Resolución nº 00/2503/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Abril de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (26/04/2011) y en la reclamación económico - administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en virtud del recurso de alzada interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en Avenida Llano Castellano, 17, (28071) Madrid, contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 14 de enero de 2010, recaído en su expediente número ... promovido por la empresa X, S.A. por el concepto Impuestos Especiales porimporte de 3.701.941,59 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 13 de enero de 2006, la Inspección de Hacienda del Estado formalizó a la empresa X, S.A. el Acta de disconformidad A02/ ... por el Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a los ejercicios 2001 a 2004, por un importe de 3.701.941,59 € donde 3.253.964,31 € corresponden a la cuota y 447.977.28 € a los intereses de demora. Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada el 2 de marzo de 2005 no produciéndose dilaciones imputables al interesado ni períodos de interrupción justificada a los efectos del artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. La razón del acta es que la empresa desarrolla su actividad en el sector de los servicios relacionados con la gestión de residuos y dentro de este marco gestiona un depósito controlado en ..., dedicado al tratamiento de residuos de origen industrial, comercial y urbano. Como resultado de la fermentación de la materia orgánica contenida en los residuos que se gestionan en el depósito, se genera el denominado biogás que utiliza en la producción de energía eléctrica en régimen especial en una instalación de cogeneración de la que es titular, habiendo iniciado la producción en octubre de 2001.

Del análisis del biogás utilizado para la producción de electricidad, realizado en el Laboratorio de Aduanas e Impuestos Especiales, sobre las muestras tomadas in situ se desprende que el contenido en metano es del 45%, debiendo clasificarse en la posición 27.11, al tratarse de un hidrocarburo gaseoso en bruto, distintos de los recogidos en el capítulo 29 (hidrocarburos de constitución química definida, presentados aisladamente) al que corresponde el código 27.11.29.00.00. Por ello, de acuerdo con el artículo 46.1 de la Ley 38/1992 el producto se encuentra comprendido en el ámbito objetivo del impuesto sobre hidrocarburos y sujeto al mismo.

La empresa no está dada de alta como fábrica de hidrocarburos habiendo producido y utilizado metano como carburante en la producción de energía eléctrica en el período objeto de comprobación. No se ha inscrito en el Registro Territorial de la Delegación de la AEAT en ... como fábrica de hidrocarburos y no ha presentado declaraciones mensuales por el Impuesto Especial por lo que se propone la regularización del metano producido a los tipos fijados en el artículo 50.1, Epígrafe 1.9 de la Ley 38/1992.

SEGUNDO.- Presentado por la empresa interesada escrito de alegaciones al Acta en 16 de febrero de 2006, la Dependencia Regional de Aduanas e IEE de la Delegación Especial de ... después de rebatir dichas alegaciones, en 3 de marzo de 2006 dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta del Acta. Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado el 21 de marzo de 2006. Disconforme con dicho acuerdo, el interesado presentó recurso de reposición que fue desestimado por acuerdo de 8 de mayo de 2006, notificado en 23 de mayo de 2006.

TERCERO.- No estando de acuerdo el interesado con el acuerdo anterior, presentó contra el mismo reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., mediante escrito presentado el día 15 de junio de 2006. Puesto de manifiesto el expediente y en el trámite procesal concedido al efecto, el interesado solicitó la anulación del acto impugnado sobre la base de las siguientes alegaciones: 1) No interrupción de la prescripción como consecuencia de la caducidad del procedimiento inspector por haberse excedido el plazo de doce meses previsto en el artículo 31 del Reglamento General de Inspección de Tributos, respecto a la liquidación de los ejercicios 2001 y 2002. 2) Aplicación de la exención prevista en el artículo 51.2.c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales por cuanto el biogás generado de manera natural como consecuencia de la actividad de tratamiento de residuos desarrollada por la compañía es aprovechado por ésta para la cogeneración de energía eléctrica y térmica en una instalación combinada inscrita en el Registro de Instalaciones de Producción en Régimen Especial de la Consejería de Industria y Comercio de la Comunidad Autónoma, comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 54/1997 de Ordenación del Sector Eléctrico Nacional sin que el incumplimiento de algún requisito formal pueda impedir el disfrute de la exención. 3º) Insuficiente justificación de la clasificación arancelaria del biogás. 4º) Incorrecto cálculo de la liquidación puesto que no todo el biogás aprovechado por la instalación de cogeneración se emplea como carburante sino que parte importante del mismo es usado como combustible con la consiguiente diferencia de tratamiento en sede del Impuesto sobre Hidrocarburos dado el diferente tipo impositivo aplicable.

CUARTO.- El Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., en 14 de enero de 2010 dictó acuerdo por el que estimó la reclamación anulando el acto administrativo impugnado, reconociendo en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades que resulten indebidamente ingresadas, así como, al cobro de los correspondientes intereses.

En la resolución del Tribunal Regional se debaten dos cuestiones: Por una parte la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación respecto de los períodos 2001 y dos primeros meses de 2002, puesto que, como consecuencia del incumplimiento por parte de la Administración tributaria del plazo de los 12 meses en el procedimiento de Inspección para dictar la liquidación y de acuerdo con los efectos que se producen, según se dispone en el articulo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria, no se entiende interrumpida la prescripción y por tanto se entienden transcurridos los 4 años establecidos en el articulo 66 de dicha Ley 58/2003, General Tributaria. para poder liquidar la deuda de los mencionados períodos.

Por otra, si para el resto de los períodos no prescritos, es correcta la liquidación efectuada por la Administración Tributaria en base al período anual y no al mensual. Sobre esta cuestión el Tribunal Regional declara "no admisible en Derecho que por la Administración tributaria se practiquen liquidaciones que tiendan a regularizar la situación tributaria del contribuyente, sin respetar el período de liquidación que se recoge sin duda ni indefinición alguna, en la normativa del impuesto, por lo que procede la anulación de la liquidación practicada en cuanto a los períodos no prescritos".

Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en 26 de febrero de 2010 y al Departamento de Aduanas e IIEE en 1 de marzo de 2010.

QUINTO.- El Director del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria presentó, con fecha del Registro de entrada del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 30 de marzo de 2010, para este Tribunal Económico-Administrativo Central, recurso de alzada contra la resolución de dicho Tribunal Regional de 14 de enero de 2010, recaído en su expediente número ... por el concepto Impuesto sobre Hidrocarburos solicitando se anule dicha resolución.

El Director del Departamento no discute la resolución del TEAR ... en cuanto a los periodos declarados prescritos, sin embargo, respecto a los periodos no prescritos considera que la situación que se produce es clara en el sentido de que existe una irregularidad que debe conducir a la responsabilidad y pago del impuesto por el sujeto que comete tal irregularidad de acuerdo con lo que expone el artículo 8 apartado 7 de la Ley 38/1993, de Impuestos Especiales, y por ello resulta incuestionable que procede la exigencia de las cuotas correspondientes.

En cuanto a la forma de exigir estas cuotas, la cuestión de si la inobservancia del período de liquidación establecido legalmente debe o no conducir a la "anulación total del acto dictado reconociendo, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades que resulten indebidamente ingresadas, así como, al cobro de los correspondientes intereses" entiende que no se puede admitir puesto que, aún considerando que el cálculo sobre una base anual es incorrecto y debiera haberse efectuado mensualmente de acuerdo a la estructura general del impuesto, resultando exigibles las cuotas, podría justificar en última instancia una estimación parcial y una retroacción de las actuaciones respecto de los períodos no prescritos para la práctica de una nueva liquidación que tenga en cuenta esta circunstancia pero no una anulación completa de la liquidación practicada. Ya que, a su juicio, no se dan ninguno de los caso de anulabilidad establecidos en el artículo 63 de la Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, puesto que el defecto de forma apreciado no hace que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin o de lugar a indefensión del interesado.

SEXTO.- En 16 de abril de 2010 se le dio conocimiento a la empresa interesada del recurso de alzada ordinario presentado por el Director del Departamento, a fin de que dentro del plazo de un mes pudiera alegar lo que estimara procedente. Con fecha de 17 de mayo de 2010 la empresa interesada presentó escrito de alegaciones a la interposición del recurso de alzada ordinario del Director señalando en primer lugar la extemporaneidad del mismo; en segundo lugar la firmeza alcanzada por la resolución del TEAR de ... en cuanto a la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto del Impuesto sobre Hidrocarburos de los periodos 2001 y enero y febrero de 2002; en tercer lugar la imposibilidad de que la Administración tributaria pueda dictar nuevas liquidaciones; y por último en el negado supuesto de que se estimara el argumento de la Administración recurrente considera que sería procedente que este Tribunal se pronunciara sobre las cuestiones de fondo planteadas por el interesado ante el TEAR de ... y que no fueron resueltas por el mismo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para conocer del presente recurso, en el que la cuestión que se plantean es si la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 14 de enero de 2010, recaído en su expediente número ... promovido por la empresa X, S.A. por el concepto Impuestos Especiales, es conforme a Derecho.

SEGUNDO.- Conviene, en primer lugar, analizar la alegación de X, S.A. sobre la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Aduanas e IIEE. La empresa basa su alegación en que en el escrito de interposición del recurso de alzada se dice: "El día 1 de febrero tuvo entrada en el Registro General del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales copia de la Resolución número 08/07207/06 dictada ...." y teniendo en cuenta que el recurso se interpuso en 30 de marzo de 2010, concluye que se ha producido la extemporaneidad del recurso. No obstante, hay que tener en cuenta que, según consta en el expediente, en el escrito de notificación al Director del Departamento de Aduanas e IIEE de la resolución ... figura el sello del Registro General de Documentos del Departamento de Aduanas e IIEE, Registro de Entrada, con la fecha de 01/03/2010 por lo que se puede concluir que es ésta la fecha en que tuvo la entrada la resolución del Tribunal Regional, habiéndose producido simplemente un error de trascripción en el escrito de interposición del recurso cuando indica "1 de febrero" en vez de "1 de marzo" y resultando en consecuencia que la presentación del recurso de alzada del Director, en30 de marzo de 2010, lo fue dentro del plazo de un mes establecido para la presentación del recurso de alzada en el artículo 241.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

TERCERO.- Antes de entrar en la cuestión de fondo conviene señalar que, por lo que se refiere a la petición de la empresa interesada de que este Tribunal se pronuncie sobre las cuestiones de fondo planteadas por el interesado ante el TEAR de ... y que no fueron resueltas por el mismo, la condición de la sociedad interesada en esta alzada es la de recurrido, sin que pueda hacer otra cosa que alegar y oponerse a lo planteado por el órgano recurrente, ni la Sala otra cosa que resolver sólo sobre estas cuestiones ya que otra cosa supondría debatir sobre cuestiones no impugnadas e incurrir en una incongruencia por exceso. Este criterio ya ha sido aplicado en otras resoluciones de este Tribunal entre la que cabe señalar la de 29/06/10 recaída en su expediente RG: 229/09.

CUARTO.- La cuestión de fondo sobre la que versa este recurso de alzada ordinario, planteado por el Director del Departamento de Aduanas e IIEE de la AEAT es la de si la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... debió indicar en su pronunciamiento, o no, la posibilidad de dictar un nuevo acuerdo en sustitución del anulado.

QUINTO.- La cuestión planteada ha sido abordada por la SALA ESPECIAL PARA LA UNIFICACIÓN DE DOCTRINA en su reunión de 24 de noviembre de 2010 en el expediente RG: 1/2010 dada la interposición de un recurso extraordinario de unificación de doctrina por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda en un caso referido al IVA, si bien similar al presente recurso dada la mecánica de liquidación delImpuesto sobre Hidrocarburos en donde se solicitaba, después de las pertinentes argumentaciones, que se dictara en unificación de doctrina lo siguiente:

1. : Que, en la medida en la que en el seno de la reclamación económico-administrativa no haya sido cuestionado por el interesado el carácter anual de la liquidación practicada, si ésta resulta anulada por cualquier otro motivo, procederá la práctica de una nueva liquidación con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 y 4 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, según corresponda, y sin perjuicio de la retroacción que pudiera ordenarse en todo caso.

2. - Que cuando se considere que el único vicio existente en la liquidación impugnada sea el de su carácter anual, no procederá la anulación de la liquidación dado que el vicio tiene carácter formal y la liquidación tiene todos los requisitos formales esenciales para alcanzar su fin y no produce indefensión a los obligados tributarios.

3. - Para el caso de que no se acepte el postulado inmediato anterior, que en el caso de que se anule una liquidación anual del Impuesto sobre el Valor Añadido exclusivamente por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como periodos de liquidación fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66,3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

Después de analizar detalladamente las cuestiones planteadas, se concluía de forma resumida, en aras de poder afrontar la solicitud de unificación de doctrina planteada, del siguiente modo:

1. - El defecto de liquidación consistente en practicar liquidaciones anuales en lugar de trimestrales comporta un defecto de naturaleza material.

2. - Los Órganos económico-administrativos no están obligados a pronunciarse sobre la retroacción fuera de los supuestos de defectos formales que puedan provocar indefensión.

3. - En caso de previa anulación de liquidación por los órganos de revisión, la Administración tributaria conserva la acción para practicar liquidación tributaria y para realizar cuantas actuaciones sean necesarias para ello, en cumplimiento de sus fines, con los límites a su actuación derivados de la prescripción y de la prohibición de reformatio in peius.

De acuerdo con lo expuesto, esta Sala de Unificación de Doctrina acuerda rechazar la primera de las propuestas de unificación realizada por el Director General de Tributos, habida cuenta la referencia expresa a la "retroacción que pudiera ordenarse en todo caso" que se incluye en la misma.

Asimismo, no puede acogerse la segunda de las propuestas dada la naturaleza material del defecto en que ha incurrido la liquidación.

Respecto a la tercera, esta Sala acoge la propuesta considerando dicha doctrina ajustada a Derecho, formulándolo de la siguiente forma: "En el caso de que se anule una liquidación anual del Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como períodos de liquidación fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa."

SEXTO.- Como se ha indicado en los antecedentes de hecho de la presente resolución, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... acordó la anulación de la liquidación, habida cuenta que las liquidaciones fueron practicadas atendiendo a periodos anuales, espacio temporal no previsto en la normativa reguladora del impuesto sobre hidrocarburos y la Administración tributaria sólo puede practicar liquidaciones que atiendan a un período de liquidación mensual, sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, ningún otro que no resulte de la normativa reguladora del tributo.

SÉPTIMO.- El periodo de liquidación y pago del impuesto sobre hidrocarburos viene regulado en el artículo 44.3. del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, que establece como periodo de liquidación para el Impuesto un mes natural.

OCTAVO.- En resumen, el Director del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, en su recurso de alzada ante este Tribunal, solicita que se anule la resolución impugnada del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., y que se retrotraigan actuaciones al órgano Inspector a efectos de subsanar el defecto, que considera formal, de las liquidaciones practicadas, consistente en la consideración de un periodo de liquidación incorrecto.

La aplicación de la doctrina citada, establecida por la SALA ESPECIAL PARA LA UNIFICACIÓN DE DOCTRINA en su reunión de 24 de noviembre de 2010 en el expediente RG: 1/2010, lleva a tener que considerar que el periodo aplicado incorrectamente en las liquidaciones impugnadas no constituye un defecto formal sino material, motivo por el que deben anularse, lo cual no impide la práctica de nuevas liquidaciones (artículo 66.3 RD 520/2005) en que se corrija dicho defecto (consideración de un periodo de liquidación incorrecto). Criterio establecido en resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central, de 22 de marzo de 2011, recaída en su expediente RG ..., promovida por el mismo recurrente

En virtud de todo ello,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha de 14 de enero de 2010, recaído en su expediente número ... promovido por la empresa X, S.A. por el concepto Impuestos Especiales, ACUERDA: Estimar parcialmente el recurso de alzada y confirmar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo-Regional de ..., en los términos expuestos en esta resolución.