Resolución nº 00/1952/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Junio de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, (20/06/2013) en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 General Tributataria, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X, con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las resoluciones desfavorables de los recursos de reposición interpuestos contra los acuerdos de denegación de las solicitudes de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA - No Establecidos y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2007, 2008 y 2009 respectivamente, por importe de 105.479,71 euros, 103.193,40 euros y 52.070,70 euros de solicitud de devolución respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 11 de junio de 2008, la entidad X presenta modelo 361 de solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, correspondiente al período anual del ejercicio 2007, por importe de 105.479,71 euros.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria con fecha 15 de marzo de 2010 notifica a la entidad que en relación con su solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá aportar la siguiente documentación:

oOriginales de las facturas

oAclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y servicios adquiridos cuya devolución de IVA solicita.

La entidad presenta con fecha 5 de abril de 2010, escrito de contestación al requerimiento anterior.

Con fecha 17 de mayo de 2010, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, dicta acuerdo de denegación de la solicitud de devolución anterior. Los fundamentos jurídicos de dicho acuerdo son en síntesis los siguientes:

1. La entidad solicitante no arrienda directamente los vehículos a los destinatarios, sino que realiza un servicio de mediación entre la empresa arrendadora establecida en el territorio de aplicación del impuesto y los clientes finales, particulares. Dicho servicio de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70. Uno 6º c 1º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entiende realizado en territorio de aplicación del impuesto, al localizarse la operación respecto de la que se produce la mediación (arrendamiento de vehículos) en dicho territorio.

2. Las cuotas de IVA solicitadas, correspondientes a la facturación que hacen las empresas españolas, propietarias de los vehículos, por el alquiler de los mismos, es incorrecta, en consecuencia el IVA repercutido es un IVA indebidamente repercutido, respecto del cual no existe derecho a deducir, ya que con arreglo al artículo 94. Tres en ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiera devengado conforme a derecho, ni en consecuencia procede su devolución en aplicación del artículo 119 de la Ley del IVA.

   Dicho acuerdo denegatorio de la solicitud de devolución, fue notificado a la entidad el día 26 de mayo de 2010.

   Contra el acuerdo anterior, la entidad interpone recurso de reposición el día 15 de junio de 2010.

   La Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA No Establecidos, en fecha 30 de junio de 2010 solicita a la entidad, que en relación con su solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al período anual del ejercicio 2007, y para la resolución del recurso de reposición interpuesto, aporte la siguiente documentación:

   oJustificación documental que acredite que la entidad actúa en nombre propio y por cuenta de otro.

   oLos contratos entre la empresa solicitante y los proveedores establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, y entre la entidad solicitante y sus clientes.

   La entidad presenta escrito de contestación al requerimiento anterior el día 29 de julio de 2010.

   Con fecha 16 de diciembre de 2010, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta resolución desfavorable del recurso de reposición, basándose en los siguientes fundamentos:

1. La entidad con sede en Suiza que realiza operaciones de alquiler a empresarios o profesionales en España o en cualquiera del resto de Estados Miembros comunitarios, debido a la diferencia de normativa entre ambos territorios se encuentra con que dichas operaciones no están sujetas ni en Suiza (allí es una entrega de bienes sujetas en España) ni en España (prestaciones de servicios sujeta en Suiza).

2. Dicha ausencia de tributación en los dos territorios, supone una ventaja fiscal, la posibilidad de ofrecer precios muy ventajosos, lo que atenta contra el principio de libre competencia dentro de la Unión.

3. Queda clara la desigualdad de trato que existe entre ambos territorios para empresarios que realizan este tipo concreto de operaciones cuyos clientes finales no son empresarios ni profesionales

4. De conformidad con la Decimotercera Directiva del Consejo, Directiva 86/560/CEE que regula las modalidades de devolución del IVA, a los no establecidos en el territorio de la Comunidad, establece en el apartado segundo de su artículo 3º que la devolución no podrá concederse en condiciones más favorables que la que se apliquen a los sujetos pasivos de la comunidad.

   Dicha resolución del recurso de reposición se notifica a la entidad el día 20 de diciembre de 2010.

   SEGUNDO: Con fecha 26 de junio de 2009, la entidad X presenta modelo 361 de solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, correspondiente al período anual del ejercicio 2008, por importe de 103.193,40 euros.

   La Oficina Nacional de Gestión Tributaria con fecha 8 de marzo de 2010 notifica a la entidad que en relación con su solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá aportar la siguiente documentación:

   oResumen total de las facturas acreditativas del derecho a la devolución.

   oAclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y servicios adquiridos cuya devolución de IVA solicita.

   La entidad presenta con fecha 15 de marzo de 2010, escrito de contestación al requerimiento anterior.

   Con fecha 17 de mayo de 2010, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, dicta acuerdo de denegación de la solicitud de devolución anterior. Los fundamentos jurídicos de dicho acuerdo son en síntesis los siguientes:

1. La entidad solicitante no arrienda directamente los vehículos a los destinatarios, sino que realiza un servicio de mediación entre la empresa arrendadora establecida en el territorio de aplicación del impuesto y los clientes finales, particulares. Dicho servicio de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70. Uno 6º c 1º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entiende realizado en territorio de aplicación del impuesto, al localizarse la operación respecto de la que se produce la mediación (arrendamiento de vehículos) en dicho territorio.

2. Las cuotas de IVA solicitadas, correspondientes a la facturación que hacen las empresas españolas, propietarias de los vehículos, por el alquiler de los mismos, es incorrecta, en consecuencia el IVA repercutido es un IVA indebidamente repercutido, respecto del cual no existe derecho a deducir, ya que con arreglo al artículo 94. Tres en ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiera devengado conforme a derecho, ni en consecuencia procede su devolución en aplicación del artículo 119 de la Ley del IVA.

   Dicho acuerdo denegatorio de la solicitud de devolución, fue notificado a la entidad el día 18 de mayo de 2010.

   Contra el acuerdo anterior, la entidad interpone recurso de reposición el día 15 de junio de 2010.

   La Oficina Nacional de Gestión Tributaria IVA No Establecidos, en fecha 16 de julio de 2010 solicita a la entidad, que en relación con su solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al período anual del ejercicio 2008, y para la resolución del recurso de reposición interpuesto, aporte la siguiente documentación:

   oJustificación documental que acredite que la entidad actúa en nombre propio y por cuenta de otro.

   oLos contratos entre la empresa solicitante y los proveedores establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, y entre la entidad solicitante y sus clientes.

   La entidad presenta escrito de contestación al requerimiento anterior el día 29 de julio de 2010.

   Con fecha 16 de diciembre de 2010, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta resolución desfavorable del recurso de reposición, basándose en los siguientes fundamentos:

1. La entidad con sede en Suiza que realiza operaciones de alquiler a empresarios o profesionales en España o en cualquiera del resto de Estados Miembros comunitarios, debido a la diferencia de normativa entre ambos territorios se encuentra con que dichas operaciones no están sujetas ni en Suiza (allí es una entrega de bienes sujetas en España) ni en España (prestaciones de servicios sujeta en Suiza).

2. Dicha ausencia de tributación en los dos territorios, supone una ventaja fiscal, la posibilidad de ofrecer precios muy ventajosos, lo que atenta contra el principio de libre competencia dentro de la Unión.

3. Queda clara la desigualdad de trato que existe entre ambos territorios para empresarios que realizan este tipo concreto de operaciones cuyos clientes finales no son empresarios ni profesionales.

4. De conformidad con la Decimotercera Directiva del Consejo, Directiva 86/560/CEE que regula las modalidades de devolución del IVA, a los no establecidos en el territorio de la Comunidad, establece en el apartado segundo de su artículo 3º que la devolución o podrá concederse en condiciones más favorables que la que se apliquen a los sujetos pasivos de la comunidad.

   Dicha resolución del recurso de reposición se notifica a la entidad el día 20 de diciembre de 2010.

   TERCERO: Con fecha 29 de junio de 2010, la entidad X presenta modelo 361 de solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, correspondiente al período anual del ejercicio 2009, por importe de 52.070,70 euros.

   La Oficina Nacional de Gestión Tributaria con fecha 20 de diciembre de 2010 notifica a la entidad que en relación con su solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá aportar la siguiente documentación:

   oResumen total de las facturas acreditativas del derecho a la devolución.

   oAclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y servicios adquiridos cuya devolución de IVA solicita.

   La entidad presenta con fecha 3 de enero de 2011, escrito de contestación al requerimiento anterior.

   Con fecha 15 de febrero de 2011, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, dicta acuerdo de denegación de la solicitud de devolución anterior. Los fundamentos jurídicos de dicho acuerdo son en síntesis los siguientes:

1. La entidad con sede en Suiza que realiza operaciones de alquiler a empresarios o profesionales en España o en cualquiera del resto de Estados Miembros comunitarios, debido a la diferencia de normativa entre ambos territorios se encuentra con que dichas operaciones no están sujetas ni en Suiza (allí es una entrega de bienes sujetas en España) ni en España (prestaciones de servicios sujeta en Suiza).

2. Dicha ausencia de tributación en los dos territorios, supone una ventaja fiscal, la posibilidad de ofrecer precios muy ventajosos, lo que atenta contra el principio de libre competencia dentro de la Unión.

3. Queda clara la desigualdad de trato que existe entre ambos territorios para empresarios que realizan este tipo concreto de operaciones cuyos clientes finales no son empresarios ni profesionales.

4. El IVA es un impuesto que recae sobre el consumo, siendo el consumidor final el que lo soporta, pero para que haya gravamen es necesario que haya repercusión y no deducción. En el caso presente, no ha habido repercusión ni en Suiza ni en España, por lo que se estaría consiguiendo que una determinada operación no tribute y además tenga derecho a la deducción.

5. De conformidad con la Decimotercera Directiva del Consejo, Directiva 86/560/CEE que regula las modalidades de devolución del IVA, a los no establecidos en el territorio de la Comunidad, establece en el apartado segundo de su artículo 3º que la devolución o podrá concederse en condiciones más favorables que la que se apliquen a los sujetos pasivos de la comunidad

   Dicho acuerdo denegatorio de la solicitud de devolución, fue notificado a la entidad el día 16 de febrero de 2011.

   Contra el acuerdo anterior, la entidad interpone recurso de reposición el día 28 de febrero de 2011.

   Con fecha 23 de marzo de 2011, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta resolución desfavorable del recurso de reposición, basándose en los siguientes fundamentos:

1. Cada acto de esta Oficina de aplicación de la norma tributaria supone lógicamente una interpretación de la misma, como no puede ser de otra manera, en la medida que necesariamente, un acto administrativo conlleva un criterio administrativo para la aplicación de la norma tributaria y para la calificación de la obligación tributaria que corresponda. Y ello es completamente compatible con las funciones encomendadas a los órganos de la Administración Tributaria que tienen atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta e interpretación.

2. Esta Oficina, en relación al acto recurrido, dicta su resolución en aplicación de las normas aplicables, garantizando que todos los hechos imponibles sean gravados y evitando que, mediante el juego de la localización de las operaciones en función del establecimiento del prestador del servicio, se consiga eludir el Impuesto y lograr que determinadas operaciones queden sin tributar. La Oficina dicta su resolución indicando expresamente los motivos de denegación de la misma, llegando a la conclusión de la existencia de una desigualdad de trato con los sujetos pasivos comunitarios y una situación en la que se produce la elusión del pago del Impuesto.

3. El objetivo del impuesto, que no es otro que gravar el consumo final de bienes y servicios. La neutralidad del impuesto se consigue a través del mecanismo de la deducción (o devolución, como en este caso), hasta que llega al consumidor final. Pero para que haya deducción (devolución) es necesario que una operación sea gravada, en un Estado o en otro, pero en este caso no ha sido objeto de gravamen, por lo que tampoco puede ser objeto de devolución.

   Dicha resolución del recurso de reposición se notifica a la entidad el día 28 de marzo de 2011.

   CUARTO: Contra la resolución desfavorable del recurso de reposición descrita en el antecedente PRIMERO de esta resolución, la entidad interpone con fecha 29 de diciembre de 2010 la reclamación económico administrativa nº 1953-2011 que se examina ante este Tribunal Económico Administrativo Central.

   Contra la resolución desfavorable del recurso de reposición descrita en el antecedente SEGUNDO de esta resolución, la entidad interpone con fecha 29 de diciembre de 2010 la reclamación económico administrativa nº 1952-2011 que se examina ante este Tribunal Económico Administrativo Central.

   Con fecha 26 de abril de 2011 se decreta por la Secretaría del Tribunal Económico Administrativo Central la acumulación de las reclamaciones 1952-2011 y 1953-2011.

   Contra la resolución desfavorable del recurso de reposición descrito en el antecedente TERCERO de esta resolución, la entidad interpone el día 18 de abril de 2011, la reclamación económico administrativa nº 3796-2011 que se examina ante este Tribunal Económico Administrativo Central.

   Notificada la puesta de manifiesto de los expedientes 1952-2011 y 1953-2011 y 3796-2011 la entidad presenta con fecha 2 de junio de 2011 escrito en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:

1. La conclusión alcanzada por la Administración es que si procede a la devolución de las cuotas del IVA soportadas por la entidad, estaría atentando contra la libre competencia. Además fundamenta su decisión en el artículo 3º de la Decimotercera Directiva.

2. Está fuera de toda lógica que el órgano de gestión se arrogue la capacidad de interpretar la Ley Suiza, y de la interpretación inferir que se da un ataque al principio de libre competencia porque del diferente trato fiscal se deriva una ventaja competitiva para los empresarios o profesionales establecidos en Suiza respecto a los de UE y asumir la competencia de la Dirección General de Tributos para establecer una limitación no recogida en la resolución que reconoce la reciprocidad con Suiza.

3. La devolución no se produce en ningún caso en condiciones más favorables que a la otorgada a empresarios y profesiones establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea. La devolución a terceros es un mecanismo basado en reciprocidad para garantizar desarrollar las relaciones comerciales con otros países no miembros de la UE. La devolución se debe hacer cuando se cumplan los requisitos establecidos en la norma que regula la devolución y de acuerdo con las instrucciones de la resolución de la dirección general de tributos que reconoce la reciprocidad y las limitaciones que en todo caso resultan aplicables. El órgano de gestión a través de los procedimientos que dispone puede y debe indagar exclusivamente si se cumplen los requisitos requeridos.

4. Finalmente, resulta contrario a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades que la Administración invoque la aplicación directa de la decimotercera directiva sin hacer referencia a la normativa interna.

   Con fecha 30 de noviembre de 2011 se decreta por la Secretaría del Tribunal Económico Administrativo Central la acumulación de las reclamaciones 1952-2011, 1953-2011 y 3796-2011.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre en materia de revisión en vía administrativa.

   La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si son ajustadas a Derecho las resoluciones desfavorables de los recursos de reposición por las que se confirman los acuerdos de denegación de las solicitudes de devolución de las cuotas soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

   SEGUNDO: Antes de entrar a conocer sobre las cuestiones de fondo que se plantean en las presentes reclamaciones, este Tribunal considera oportuno dejar constancia de los hechos sobre los que versan los acuerdos objeto de impugnación.

   La entidad reclamante, es una entidad establecida en Suiza que adquiere servicios de alquiler de vehículos de proveedores españoles, y revende dichos servicios a sus clientes para su utilización en España, actuando en su propio nombre en las citadas operaciones. La entidad no cuenta con automóviles en España, de manera que se ve obligada a subarrendarlos a proveedores españoles mediante los correspondientes contratos de arrendamiento. Los destinatarios de los servicios de alquiler que la entidad presta, son particulares, no empresarios ni profesionales.

   En las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición, se analiza la tributación de los citados servicios de arrendamiento, tanto con la normativa española reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, como con la normativa de Suiza, llegando la Oficina Nacional de Gestión a las siguientes conclusiones:

1. De conformidad con los artículos 6 y 13 de la "Federal Law with regard to Value Added Tax" de 2 de septiembre de 1999 (reguladora de la imposición indirecta en Suiza), el arrendamiento de vehículos efectuado por la entidad reclamante, en los términos expuestos, se engloba dentro de las entregas de bienes, y el lugar de realización de las mismas es el territorio de aplicación del Impuesto, estando por tanto sujetas al IVA español, pues es donde se pone a disposición del cliente el vehículo arrendado.

2. Por su parte, de conformidad con la legislación española, contenida en los artículos 11 y 69 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, las operaciones realizadas por la entidad constituyen prestaciones de servicios que se localizan fuera del territorio de aplicación del impuesto, puesto que el prestador de los mismos no tiene en dicho territorio la sede de su actividad económica.

3. En resumen, las operaciones realizadas por la entidad con sede en Suiza, de alquiler de vehículos a particulares en España, debido a la diferencia de normativa entre ambos territorios, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en España, ni tampoco están sujetas en Suiza.

   La entidad reclamante, no muestra disconformidad respecto de las conclusiones anteriores alcanzadas por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.

   Es decir, tanto los hechos, como las conclusiones anteriores, no son cuestión controvertida en las presentes reclamaciones. La cuestión controvertida se centra en el derecho a la deducción, o en este caso devolución, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad reclamante en el territorio de aplicación del impuesto, con ocasión de la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el desarrollo de su actividad de arrendamiento de vehículos en los términos expuestos, cuando las operaciones realizadas por la entidad solicitante no están sujetas al Impuesto ni en el territorio de aplicación del impuesto, ni el en territorio donde se encuentra establecida.

   Para la resolución de las presentes reclamaciones económico administrativas, vamos a partir de la normativa aplicable.

   La Sexta Directiva Comunitaria 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula en su artículo 17 el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos. El apartado tercero dispone: "Los Estados miembros concederán igualmente a todos los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (...)"

   El apartado cuarto de la misma Directiva por su parte declara: "El Consejo procurará adoptar antes del 31 de diciembre de 1977, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, las modalidades de aplicación comunitarias por las que deban efectuarse las devoluciones a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el interior del país".

   También la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone en su artículo 170:

   Todo sujeto pasivo que, con arreglo al artículo 1.º de la Directiva 86/560/CEE, al artículo 2.º, punto 1, y al artículo 3.º de la Directiva 2008/9/CE y al artículo 171 de la presente Directiva, no esté establecido en el Estado miembro en el que realice las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con IVA, tendrá derecho a obtener la devolución de dicho impuesto en la medida en que los bienes o servicios se utilicen para las operaciones siguientes:

   a) las operaciones contempladas en el artículo 169;

   b) las operaciones para las que únicamente adeudan el impuesto el adquiriente o el destinatario de conformidad con los artículos 194 a 197 y 199.

   Y el artículo 169 dispone:

   "Además de la deducción contemplada en el artículo 168, el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir el IVA a que se refiere dicho artículo en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de las siguientes operaciones:

   1. sus operaciones correspondientes a las actividades contempladas en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 9.º, efectuadas fuera del Estado miembro en el que dicho impuesto debe devengarse o pagarse, que hubiesen originado el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en dicho Estado miembro;

   2. sus operaciones exentas conformes a los artículos 138, 142 y 144, los artículos 146 a 149, los artículos 151, 152, 153 y 156, la letra b) del apartado 1 del artículo 157, los artículos 158 a 161 y el artículo 164;

   3. sus operaciones exentas conforme a las letras a) a f) del apartado 1 del artículo 135, cuando el destinatario esté establecido fuera de la Comunidad o cuando estas operaciones estén directamente relacionadas con los bienes que se destinan a ser exportados fuera de la Comunidad".

      Es decir, con los preceptos indicados se recoge la posibilidad de que los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado Miembro en el que realice las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con IVA, puedan solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en ese Estado Miembro si se cumplen determinados requisitos.

      En cuanto a la Octava Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios, modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país, trata de evitar que un sujeto pasivo establecido en el territorio de un Estado miembro soporte definitivamente el impuesto que se le haya liquidado en otro Estado miembro, hallándose por tanto sometido a una doble imposición.

      El artículo 2 de esta Octava Directiva dispone:

      Cada Estado miembro devolverá, en las condiciones que se fijan en los artículos siguientes, a todo sujeto pasivo que no esté establecido en el interior del país, pero que se halle establecido en otro Estado miembro, el Impuesto sobre el Valor Añadido que haya gravado los servicios que se le hayan prestado o los bienes muebles que le hayan sido entregados en el interior del país por otros sujetos pasivos, o que haya gravado la importación de bienes al país, en la medida en que tales bienes y servicios se utilicen para las necesidades de las operaciones enunciadas en las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE o para las necesidades de las prestaciones de servicios enunciadas en la letra b) del artículo 1.º.

      Y el artículo 3 fija las obligaciones de los sujetos pasivos que quieran solicitar esta devolución:

      Para tener derecho a la devolución, todo sujeto pasivo definido en el artículo 2.º que no haya efectuado ninguna entrega de bienes o ninguna prestación de servicios que puedan considerarse realizadas en el interior del país estará obligado a (...)

      Y según el artículo 7:

      La solicitud de devolución prevista en los artículos 3.º y 4.º se referirá a las compras de bienes o servicios facturadas o a las importaciones efectuadas durante (...)

      En la Directiva se establecía también que los Estados miembros debían adoptar las disposiciones necesarias para cumplir la Directiva, y comunicar a la Comisión el texto de las disposiciones básicas de Derecho interno que adopten en el ámbito regulado por la Directiva.

      En cumplimiento de este mandato, en España se adoptaron los artículos 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el 31 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del impuesto.

      El artículo 119 de la Ley 37/1992 regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, y dispone en su redacción vigente durante los períodos comprobados:

      Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.(...)

      Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

      1.º Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.(...)

      2.º Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a éste distintas de las que se relacionan a continuación:

      a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.º, 3.º y 4.º del artículo 84.uno de esta Ley.

      b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

      3.º Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6.º y 7.º del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.º y 4.º del artículo 84.uno de esta Ley.

      Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.

      La Hacienda pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

      Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla

      Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.

      En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. (...)

      Cinco: Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

      El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director general de Tributos del Ministerio de Hacienda

      Seis. No serán objeto de devolución:

      1.º (..).

      2.º El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

      Siete.(...)

      Ocho.(...)

      Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.

      Diez. (...).

      El desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 31 del RD 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:

      "1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:

   1. El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Hacienda, acompañando los siguientes documentos:

      1. Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del impuesto, operaciones distintas de las indicadas en el artículo 119.dos.2.º de la ley. Cuando se trate de un empresario o profesional titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que el interesado no realiza entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde dicho establecimiento permanente.

         Los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad Europea que se acojan al régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, regulado en los artículos 163 bis a 163 quáter de la Ley del Impuesto, no estarán obligados al cumplimiento de lo dispuesto en este ordinal 1.º

      2. Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda pública el importe de las devoluciones que resulten improcedentes.

   2. El interesado o su representante deberá mantener a disposición de la Administración tributaria, durante el plazo de prescripción del impuesto, una certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del interesado, en la que se acredite que realiza en dicho Estado actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo durante el periodo en el que se hayan devengado las cuotas cuya devolución se solicita.

   3. Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del impuesto.

   4. La Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.

   5. Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

      El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran aquellas.

   6. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importesuperior a 200 euros.

      No obstante, podrán admitirse las solicitudes de devolución por un importe superiora 25euros cuando el período de referencia sea el año natural.

      (...)

      Es decir, los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, tienen derecho a la devolución de las cuotas soportadas o satisfechas en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que cumplan con todos y cada uno de los requisitos exigidos en el transcrito artículo 119 de la Ley del Impuesto, y de conformidad con el procedimiento regulado en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992 que aprueba su reglamento.

      La Oficina Nacional de Gestión Tributaria, tal y como hemos expuesto en los antecedentes de hecho ha considerado en las resoluciones desfavorables de los recursos de reposición:

      En resumen, la entidad con sede en Suiza que realiza operaciones de alquiler de vehículos a particulares en España (o en cualquiera del resto de Estados miembros comunitarios) debido a la diferencia de normativa entre ambos territorios se encuentra con que dichas operaciones no están sujetas ni en suiza (allí es una entrega de bienes sujeta en España) ni en España (prestación de servicios en Suiza).

      Dicha ausencia de tributación en el IVA en ninguno de los dos territorios además de la ventaja fiscal que supone, ya que no debe ingresar el IVA en ninguno de los países, incluye también el que podría solicitar la devolución de las cuotas del IVA soportadas en el territorio comunitario por el procedimiento regulado para los empresarios o profesionales no establecidos, mucho más agil y simple. Supone también la posibilidad de poder ofrecer a los clientes comunitarios unos precios muy ventajosos (...)

      (...)

      Si la situación fuese al contrario, empresario español o comunitario que realiza arrendamiento de vehículos en Suiza a particulares (no empresario ni profesional) nos encontrábamos que las operaciones están sujetas en ambos territorios, debe ingresar el impuesto en ambos, desconociéndose si existe algún procedimiento para evitar la doble imposición en Suiza.

      Esta doble tributación de las operaciones implica que un empresario comunitario siempre está en desventaja a nivel fiscal y de precios con relación a un empresario suizo: si el alquiler se realiza en la comunidad, para el comunitario está sujeto en su Estado miembro y para el suizo no está sujeto en ningún territorio; si las operaciones son en Suiza, para el suizo están sujetas únicamente en Suiza y para el comunitario en Suiza y en su Estado miembro de establecimiento.

      De todo lo expuesto queda clara la desigualdad de trato que existe entre ambos territorios para empresarios que realicen este tipo concreto de operaciones cuyos clientes finales no son empresarios ni profesionales.

      Además, el IVA es un impuesto que recae sobre el consumo, siendo el consumidor final el que lo soporta con cargo a su renta o patrimonio, pero para que haya gravamen es necesario que haya repercusión y no deducción del mismo.

      En este supuesto, no ha habido repercusión ni en Suiza ni en España, por lo que con el juego de la localización de las operaciones en función del establecimiento del prestador del servicio se está consiguiendo que una determinada operación no tribute y tenga la misma consideración que una exención plena o que una no sujección, cuando en realidad no lo son. Las exenciones plenas se justifican en el gravamen en el lugar de destino de los bienes, es decir, en el lugar de consumo. Por su parte, la no sujección en un determinado Estado por las reglas de localización, su justificación se encuentra en el gravamen en el otro Estado.

      Además esta Oficina considera que el cambio de su sede o establecimiento permanente en el supuesto en que realmente se haya producido, se debe exclusivamente para aprovechar esta ventaja fiscal.

      Considerando que la Decimotercera Directiva del Consejo, Directiva 86/560/CEE que regula las modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los no establecidos en la Comunidad, establece en el apartado segundo de su artículo 3: La devolución no podrá concederse en condiciones más favorables que las que se apliquen a los sujetos pasivos de la Comunidad, por lo que, reconocerle el derecho a la devolución supondría una clara discriminación a los sujetos pasivos comunitarios y contrario a lo establecido en la citada Directiva.

      Por su parte, la entidad reclamante, considera que se cunplen de forma íntegra con todos los requisitos exigidos en la norma para tener derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, de conformidad con el procedimiento especial para no establecidos.

      De conformidad con lo expuesto, podemos concretar la cuestión a resolver, la cual radica en determinar si es procedente denegar el derecho a la devoluación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad solicitante, con ocasión de la adquisición de los bienes y servicios, cuando éstos se han utilizado en operaciones que de conformidad con las reglas de localización establecidas en España y Suiza, no han quedado sometidas a tributación en ninguno de los dos territorios.

      Tal y como ha quedado expuesto, la cuestión planteada tiene su razón de ser en el hecho de que las operaciones de arrendamiento de vehículos objeto del presente análisis, de conformidad con la legislación suiza, tiene la calificación de entrega de bienes sujetas enel territorio de aplicación del IVA español, y de conformidad con la legislación española, tienen la calificación de prestaciones de servicios localizadas en Suiza. Es decir, dichas operaciones no tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido en ninguno de los dos Estados.

      De conformidad con el artículo 119 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA y artículo 31 del Real Decreto 1624/1992 que aprueba su Reglamento, los sujetos pasivos no establecidos tienen derecho a la devolución de las cuotas que hayan soportado con ocasión de la adquisición de bienes y servicios, en la medida en que los citados bienes y servicios sedestinen a la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción conforme la normativa contenida en la Ley 37/1992 reguladora del IVA y conforme la normativa del otro estado.

      La Oficina Nacional de Gestión ha considerado que el derecho a la deducción (o devolución ) del IVA soportado está supeditado a la recuadación del IVA devengado, de manera que al no haberse sometido a tributación dichas operaciones, no se ha devengado IVA, con lo que éste no se ha recaudado y por tanto, no puede tener derecho la entidad solicitante a la deducción y devolución de las cuotas del Impuesto soportadas.

      Este Tribunal sin embargo considera que las operaciones realizadas por la entidad solicitante, son operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA. El hecho de que la diferente calificación que hagan de las operaciones los distintos países implique que no se haya recaudado IVA, no puede impedir que el sujeto pasivo tenga derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas. Es decir, no se puede denegar a un sujeto pasivo el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de bienes y servicios, cuando los mismos se utilizan en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción según la legislación vigente en los dos Estados, con independencia de que dichas operaciones no se hayan sometido a tributación por el Impuesto, como consecuencia de la diferente calificación de las operaciones.

      En concreto, de conformidad con el artículo 94 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA:

      Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Vlaor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilizen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

      1. (...)

      2. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

      3. (...)

         Es decir, las operaciones de prestación de servicios realizadas por la entidad solicitante de la devolución, si bien no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del impuesto (por aplicación de las reglas de localización de los servicios), son operaciones que de conformidad con el transcrito artículo 94 de la Ley, originan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, ya que se trata de operaciones que originarían el derecho a la deducción si se hubieran realizado en el interior del mismo.

         Considera este Tribunal fundamental la sentencia de 22 de diciembre de 2010, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en el Asunto C-277/09, cuyos fundamentos jurídicos recogen:

         Sobre las cuestiones prejudiciales

         Sobre la primera cuestión

         "En resumen, la entidad con sede en Suiza que realiza operaciones de alquiler de vehículos a particulares en España (o en cualquiera del resto de Estados miembros comunitarios) debido a la diferencia de normativa entre ambos territorios se encuentra con que dichas operaciones no están sujetas ni en Suiza (allí es una entrega de bienes sujeta en España) ni en España (prestación de servicios en Suiza).

         Dicha ausencia de tributación en el IVA en ninguno de los dos territorios además de la ventaja fiscal que supone, ya que no debe ingresar el IVA en ninguno de los países, incluye también el que podría solicitar la devolución de las cuotas del IVA soportadas en el territorio comunitario por el procedimiento regulado para los empresarios o profesionales no establecidos, mucha más ágil y simple. Supone también la posibilidad de poder ofrecer a los clientes comunitarios unos precios muy ventajosos (....)

         (..)

         Si la situación fuese al contrario, empresario español o comunitario que realiza arrendamiento de vehículos en Suiza a particulares (no empresario ni profesional) nos encontrábamos que las operaciones están sujetas en ambos territorios, debe ingresar el impuesto en ambos, desconociéndose si existe algún procedimiento para evitar la doble imposición en Suiza.

         Esta doble tributación de las operaciones implica que un empresario comunitario siempre está en desventaja a nivel fiscal y de precios con relación a un empresario suizo: si el alquiler se realiza en la comunidad, para el comunitario está sujeto en su Estado miembro y para el suizo no está sujeto en ningún territorio; si las operaciones son en Suiza, para el suizo están sujetas únicamente en Suiza y para el comunitario en Suiza y en su Estado miembro de establecimiento.

         De todo lo expuesto queda clara la desigualdad de trato que existe entre ambos territorios para empresarios que realicen este tipo concreto de operaciones cuyos clientes finales no son empresarios ni profesionales.

         Además, el IVA es un impuesto que recae sobre el consumo, siendo el consumidor final el que lo soporta con cargo a su renta o patrimonio, pero para que haya gravamen es necesario que haya repercusión y no deducción del mismo.

         En este supuesto, no ha habido repercusión ni en Suiza ni en España, por lo que con el juego de la localización de las operaciones en función del establecimiento del prestador del servicio se está consiguiendo que una determinada operación no tribute y tenga la misma consideración que una exención plena o que una no sujeción, cuando en realidad no lo son. Las exenciones plenas se justifican en el gravamen en el lugar de destino de los bienes, es decir, en el lugar de consumo. Por su parte, la no sujeción en un determinado Estado por las reglas de localización, su justificación se encuentra en el gravamen en el otro Estado.

         Además esta Oficina considera que el cambio de su sede o establecimiento permanente en el supuesto en que realmente se haya producido, se debe exclusivamente para aprovechar esta ventaja fiscal.

         Considerando que la Decimotercera Directiva del Consejo, Directiva 86/560/CEE que regula las modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los no establecidos en la Comunidad, establece en el apartado segundo de su artículo 3: "La devolución no podrá concederse en condiciones más favorables que las que se apliquen a los sujetos pasivos de la Comunidad", por lo que, reconocerle el derecho a la devolución supondría una clara discriminación a los sujetos pasivos comunitarios y contrario a lo establecido en la citada Directiva. "

         Por su parte, la entidad reclamante, considera que se cumplen de forma íntegra con todos los requisitos exigidos en la norma para tener derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, de conformidad con el procedimiento especial para no establecidos.

         De conformidad con lo expuesto, podemos concretar la cuestión a resolver, la cual radica en determinar si es procedente denegar el derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad solicitante, con ocasión de la adquisición de los bienes y servicios, cuando éstos se han utilizado en operaciones que de conformidad con las reglas de localización establecidas en España y Suiza, no han quedado sometidas a tributación en ninguno de los dos territorios.

         Tal y como ha quedado expuesto, la cuestión planteada tiene su razón de ser en el hecho de que las operaciones de arrendamiento de vehículos objeto del presente análisis, de conformidad con la legislación suiza, tienen la calificación de entrega de bienes sujetas en el territorio de aplicación del IVA español, y de conformidad con la legislación española, tienen la calificación de prestaciones de servicios localizadas en Suiza. Es decir, dichas operaciones no tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido en ninguno de los dos Estados.

         De conformidad con el artículo 119 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA y artículo 31 del Real Decreto 1624/1992 que aprueba su Reglamento, los sujetos pasivos no establecidos tienen derecho a la devolución de las cuotas que hayan soportado con ocasión de la adquisición de bienes y servicios, en la medida en que los citados bienes y servicios se destinen a la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción conforme la normativa contenida en La Ley 37/1992 reguladora del IVA, y conforme la normativa del otro estado.

         La Oficina Nacional de Gestión ha considerado que el derecho a la deducción (o devolución) del IVA soportado está supeditado a la recaudación del IVA devengado, de manera que al no haberse sometido a tributación dichas operaciones, no se ha devengado IVA, con lo que éste no se ha recaudado y por tanto, no puede tener derecho la entidad solicitante a la deducción y devolución de las cuotas del Impuesto soportadas.

         Este Tribunal sin embargo considera que las operaciones realizadas por la entidad solicitante, son operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA. El hecho de que la diferente calificación que hagan de las operaciones los distintos países implique que no se haya recaudado IVA, no puede impedir que el sujeto pasivo tenga derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas. Es decir, no se puede denegar a un sujeto pasivo el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de bienes y servicios, cuando los mismos se utilizan en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción según la legislación vigente en los dos Estados, con independencia de que dichas operaciones no se hayan sometido a tributación por el Impuesto, como consecuencia de la diferente calificación de las operaciones.

         En concreto, de conformidad con el artículo 94 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA:

         "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

      1. (....)

      2. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

      3. (....)"

         Es decir, las operaciones de prestación de servicios realizadas por la entidad solicitante de la devolución, si bien no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del impuesto (por aplicación de las reglas de localización de los servicios), son operaciones que de conformidad con el transcrito artículo 94 de la Ley, originan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, ya que se trata de operaciones que originarían el derecho a la deducción si se hubieran realizado en el interior del mismo.

         Considera este Tribunal fundamental la sentencia de 22 de diciembre de 2010, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en el Asunto C-277/09, cuyos fundamentos jurídicos recogen:

         Sobre las cuestiones prejudiciales

         Sobre la primera cuestión

         28Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente solicita, en esencia, que se dilucide si el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que un Estado miembro puede denegar a un sujeto pasivo la deducción del IVA soportado por la adquisición de bienes realizada en dicho Estado miembro, cuando dichos bienes han sido utilizados en operaciones de leasing realizadas en otro Estado miembro, sin que estas últimas operaciones, realizadas posteriormente, hayan estado sujetas al IVA en el segundo Estado miembro.

         29Tal como ha expuesto el órgano jurisdiccional remitente en la resolución de remisión, la cuestión planteada tiene su razón de ser en que, en el litigio principal, las autoridades tributarias británicas calificaron las operaciones de leasing realizadas tras la compra de los vehículos como prestaciones de servicios, de forma que se consideró que dichas operaciones se realizaron en el lugar en el que el proveedor estableció la sede de su actividad, es decir, en Alemania. Sin embargo, las autoridades tributarias alemanas no recaudaron el IVA correspondiente, por estimar que las antedichas operaciones debían considerarse entregas de bienes.

         30Ha quedado acreditado que las operaciones de leasing de que se trata en el litigio principal, si hubieran sido realizadas por una sociedad que tuviese la sede de su actividad en el Reino Unido o estuviese establecida en dicho Estado miembro, habrían originado el derecho a la deducción del IVA, en virtud del artículo 17, apartado 2, letra a), de la Directiva por lo que atañe al impuesto soportado por la compra de los vehículos objeto del leasing.

         31Con arreglo al artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva, los Estados miembros concederán a los sujetos pasivos el derecho a la deducción del IVA en la medida en que los bienes, adquiridos con anterioridad, se utilicen para las necesidades de operaciones posteriores realizadas en el extranjero, que habrían originado el derecho a la deducción de haber sido realizadas en el interior del Estado miembro de que se trate.

         32El derecho a deducir el IVA soportado en ciertas operaciones respecto de otras operaciones realizadas posteriormente en otro Estado miembro depende, por tanto, en virtud de la referida disposición, de si el derecho a la deducción existiría en el caso de que todas esas operaciones se hubiesen realizado en el interior del mismo Estado miembro.

         33Tal como se desprende de los apartados 29 y 30 de la presente sentencia, procede señalar que eso es precisamente lo que sucede en el litigio principal. Por consiguiente, RBSD tiene, en virtud del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva, derecho a la deducción del IVA abonado por la compra de los bienes posteriormente utilizados para las necesidades del leasing.

         34Sin embargo, los Gobiernos que han presentado observaciones al Tribunal de Justicia han alegado, en esencia, que el derecho a la deducción del IVA soportado está supeditado a la recaudación del IVA devengado. Según dichos Gobiernos, en el litigio principal, al no haber recaudado las autoridades tributarias alemanas IVA alguno por las operaciones de leasing, RBSD no puede tener derecho, en el Reino Unido, a la deducción del IVA soportado por la compra de los vehículos.

         35Es cierto que el Tribunal de Justicia ha declarado que la deducción del IVA soportado se vincula a la recaudación del IVA devengado (véanse las sentencias de 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Rec. p. I-3039, apartado 24, y de 14 de septiembre de 2006, Wollny, C-72/05, Rec. p. I-8297, apartado 20).

         36Sin embargo, en los referidos apartados de las sentencias antes mencionadas Uudenkaupungin kaupunki y Wollny, el Tribunal de Justicia precisó que, cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el IVA devengado ni deducirse el IVA soportado.

         37Ahora bien, en el litigio principal, las operaciones de leasing realizadas por la parte demandante en dicho litigio después de la compra de los vehículos no estaban exentas del IVA y estaban comprendidas dentro del ámbito de aplicación de éste. Por tanto, dichas operaciones pueden dar lugar al derecho a la deducción.

         38Por lo que respecta al derecho a deducir, establecido en el artículo 17, apartado 2, de la Directiva, relativo al IVA soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas con posterioridad, cabe decir que el Tribunal de Justicia ha declarado que el mecanismo de deducción tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 24; de 8 de febrero de 2007, Investrand, C-435/05, Rec. p. I-1315, apartado 22, y de 29 de octubre de 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, Rec. p. I-10567, apartado 27).

         39Además, el derecho a la deducción del IVA constituye, como parte del mecanismo del IVA, un principio fundamental inherente al sistema común del IVA y, en principio, no puede limitarse (véanse, en particular, las sentencias de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, Rec. p. I-1577, apartado 43; y de 23 de abril de 2009, PARAT Automotive Cabrio, C-74/08, Rec. p. I-3459, apartado 15).

         40De ello se deriva que el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción del IVA que ha gravado los bienes y servicios adquiridos para el ejercicio de sus actividades gravadas (véase la sentencia NCC Construction Danmark, antes citada, apartado 39).

         41En estas circunstancias y habida cuenta de los hechos del litigio principal, el derecho a la deducción del IVA no puede depender de que la operación realizada con posterioridad haya dado lugar efectivamente al pago del IVA en el Estado miembro de que se trate.

         42En efecto, en la medida en que, a pesar del establecimiento del sistema común del IVA por medio de las disposiciones de la Directiva, aún subsisten en la materia diferencias legislativas y reglamentarias entre los Estados miembros, el hecho de que un Estado miembro, debido a la calificación que ha dado a una operación comercial, no haya recaudado IVA alguno por dicha operación, no puede privar al sujeto pasivo del derecho a la deducción del IVA soportado en otro Estado miembro.

         43Por lo que respecta a la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Debouche (C-302/93, Rec. p. I-4495), en la que se apoyaron las autoridades tributarias británicas para denegar el derecho a la deducción, basta observar que el Tribunal de Justicia, en los apartados 12 a 14 de dicha sentencia, únicamente se basó en el hecho de que el interesado no había podido presentar una certificación expedida por la Administración del Estado en el que estaba establecido indicando que se hallaba sometido al IVA en dicho Estado, puesto que tal documento no podía expedirse porque las prestaciones de servicios de que se trataba estaban exentas del IVA. Por tanto, debe señalarse que las circunstancias del litigio principal, en el marco del cual RBSD disfruta del derecho a la deducción en virtud del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva, son distintas de las de la sentencia referida.

         44Si bien considerar que un sujeto pasivo puede tener derecho a la deducción del IVA soportado sin que haya abonado IVA devengado alguno puede parecer en cierto modo incoherente, sin embargo, ello no puede justificar que se dejen de aplicar las disposiciones de la Directiva relativas al derecho a la deducción, como el artículo 17, apartado 3, letra a), de ésta.

         45En efecto, habida cuenta del tenor de dicha disposición, ésta no puede interpretarse en el sentido de que las autoridades tributarias de un Estado miembro pueden denegar la deducción del IVA en circunstancias como las del litigio principal.

         46Por tanto, procede responder a la primera cuestión planteada que, en circunstancias como las del litigio principal, el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que un Estado miembro no puede denegar a un sujeto pasivo la deducción del IVA soportado por la adquisición de bienes realizada en ese Estado miembro, cuando dichos bienes se utilizan para las necesidades de operaciones de leasing efectuadas en otro Estado miembro basándose únicamente en que la operaciones realizadas tras la adquisición de los bienes no dieron lugar al pago del IVA en el segundo Estado miembro.

         Sobre las otras cuestiones

         47Mediante sus cuestiones segunda a cuarta, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si, en el supuesto de que el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva se interprete en el sentido de que no permite a las autoridades tributarias de un Estado miembro denegar la deducción del IVA en circunstancias como las del litigio principal, en las que una empresa establecida en un Estado miembro decide realizar, por medio de su filial establecida en otro Estado miembro, operaciones de leasing de bienes a una sociedad tercera establecida en el primer Estado miembro, con el fin de evitar que tenga que abonarse el IVA por los pagos que remuneran dichas operaciones, dado que esas operaciones se califican, en el primer Estado miembro, de prestaciones de servicios de arrendamiento realizadas en el segundo Estado miembro y, en ese segundo Estado miembro, de entregas de bienes realizadas en el primer Estado miembro, el principio de prohibición de prácticas abusivas puede influir en la interpretación que se ha dado.

         48Para responder a estas cuestiones, procede recordar, con carácter preliminar, que la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva (véanse, en particular, las sentencia de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep, C-487/01 y C-7/02, Rec. p. I-5337, apartado 76, y Halifax y otros, antes citada, apartado 71).

         49El Tribunal de Justicia, en los apartados 74 y 75 de la sentencia Halifax y otros, antes citada, declaró, en particular, que la comprobación de una práctica abusiva en materia de IVA supone, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por las disposiciones aplicables de la Directiva y, por otra parte, que de un conjunto de elementos objetivos resulta que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate se limita a la obtención de dicha ventaja fiscal.

         50Por lo que atañe a los hechos de que se trata en el litigio principal, es preciso señalar que las diferentes operaciones de que se trata tuvieron lugar entre dos partes entre las que no existe vínculo jurídico alguno. Además, ha quedado acreditado que esas operaciones no tenían carácter artificial y que se realizaron en el marco de intercambios comerciales normales.

         51Tal como señala el órgano jurisdiccional remitente, las características de las operaciones de que se trata en el litigio principal y la naturaleza de las relaciones existentes entre las sociedades que realizaron dichas operaciones no muestran que haya ningún elemento que pueda demostrar la existencia de un montaje artificial, carente de realidad económica y realizado con el único objetivo de lograr una ventaja fiscal (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de mayo de 2008, Ampliscientifica y Amplifin, C-162/07, Rec. p. I-4019, apartado 28), ya que la parte demandante en el litigio principal es una sociedad establecida en Alemania que lleva a cabo actividades de prestación de servicios bancarios y de leasing.

         52En estas circunstancias, no puede considerarse constitutivo de un abuso de derecho el hecho de que los servicios se hayan prestado a una sociedad establecida en un Estado miembro por una sociedad establecida en otro Estado miembro y que los términos de las operaciones realizadas se hayan determinado en función de consideraciones propias de los operadores económicos afectados. En efecto, la parte demandante en el litigio principal prestó efectivamente los servicios de que se trata en el marco de una actividad económica real.

         53Debe añadirse que generalmente los sujetos pasivos son libres de elegir las estructuras organizativas y los modos de realizar las operaciones que estimen más apropiados para sus actividades económicas, también a efectos de limitar sus cargas fiscales.

         54En efecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que la opción de un empresario entre operaciones exentas y operaciones gravadas puede basarse en un conjunto de elementos y, especialmente, de consideraciones de carácter fiscal relativas al régimen del IVA (véase la sentencia de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p. I-7257, apartado 33). A este respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado que, cuando un sujeto pasivo puede elegir entre diferentes operaciones, tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que pueda limitar su deuda fiscal (véase la sentencia Halifax y otros, antes citada, apartado 73).

         55De lo anterior se desprende que procede responder a las cuestiones segunda a cuarta planteadas que el principio de prohibición de prácticas abusivas no se opone al derecho a la deducción del IVA reconocido en el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva, en circunstancias como las del litigio principal, en las que una empresa establecida en un Estado miembro decide realizar, por medio de su filial establecida en otro Estado miembro, operaciones de leasing de bienes a una sociedad tercera establecida en el primer Estado miembro, con el fin de evitar que tenga que abonarse el IVA por los pagos que remuneran dichas operaciones, dado que esas operaciones se califican, en el primer Estado miembro, de prestaciones de servicios de arrendamiento realizadas en el segundo Estado miembro y, en ese segundo Estado miembro, de entregas de bienes realizadas en el primer Estado miembro.

         (....)"

         Por todo lo anterior, este Tribunal considera no ajustados a derecho los acuerdos de desestimación de los recursos de reposición por los que se confirman los acuerdos de denegación de las solicitudes de devolución, debiendo estimar las alegaciones de la entidad, no siendo posible por tanto que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria deniegue el derecho a la deducción y devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el territorio de aplicación del impuesto, por el hecho de que las operaciones de prestación de servicios de arrendamiento de vehículos que realiza la entidad solicitante, no hayan devengado IVA, en los términos descritos en la presente resolución.

         En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en resolución de fecha 21 de junio de 2012 (00/5630/2011 y acumulada).

         TERCERO: Además de lo anterior, este Tribunal considera oportuno realizar unas precisiones en relación con los argumentos expuestos por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria en el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución.

         La Oficina Nacional de Gestión, además los argumentos ya expuestos para denegar la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto solicitadas por la reclamante, ha considerado que en el caso de que se concediera la devolución de las cuotas soportadas en España a la entidad suiza, se estaría produciendo una desigualdad de trato entre los sujetos pasivos comunitarios y los sujetos pasivos no comunitarios, aludiendo a una posible infracción de la Decimotercera Directiva del Consejo.

         Dispone la DECIMOTERCERA DIRECTIVA 86/560/CEE DEL CONSEJO de 17 de noviembre, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios. Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad, en su artículo 3:

         2. La devolución no podrá concederse en condiciones más favorables que las que se apliquen a los sujetos pasivos de la Comunidad.

         La redacción del precepto anterior es clara, en ningún caso la devolución a un establecido fuera de la Comunidad se puede efectuar en condiciones más favorables que a los establecidos en la Comunidad.

         En el caso analizado en la presente resolución, las condiciones para la devolución de las cuotas soportadas en España a los sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad (como es el caso de la entidad reclamante establecida en Suiza), no son más favorables que las condiciones para la devolución de las cuotas a los sujetos pasivos establecidos en otro Estado miembro de la Comunidad.

         De la propia sentencia de 22 de diciembre de 2010, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en el Asunto C-277/09, que hemos analizado en el fundamento de derecho anterior, se desprende que la devolución efectuada a la entidad reclamante no infringiría el artículo 3º de la Decimotercera Directiva. El litigio principal en dicha sentencia se plantea entre dos entidades localizadas en dos Estados Miembros. El Tribunal analizó si las autoridades fiscales en el Reino Unido estaban facultadas para denegar la devolución de las cuotas soportadas por una entidad alemana en dicho territorio.

         El Tribunal de Justicia en la referida sentencia admite la existencia de divergencias en la armonización de las legislaciones internas dentro de Estados Miembros de la Comunidad (Reino Unido y Alemania en este caso), y resolvió que un Estado miembro no puede denegar a un sujeto pasivo la deducción del impuesto sobre el Valor Añadido soportado, basándose únicamente en que las operaciones realizadas no dieron lugar al pago del impuesto en el segundo Estado miembro.

         Dicha sentencia pone de manifiesto que la devolución de las cuotas soportadas en España por la entidad reclamante no establecida en la Comunidad no se produce en condiciones más favorables que a otro sujeto pasivo establecido en la Comunidad.

         Por todo lo anterior, este Tribunal declara carentes de fundamento las alusiones de la Oficina Gestora a la posible infracción del citado artículo 3º de la Décimo Tercera Directiva del Consejo.

         Por lo expuesto,

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, con NIF ..., contra las resoluciones desfavorables de los recursos de reposición de referencia, ACUERDA estimarlas, anulando los acuerdos impugnados.