Resolución nº 00/7238/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Noviembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (10/11/2009), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por la entidad X, S.A. con NIF ..., y en su nombre y representación, por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra los Acuerdos de liquidación dictados, con fecha de 5 de septiembre de 2008, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades, períodos 1997, 1998, 1999, 2000, y 2001, por importe de 0 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha de 26 de febrero de 2003, los Servicios de Inspección de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero iniciaron actuaciones de comprobación cerca del obligado tributario por el concepto y períodos de referencia; con fecha de 24 de febrero de 2004, se incoaron actas de disconformidad, modelos A02, con carácter de definitivas y con números A02- ... y A02- ..., por el IS de 1997 a 2000, y por el IS de 2001, respectivamente. Las actas fueron incoadas a X, S.A. como sucesora de Y, S.A. ya que esta última entidad fue absorbida por S, S.A. en virtud de la fusión que consta en escritura pública con fecha de 31 de diciembre de 2001, e inscrita en el Registro Mercantil, con fecha de 2 de enero de 2002.

En las actas incoadas se hacían constar, entre otros, los siguientes extremos:

1. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derecho y Garantías del Contribuyente, no se han de computar 80 días, en concepto de dilaciones en el procedimiento por causas imputables al contribuyente.

2. La actividad principal desarrollada por el obligado tributario era la "Elaboración de sopas preparadas y condimentos", clasificada en el Epígrafe número 4.232 del IAE.

3. Tal y como consta en escritura pública con fecha de 23 de diciembre de 1997, inscrita en el Registro Mercantil de ... el día 22 de enero de 1998, la entidad Z, S.A. cambió su denominación social, pasando a denominarse Y, S.A., y absorbió a la entidad W, S.A. de la que ya poseía el 100% de sus acciones. El efecto contable de la fusiónse retrotrajo a 1 de enero de 1997. Esta fusión impropia se acogió al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, la LIS).

4. El coste para Y, S.A. de las acciones de W, S.A. fue de 30.100.000.000 ptas. El obligado tributario imputó una parte de la diferencia entre el valor de la inversión en W, S.A. y su valor neto contable a 1 de enero de 1997, a "marcas" por importe de 17.706.042.000 ptas; las marcas que fueron activadas por Y, S.A. fueron:

   A 150.454.941

   B 568.000.000

   C 8.237.578.059

   D 1.200.000.000

   W 6.350.000.000

   E 1.200.000.000

   Adicionalmente, las plusvalías no imputadas a activos de la entidad, que ascienden a 1.875.963.000 ptas, se consideraron como un fondo de comercio, todo ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la LIS.

5. Las acciones de W, S.A. fueron adquiridas por el obligado tributario a las siguientes entidades:

   - T, S.A. residente en Suiza; entidad que le transmitió 4.000.000 de acciones.

   - F, residente en Francia, que la transmitió 4.000.000 de acciones.

6. La Inspección de los Tributos considera que no procede aplicar lo dispuesto en al artículo 103.3 de la LIS, y practica la siguiente regularización:

   -En los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000 el obligado tributario se dedujo en concepto de dotación del inmovilizado inmaterial, marcas, los siguientes importes:

   EjercicioImporte

   Oct 97/Sep 98 1.237.953.150

   Oct 98/Sep 99 1.650.604.200

   Oct 99/Sep 00 746.163.543

   Oct 99/Dic 00 186.540.885

   La Inspección de los tributos considera que dichos importes no resultan deducibles, por no resultar de aplicación lo dispuesto en el artículo 103.3 de la LIS.

   - Respecto del período impositivo de 1997, y como consecuencia de la enajenación de la marca "D", procede incrementar la base imponible en 1.200.000.000 ptas, que se corresponde con el valor contable de la marca D que no se tiene en cuenta fiscalmente, importe éste, en el que también se incrementa la exención por reinversión que debe ser objeto de incorporación a la base imponible por séptimas parte a partir del ejercicio julio 01/diciembre 01.

   -Respecto del periodo comprendido entre el 1 de enero de 2001 hasta el 30 de junio de 2001, se disminuye la base imponible declarada en 1.811.091,16 euros, correspondiente al aumento por reinversión de beneficios extraordinarios por el beneficio obtenido en enero de 1998 en la venta de las marcas G y D. La empresa aumentó en este ejercicio 1/14 parte de la plusvalía obtenida, debiendo ser integrada en el ejercicio comprendido entre el 1 de julio y el 31 de diciembre de 2001, que es cuando vence el plazo de los tres años posteriores a la fecha de entrega de elemento patrimonial cuya transmisión originó el beneficio extraordinario. El obligado tributario manifestó su conformidad con esta regularización.

   - Respecto del periodo comprendido entre el 1 de enero de 2001 hasta el 30 de junio de 2001, se incrementa la base imponible en 2.242.266,60 de euros, correspondientes a las dotaciones a la amortización de las marcas adquiridas a Y, S.A. como consecuencia de la fusión con W, S.A.

   - Respecto del periodo comprendido entre el 1 de julio y el 31 de diciembre de 2001, se incrementa la base imponible en 1.188.091,16 euros (aumento por reinversión de beneficios extraordinarios), por el beneficio obtenido en enero de 1998 en la venta de las marcas G y D y acogido a dicho beneficio fiscal. Del mismo modo, se incrementa la base imponible en 1.127.476,76 euros, correspondiente a la amortización del fondo de comercio generado por la fusión con W, S.A. El contribuyente prestó su conformidad a ambos regularizaciones.

   - Respecto del periodo comprendido entre el 1 de julio y el 31 de diciembre de 2001, se incrementa la base imponible en 2.242.266,60 euros, correspondiente a la dotación a la amortización de las marcas adquiridas a Y, S.A. como consecuencia de la fusión con W, S.A. y en 515.153,23 euros, correspondiente a 1/14 parte de la valoración de la marca D que la empresa adquirió por 7.212.145,23 euros y que fue vendida en enero de 1998 y acogida a la reinversión de beneficios extraordinarios. Finalmente, se incrementa la base imponible en 2.469.122 euros, correspondiente a la pérdida declarada por la baja de la marca B pues fiscalmente la marca no tenía valor.

7. Como resultado de la regularización tributaria efectuada se determinan unas bases imponibles comprobadas de:

   Oct 97/Sep 98 5.153.600.927 ptas.

   Oct 98/Sep 99 1.725.383.116 ptas.

   Oct 99/Sep 00 307.901.209 ptas.

   Oct 00/Dic 00 816.785.417 ptas.

   Ene 01/Jun 01 1.432.73317 euros.

   Jul 01/Dic 012.044.065,67 euros.

   Y se propone una liquidación con una deuda tributaria de cero euros.

8. Tras las alegaciones presentadas por el obligado tributario, con ocasión al trámite de audiencia concedido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 56 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante, RGIT), el Jefe de la Oficina Técnica dictó el 1 de abril de 2004, Acuerdos de liquidación tributaria, confirmando las propuestas contenidas en las actas. Los Acuerdos de liquidación se notificaron al obligado tributario con fecha de 2 de abril de 2004.

   SEGUNDO.-Disconforme con los anteriores Acuerdos de liquidación, el interesado interpuso, con fecha de 19 de abril de 2004, reclamación económico-administrativa, con número 1886/04, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis,

   - Nulidad de la liquidación tributaria por falta de orden de inclusión en Plan de Inspección de S, S.A.

   -Para hacer responsable a S, S.A. de las obligaciones tributarias que pudiera tener con la Hacienda Pública Y, S.A. hubiese sido necesario, bien que el inicio de actuaciones respecto de Y, S.A. hubiese tenido lugar antes de la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, bien una previa inclusión en Plan de Inspección de S, S.A. toda vez que al tiempo de iniciarse el procedimiento inspector que nos ocupa, la fusión ya se encontraba inscrita en el Registro Mercantil.

   -Nulidad de la liquidación por incompetencia del órgano inspector, toda vez que S, S.A. no tenía constancia de estar adscrita a la Oficina Nacional de Inspección. Esto viola el derecho "al juez ordinario predeterminado por la ley" que consagra el artículo 24.2 C.E. ya que de haberse practicado la liquidación por el órgano competente (Inspección Regional) hubiese cabido recurso frente al TEAR-... y posterior contencioso ante el TSJ-..., en tanto que al haber sido dictado por la ONI sólo cabe recurso frente al TEAC y posterior contencioso frente a la Audiencia Nacional.

   -Que en los casos de fusiones acogidas al régimen especial del Cap. VIII del Tít. VIII de la LIS, la imputación de valor a los elementos patrimoniales, tiene plenos efectos fiscales por aplicación de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la LIS; citando al respecto las Resoluciones de este TEAC de 25-06-2004 (RG 1199/03) y 16-12-2005 (RG 1278/02 y 2498/02)

   Con fecha de 31 de enero de 2008, este Tribunal Central dictó Resolución en la anterior reclamación acordando

   "ESTIMAR en PARTE la presente reclamación anulando las liquidaciones objeto de la misma, debiendo retrotraerse las actuaciones según lo dicho en el fundamento de derecho séptimo de la presente resolución".

   En el citado Fundamento de Derecho SÉPTIMO de la Resolución de este Tribunal Central, se señalaba:

   "Siguiendo el criterio expuesto, siempre que la entidad adquirente participara en el capital de la transmitente en al menos un 5% y que, en relación con la adquisición de la participación que aquella realizó al socio anterior, se hubieran cumplido los requisitos establecidos en las letras a) y b) del apartado 3 del mencionado artículo 103, procederá considerar como coste fiscal de los distintos activos la parte del importe total pagado imputable a cada uno. En el presente caso, dado el criterio defendido por la Inspección actuaria, ésta no llegó a comprobar si se cumplían las condiciones citadas por lo que procede que se repongan actuaciones a fin de que la Inspección analice el cumplimiento de las mismas".

   Esta Resolución le fue notificada al obligado tributario con fecha de 11 de febrero de 2008, y tuvo entrada en la Dependencia de Control Tributario y Aduanero con fecha de 17 de marzo de 2008.

   TERCERO.- Con fecha de 26 de marzo de 2008 el Inspector jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero dictó acto de instrucción por el que acordaba lo siguiente:

   "Por todo lo anterior, para la ejecución de la Resolución del TEAC de ... de 2008, recaída en la reclamación RG ...-04, ACUERDO que esta dependencia practique las siguientes actuaciones:

   Primera. DAR DE BAJA las liquidaciones atinentes a la tributación de Y, S.A. por el Impuesto sobre Sociedades de los períodos de 1997, 1998, 1999, 2000, y 2001, dictadas el 1 de abril de 2004...

   Segunda-.DAR TRASLADO de los expedientes.... al Equipo nº 54 de esta Dependencia, a fin de que desarrolle las actuaciones inspectoras descritas en el Fundamento de Derecho Cuarto de este acuerdo. Actuaciones que dicho equipo de Inspección deberá ultimar en la forma que corresponda".

   Este acuerdo se notificó, con fecha de 28 de marzo de 2006, a la entidad X, S.A. como sucesora de S, S.A. ya que esta última entidad fue absorbida por la primera, en virtud de la fusión realizada con fecha de 19 de marzo de 2008.

   CUARTO-. Con fecha de 26 de junio de 2008, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero incoó a la entidad reclamante dos actas de disconformidad, modelos A02, con número ... (por el IS de 1997 a 2000), y número ... (relativa al IS de 2001), emitiéndose asimismo, los preceptivos Informes ampliatorios. En las actas, además de recogerse nuevamente las regularizaciones practicadas, se hace constar, en cuanto al cómputo del plazo de duración de las actuaciones regulado en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que deben "considerarse por separado dos grandes períodos en que se dividen las presentes actuaciones.

   "Por un lado el período que comienza con el inicio de las actuaciones inspectoras el 18 de febrero de 2003, y concluye con el Acuerdo de liquidación de fecha 1 de abril de 2004, que se ha regido por lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998......y debido a las circunstancias (solicitud de aplazamiento, no debían computarse 80 días.

   ....

   En segundo lugar, debe de computarse de forma independiente el período posterior a la citada Resolución de 31 de enero de 2008 del Tribunal Económico Administrativo Central, período en que se ha ejecutado....lo en ella dispuesto y que concluye" con el Acto de liquidación, "y a cuyos efectos debe de tenerse en cuenta el plazo establecido en el artículo 150.5 de la LGT", y en donde no se deben de computar 44 días, debido a dilaciones por causas no imputables a la Administración tributaria.

   Por lo que respecta a las regularizaciones propuestas en las actas de referencia, la Inspección de los Tributos considera que no se han cumplido los requisitos establecidos en el punto a) del artículo 103.3 de la LIS, por lo que no resulta deducible fiscalmente la diferencia entre el coste de adquisición de las participaciones de la entidad W, S.A. y su valor teórico; en este sentido, la Inspección de los Tributos requirió al obligado tributario para que justificara la tributación de las rentas obtenidas por F con ocasión de la transmisión de sus acciones en la entidad W, S.A. al obligado tributario; tal y como consta en al diligencia número 21, extendida con fecha de 14 de abril de 2008,

   "A efectos de justificar que F tributó efectivamente en otro estado Miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con la transmisión de las acciones, el obligado tributario aportó a la Inspección de los Tributos, un documento "Modelo 20-F" emitido por el organismo "Securities and Exchange Comisión, Washington, DC 20549", que incluye un informe anual del ejercicio fiscal terminado a 31 de diciembre de 1998 de la entidad F ("Annual Report pursuant to 13 or 15 (d) of Securities Exchange Act of 1934") en el que se hace referencia, entre otros extremos, a la venta de la participación de F en W, S.A., y a la inclusión del resultado de la venta dentro de los estados financieros consolidados, indicando que supuso un incremento de la venta dentro de los estados financieros consolidados antes de impuesto, y que el incremento fue superior en el impuesto sobre el resultado consolidado dada la no deducibilidad fiscal de ciertas partidas".

   La no aplicación de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la LIS tiene dos efectos fundamentales:

   -Por un lado, en relación con la no admisión de las amortizaciones deducidas por el obligado tributario sobre los elementos revalorizados a los que se imputa parte de dicha diferencia (las marcas).

   -Por otro lado, con respecto a la transmisión de alguno de los elementos revalorizados, tanto en relación con el cálculo de las plusvalías sujetas la tributación, así como con respecto a la aplicación de la deducción por reinversión de las mismas.

   Por ello, la Inspección de los Tributos modifica la base imponible declarada por los mismos conceptos e importes que los señalados en las actas de disconformidad de 24 de febrero de 2004 (A02-... y A02-...).

   Con fecha de 22 de julio de 2008, el obligado tributario presentó alegaciones a las propuestas de liquidación contenidas en las actas de disconformidad de referencia, manifestando, en síntesis:

   -Que la Administración tributaria incumplió su deber de asistir al obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

   -Que la Administración ha imposibilitado la aportación de medios de prueba, por lo que los hechos a probar por el particular deben tenerse como acreditados.

   -La Inspección, si ratifica las actas en sus estado actual, va a consagrar la existencia de una vulneración de la prohibición de la reformatio in peius.

   -El artículo 103.3 de la LIS, y en especial, con la interpretación y aplicación del mismo que se realiza en las actas, vulnera las libertades comunitarias.

   -El artículo 103.3 de la LIS vulnera el principio de capacidad económica, y con la aplicación que de él se hace, por vía de la exigencia de pruebas imposibles, genera una indefensión constitucionalmente reprobable.

   Con fecha de 5 de septiembre de 2008, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanera, dictó Acuerdos de liquidación tributaria, confirmando las propuestas contenidas en las actas de disconformidad de referencia.

   Las liquidaciones, con carácter de definitiva, fueron las siguientes, en síntesis:

   IS 1997, 1998, 1999, 2000

   CUOTA 0,00 EUROS

   INTERESES DE DEMORA 0,00 EUROS

   DEUDA A INGRESAR 0,00 EUROS

   IS 2001

   CUOTA 0,00 EUROS

   INTERESES DE DEMORA 0,00 EUROS

   DEUDA A INGRESAR 0,00 EUROS

   Los Acuerdos de liquidación senotificaron al obligado tributario con fecha de 8 de septiembre de 2008.

   QUINTO.-Mediante escrito presentado el 7 de octubre de 2008, el interesado ha interpuesto la presente reclamación económico-administrativa, referenciada con el número 7238/08, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   Puesto de manifiesto el expediente, el interesado presentó, con fecha de 12 de diciembre de 2008, escrito de alegaciones, en el que manifestaba lo siguiente, en síntesis:

   - Que ha interpuesto ante la Audiencia Nacional un recurso frente a la Resolución del TEAC de fecha de ... de 2008 (RG .../2004), por considerar la ilegalidad de la citada Resolución, puesto que en lugar de limitarse a anular los Acuerdos de liquidación, ordena a la inspección la retroacción de las actuaciones a fin de que analice el cumplimiento de los requisitos del artículo 103.3 de la LIS; por ello, considera que por no haberse producido ningún defecto formal, sino sustancial, no procede acordar la retroacción de las actuaciones, sino la mera anulación de las liquidaciones impugnadas.

   -"Nulidad de los Acuerdos de liquidación por superación del plazo previsto para ejecutar la Resolución del TEAC; prescripción del derecho a liquidar". El interesado considera que la Inspección de los Tributos ha incumplido el plazo de un mes para ejecutar la Resolución del TEAC de 31 de enero de 2008 (artículo 66.2 del RD 520/2005), que es el plazo del que disponen los órganos de inspección para la ejecución de las resoluciones del Tribunal, que anulen un acto administrativo por infringir normas de derecho sustantivo. El incumplimiento del plazo de un mes conlleva la caducidad del procedimiento de ejecución, y a su vez, la carencia de efectos interruptivos de la prescripción de aquellas actuaciones inspectoras realizadas con anterioridad a los Acuerdos de liquidación dictados en ejecución de la Resolución del TEAC. Por todo ello, se ha de concluir que el derecho de la Administración tributariapara liquidar el IS de 1997 a 2001 ha prescrito, ya que desde la finalización del plazo de declaración del último ejercicio comprobado (el 25 de julio de 2002), hasta la fecha en al que se notificaron los Acuerdo de liquidación impugnados (el 8 de septiembre de 2008), ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años.

   -"Procedencia de la revalorización de las marcas como consecuencia de la fusión entre Y, S.A. y W, S.A. y la validez de las consecuencias fiscales de dicha revalorización", puesto que:

1. En atención a las previsiones del artículo 103.3 de la LIS, en su redacción vigente en los ejercicios comprobados, la parte de la diferencia de fusión asignada a activos tiene plena eficacia fiscal, sin necesidad de que se cumplan los requisitos, tal y como se señala en la Resolución del TEAC con fecha de 16 de diciembre de 2005.

2. Que en cualquier caso, y puesto que las acciones fueron adquiridas a personas jurídicas residentes en la Unión Europea (Francia), y en Suiza (estado que tiene suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición), el tratamiento fiscal aplicable a las plusvalías debeser el mismo que el previsto en la compra de participaciones efectuadas a personas residentes en España, no vinculadas con el obligado tributario.

3. Que, en todo caso, debería reconocerse la deducibilidad fiscal de la depreciación irreversible puesta de manifiesto al dar de baja una marca.

   Por todo ello, solicita que se anulen los Acuerdos de liquidación impugnados.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO-. Concurren en la presente reclamación, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde las cuestiones a resolver consisten, en síntesis, en determinar lo siguiente:

   - Si ha prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria de los ejercicios comprobados mediante las correspondientes liquidaciones.

   - Si procede aplicar lo dispuesto en el artículo 103.3 de la LIS en la operación de fusión impropia por absorción, de la entidad W, S.A. por el obligado tributario.

   SEGUNDO-. En primer término, y por lo que respecta a la "ilegalidad" de la Resolución de este Tribunal, dictada con fecha de ... de 2008 (RG .../2004), que nos alega el interesado, hemos de comunicarle que no nos compete pronunciarnos sobre esta cuestión, pues la misma será resuelta por la Audiencia Nacional en la Sentencia que resuelva el recurso interpuesto frente a la misma por el obligado tributario.

   Por otra parte, el interesado manifiesta que ha prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda del IS por todos los períodos comprobados; esta pretensión la argumenta en el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 66.2 del RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. Este precepto reglamentario, bajo la rúbrica "Ejecución de las resoluciones administrativas", dispone:

   "Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias.

   La interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión.

2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución.

   Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

   En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo.

3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.

   En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados.

   Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá, en su caso, a la compensación prevista en el artículo 73.1 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora.

5. Cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado y, en su caso, a devolver las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora."

   En el presente, la entidad reclamante, además de denunciar que no procede acordar la "retroacción" de las actuaciones inspectoras al no haberse anulado las liquidaciones impugnadas por vicios procedimentales, sino por razones sustantivas (cuestión ésta, como se indicó, sobre la que habrá de pronunciarse la Audiencia Nacional en el recurso interpuesto por el interesado), considera que la Inspección de los Tributos ejecutó la Resolución del TEAC una vez transcurrido el plazo de un mes señalado en el artículo 66.2 del RD 520/2003, de lo que se deriva, según manifiesta, que haya caducado el procedimiento, y que "todas" las actuaciones producidas con anterioridad al nuevo Acuerdo de liquidación (notificado con fecha de 8 de septiembre de 2008), no interrumpan el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el IS de 1997 a 2001.

   Ciertamente, no llegamos a entender los razonamientos que han llevado al interesado a la anterior conclusión; en primer lugar, la Resolución del TEAC con fecha de 31 de enero de 2008, se notificó a los órganos de la Inspección de los Tributos, como reconoce el propio interesado, con fecha de 17 de marzo de 2008; y con fecha de 26 de marzo de 2008, elInspector jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero dictó "acto de instrucción" en ejecución del fallo del Tribunal Central, por el que se acordaba "dar de baja" las liquidaciones impugnadas, y "dar traslado" de los expedientes a la correspondiente unidad de inspección, con el fin de que desarrollara las actuaciones inspectoras descritas en el Fundamento de Derecho Séptimo de la Resolución del TEAC que se ejecuta (esta actuación se notificó al obligado tributario el día 28 de marzo de 2008).

   Es decir, el denominado "acto de instrucción" dictado por la Inspección de los Tributos le fue notificado al obligado tributario dentro del plazo del mes al que se refiere el artículo 66.2 del RD 520/2005; es más, este Tribunal ha señalado en reiteradas ocasiones, entre otras en la Resolución de 14 de septiembre de 2006 (RG 1354/04), que el plazo del mes para ejecutar, a que se refiere el citado precepto, resulta aplicable tan sólo, en aquellos casos, en el que el único acto de ejecución a realizar sea dictar una nueva liquidación tributaria, pero no en aquellos casos en los que el Tribunal Económico-Administrativo ordene retrotraer las actuaciones, a fin deque se realicen los trámites procedimentales pertinentes (dándose al contribuyente la posibilidad de presentar las pruebas y alegaciones que estime oportunas). Asimismo, también ha declarado este Tribunal, entre otras, en la Resolución de 31 de enero de 2008 (RG 4031/04), que aunque una Resolución de un Tribunal Económico-Administrativo no se ejecute en el citado plazo de un mes, no se producirá la caducidad, puesto que la única consecuencia que se deriva del incumplimiento del plazo, es la relativa al cómputo de los intereses de demora (artículo 26.5 de la actual LGT). Es decir, la ejecución de las resoluciones económico administrativas fuera del tiempo establecido para ello, constituye una mera irregularidad no invalidante (a sensu contrario, artículo 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común).

   Por ello, la Inspección de los Tributos en ejecución de la Resolución mencionada, procedió a realizar las actuaciones de comprobación e investigación necesarias para determinar la correcta aplicación por parte del obligado tributario de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la LIS, conservándose todos aquellos actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido (artículo 66.3 del RD 520/2003).

   TERCERO-. No obstante, el examen de la prescripción exige analizar la normativa que le resultaba aplicable al procedimiento inspector, y en concreto, lo relativo al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

   Este Tribunal Central en su Resolución de fecha 31 de enero de 2008, recaída en la reclamación económico-administrativa nº 1886/04 acordó

   "ESTIMAR en PARTE la presente reclamación anulando las liquidaciones objeto de la misma debiendo retrotraerse las actuaciones según lo dicho en el fundamento de derecho séptimo de la presente resolución".

   En el citado Fundamento de Derecho SÉPTIMO de la Resolución de este Tribunal Central, se señalaba:

   "Siguiendo el criterio expuesto, siempre que la entidad adquirente participara en el capital de la transmitente en al menos un 5% y que, en relación con la adquisición de la participación que aquella realizó al socio anterior, se hubieran cumplido los requisitos establecidos en las letras a) y b) del apartado 3 del mencionado artículo 103, procederá considerar como coste fiscal de los distintos activos la parte del importe total pagado imputable a cada uno. En el presente caso, dado el criterio defendido por la Inspección actuaria, ésta no llegó a comprobar si se cumplían las condiciones citadas por lo que procede que se repongan actuaciones a fin de que la Inspección analice el cumplimiento de las mismas".

   Pues bien, a la vista de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la LIS, la Inspección de los Tributos debía disponer de la documentación y de las pruebas oportunas para verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos por el citado precepto, documentación que debía de hallarse en poder de la interesada, o al menos, en condiciones de poder aportarla. Esa documentación sólo se podía requerir en el curso de actuaciones inspectoras que, por ello, debían realizarse; y por ello, la Resolución de 31 de enero de 2008 ordenó la retroacción de las actuaciones inspectoras al objeto de que la inspección, en sus facultades de comprobación e investigación ejercidas en el ámbito de las actuaciones inspectoras seguidas contra la entidad iniciadas en su día, obtuviera la documentación necesaria para la correcta aplicación del artículo 103.3 de la LIS; actuaciones a las que, por tanto, al tratarse de una retroacción, no les resultaba de aplicación la nueva normativa contenida en la actual LGT (la Ley 58/2003) y, en concreto, el plazo de seis meses del artículo 150.5 de la citada Ley, sino la Ley 230/1963 General Tributaria, en la redacción dada a la misma por la Ley 25/1995 y Ley 1/1998. Es decir, como ha señalado este Tribunal en anteriores Resoluciones, entre otras, la Resolución de ... de 2007 (RG .../05), y de ... de 2008 (RG .../06), para determinar si a las actuaciones derivadas de una orden de retroacción le resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 150.5 de la actual LGT (en cuanto al plazo máximo de duración de las "nuevas" actuaciones), se estará a la fecha de inicio originaria del procedimiento inspector; en el presente, las actuaciones se iniciaron con fecha de 18 de febrero de 2003, por lo que no le resultan aplicables tales normas, sino las contenidas en la anterior LGT (la Ley 230/1963).

   Así, deben distinguirse, como ha señalado este Tribunal Central en la Resolución de 25 de octubre de 2007 (RG 976/06), dos momentos:

   "El primero, cuando la Inspección de los Tributos notificó a la interesada el "inicio" de las actuaciones, cumpliendo así lo dispuesto por este Tribunal. En este primer momento nos encontramos aún dentro del ámbito de la revisión en vía económico-administrativa, al que, por lo mismo, no le son aplicables los plazos que contempla el RGIT, tal como lo ha señalado este Tribunal y el propio Tribunal Supremo, que en Sentencia de 6 de junio de 2003 dice así:

   "No ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31,4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, porque la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos y órganos Jurisdiccionales, ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, vigente en el caso de autos, y en el segundo por la Ley de 27 de diciembre de 1956, de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, también vigente en el caso de autos, y porque, además, cuando los órganos competentes de la Inspección de los Tributos ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo o una sentencia de un Tribunal Contencioso-Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir, no se trata de una "actuación de la Inspección" a los efectos del artículo 31,4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril". Este mismo criterio ha sido recogido literalmente en Sentencia del Alto Tribunal, de 30 de junio de 2004, dictada en recurso de casación en interés de Ley".

   Un segundo momento o lapso temporal, que se extiende desde dicha notificación hasta que se dicta el acuerdo de liquidación, en que, como consecuencia de la retroacción ("inicio", según la terminología de la Inspección en este caso) de actuaciones inspectoras, nos encontramos ante un procedimiento de inspección, al que le son de aplicación los plazos del RGIT y sus normas en relación con la prescripción y su interrupción, así como -en este caso- los plazos establecidos en los apartados 1 y 3 del art. 29 de la Ley 1/1998. ("artículo 29. 1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias (...) 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.")

   Lo que resulta también de la Sentencia del Alto Tribunal parcialmente transcrita antes, que, refiriéndose en concreto al art. 31.4 RGIT, dice - como hemos visto- que "la doctrina jurisprudencial reiterada y completamente consolidada sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación".

   Ello es del todo lógico, ya que otra cosa supondría que por el hecho de haber intervenido un órgano revisor existiesen unas actuaciones inspectoras no sujetas a las exigencias legales sobre los plazos de su desarrollo, interrupción y finalización. Lo cual, ciertamente, no está avalado por norma alguna".

   En el presente, las actuaciones inspectoras se desarrollaron en dos momentos: desde el 26 de febrero de 2003 (notificación de la comunicación de inicio) hasta el día 1 de abril de 2004 (fecha en la que se dictaron los Acuerdos de liquidación), y desde 28 de marzo de 2008 (fecha en la que se comunica al obligado tributario la reanudación de las mismas) hasta 5 de septiembre de 2008 (fecha en la que se dictan los nuevos Acuerdos de liquidación).

   -En el primer momento, la Inspección de los Tributos realizó actuaciones durante 320 días (esto es, los días transcurridos desde el 26 de febrero de 2003 hasta el 1 de abril de 2004, una vez descontados80 días en concepto de dilaciones imputables al contribuyente).

   En consecuencia, la Inspección de los tributos dispondría, en principio, de tan sólo 45 días para realizar las actuaciones inspectoras necesarias a fin de ejecutar el fallo de este Tribunal Central, por el que se ordenaba la retroacción de las actuaciones.

   -En el segundo momento, la Inspección de los Tributos realizó actuaciones durante 117 días (esto es, los días transcurridos desde el 28 de marzo de 2008 hasta el 5 de septiembre de 2008, una vez descontados 44 días en concepto de dilaciones imputables al contribuyente).

   Por consiguiente, teniendo en cuenta ambos momentos, conjuntamente y ya descontadas las dilaciones imputables al obligado tributario, resulta que se realizaron actuaciones inspectoras por un total de 437 días; lo que implica,quese ha excedido del plazo máximo de doce meses que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 prevé. Y en consecuencia, considerando lo dispuesto en el apartado 3 del citado artículo, y en el artículo 31 quarter del RGIT, el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la finalización de dicho plazo; esto es, las realizadas desde su inicio, 26 de febrero de 2003, hasta lafinalización del plazo de doce meses, que una vez descontadas las dilaciones, se entiende producido el 26 de junio de 2008; la interrupción de la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras se producirá con la primera actuación realizada con posterioridad a dicha fecha, en el presente, el día 5 de septiembre de 2008, (que es la fecha en la que se dictan los nuevos Acuerdos de liquidación).

   No obstante, hemos de tener en consideración, a estos efectos, la eficacia interruptora de la vía económico administrativa iniciada por la interesada. Si bien las actuaciones inspectoras no tuvieron eficacia interruptiva de la prescripción, como ha quedado fundamentado, el procedimiento de revisión en vía económico-administrativa es un procedimiento diferente al procedimiento de inspección, no pudiéndose negar la eficacia interruptiva que el artículo 66.1 c) de la Ley General Tributaria 230/1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, otorga a todo lo actuado en vía económico administrativa, al establecer que los plazos de prescripción se interrumpen por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase; en concreto, las actuaciones en vía económica administrativa con eficacia interruptiva del plazo de prescripción se produjeron en las siguientes fechas:

   -El día 19 de abril de 2004, fecha en la que el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central contra al Acuerdo de liquidación dictado con fecha de 1 de abril de 2004. Junto al escrito de interposición, el interesado presentó las alegaciones que estimó oportunas.

   -El día 11 de febrero de 2008, fecha en que se notificó al interesado la Resolución de este Tribunal Central, dictada con fecha de 31 de enero de 2008, por la que se estimaba en parte la reclamación interpuesta y se ordenaba la retroacción de las actuaciones inspectoras.

   -El día 7 de octubre de 2008, fecha en la que el interesado interpuso reclamación económico administrativa contra el nuevo Acuerdo de liquidación dictado por la Inspección de los Tributos en ejecución del fallo del Tribunal.

   -Y el día 12 de diciembre de 2008, fecha en la que el interesado presentó escrito de alegaciones en la puesta de manifiesto de la reclamación anterior.

   Para determinar si ha prescrito alguno de los ejercicios comprobados, además de las fechas anteriores, se han de tener en cuenta las siguientes:

   -Ejercicio 1997: que abarca los días transcurridos entre el 1 de octubre de 1997 al 30 de septiembre de 1998; el plazo de prescripción de 4 años finaliza el día 25 de abril de 2003.

   -Ejercicio 1998: que abarca los días transcurridos entre el 1 de octubre de 1998 al 30 de septiembre de 1999; el plazo de prescripción de 4 años finaliza el día 25 de abril de 2004.

   -Ejercicio 1999: que abarca los días transcurridos entre el 1 de octubre de 1999 al 30 de septiembre de 2000; el plazo de prescripción de 4 años finaliza el día 25 de abril de 2005.

   -Ejercicio 2000: que abarca los días transcurridos entre el 1 de octubre de 2000 al 31 de diciembre de 2000; el plazo de prescripción de 4 años finaliza el día 25 de julio de 2005.

   -Ejercicio 2001: que abarca los días transcurridos entre el 1 de enero de 2001 al 30 de junio de 2001; el plazo de prescripción de 4 años finaliza el día 25 de enero de 2006.

   -Ejercicio 2001: que abarca los días transcurridos entre el 1 de julio de 2001 al 31 de diciembre de 2001; el plazo de prescripción de 4 años finaliza el día 25 de julio de 2006.

   Por consiguiente, en la fecha en la que el interesado interpuso la primera reclamación económico administrativa, el día 19 de abril de 2004,ya había transcurrido el plazo de prescripción de 4 años del derecho de la Administración tributaria para liquidar el IS de 1997 (recordemos que dicho plazo finalizó el día 25 de abril de 2003). Por lo que se ha de declarar prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria del IS de 1997, con la consiguiente anulación de la liquidación practicada.

   Por el contrario, la interposición de la citada reclamación, con fecha de 19 de abril de 2004 y las restantes actuaciones realizadas en vía económico administrativa, interrumpieron el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria del IS de 1998, 1999, 2000 y 2001, mediante la practica de las correspondientes liquidaciones, que se notificaron al obligado tributario con fecha de 8 de septiembre de 2008.

   CUARTO-.Por último, se ha de analizar si procede aplicar lo dispuesto en el artículo 103.3 de la LIS; la fusión impropia por absorción de la entidad W, S.A. se llevó a cabo en escritura pública de 23 de diciembre de 1997, y se inscribió en el Registro Mercantil con fecha de 22 de enero de 1998, esto es, en el ejercicio 1997, el cual, como se analizó en el Fundamento Jurídico anterior, se ha declarado prescrito.

   Ahora bien, y a pesar de la prescripción de un ejercicio, la Administración tributaria sí puede, y debe, comprobar aquellos actos, negocios, hechos o valoraciones originados o procedentes de dicho ejercicio ya prescrito, cuando de los mismos derive el nacimiento de obligaciones tributarias en ejercicios no prescritos, y tan sólo al objeto de regularizar el posible incumplimiento de estas obligaciones. En este sentido se ha pronunciado este Tribunal en diversas ocasiones, entre otras, la Resolución de ... de 2008, RG .../06, al señalar que el hecho de que un ejercicio estuviese prescrito (en el presente, el ejercicio 1997 en el que sujeto pasivo procedióa la revalorización prevista en el artículo 103.3 de la LIS, y se practicó las deducciones analizadas en los Antecedentes de Hecho), no constituye ningún obstáculo a los efectos de comprobar aquellas circunstancias que repercuten en otros ejercicios no prescritos (en el presente, si son correctas las deducciones practicadas en los restantes ejercicios, en virtud del artículo 103.3 de la LIS), puesto que la actividad sujeta a prescripción es la determinación de la deuda tributaria del IS de 1997 pero no, la actividad de comprobación en sí misma. Esto es, la Inspección de los Tributos puede, y debe, llevar a cabo las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el sujeto pasivo tenía derecho, o cumplía con los requisitos exigidos para aplicar lo dispuesto en el artículo 103.3 de la LIS, puesto que este beneficio fiscal, aunque nacido en un ejercicio prescrito, tiene incidencia fiscal con respecto a los ejercicios no prescritos.

   Sentado lo anterior, procede analizar lo dispuesto en el artículo 103.3 de la LIS en su redacción vigente en el ejercicio en el que se realizó la fusión; dicho precepto establece lo siguiente:

   "3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

   Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia, que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

   1. Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

      El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

      a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

      b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que más del 50 por 100 del incremento de patrimonio obtenido por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   2. Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la Sección Primera del Capítulo Primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

      Cuando no se cumpla el requisito establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible".

      La diferencia existente entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico podrá deducirse, si la entidad adquirente prueba que un importe equivalente a esta diferencia ha tributado en España, a través de cualquier transmisión de la participación. En cuanto a la carga de la prueba, es evidente, que recae sobre la propia entidad adquirente residente en España, el obligado tributario, pues es quien quiere gozar de la deducción de esta diferencia; el artículo 114.1 de la Ley 230/1963 General Tributaria dispone: "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; en el mismo sentido, se pronuncia el artículo 105 de la actual LGT (la Ley 58/2003).

      Respecto al aspecto material de la prueba, la LIS exige que la diferencia haya tributado en España, es decir, exige demostrar una tributación efectiva. No basta, por tanto, con probar que enla entidad no residente se puso de manifiesto una renta por un importe equivalente a esta diferencia, que debió tributar en España al ser una renta sujeta por la normativa interna, sino que se exige la prueba material de dicha tributación.

      Trasladando lo expuesto al caso que nos ocupa, se ha de concluir que el obligado tributario, la entidad adquirente, no ha probado la tributación en España de las citadas rentas; es más, resulta evidente que cuando el artículo 103.3 de la LIS permite al obligado tributario, a la entidad adquirente, la deducción de esta diferencia, le exige que esté en condiciones de probar, en el propio período impositivo en el que se aplique este beneficio, la efectiva tributación de dichas rentas en España. De esta forma, la prueba que incumbe al contribuyente opera como un requisito más, a los efectos de poder aplicar lo dispuesto en el artículo 103.3 de la LIS; es decir, esta prueba le era exigible desde el mismo momento en el que decidió acogerse a este beneficio fiscal; de suerte, que si el obligado tributario no contaba con dicha prueba no puede deducirse dicha diferencia. En el caso, como ocurre en el presente, en el que el obligado tributario incumpla esta exigencia de prueba, y aún a sabiendas de ello, se aplique lo dispuesto en el artículo 103.3 de la LIS, no podrá luego, en fase de comprobación administrativa, en el curso del presente procedimiento inspector, manifestar, como se recoge en las alegaciones efectuadas ante la Inspección de los Tributos,que esta "dificultada probatoria" o la "imposibilidad probatoria que el particular experimenta es consecuencia de la propia conducta administrativa", o que si la "Inspección hubiera.....haberse centrado en la acreditación de unos presupuestos fácticos, esta parte, con la mayor brevedad, hubiese intentado la acreditación de tales hechos por parte de los trasmitentes".

      Por consiguiente, no resultan de recibo las manifestaciones de la entidad reclamante en cuanto a que la carga de la prueba recae en la Administración tributaria; o en cuanto a la aplicación automática del artículo 103.3 de la LIS, sin necesidad de que se cumplan los requisitos regulados en la norma; en este sentido, el interesado al objeto de justificar esta última apreciación (la no exigencia de requisitos para la deducción fiscal de la diferencia), nos remite a una Resolución del este Tribunal Central de 16 de diciembre de 2005; no obstante, en la citada Resolución este Tribunal se limita a señalar que el importe de la diferencia de fusión (la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable) imputable a los bienes y derechos adquiridos en operaciones realizadas a partir del 1 de enero de 1996 tiene efectos fiscales, pero en ningún caso, exonera del cumplimiento de estos requisitos a un obligado tributario que pretenda ser acreedor de este beneficio o deducción.

      Por lo demás, hemos de señalar que la normativa interna que se acaba de examinar no conculca, como alega el interesado, la libertadde establecimiento ni supone una discriminación por razón de nacionalidad en el marco de la Unión Europea, puesto que esta normativa está inspirada en la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro; y en particular, el controvertido artículo 103 de la LIS constituye la transposición, a nivel interno, de las directrices establecidas en el artículo 7 de la citada Directiva Comunitaria, coincidiendo también con los objetivos perseguidos por la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. En consecuencia, las normas establecidas por el legislador español en este ámbito, respondena la necesidad de evitar que las disposiciones de orden fiscal, supongan un obstáculo a la realización de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de acciones entre sociedades de diferentes Estados, estableciendo en este particular, una medida tendente a evitar la doble imposición de una misma renta, que dificulte este tipo de operaciones de concentración empresarial.

      En virtud de lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación, ACUERDA: ESTIMARLA EN PARTE, anulando la liquidación correspondiente al IS de 1997, por haber prescrito el derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria de dicho ejercicio; y confirmando el resto de liquidaciones practicadas por la Inspección de los Tributos.