Resolución nº 00/5877/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Julio de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, (18/07/2013) en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.L. con NIF ... (anteriormente denominada Y, S.A.), y actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...,contrala resolución de 16 de septiembre de 2010 del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... por la que se desestima la reclamación económico administrativa ..., interpuesta contra el acuerdo de liquidación de 28 de abril de 2005 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2000 y 2001, por cuantía de 678.627,96 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 22 de septiembre de 2006 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria incoa a la entidad Y, S.A. (antes Z, S.A.) acta de disconformidad A02 ..., derivada de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas cerca del obligado tributario, de carácter general, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2000 y 2001.

Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de 10 de diciembre de 2004.A efectos del cómputo del plazo general de duración de tales actuaciones del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar según consta en el acta, 147 días de dilaciones por causas imputables al obligado tributario.

Fecha inicioFecha finMotivo11/01/0519/01/05Retraso en aportar documentación (Libros Contabilidad de septiembre a diciembre 2000 y justificantes ajustes sobre resultado contable) Diligencias de 11 y 19 enero 200511/01/051/02/05Retraso en aportar documentación (Escritura fusión W, S.A.) Diligencias de 11, 19 enero y 1 febrero 200504/04/0511/04/05Aplazamiento solicitado por el obligado tributario (Diligencia 11 abril 2005)27/04/0504/05/05Aplazamiento solicitado por el obligado tributario (Diligencia 4 mayo 2005)17/05/0523/05/05Aplazamiento solicitado por el obligado tributario (Diligencia 23 mayo 2005)23/05/0507/06/05Aplazamiento solicitado por el obligado tributario (Diligencia 23 mayo 2005)07/06/0514/06/05Aplazamiento solicitado por el obligado tributario (Diligencia 14 junio 2005)14/06/0529/06/05Aplazamiento solicitado por el obligado tributario (Diligencia 14 junio 2005)13/10/0519/10/05Aplazamiento solicitado por el obligado tributario (Diligencia 19 octubre 2005)14/11/0507/12/05Aplazamiento solicitado por el obligado tributario (Diligencia 14 noviembre y 7 diciembre 2005)07/12/0521/12/05Retraso aportar documentación de las entregas intracomunitarias (Solicitud: Dilig 14/11/05, Reiteración: Dilig.07/12/05, Aportación: 21/12/0521/12/0516/01/06Aplazamiento solicitado por el obligado tributario (Diligencia 21/12/05y de 16/01/06)

La sociedad Y, S.A. fue constituida por tiempo indefinido con la denominación de V, S.A. habiendo cambiado su denominación por la de U, S.A. mediante escritura de 27 de septiembre de 1988, por la de T, S.A. mediante escritura de 27 de marzo de 1995, por la de Z, S.A. mediante escritura de 11 de febrero de 1998 y, finalmente, por la actual, mediante escritura de 28 de febrero de 2001.

Su ACTIVIDAD (principal) clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 2.512, fue la fabricación de otros productos químicos.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la Inspección, se han puesto de manifiesto los hechos que a continuación se detallan:

I) ESCISION PARCIAL Y CONSTITUCION DE NUEVAS SOCIEDADES.

El accionista único de la sociedad Z, S.A. en fecha 18 de noviembre de 2000, acordó proceder a la escisión parcial de la Compañía "Z, S.A.", mediante la segregación de tres partes de su patrimonio, que forman cada una, una unidad económica de conformidad con el artículo 253.1 de la Ley de S.A., con traspaso a dos sociedades de responsabilidad limitada de nueva creación, que se constituyen en este mismo acto, sin que Z, S.A., se extinga como consecuencia de la escisión. La escisión proyectada consiste en la segregación de tres partes del patrimonio afectas, la primera de ellas, a la rama de actividad de producción y distribución de gelatinas, la segunda de ellas, a la rama de actividad de prestación de servicios contables, financieros, administrativos y fiscales y, la tercera de ellas, a la rama de actividad de comercialización de Bioactivos y Aromas.

Los elementos de activo y pasivo segregados que conforma la rama de actividad de producción y distribución de gelatinas, que se transmitirán a una de las sociedades beneficiarias se valoran a estos efectos en el importe de 5.820.302,52 €.

Por su parte, los elementos del activo y pasivo segregados que conforman las otras dos ramas de actividad de prestación de servicios contables, financieros, administrativos, fiscales y de comercialicación de Bioactivos y aromas se valoran a estos efectos, respectivamente en 216.493 € y 1.851.843,16 €.

Se incorpora a la escritura de escisión el Informe del administrador, del que cabe destacar como aspecto de su contenido que "...La reestructuración empresarial emprendida con esta escisión parcial permitirá crear una estructura más adecuada para el futuro crecimiento del negocio a través de la gestión independiente de estas tres unidades económicas, lo que redundará en una mayor eficiencia de las mismas".

Se declaran constituidas las dos sociedades de responsabilidad limitada, bajo la denominación de S, S.L. y R, S.L. de nacionalidad española. Al único accionista de la entidad escindida Z, S.A. la entidad alemana Q, GMBH, se le adjudican la totalidad de las participaciones que representan el capital social de las Sociedades que se constituyen, y para su total desembolso aporta la parte de su patrimonio escindido.

La escritura pública de escisión fue presentada para su inscripción en el Registro Mercantil de ... en fecha 29 de diciembre de 2000, causando la inscripción en la hoja registral de la sociedad Y, S.A., anotación 52, en fecha 2 de febrero de 2001.

Por su parte, la citada escritura pública fue presentada para su inscripción en el Registro Mercantil de ... en fecha 30 de diciembre de 2000, causando la inscripción primera en la hoja registral de la sociedad R, S.L. en fecha 13 de febrero de 2001.

La presente escisión se acoge al régimen fiscal especial establecido en elCapítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre reguladora del Impuesto sobre Sociedades. A tales efectos consta la comunicación de la operación en fecha 21 de diciembre de 2000 en el Ministerio de Economía y Hacienda.

II) COMPRAVENTA DE PARTICIPACIONES

En fecha 28 de diciembre de 2000, el mismo día del otorgamiento de la escritura de escisión, se formaliza escritura de compraventa de participaciones por virtud de la cual la sociedad alemana Q, GMBH VENDE:

- a la entidad P, MBH , entidad alemana domiciliada en ..., incrita en el Registro Mercantil del Juzgado Local de ..., con el número ..., 100.000 participaciones de que es titular de la entidad española denominada S, S.L., que constituyen la totalidad del capital social de la misma. La sociedad adquirente, de acuerdo con la documentación que acompaña a la escritura de enajenación de acciones se constituyó en fecha 19 de junio de 2000 consistiendo su objeto social en la Administración de patrimonios propios.

- a la entidad P, MBH , entidad alemana domiciliada en ..., inscrita en el Registro Mercantil de ..., con el número ..., la propiedad de las 100.000 participaciones de que es titular de la entidad española denominada R, S.L.,que constituyen la totalidad del capital social de la misma. La sociedad adquirente, de acuerdo con la documentación que acompaña a la escritura de compraventa de acciones, se constituyó en fecha 21 de agosto de 2000 constituyendo su objeto social la administración de patrimonios propios.

Tal y como se hace constar en diligencia suscrita en fecha 7 de febrero de 2006, el sujeto pasivo ha aportado a esta Inspección en el periodo de alegaciones la escritura pública de fecha 22 de enero de 2001, con número de protocolo 205 en la que se subsana la escritura anterior otorgada en fecha 28 de diciembre de 2000, bajo el número 5.122. En dicha escritura se hace constar que "con posterioridad al otorgamiento de la mencionada escritura, se ha observado un error material al consignar el precio de cada una de las ventas, ..." En concreto, hace constar como precio global de las ventas de las acciones de las sociedades beneficiarias de la escisión los siguientes importes:

-529.498.860 pesetas (equivalentes a 3.182.352,24 euros), para las acciones de la sociedad S, S.L.

- 1.664.715.327 pesetas (equivalentes a 10.005.140,92 euros), para las acciones de la sociedad R, S.L.

Como inciso previo se ha de hacer constar que la cifra de 10.005.140,92 euros no coincide con la cifra de 1.664.715.327 pesetas, sino con la de 1.664.715.377 pesetas. Ante tal discordancia, la cifra que ha de ser considerada como correcta es la de 10.005.140,92 euros, por ser precisamente la cifra de 1.664.715.377 pesetas el importe incluido asimismo por las partes en las declaraciones presentadas ante la Dirección General de Política Comercial e Inversiones Exteriores, cuyas fotocopias acompaña el sujeto pasivo juntamente con la escritura pública de subsanación.

III) INFORMACIÓN OBTENIDA DE INTERNET.

La información obtenida ha sido objeto de traducción por O, S.L. a petición de la Inspección constando en el expediente tanto la información extraida en inglés como la traducción efectuada. La información se circunscribe a los siguientes documentos:

Acuerdo de fusión realizado entre Y y S. T.de fecha 1 de septiembre de 2000.

Informe provisional de Y, AG correspondiente al período de enero a marzo de 2001.

Informe de Gestión de la sociedad Y, A.G.relativo al período 2001.

Informe de Gestión de la sociedad Y, A. G.relativo al período 2002.

Recortes de prensa en los que se recoge la noticia de la venta por parte del Grupo Y de la actividad de gelatinas a favor de la sociedad holandesa N, NV.

IV) MOTIVOS ALEGADOS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO JUSTIFICATIVOS DE LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL A LA OPERACIÓN DE ESCISIÓN REALIZADA

Solicitada al sujeto pasivo, en diligencia de fecha 4 de mayo de 2005, la explicación de los motivos en que fundamenta la aplicación del régimen especial a la operación de escisión realizada a la vista de las enajenaciones de acciones inmediatamente llevadas a cabo, el representante aporta en fecha 29 de junio de 2005 un escrito, que se incorpora como anexo a la diligencia suscrita en dicha fecha, en el que hace constar los siguientes extremos.

- Que conforme a las manifestaciones realizadas por los representantes de la compañía, Y, S.A. llevó a cabo durante el año 2000 una serie de operaciones de reestructuración empresarial reflejo del proceso de reestructuración a nivel mundial del GRUPO Y.

- Las nuevas sociedades integrantes del Grupo Y a nivel mundial se organizaron en base a áreas o unidades de negocio, en atención a un plan de crecimiento iniciado en el año 1998 y cuya culminación se esperaba alcanzar en el año 2002.

- La nueva organización, estructurada en base a las diferentes unidades de negocio permitirte alcanzar, entre otros objetivos, los siguientes:

- Evitar la complejidad organizativa, solventando problemas de dobles líneas de responsabilidad (tanto disciplinarias como funcionales), así como las operaciones internas entre diferentes unidades de negocio.

-Conseguir una mayor flexibilidad a la hora de marcar objetivos empresariales para cada una de las unidades de negocio.

-Separar riesgos empresariales entre las diferentes unidades de negocio.

- Alcanzar una mayor simplicidad y transparencia de la estructura organizativa, diferenciando las unidades de negocio desde una perspectiva de organización societaria.

-Localizar con mayor facilidad en cada unidad de negocio el empleo de los diferentes récursós, tales como capital, costes salariales, marketing, ventas, I+D, etc.

-Conseguir implementar políticas retributivas en función de los logros alcanzados por cada unidad de negocio.

En definitiva, la reorganización empresarial pretendía alcanzar una estructura societaria que permitiese diferenciar las unidades de negocio, optimizando la gestión de las mismas; algo que es absolutamente lógico y cuya necesidad es imperiosa en los grandes grupos empresariales desde hace décadas.

Reiterando y ampliando el escrito anterior, aporta en fecha 7 de diciembre de 2005, tal y como se hace constar en diligencia suscrita en dicha fecha, dos escritos explicando los motivos de la reestructuración realizada, junto con un documento. Queda incorporada al expediente la documentación aludida.

V) RÉGIMEN APLICABLE. SUJECIÓN AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

Si bien es evidente que la reorganización empresarial pretendía alcanzar una estructura societaria que permitiese diferenciar las unidades de negocio, no es menos cierto que, de los términos del Acuerdo de fusión entre Y y ST no se desprende que el objetivo de la reestructuración, en el caso de la actividad de gelatinas, consistiera en optimizar la gestión de dicha unidad de negocio.

Es por ello que, a la luz del contenido del mencionado Acuerdo de fusión, se considera por parte de la Inspección que el objetivo realmente perseguido por parte del obligado tributario con la escisión de la actividad de gelatinas consiste en separar dicha actividad en un ente jurídico creado al efecto con la finalidad de proceder a la enajenación inmediata de la actividad.

Se considera por parte de la Inspección que resultan incompatibles los objetivos a los que alude el sujeto pasivo como motivo de la escisión realizada, con el programa de desinversión explícitamente expresado en el acuerdo de fusión del Grupo Y. Si la actividad de gelatinas no se consideraba incluida dentro de las denominadas operaciones principales del grupo, si el Grupo Y pretendía centrarse completamente en las actividades de productos químicos especiales, entre las que no se encontraba la actividad de gelatinas, si la propuesta del grupo era enajenar esta actividad porque no formaba parte del "perfil estratégico" del grupo, es evidente que los esfuerzos de la sociedad no estaban encaminados a una mejora en la gestión de la referida actividad.

En el caso planteado, bajo la apariencia de una reestructuración de las actividades se ha conseguido la separación y enajenación de la actividad de gelatinas sin gravamen alguno directo ni indirecto, al haber aplicado el régimen especial. Es decir, la finalidad de la escisión de la actividad de gelatinas ha consistido, no en una mejora en la gestión de dicha actividad, sino en facilitar la transmisión del bloque patrimonial constitutivo de dicha actividad eliminando los correspondientes costes fiscales. En efecto, si, en lugar de haberse producido la enajenación de las acciones de la sociedad beneficiaria de la escisión de la actividad de gelatinas, se hubiese vendido el bloque patrimonial que constituye la referida actividad, en el seno de la sociedad escindida, la alteración patrimonial producida en la misma habría tributado en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, y en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, a través de la escisión de la actividad de gelatinas constituyendo una nueva sociedad y con la posterior venta de las acciones de ésta, se ha conseguido eliminar la tributación que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades hubiera correspondido de haber enajenado directamente a un tercero (sea del mismo grupo o no) el bloque patrimonial constitutivo de dicha actividad. Tras la escisión realizada, y en el mismo día de la escisión, se ha enajenado la actividad de gelatinas, a través de la venta de sus acciones, por parte de su socio no residente, con nula tributación en territorio español, dada la condición de no residente del titular de las mismas.

Por todo lo anteriormente expuesto, en Acta incoada al obligado tributario en la misma fecha, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodo 2000 y 2001, con número de referencia ..., se ha procedido a la retirada parcial del régimen fiscal especial, en la parte de la escisión de la actividad de gelatinas, por cuanto es perfectamente identificable y localizable en dicha parte de la escisión la existencia de una ventaja fiscal sin que se haya apreciado la existencia de motivos económicos válidos para realizar la operación, teniendo en cuenta que dicha ventaja consiste en la transmisión en condiciones fiscales más ventajosas de un determinado patrimonio, considerándose por la Inspección que dicha ventaja responde a la verdadera finalidad de la operación realizada, por lo que se considera aplicable el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 y, por tanto, tampoco quedaría comprendida en el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 79. 1 de la LIVA, por parte de la Inspección se ha considerado como valor de mercado de la rama de actividad, es decir, de la totalidad del bloque patrimonial transmitido, el precio por el que el socio de la sociedad escindida enajena las acciones el mismo día en que la escisión se produce, teniendo en cuenta la rectificación que de dicho precio se efectúa mediante escritura de subsanación de fecha 22 de enero de 2001. Tal y como se ha reflejado con anterioridad, el precio de transmisión queda establecido en 1.664.715.377 pesetas equivalentes a 10.005.140,92 euros.

En consecuencia, la diferenciaentre el valor de mercado y el valor neto contable de la actividad de gelatinas transmitida asciende a 4.184.838,62 euros, queconstituye el fondo de comercio. La Base imponible del impuesto correspondiente a la operación de escisión parcial estará constituida por la suma del fondo de comercio más el resto de los elementos apatrimoniales detallados por grupo de cuenta según resulta del Proyecto de escisión en el que se especifican los valores contables en pesetas.

Por todo lo anteriormente expuesto corresponde incorporar a la Base Imponible declarada los importes que a continuación se detallan en euros:

7.006.291,79 €, que han de tributar al tipo general 1.113.445,48 € que han de someterse a tributación al tipo reducido.

Con fecha 17 de marzo de 2006 se notifica al obligado tributario Acto Administrativo de Instrucción indicándose que la operación de escisión es eficaz en el mes de diciembre de 2000 (fecha del asiento de presentación), en lugar de febrero de 2001 (fecha en la que causó inscripción en la hoja registral pertinente) como sostenía la actuaria y se propone una nueva liquidación en la que se subsana el defecto advertido en la aplicación de la norma. Por todo ello se acuerda dictar propuesta de liquidación en relación al mes de diciembre de 2000 ( Cuota de acta 1.198.947,70 €) y febrero de 2001 (Cuota de acta 0,00).

Con fecha 28 de abril de 2006, el Inspector Regional dicta Acuerdo de liquidación en el que consta que la cuota del IVA total devengada y no ingresada con causa en la escisión de Y, S.A. asciende a 88.080.385 pesetas.Resulta de dicho acuerdo una deuda total a ingresar por importe de 678.627,96 euros.

SEGUNDO: La entidad X, S.L. (anteriormente denominada Y, S.A.) interpone con fecha 31 de mayo de 2006 reclamación económica-administrativa (R.G. ...) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo de liquidación de 28 de abril de 2006.

Con fecha 16 de septiembre de 2010 el Tribunal Regional acuerda en primera instancia desestimar la reclamación económico-administrativa.

TERCERO: Con fecha 29 de octubre de 2010 la interesada interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 16 de septiembre de 2010.

En el escrito de interposición la entidad manifiesta, en síntesis, las siguientes alegaciones:

-Nulidad de la liquidación por prescripción del derecho de la Administración a liquidar por el ejercicio 200, cuestión que se ha producido por:

a)Inactividad de la Administración durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras. El procedimiento inspector incluía actuaciones en concepto de IVA, Impuesto sobre Sociedades y retenciones e ingreso de las cuentas de rendimiento del trabajo con carácter general. El acuerdo de liquidación en concepto de IVA, estuvo ignorado a lo largo de todo el procedimiento inspector, y no se realizaron acciones tendentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto durante un periodo que excede los seis meses establecidos por la Ley.

Las actuaciones inspectoras respecto del IS realizadas en el procedimiento inspector no pueden producir efectos interruptivos respecto de la prescripción a los efectos de IVA, y por lo tanto, se ha producido una inactividad en las actividades inspectoras que necesariamente implica la pérdida de virtualidad interruptiva de las mismas y la consecuente prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

b)Exceso del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. La entidad recurrente centra su disconformidad en dos bloques de dilaciones:

i) Dilación computada desde el día 11 de enero de 2005 hasta el 19 de enero de 2005 (8 días).

ii)Dilación computada en concepto de ampliación del periodo para realizar alegaciones (7 días).

- No sujeción de la operación de transmisión de rama de actividad al Impuesto sobre el Valor Añadido. La entidad manifiesta que el Tribunal Regional ha fundamentado su resolución, confirmando la liquidación, en el hecho de que la transmisión de las acciones de la sociedad beneficiaria de la escisión parcial de la rama de gelatinas pone de manifiesto la inexistencia de una voluntad de continuar con la explotación del negocio y por ello se incumple los requisitos para que la escisión no quede sujete a IVA; en contra argumenta la entidad recurrente que la voluntad o intención de explotar la rama de actividad transmitida sólo puede y debe predicarse de la entidad beneficiaria de la escisión (la entidad receptora de los activos y pasivos que constituyen el negocio transmitido), pero no así de su socio.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer el recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones a resolver por este Tribunal son las siguientes:

-Nulidad de la liquidación por prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

-Determinar si la operación de transmisión de rama de actividad está o no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

SEGUNDO: La primera cuestión planteada por la entidad recurrente es la nulidad de la liquidación por prescripción del derecho de la Administración a liquidar, cuestión que se ha producido según sostiene la interesada tanto por la inactividad de la Administración durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras, como por otro lado por el exceso del plazo máximo de duración.

En relación a la inactividad de la Administración durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras, manifiesta la interesada que el acuerdo de liquidación en concepto de IVA, estuvo ignorado a lo largo de todo el procedimiento inspector, y no se realizaron acciones tendentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto durante un periodo que excede los seis meses establecidos por la Ley. Las actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre Sociedades realizadas en el procedimiento inspector no pueden producir efectos interruptivos respecto de la prescripción a los efectos de IVA.

En relación a esta cuestión, viene siendo criterio reiterado de este Tribunal (entre otras, 30 de abril de 2009, RG 4365/08 o 28 de octubre de 2005, RG 3032/03), el considerar que las actuaciones inspectoras se hallan sujetas al principio de uniformidad o procedimiento único, "en el sentido de afirmar que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen indistintamente en cualquiera de las áreas afectadas por la inspección. Es decir, la normativa reguladora fija unos plazos máximos, en este caso para culminar las actuaciones inspectoras desde que se inician, este plazo se refiere a las actuaciones inspectoras tomadas en su totalidad, como el conjunto de actos que realiza la Inspección desde la comunicación de inicio de las mismas hasta que se dicta el acto de liquidación y se notifica y que tienen por objeto regularizar la situación tributaria del contribuyente respecto de los tributos que estén siendo objeto de comprobación, en función del alcance de dichas actuaciones. (...) en todo caso son liquidaciones que resultan de una misma actuación inspectora y las dilaciones que se produjeron en el transcurso de las mismas afectan a todos los tributos a los que ésta se extendiese".

El principio de procedimiento único fue objeto de pronunciamientos contradictorios durante la vigencia de la Ley 230/1963, General Tributaria, de 28 de diciembre, que han sido zanjados por la Sentencia de 13 de enero de 2011 del Tribunal Supremo, que, recopilando su jurisprudencia anterior y reconociendo vacilaciones en este punto, concluye (Fundamento de Derecho Quinto, letras B) a E), lo siguiente:

"Ciertamente, el contenido de estas diligencias revela que en ellas se requirió información y se examinaron aspectos que nada tenían que ver con el tributo y periodos a que se contrae el presente recurso de casación, a saber, IRPF, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y profesionales, ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y 1994. Sin embargo, también es cierto que las diligencias que acabamos de enumerar sí resultaban esenciales y se hallaban directamente relacionadas con otros de los tributos y ejercicios a que se refería la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de fecha 30 de mayo de 1997, y que fueron los siguientes: Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993 y 1994; Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1992 (de junio a diciembre), 1993 y 1994; declaración anual de operaciones con terceros, ejercicios 1992, 1993 y 1994; e, Impuesto sobre Actividades Económicas, ejercicios 1993 y 1994. Y esta circunstancia, conforme a nuestra jurisprudencia, resulta determinante para rechazar que haya existido la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras que aprecia la Sala de instancia. (...)

Como ya hemos señalado, en virtud de nuestra doctrina general, no existiría interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en la medida en que las diligencias extendidas desde el 30 de junio de 2000 hasta el 11 de mayo de 2001, al referirse a tributos, conceptos y ejercicios incluidos en el acuerdo de inicio del procedimiento inspector seguido con FCC, tuvieron efectos interruptivos de la prescripción.(...)

"F) Por consiguiente, teniendo en cuenta que, en principio, salvo supuestos excepcionales -que no es necesario ahora especificar-, las diligencias extendidas en el curso del procedimiento inspector tienen efectos interruptivos en relación con todos los conceptos, tributos y ejercicios comprendidos en el acuerdo de iniciación, el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado debe estimarse, lo que conlleva la anulación de la Sentencia recurrida en este extremo."

Ninguna duda ha tenido el Alto Tribunal para procedimientos inspectores que, como el que aquí nos ocupa, se han iniciado después de la entrada en vigor, el 1 de julio de 2004 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, por así desprenderse de lo dispuesto por el artículo 150 de la vigente Ley General Tributaria, como así interpreta el propio Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de marzo de 2009 (recurso nº 185/2007). Frente a lo recogido por el último inciso del artículo 184.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007 (en el sentido de extender la ampliación del plazo de duración de las actuaciones a todos los conceptos y periodos a los que se extienda el procedimiento), la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de ..., impugnó el referido inciso, aduciendo que, "tal como está redactado puede permitir que se entienda que una ampliación del plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecta a todos los impuestos a que se refiera la actuación inspectora". Frentea aquel alegato, el Tribunal Supremo tuvo ocasión de argumentar aquello que ahora nos atañe, esto es, la existencia de un único procedimiento a la luz de aquel artículo 150 de la LGT. Así, en su Fundamento Noveno concluyó que:

"Sin duda alguna la recurrente acierta en la interpretación que da el inciso cuestionado, pero todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria , aunque se refiera a más de un tributo o a distintos periodos.

El concepto de actuación inspectora única se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.

En efecto, el art. 150 de la Ley establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, y que no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra las circunstancias que señala. Por tanto, la Ley regula un único plazo aplicable al procedimiento de inspección de 12 meses o, en el caso de ampliación, como máximo de 24 meses.

Siendo así las cosas, la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado, tal como presente la Cámara recurrente, implicaría computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o periodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección".

Finalmente, llama la atención que la recurrente sólo se refiera al último inciso del apartado primero, cuando los apartados 6 y 7, que también desarrollan lo establecido en la Ley en relación con la duración del procedimiento inspector, están también relacionados con el reparo cuestionado, pues el primero de ellos señala que el cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el art. 150.2 de la Ley 58/2003, se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de las obligaciones tributarias o periodos objeto del procedimiento, con lo que bastará a estos efectos con cualquier tipo de actuación y además respecto a cualquiera de las obligaciones o periodos objeto del procedimiento de comprobación o investigación en cuestión, agregando que la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento tendrán efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a que se refiera el procedimiento" (el subrayado es de este Tribunal).

Cualquier duda a este respecto queda mitigada con lo recogido por el artículo 102.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, según el cual: "Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento".

Sin que, por otra parte, pueda aceptarse la alegación de que tal interpretación únicamente resulta de aplicación tras la entrada en vigor de aquel Real Decreto 1065/2007 -no aplicable al caso ahora planteado, ratio temporis-, ya que, como ha señalado el Tribunal Supremo,"el carácter unitario del procedimiento inspector ... se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria , aunque se refiera a más de un tributo o a distintos periodos", ahondando en que "el concepto de actuación inspectora única se desprende de la regulación de la materia", lo que impone rechazar aquellas tesis que pretendan identificar la concurrencia de un periodo de interrupción justificada o de dilación no imputable a la Administración, únicamente con alguno o algunos de las obligaciones tributarias objeto de comprobación e investigación en aquellas actuaciones.

Además, en el presente caso, cabe señalar, que existe una interrelación de las obligaciones del obligado tributario ya que, en la comprobación de la operación de escisión, tiene efectos tributarios tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y la determinación de la realidad de los hechos acaecidos resulta necesaria para ambos conceptos tributarios, y dicha determinación es lo que se trata de obtener a través del procedimiento de comprobación e investigación, ya sea solicitando los documentos acreditativos de las partidas del Impuesto sobre Sociedades o de las cuotas declaradas en el Impuesto sobre el Valor Añadido. La Inspección de los Tributos ha iniciado, pues, una única actuación inspectora, la cual se encauza a través de un único procedimiento inspector; es por ello, que las circunstancias que inciden en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones sean todas aquellas que afectan a la comprobación e investigación de todos los conceptos y períodos a los que se extiendan las mismas (esto es, los que constan en la comunicación de inicio).Es decir, las actuaciones inspectoras son únicas, sin perjuicio de que la Inspección de los Tributos pueda extender, con respecto "a cada obligación tributaria" relacionada en la comunicación de inicio, "un acta" o "varias actas" respecto a "todo el ámbito temporal" objeto de la comprobación". Por tanto, en todo caso, debe tenerse en cuenta la aplicación al presente caso de la doctrina sobre el "procedimiento único" aplicada por este Tribunal Central en esta materia, y que determina el rechazo de la pretensión de la interesada.

TERCERO: La recurrente alega, de otro lado, la nulidad de la liquidación por prescripción del derecho de la Administración a liquidar por el exceso del plazo máximo de duración de las actividades, centrando su disconformidad en dos bloques de dilaciones:

1)Dilación computada desde el día 11 de enero de 2005 hasta el 19 de enero de 2005 (8 días).

2)Dilación computada en concepto de ampliación del periodo para realizar alegaciones (7 días).

Este Tribunal Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado sobre esta cuestión en resolución de 24 de abril de 2013, por la que se resuelve el recurso de alzada interpuesto por la interesada, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodos 2000 y 2001 (R.G 5873/2010), en cuyo Fundamento de Derecho Segundo se recoge en relación a idénticas alegaciones lo siguiente:

"SEGUNDO: La primera cuestión que hay que examinar en el presente expediente es la pretensión de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del ejercicio 2000, como consecuencia, en su caso, del incumplimiento del plazo establecido para la duración del procedimiento.

En concreto, corresponde determinar si el órgano inspector se ha extralimitado en la duración del plazo de las actuaciones inspectoras o si el mismo resulta conforme a la normativa aplicable al efecto.

En este punto, la entidad reclamante combate el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, manifestando su disconformidad con las siguientes dilaciones:

- La dilación de 8 días, que comprende desde el día 11 de enero hasta el día 19 del mismo mes, ya que considera la entidad que no tenía la obligación de poner a disposición de la Administración Tributaria los libros de contabilidad (conforme establece el artículo 151.3 LGT en relación con el artículo 142.1), sino que debía ser la Inspección la que acudiese a analizar los mismos en el domicilio social de la entidad.

- Tampoco pueden imputarse dilaciones como consecuencia de la solicitud de ampliación del plazo para realizar alegaciones de 7 días. La sociedad realizó dicha solicitud, fundada en el artículo 49 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común.

Para resolver la cuestión planteada debe tenerse en cuenta que las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron el día 16 de diciembre de 2004, por lo que las mismas se regirán en su regulación por la Ley 58/2003, así como el por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

El artículo 104 de la Ley 58/2003 dispone en su apartado 2, segundo párrafo, lo siguiente:

"Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

Por su parte, elartículo 31 bis, apartado 2 del Reglamento dispone lo siguiente:

"2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

Antes de analizar los efectos de un hipotético incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras procede examinar en el presente caso si las dilaciones señaladas por la Inspección, con las que la entidad manifiesta su disconformidad, son imputables a la misma.

En primer lugar, en relación a la dilación que comprende desde el día 11 de enero hasta el día 19 del mismo mes alega la entidad interesada que, no tenía la obligación de poner a disposición de la Administración Tributaria los libros de contabilidad de acuerdo con el artículo 151.3 LGT en relación con el artículo 142.1, sino que debía ser la Inspección la que acudiese a analizar los mismos en el domicilio social de la entidad. Máxime cuando el día 11 de enero se aportó parte de la extensa contabilidad requerida por la actuario y el día 19 se aportó el resto.

El art. 151.3 de la LGT,dispone que "3.Los libros y demás documentación a los que se refiere el artículo 142 de esta ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. 4. Tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas a los que se refiere el párrafo c) del apartado 2 del artículo 136 de esta ley, podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen.".

En atención a la normativa anterior y teniendo en cuenta que en el presente expediente no existe constancia alguna de que el obligado tributario haya manifestado a la Inspección su falta de consentimiento al examen de la documentación solicitada en las oficinas publicas, no cabe sino desestimar las alegaciones actoras al respecto al considerarse que la Administración estaba legitimada para requerir la aportación en la oficina pública de documentación en cuestión.

Respecto a la segunda dilación cuestionada por la entidad como consecuencia de la solicitud de ampliación del plazo para realizar alegaciones al acta de 7 días, dicho cuestionamiento se suscita por vez primera ante este Tribunal Económico Administrativo Central, toda vez que no fue formulada ante el Tribunal Regional ni ante el Inspector Jefe.

El 9 de marzo de 2006, dentro del plazo para presentar las alegaciones, el representante autorizado de la entidad,solicita una ampliación de 7 días para formular alegaciones.

Concedida la ampliación del plazo por 7 días haciendo la advertencia de que dicha ampliación se consideraba dilación imputable al contribuyente, se presentan las alegaciones el 16 de marzo de 2006, dentro del plazo ampliado que se les había concedido.

En relación a si la ampliación del plazo para formular debe considerarse como dilación por causa no imputable a la Administración, este Tribunal se ha pronunciado sobre esta cuestión en diversas resoluciones, entre otras en resolución de 30 de junio de 2011 (R.G.: 5811/09), señalando:

"Igualmente, este Tribunal se ha pronunciado sobre esta cuestión en la Resolución de 6 de noviembre de 2008 (RG 2337/07 y RG 2338/07), y más recientemente, en la Resolución de 15 de marzo de 2010 (RG 4428 y RG 4448/09), en donde nos pronunciábamos con el siguiente tenor:

"En este sentido, aunque referido a la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta, este Tribunal ha declarado en diversas resoluciones, entre otras, en resoluciones de6 de noviembre de 2008 (R.G. 2337-07 y R.G. 2338-07), que se considera dilación imputable al contribuyente el tiempo de ampliación del plazo para formular alegaciones.

La reclamante cita diversas sentencias de la Audiencia Nacional en que este periodo de ampliación para alegaciones no es considerado como dilación imputable al obligado tributario. Ciertamente existe también alguna otra en que esta cuestión goza de distinto enfoque. Así, en sentencia de 26 de noviembre de 2009, recurso contencioso-administrativo 313/2006, considera dilación imputable al contribuyente la ampliación del plazo para presentar alegaciones; así,en el Fundamento de Jurídico Segundo de dicha sentencia se dice lo siguiente:

...no cabe cuestionarse, a juicio de la Sala, la responsabilidad de la sociedad demandante en punto a las otras dos paralizaciones del expediente, aunque sólo sea porque las mismas se producen por la petición expresa del interesado. Tanto la ampliación del plazo de alegaciones en diez días como la suspensión del procedimiento por más de un mes fueron concedidas por la Administración a solicitud del interesado, lo que impide imputar tal paralización al actuario.

A propósito de esta cuestión, el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso de casación nº 485/2007) se ha pronunciado en los siguientes términos (FJ Tercero):

"(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente."

De acuerdo con lo expuesto, se confirman los 24 días computados por la inspección como dilación imputable al contribuyente por lo que puede concluirse que no se ha producido el exceso de duración denunciado.

Conviene asimismo recordar para una adecuada interpretación de los hechos, que la finalidad del cómputo de dilaciones que la normativa prevé no es penalizar al contribuyente tomando en consideración aquellas dilaciones que carecen de justificación o pretendan dilatar el procedimiento,sino de acotar los tiempos en que la Inspección puede efectivamente desarrollar su actividad de comprobación, de modo que el tiempo efectivo concedido por la norma no resulte mermado por aquellas dilaciones, aun cuando se hallen perfectamente justificadas o previstas; en este sentido se entiende cómo el artículo31. bis. 2del Reglamento de Inspección prevé también que se computen las dilaciones en caso de aplazamientos solicitados por el sujeto pasivo.

De acuerdo con la normativa transcrita y los hechos acaecidos en el procedimiento inspector, las dilaciones imputables al interesado ascenderían a 140 días, tal y como computa el Tribunal Regional. Por tanto, iniciadas las actuaciones inspectoras el día 16 de diciembre 2004, teniendo en cuenta que existen dilaciones imputables al interesado por un plazo de 140 días el plazo y que el Acuerdo de liquidación fue notificado el 2 de mayo de 2006 sin que se hubiera agotado el plazo máximo de doce meses previsto en el RGIT y en la Ley 58/2003, General Tributaria, la comunicación de inicio del procedimiento tiene plena eficacia interruptiva de la prescripción, por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas en este sentido."

En consecuencia, se desestiman las alegaciones presentadas sobre este punto por la interesada.

CUARTO: Una vez resueltas las cuestiones de forma planteadas en el expediente, este Tribunal debe entrar a conocer sobre la cuestión de fondo, la sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación de transmisión de rama de actividad.

La entidad manifiesta que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... ha fundamentado su resolución, confirmando la liquidación, en el hecho de que la transmisión de las acciones de la sociedad beneficiaria de la escisión parcial de la rama de gelatinas pone de manifiesto la inexistencia de una voluntad de continuar con la explotación del negocio y por ello se incumple los requisitos para que la escisión no quede sujete a IVA; en contra, argumenta la entidad recurrente que la voluntad o intención de explotar la rama de actividad transmitida sólo puede y debe predicarse de la entidad beneficiaria de la escisión (la entidad receptora de los activos y pasivos que constituyen el negocio transmitido), pero no así de su socio.

La cuestión planteada se centra en determinar la aplicación o no del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992.

De acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo 7:

"No estarán sujetas al impuesto:

1. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:

(...)

b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º de la Ley 29/1991,de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.

A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2.º de la Ley mencionada en el párrafo anterior".

La doctrina de esta Sala, recogida entre otras en la resolución de fecha 8 de octubre de 2008, reclamación nº 4012/2005, ha venido considerando que la procedencia o no de aplicar el régimen especial a efectos del Impuesto sobre Sociedades no limita la posibilidad de que las operaciones objeto de la controversia estén o no sujetas al IVA, ya que el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7, uno, de la Ley 37/1992 tiene un ámbito de aplicación propio y una finalidad específica y distinta respecto al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.

El artículo 7 número 1º, de la Ley 37/1992, declara la no sujeción al IVA de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Este artículo es la transposición al ordenamiento interno de la norma contenida en el artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Debemos mencionar que, desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva ha sido reemplazada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que en la actualidad es el artículo 19, párrafo primero de este nuevo texto el que recoge la previsión del ya derogado artículo 5.8 de la Sexta Directiva, en los siguientes términos:

Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

Que deba interpretarse por universalidad parcial de bienes es algo dificultoso por constituir este concepto algo ajeno a nuestro ordenamiento. Entendiendo la universalidad como un todo (conjunto de derechos y obligaciones, conjunto de relaciones jurídicas de que es titular un sujeto con capacidad jurídica),la universalidad parcial podría apuntar al concepto de rama de actividad, respondiendo por una parte al conjunto global de relaciones jurídicas, en cuanto a universal, pero con carácter restringido, más limitado que la universalidad total a que también se refiere el artículo. El concepto de rama de actividad sí ha sido objeto de desarrollo, sobre todo en el ámbito del Impuesto sobreSociedades. El artículo 97.4 de la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto de Sociedades, y en idénticos términos el artículo 83.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establecen el concepto de "rama de actividad" definiéndolo como "el conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma" determinante de una explotación económica, es decir, capaz de funcionar por sus propios medios. Continua el precepto señalando que "podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

Por tanto, la universalidad parcial vendría definida por el carácter autónomo predicable de un conjunto de elementos patrimoniales, autonomía que por propia lógica sólo puede venir configurada por la no dependencia.

En cuanto al concepto de rama de actividad, en relación con las operaciones de reestructuraciónempresarial que regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores, lo cierto es que no se excluye de dicho tratamiento, y, por tanto, del concepto legal de «rama de actividad», el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica.

En la interpretación que ha efectuado el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea debemos destacar las conclusiones alcanzadas en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl. En esta Sentencia, el TJCE analiza la previsión del apartado 8 del artículo 5 de la Sexta Directiva, sobre la que se basa el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.Uno de la Ley 37/1992. En este sentido, señala que:

39. A la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.

40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.»

De lo expuesto, podemos extraer dos consecuencias relevantes para el caso que nos ocupa:

En primer lugar, que la finalidad de esta norma de no sujeción debe tenerse en cuenta a la hora de interpretar su alcance; y que esta finalidad no es otra que facilitar las operaciones que tienen por objeto la "transmisión de empresas", aligerando la carga financiera derivada de la exigencia de impuestos que serán recuperables vía deducción en un momento posterior.

La segunda conclusión es que el objeto de esta norma son las "empresas" (universalidad total) o "parte de empresas" (universalidad parcial), es decir, el conjunto de elementos corporales e incorporales que conjuntamente son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma.

Por tanto, este supuesto de no sujeción debe abarcar no sólo el caso en que se transmite una empresa considerada en su totalidad, sino también la transmisión de una "rama de actividad económica", concepto que se precisa en la mencionada Sentencia por el TJCE y cuya definición coincide esencialmente con la que ya aparece en nuestro ordenamiento tributario; así el artículo el artículo 83.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios".

Esta jurisprudencia del TJCE determina la forma en la que debe interpretarse la norma española, como transposición al ordenamiento interno de la Directiva comunitaria. Por ello, el Tribunal Supremo ha tenido en cuenta la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 atribuyéndole un papel "clave" en la interpretación de este precepto, y en su Sentencia de 13 de febrero de 2007 (Recurso de Casación núm. 367/2002) ha manifestado lo siguiente:

QUINTO

Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venia desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial

Es decir, el Tribunal Supremo extrae la consecuencia lógica de que si este supuesto de no sujeción es susceptible de aplicarse en los casos en que se efectúe la transmisión de una universalidad parcial de bienes -es decir, en el caso de que se trate de una rama de actividad económica- resulta indiferente, en primer lugar, que haya uno o varios beneficiarios de estas operaciones siempre y cuando cada uno de ellos reciba una "rama de actividad económica" que le permita desarrollar una actividad empresarial.

En relación con la posible aplicación al caso que nos ocupa, este Tribunal confirma la resolución impugnada en el presente recurso del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que sobre esta cuestión, dispone en su Fundamento de Derecho Séptimo:

A la vista de la doctrina anterior corresponde analizar si, el presente caso, se encuentra entre aquellos para los que el legislador, por mor del cumplimiento de los requisitos legales, reserva el tratamiento discutido. Pero podemos concluir que la cuestión ya ha quedado resuelta en el Fundamento de Derecho anterior, pues en él ya quedó sentado que lo que se ha pretendido con la escisión de la actividad de gelatinas no es explotar la empresa transmitida sino la transmisión inmediata de la misma mediante la enajenación por el único socio de la totalidad de las acciones el mismo día en que se lleva a cabo la escisión.

En definitiva, la idea central en la no sujeción va a ser la cualidad del beneficiario que no debe tener la intención de liquidar de inmediato la actividad. Por todo lo expuesto debe desestimarse la alegación formulada.

Como recoge el Tribunal Supremo en la sentencia arriba indicada, es indiferente que haya uno o varios beneficiarios o adquirentes, pero lo que si es condición es que cada uno de ellos adquiera, individualmente, una empresa o una parte de ella capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, aunque sea distinta de la que venía desarrollando el transmitente, siendo relevante que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial. En este caso, se adolece de la intención de explotar un establecimiento mercantil o de la rama de actividad transmitida por parte de la entidad beneficiaria, no existe voluntad de continuar la actividad económica transmitida sino de transmitir dicha actividad mediante la venta por elúnico socio de la entidad de la totalidad de las acciones el mismo día en que se lleva a cabo la operación de escisión. Los hechos ponen de manifiesto la intención de liquidar inmediatamente la actividad económica (la operación de escisión y la operación de venta de las acciones se producen en el mismo día) y no de continuar o llevar a cabo una actividad económica con el patrimonio adquirido.

En la presente resolución se han analizado las circunstancias que concurren para determinar si en el ámbito del IVA procede el supuesto de no sujeción del artículo 7 de la LIVA, con independencia de la aplicación o no del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades.

Del expediente administrativo se constata que si bien los bienes transmitidos en la operación de escisión, constituyen una parte de la empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, sin embargo, en relación al beneficiario cabe concluir que no tiene la intención de desarrollar la actividad económica, siendo su verdadera intención la transmisión de dicha actividad, hecho que instrumenta mediante la venta de las acciones de la sociedad a un tercero.

Este Tribunal no puede sino concluir en la no aplicación al supuesto que se examina del artículo 7.1º,b) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor añadido, a la vista de la no concurrencia de la intención del adquirente de continuar con la actividad económica.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. con NIF ..., ACUERDA: desestimar el recurso de alzada.