a ingresar por ese ejercicio.

CUARTO: A continuación, debemos analizar lo alegado por X, S.A. en cuanto a que parte de los ingresos percibidos de la Administración para la ejecución del plan INFOCA fue cobrada mediante facturación con repercusión de IVA, mientras que el TEAC ha considerado esa actividad como no sujeta al Impuesto.

En la Resolución del TEAC de 13 de febrero de 2008 que se ejecuta, respecto de la actividad de X, S.A. en relación con la ejecución del plan INFOCA, declara lo siguiente:

"La controversia se suscita pues respecto de las transferencias de fondos que la entidad percibe de la Consejería de Medio ambiente a efectos de ejecutar el Plan de Lucha de Incendios Forestales de ... (INFOCA) en cuanto considera la entidad que se trata de la prestación de un servicio esencial de interés general como es la prevención y extinción de incendios, prestado gratuitamente a la colectividad de los ciudadanos; y las transferencias de fondos que la entidad percibe de la Consejería de Medio ambiente a efectos de la puesta en funcionamiento y mantenimiento de equipamientos y estructuras de uso público en los espacios naturales de ... (alegación referida exclusivamente al ejercicio 2.000) puesto que considera nuevamente que se trata de la prestación de un servicio público de interés general.

En cuanto al primero de los servicios prestados por la sociedad, relativos a la prevención y extinción de incendios forestales, como señala el propio acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 1999 (folio 50), estos servicios "que la Entidad presta a ... se induce de numerosos documentos y disposiciones emanadas de la citada Junta. La Orden de 2 de junio de 1999, de la Consejería de Medio ambiente de la Comunidad Autónoma de ... (folios 177 y siguientes del expediente) atribuyó a X, S.A. la gestión del servicio público "Funcionamiento del Plan INFOCA Precampaña durante el período 1999-2000". Y el acuerdo de liquidación referente al ejercicio 2000 (folio 60) además de lo anterior, señala que "según se indica en la "Memoria para la modificación del PAIF y Presupuesto de Explotación de X, S.A. Ejercicio 1999-2000 (Folio 400 y siguientes del expediente), "la Empresa de Gestión Medioambiental S.A. realizó la prestación del servicio público de prevención, detección y extinción de incendios forestales" en las campañas 1998 y 1999. Los servicios de prevención y extinción de incendios forestales que la Entidad prestó a la Junta de Andalucía se describen de numerosos documentos y disposiciones emanadas de la citada Junta". De otra parte, el Decreto 17/1989, de 7 de febrero, que autorizaba la creación de una empresa de las previstas en el artículo 6.1.a) de la Ley 5/1983, de la hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de ..., bajo la denominación de X, S.A., prevé en su artículo 2 que dicha sociedad tendrá por objeto social, entre otros, los "servicios relacionados con la protección, conservación, regeneración o mejora del medio ambiente, así como la gestión de los servicios públicos en materia medioambiental que le puedan ser atribuidos por la Administración competente". Finalmente, el artículo 67 de la Ley 8/1997, de 23 de diciembre, por la que se aprueban medidas en materia tributaria y presupuestaria, de empresas de la Junta de Andalucía y otras entidades de recaudación, determina que X, S.A. "es una empresa pública de... de las previstas en el artículo 6.1.a) de la Ley de hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Andalucía que cumple servicios esenciales en materia de desarrollo y conservación del medio ambiente, con arreglo a las disposiciones vigentes". A esta regulación añadimos nosotros la Orden de 12 de abril de 2000 (BOJA de 13 de mayo de 2000, número 56) sobre participación de la empresa X, S.A. en la ejecución del plan de lucha contra los incendios forestales de ..., que complementa a la anteriormente citada de 1999, establece las funciones o actuaciones básicas que corresponde desarrollar a la empresa X, S.A. en el artículo 3.1, de las que se deduce su carácter eminentemente de servicio público, "sin perjuicio de cualquier otra actuación relacionada con la prestación del servicio público cuya realización exijan las circunstancias concurrentes", añade el precepto.

Por todo ello, hemos de concluir que respecto de estos servicios nos encontramos ante la prestación de un servicio público que implica la asunción de unas funciones públicas, sin que en principio pueda determinarse que dichos servicios puedan ser prestados por otros operadores económicos, realizado por la entidad empresa de capital íntegramente adscrito a la Comunidad Autónoma de ... y, por tanto, no sujeto al IVA, teniendo en cuenta las consideraciones expuestas en los fundamentos de derecho anteriores".

Más adelante, la misma Resolución trata de forma diferenciada el caso de que en ejecución de ese servicio público la entidad preste servicios o efectúe entrega de bienes a terceros ajenos a la administración, al igual que si lo prestase la propia administración mediante los órganos propios sin personalidad jurídica diferenciada encuadrados en la denominada administración directa, y que como tales puedan ser considerados como actividad económica. Este supuesto es tratado por la Resolución en relación con los servicios de camping, o ventas que suponen entregas de bienes de puntos de información, etc, actividades encuadradas únicamente dentro de la actividad de gestión de la red de equipamientos de uso público y servicios asociados en los espacios naturales de ...

Por tanto, de los datos que constan en los acuerdos impugnados, las alegaciones de la entidad, y los documentos del expediente, no se deriva que dentro de la actividad de ejecución del plan INFOCA se realicen a la vez actividades no sujetas a IVA y otras actividades sujetas y no exentas a IVA, sino que todas las actuaciones realizadas por la entidad en el ámbito de estas competencias es ejecutado en el cumplimiento de sus funciones públicas. Si esto es así, toda la actividad realizada en ejecución del plan INFOCA estará no sujeta a IVA, y no tendrá que repercutir IVA en el ejercicio de sus funciones.

Para llevar a cabo la ejecución de la Resolución del TEAC, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes requiere a X, S.A. la aportación de :

- Importes cobrados (facturado o subvención) para desarrollar las actividades de ejecución del plan INFOCA.

- Importes cobrados (facturado o subvención) para desarrollar las actividades de gestión de la red de equipamientos de uso público y servicios asociados a los espacios naturales de ..., así como el importe facturado por servicios o entregas de bienes que X, S.A. realiza a terceros distintos de la Administración.

- Importe de adquisiciones destinadas exclusivamente a la ejecución del plan INFOCA

- Importe de adquisiciones destinadas exclusivamente a desarrollar las actividades de gestión de la red de equipamientos de uso público y servicios asociados a los espacios naturales de Andalucía, con exclusión de las destinadas a actividades prestadas a terceros distintos de la Administración y por las que cobra un precio.

- Importe de adquisiciones destinados parcialmente a la realización de las distintas actividades, así como el porcentaje que a cada una corresponda.

Mediante Diligencia de 10 de marzo de 2009 se hace constar que X, S.A. aporta una hoja en la que se detallan las cantidades cobradas por subvenciones, las facturadas, y el IVA soportado, así como el porcentaje de afectación de las cuotas soportadas por adquisiciones destinadas a varias de las actividades.

Por lo que respecta a las cantidades relativas a la ejecución del plan INFOCA, el Acuerdo que se dicta en ejecución de la Resolución del TEAC acepta las cantidades recogidas en el documento aportado por X, S.A.el 10 de marzo de 2009, si bien únicamente en lo referente al IVA soportado total, las cuotas específicas afectas al plan INFOCA, y las cuotas comunes imputables al plan INFOCA. Respecto del IVA repercutido, el acuerdo únicamente expresa que no procede la inclusión de las cuotas de IVA regularizadas, por lo que las cuotas de IVA devengado procedentes serán las que figuraban en las actas de conformidad incoadas complementarias a las de disconformidad.

Pues bien, tal y como se deriva del documento aportado junto a la Diligencia de 10 de marzo de 2009, y que la Inspección ha tomado por válido al aceptar las cantidades consignadas en relación con el IVA soportado, en ejecución del plan INFOCA ha obtenido ingresos vía subvención por importe de 2.181.673,95 euros, y ha obtenido ingresos vía facturación por importe de 28.442.431,06 euros, cantidades sobre las que sí ha repercutido IVA.

Al declararse por el TEAC que la actividad de ejecución del plan INFOCA no está sujeta a IVA, no está sujeta en su totalidad, con independencia de cual sea la forma en que la Administración le entregue cantidades para su financiación (bien sea vía subvención o no).

Tanto la Administración en sus acuerdos (salvo el acuerdo aquí recurrido) como la entidad en sus alegaciones, reconocen que en ejecución del plan INFOCA se perciben cantidades de la Administración vía facturación, con IVA, por lo que si se trata de una actividad no sujeta habrá que regularizar ese IVA repercutido en exceso por X, S.A. La Inspección debe regularizar de forma global la situación tributaria de la Inspección para adecuarla a los pronunciamientos de este TEAC, y si la entidad había repercutido IVA en el ejercicio de una actividad que se ha considerado no sujeta deberá tenerse en cuenta en el acuerdo dictado en ejecución de la resolución del TEAC.

Una vez estimadas las pretensiones de la entidad en cuanto a este punto, no es necesario entrar a conocer de la última de las alegaciones formulada por X, S.A.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el incidente de ejecución interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por X, S.A. con NIF: ... contra Acuerdo de 5 de mayo de 2009 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictado en ejecución de la Resolución de 13 de febrero de 2008 de este TEAC, por la que se resuelven las reclamaciones acumuladas 3986/2004 y 3997/2004, ACUERDA: Estimar en parte el incidente de ejecución, en el sentido expuesto en los dos últimos fundamentos de derecho.